Dato for udgivelse
30 Jan 2012 14:20
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jan 2012 14:53
SKM-nummer
SKM2012.60.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-107747
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Rette indkomstmodtager, udbytte, tilskud
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at A A/S' afholdte forsikringspræmie anses som en fradragsberettiget udgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at A A/S anses som rette omkostningsbærer af forsikringspræmien, og at der således ikke ydes tilskud til underliggende datterselskaber efter selskabsskattelovens § 31 D.

Der spørges endvidere, om Skatterådet kan bekræfte, at A A/S' forsikringsudbetalinger er skattefrie. Se indstilling og begrundelse.

Hjemmel

Statsskatteloven § 6,
Aktieavancebeskatningsloven § 8,
Ligningsloven § 16 A og
Selskabsskatteloven § 13

Reference(r)

Statsskatteloven § 6,
Aktieavancebeskatningsloven § 8,
Ligningsloven § 16 A og
Selskabsskatteloven § 13

Henvisning

Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit E.A.2

Henvisning

Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit S.C.1.2.4

Henvisning

Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit S.I.1.1


Det bindende svar er offentliggjort i en forkortet og redigeret form

Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S' afholdte forsikringspræmie anses som en fradragsberettiget udgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S anses som rette omkostningsbærer af forsikringspræmien, og at der således ikke ydes tilskud til underliggende datterselskaber efter selskabsskattelovens § 31 D?
  3. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det så bekræftes, at A A/S' forsikringsudbetalinger er skattefrie?

Svar:

Ad spm. 1: Nej
Ad spm. 2: Nej
Ad spm. 3: Se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Koncernstrukturen

A A/S er moderselskab i en større koncern, og har datterselskaber hjemmehørende i 21 lande verden over.

Koncernens forretning er i betydelig grad afhængig af at kunne finansiere den likviditetsbinding, som salg til koncernens kunder indebærer. Det kan bl.a. nævnes, at koncernens fysiske division køber på 3-5 dages kredit og giver kunderne 25-30 dages kredit.

Henset til, at virksomheden i væsentligt omfang er afhængig af finansiering af arbejdskapitalen, er det besluttet at etablere en særlig kreditfunktion i A A/S.

Kreditfunktionen i A A/S skal varetage følgende opgaver:

  • Kreditfunktionen har kontakten med selskabets bankforbindelse, og alt udlån fra banken til finansiering af arbejdskapital sker til A A/S.
  • A A/S finansierer de enkelte datterselskaber med tilstrækkelig arbejdskapital. A A/S kommer herved til at agere som intern bank for koncernen.
  • Der er i kreditfunktionen ansat en riskmanager, der løbende i samarbejde med ledelsen i A A/S kreditvurderer kunderne og ud fra denne kreditvurdering fastsætter en kreditramme. Hvis en kreditramme for en kunde f.eks. er 3 mio. USD, betyder dette, at A A/S og/eller dets datterselskaber ikke må sælge produkter til kunden i et større omfang, end at kundens gæld til A-koncernen ikke overstiger 3 mio. USD.
  • Der er til kreditfunktionen tillige knyttet juridiske medarbejdere, der håndterer dårlige betalere. Det skal i den forbindelse bemærkes, at A A/S og/eller datterselskaberne sjældent lider tab på debitorer, idet selskaberne har gode muligheder for at få sikkerhedsstillelse.

Henset til debitormassens størrelse er det er et krav fra A A/S' bankforbindelse, at der tegnes en forsikring mod tab på debitorer i datterselskaberne. A A/S har på den baggrund modtaget tilbud om tegning af en forsikring, der rent forsikringsteknisk skal dække A A/S' tab på aktier i datterselskaber, men hvor forsikringsbegivenheden er datterselskabernes tab på debitorer.

Det er som førnævnt et ubetinget krav fra A A/S' bankforbindelse, at der tegnes nævnte forsikring. Grunden til, at forsikringen påtænkes tegnet i A A/S og ikke i de enkelte datterselskaber, skyldes flere forhold:

  • Det er nemmere at administrere én forsikringsaftale end mange forskellige forsikringsaftaler. Dette sikrer en ensartethed i de mange lande, hvor A A/S' datterselskaber opererer. Problemet ved det nuværende forsikrings set-up er, at der er forskellige forsikringsbetingelser afhængig af, hvilket land datterselskabet er hjemmehørende i.
  • Forsikringen er en direkte overbygning af riskmanagement afdelingen, som ligger i A A/S. Det er dermed en naturlig følge, at forsikringen tegnes af A A/S henset til, at selskabet både er koncernens interne bank, samt at riskmanagement afdelingen er placeret i dette selskab. Koncernens debitorforhold er på den måde samlet i A A/S.
  • Endelig er der henset til, at der ikke kan tegnes forsikringer i de lande, hvor forsikringsselskabet ikke har en repræsentant, hvilket drejer sig om 5-6 steder. Det er særligt dette forhold, som har aktualiseret behovet for én forsikring tegnet af A A/S.

Uddybende beskrivelse af forsikringen

Forsikringen, som A A/S påtænker at tegne, er forsikringsteknisk konstrueret således, at forsikringen skal sikre mod tab på A A/S' tab på aktier i datterselskaber som følge af tab på debitorer i de enkelte datterselskaber. Andre tab, der måtte påvirke egenkapitalen i datterselskaberne, er forsikringen uvedkommende, og er således ikke forsikringsdækket. Forsikringen dækker således udelukkende et tab, der vil hidrøre fra tab på debitorer i de enkelte datterselskaber.

A A/S vil tegne en såkaldt "Financial Interest Module", der skal dække hele koncernen. På den måde sikres som førnævnt en ensartet og mere enkelt sikring af tab på debitorer gennem hele koncernen.

Foreløbigt udkast til rammebetingelser for "Financial Interest Module" er som følger (oversat fra engelsk):

"Policen finder anvendelse på ethvert finansielt tab, De måtte lide som en direkte følge af at datterselskabet/datterselskaberne, der er anført i policen, pådrager sig et relevant tab.

Økonomisk tab forstås som devalueringen af Deres egen økonomiske interesse i aktier i datterselskabet/datterselskaberne som følge af et relevant tab og består af a) ethvert fald i værdien af Deres aktier og b) alle deraf følgende forretningsmæssige behov for at pådrage sig udgifter til at kompensere for faldet i aktieværdien, uanset om sådanne omkostninger faktisk afholdes.

Relevant tab forstås som tab pådraget af datterselskabet/datterselskaberne, der ville have været forsikret i henhold til policen.

Værdien af Deres økonomiske tab vurderes som  værende lig med det pågældende tab i datterselskabet/datterselskaberne.

For så vidt angår det økonomiske tab udgør datoen for tabet datoen for det relevante tab.

Følgende betingelser gælder:

a) Henvisninger i den policen til forsikrede fordringer anses for at omfatte de kontrakter, hvorunder datterselskabet/datterselskaberne kan pådrage sig et relevant tab.

b) De skal overholde policens vilkår og betingelser ved at sikre, at datterselskabet/datterselskaberne træffer de samme passende foranstaltninger, som hvis forpligtelserne i policen fandt anvendelse på deres egne kreditrisici.

Enhver undladelse fra datterselskabet/datterselskaberne om at træffe passende foranstaltninger, vil blive anset som manglende overholdelse af denne forpligtelse eller Deres forpligtelser.

 De formodes at have kendskab til alle væsentlige forhold, der er kendt af datterselskabet/datterselskaberne.

c) Alle beløb, som datterselskabet/datterselskaberne modtager - uanset hvornår disse modtages -  med hensyn til de kontrakter, hvor datterselskaberne kan pådrage sig et relevant tab, anses for at være modtaget af Dem på datoen for datterselskabets/datterselskabernes modtagelse.

d) Datterselskabet/datterselskaberne er ikke medforsikrede og har ingen rettigheder i henhold til policen.

e) De skal have effektiv kontrol over de enkelte datterselskaber, og De skal informere os omgående om eventuelle planer om at reducere Deres kontrol og/eller aktiebesiddelser". 

Vi henviser desuden til vedlagte forsikringsbetingelser fra selskabet B.

A A/S forventer årligt at skulle betale en præmie på ca. 20 mio. kr. for forsikringen. Forsikringspræmien beregnes som udgangspunkt som 0,075 % af udestående tilgodehavender ved udgangen af hver måned. Forsikringspræmien vil ikke blive opkrævet hos datterselskaberne. Dette bl.a. som følge af, at dette højst sandsynligt ikke er lovligt ifølge forsikringslovgivningen i de forskellige lande. Omkostningerne til forsikringen vil afspejle sig i udlånsrenten til datterselskaberne.

Forsikringen har en selvrisiko på 5 mio. USD og er maksimeret til 100 mio. USD.

Forsikringen tegnes af A A/S, og en eventuel forsikringsudbetaling grundet tab på debitorer i datterselskaberne vil blive udbetalt til A A/S, dvs. uden afregning til de enkelte datterselskaber.

Den påtænkte disposition

Formålet med anmodningen om bindende svar skyldes det forhold, at A A/S påtænker at tegne en forsikring, der skal dække tab på aktier i datterselskaber, men hvor forsikringsbegivenheden er datterselskabernes tab på debitorer, og selskabet ønsker - inden forsikringsaftalen indgås - afklaring af, om selskabet har fradragsret for forsikringspræmien.

Dispositionen er planlagt, men endnu ikke gennemført.

Det er heller ikke endeligt besluttet, om forsikringen skal dække alle datterselskaber, eller om forsikringen alene skal tegnes på de selskaber, som ikke kan tegne en debitorforsikring.

Repræsentanten har i brev af 10. juni 2011 sendt nedenstående svar på spørgsmål fra Skatteministeriet:

Kan I oplyse, om der eksisterer en branchemæssig kutyme for, at banken kræver en sådan forsikring (kan tegning af en sådan forsikring betegnes som en sædvanlig forretningsmæssig disposition i den pågældende branche)?

Vi er ikke bekendt med, om der foreligger en decideret branchemæssig kutyme for, at banken kræver en forsikring, der skal sikre mod tab på debitorer. Debitorforsikringer er dog almindeligt kendt især for virksomheder, hvor debitormassen udgør en stor andel af balancesummen, og hvor der er en lille indtjeningsmargin på salg af det pågældende produkt.

A A/S og dets datterselskaber har som anført i vores anmodning om bindende svar en stor procentdel udestående debitorer og lille indtjeningsmargin på salg af produkterne, hvilket for banken naturligt medfører en øget interesse for at sikre, at debitormassen har den værdi, som den er bogført til. Banken har derfor også i forhold til A A/S opstillet en række krav, der skal være opfyldt, førend de vil indgå et engagement med en kreditramme af den nuværende størrelse og vilkår. Disse er:

  • A A/S skal foretage en indledende kreditvurdering af hver enkelt kunde/debitor, inden koncernen påbegynder salg af produkter til nye kunder
  • A A/S skal have en intern kreditmanager, der har det overordnede ansvar for kreditvurdering og overvågning af markedet
  • En procedure, der sikrer, at kreditvurderinger foretages af:
    o      Level 1: En kreditmanager i de "mindre sager"
    o      Level 2: En komite bestående af den daglige ledelse samt kreditmanageren i de "mellemstore sager", og af
    o      Level 3: Bestyrelsen i de "største sager"
  • En procedure, der sikrer en daglig overvågning af markedet
  • Etablering af en whistle blower-ordning, der sikrer, at alle ansatte, der hører noget i markedet, henvender sig til kreditmanageren, således at der er en samlet kontrolleret styring af informationerne, og at der dermed kan handles hurtigt, hvis rygtet om, at en eksisterende kunde er nødlidende, er korrekt.
  • Et globalt debitorstyringssystem, der sikrer, at hver kunde kun har én konto for hele koncernen, således at kreditmanageren har kontrol over hver enkelt kundes samlede engagement med koncernen.
  • En debitorforsikring, der dækker evt. tab på kunder pga. manglende betalingsevne
  • Etablering af Quality Service Department, som er en afdeling, der håndterer reklamationer samt assisterer med retslig inddrivelse af fordringer.

Som det kan ses af ovenstående, er debitorforsikringen blot et forhold ud af flere, som banken lægger vægt på ved kreditgivning til selskabet.

Hvad vil de konkrete forretningsmæssige konsekvenser blive for moderselskabet, hvis der ikke tegnes en sådan forsikring, herunder om banken vil opsige engagementet?

De konkrete forretningsmæssige konsekvenser for A A/S, hvis selskabet ikke har en debitorforsikring, kan ikke entydigt besvares, herunder hvorvidt banken vil opsige engagementet.

Banken har i forhold til det pågældende engagement som ovenfor nævnt krævet en række forhold opfyldt, førend de vil indgå det nuværende kreditengagement. Udlånsbeløbets størrelse samt udlånsrenten er på den baggrund et resultat af, at A A/S opfylder samtlige betingelser, herunder tegning af en debitorforsikring.

Opfylder A A/S ikke alle betingelserne, herunder tegning af debitorforsikring, vil banken sandsynligvis revurdere engagementet, idet engagementets størrelse mv. klart er under forudsætning af opfyldelse af samtlige forhold. 

Debitorforsikringen er naturligvis en væsentlig forudsætning for det pågældende engagement, idet forsikringen i sidste ende sikrer bankens udlån til A A/S, såfremt datterselskaberne, desuagtet de øvrige foranstaltninger, lider tab på debitorer. Banken er på den baggrund tvunget til at begrænse debitorrisikoen på en anden måde, såfremt selskabet ikke vil tegne nævnte debitorforsikring.

Betydningen for A A/S, såfremt der ikke tegnes den pågældende forsikring, er højst sandsynligt et dyrere kreditengagement og/eller en mindre kreditramme, hvilket alt andet lige begrænser selskabets forretningsmæssige muligheder.

Har datterselskaberne - isoleret set - nogen fordele af, at moderselskabet tegner forsikringen?

Det er vores vurdering, at datterselskaberne ingen konkret fordel har af, at A A/S tegner forsikringen.

A A/S indgår aftalen med forsikringsselskabet, betaler forsikringspræmien og modtager en eventuel forsikringssum ved tab på debitorer i datterselskaberne.

Det bemærkes, at i det tilfælde, hvor et datterselskab får tab på en debitor, er selskabet ikke garanteret et tilskud fra A A/S eller en kapitalforhøjelse på et beløb svarende til A A/S' modtagne forsikringssum.

Det er oplyst, at omkostningerne til forsikringen vil afspejle sig i udlånsrenten til datterselskaberne. Vil det sige, at udgiften til forsikringen reelt overvæltes på datterselskaberne?

Det kan oplyses, at A A/S låner af selskabets bankforbindelse til en variabel rente, som er fastsat ud fra det samlede kredit set-up, jf. vores bemærkninger under de to første spørgsmål.  

Udlånet til datterselskaberne sker på anfordringsvilkår og til en variabel rente plus et tillæg, der samlet set er højere end den rente, som A A/S låner til hos banken.

A A/S har dog valgt senere at indgå en renteswap, hvorved selskabet "byttede" den variable rente ud med en fast rente i en forventning om, at det generelle renteniveau vil stige. Da rentestigningen er udeblevet, og renten i stedet er faldet, har selskabet i de senere år betalt en højere og fast rente.

Dette har medført, at A A/S i de senere år ikke har haft en nettoindtjening på videreudlån til datterselskaberne.

Dette ændrer dog efter vores vurdering ikke på, at den mark-up, der er på videreudlånene til datterselskaberne, skal dække A A/S' risiko ved engagementet og de omkostninger, der er ved engagementet, herunder til debitorforsikringen.

Udgiften til forsikringen overvæltes dermed ikke direkte på datterselskaberne, idet udlånsrenten til datterselskaberne er et udslag af en almindelig kreditrisiko ved det pågældende engagement.

Repræsentanten har i mail af 24. juni 2011 sendt nedenstående svar på spørgsmål fra Skatteministeriet:

Er datterselskaberne børsnoterede?

Vi kan oplyse, at ingen af datterselskaberne er børsnoterede.

Hvordan finder man ud af, hvordan et tab på en debitor nøjagtigt påvirker kursen, der også afhænger af alle mulige andre forhold?

Et debitortab og dermed den erstatning, som kommer til udbetaling ved indtræden af forsikringsbegivenheden, er det beløb, som faktisk er tabt i det pågældende datterselskab korrigeret for selvrisiko på den samlede portefølje og tab for hele året. Andre faktorer som indtjening, valuta, lande - og markedsrisiko mv., som også påvirker en værdiansættelse og kurs indgår derimod ikke i den forsikringserstatning, som forsikringstager (her: A A/S) er berigtiget til efter forsikringspolicen. Vi bemærker i den sammenhæng, at et kontant debitortab alt andet lige også påvirker værdiansættelsen og kursen på aktierne i det pågældende datterselskab.

Repræsentanten har i brev af 10. november 2011 sendt nedenstående svar på spørgsmål fra Skatteministeriet:

Spørgsmål:

I bedes uddybe, hvorfor det ikke er muligt at lave en koncernintern omkostningsfordeling og dermed placere præmien i datterselskaberne?

I bedes sende en oversigt over, i hvilke lande, der er datterselskaber, hvor der skal forsikres mod debitortab

I bedes oplyse, i hvilke lande det ikke er muligt at fordele forsikringsomkostningerne internt i koncernen?

Vil det fsva. de lande, hvor der ikke er muligt at fordele omkostningerne, være en mulighed, at datterselskabet i stedet udlodder udbytte svarende til datterselskabets andel af forsikringspræmien?

Ved udbetaling af forsikringsbeløb, er det muligt at lave en koncernintern fordeling/allokering af forsikringsudbetalingerne til den underliggende enhed/de underliggende enheder i det enkelte land, som den forsikringsudløsende begivenhed knytter sig til?

Spørgsmål 1-3 samt 5 er besvaret af A A/S' forsikringsmægler C A/S, hvorfor der i relation til besvarelsen af disse spørgsmål henvises til skrivelse fra C A/S til repræsentanten af 3. november 2011. Disse spørgsmål er besvaret af C A/S, idet spørgsmålene primært er relateret til en forståelse af de bagvedliggende forsikringsmæssige regler herom.

I forhold til spørgsmål 4 skal det bemærkes, at datterselskaberne i de "røde lande" kan udlodde udbytte til A A/S svarende til datterselskabets andel af forsikringspræmien, men at udbyttet ikke lovligt kan have karakter af en forsikringspræmie. Der henses til, at der ikke lovligt kan opkræves koncerninternt fordelt DIC/DIL præmie i disse lande, jf. skrivelsen fra C A/S. Denne model kan derfor efter vores klare opfattelse ikke anvendes til allokering af en del af forsikringspræmien til de pågældende lande. Dette vil være i strid med forsikringslovgivningen i nævnte lande, princippet om rette omkostningsbærer og eventuel selskabslovgivningen i de pågældende lande, hvis krav til udbytteudlodning også skal opfyldes.

Ovenstående viser med al tydelighed, at A A/S er rette omkostningsbærer, idet datterselskaberne i de "røde lande" ikke lovligt kan modtage forsikringsdækningen eller i øvrigt lovligt kan betale forsikringspræmien. Det faktum, at samme problematik ikke gør sig gældende i forhold til de "grønne lande" ændrer ikke på, at A A/S betaler forsikringspræmien og tillige modtager forsikringsdækningen, uden at datterselskaberne får nogen økonomisk nytteværdi. Der er således heller ikke her grundlag for ikke at anse A A/S for rette omkostningsbærer.

Brev fra C af 3. november 2011:

C er forsikringsmægler for A A/S i relation til kreditforsikring.

Jeg kan på C's vegne besvare spørgsmålene således:

1.      I bedes uddybe, hvorfor det ikke er muligt at lave en koncernintern omkostningsfordeling og dermed placere præmien i datterselskaberne?

Svar
Beskrivelsen nedenfor om strukturering af forsikringsprogrammer er ikke kun en beskrivelse af dansk kutyme, men er en beskrivelse af en global kutyme.

Der gælder lovgivning i en række lande (i forsikringsbranchen kaldet "røde lande"), der forbyder etablering af forsikring hos et forsikringsselskab, der ikke har koncession til at tegne forsikring i det pågældende land. Et sådant forbud er typisk strafsanktioneret og en overtrædelse kan medføre straf for virksomheden, forsikringsselskabet og/eller forsikringsmægleren.

Der findes ikke forsikringsselskaber, der har koncession til at tegne forsikringer i alle verdens lande.

Virksomheder har behov for at tegne forsikringsprogrammer, der giver dækning for alle koncernens aktiviteter uanset, hvor i verden de udøves. Virksomheder tilstræber derfor at tegne koncerndækninger.

Et globalt koncernforsikringsprogram struktureres typisk således, at der tegnes en såkaldt masterpolice, der dækker moderselskabet og alle datterselskaber i koncernen. Et dansk moderselskab vil ofte vælge at indgå aftale herom med et forsikringsselskab, der har koncession i Danmark, men er ikke forpligtet hertil efter dansk ret.

Som delmængder af masterpolicen udsteder forsikringsselskabet ofte såkaldte lokalpolicer i de lande, hvor forsikringsselskabet har søsterselskaber eller samarbejdspartnere, der har koncession til at udstede lokalpolicer. Sådanne lokalpolicer udstedes næsten altid med en væsentligt lavere forsikringssum, end den der er gældende på masterpolicen. Dækningsomfanget (de enkelte dækningsklausuler) er meget ofte snævrere, end hvad der gælder på masterpolicen. Lokalpolicerne udstedes på "good local standard" og på lokalt sprog - hvilket alt sammen medfører, at der vil være differencer mellem masterpolicens dækning og lokalpolicens dækning.

Fremgangsmåden med udstedelse af lokalpolicer med mindre dækning og snævrere dækning er udtryk for en global kutyme, der er begrundet i praktiske, administrative forhold hos forsikringsselskabet, men frem for alt også i et ønske hos forsikringstageren om at holde forsikringspræmien på et acceptabelt niveau. Hvis der skulle udstedes lokalpolicer med samme forsikringssum på lokalpolicerne som på masterpolicen, skulle hvert enkelt forsikringsselskab i koncernen stille den fulde forsikringskapacitet til rådighed lige så mange gange, som antallet af udstedte lokalpolicer - hvilket ville belaste forsikringsselskabets solvensopgørelse (og ofte overskride forsikringsselskabets kapacitet), og dermed betinge en væsentligt højere forsikringspræmie/umuliggøre etableringen af det globale forsikringsprogram.

Masterpolicen indeholder derfor altid en klausul om, at den dækker Difference in Conditions og Difference in Limit (DIC/DIL) i forhold til lokalpolicerne.

Som nævnt udstedes masterpolicen typisk af et forsikringsselskab, der hvor moderselskabet er hjemmehørende. Selv om det forsikringsselskab, der har udstedt masterpolicen, indgår i en koncern med søsterselskaber eller samarbejdspartnere i andre lande, vil præcis den juridiske enhed, der har udstedt masterpolicen ikke have koncession til at udstede policer i alle andre lande. DIC/DIL dækningen vil derfor udgøre en overtrædelse af lovgivningen om lokal forsikringspligt i de "røde lande".

Når masterpolicens DIC/DIL dækning er ulovlig i de "røde lande", kan der heller ikke lovligt - endsige med skattefradragsret - opkræves koncerninternt fordelt DIC/DIL præmie i disse lande.

Det globale forsikringsmarkeds løsning på dette dilemma er, at masterpolicen udtrykkeligt undtager dækning af datterselskaber, i det omfang dækning ville være i strid med den lovgivning, der gælder for datterselskabet, forsikringsselskabet eller forsikringsmægleren. I stedet dækker masterpolicen moderselskabets tab som følge af, at datterselskabet har haft et (ikke forsikringsdækket) tab. Tabet opgøres i henhold til policens øvrige klausuler. Datterselskabet kan ikke lovligt modtage forsikringsdækningen, og da det er moderselskabet, der modtager forsikringsdækningen, er det kun moderselskabet, der kan betale præmien. Det er forsikringsselskabet uvedkommende, om og i hvilket omfang moderselskabet er nødt til at foretage en kapitaltilførsel til det skadesramte datterselskab. En sådan kapitaltilførsel må i givet fald behandles efter de for datterselskabet og moderselskabet gældende skatteregler herom.

A A/S har ønsket at benytte denne metode for hele koncernen og ikke kun for datterselskaber i de "røde lande". Dette skyldes, at det vil være en administrativ lettelse. Dertil kommer, at forsikringsselskabet B ikke kan udstede lokalpolicer i alle de relevante lande, idet B hverken har koncernforbundne selskaber eller samarbejdspartnere i alle lande, i hvilke A A/S har behov for at tegne kreditforsikring.

2.      I bedes sende en oversigt over, hvilke lande, der er datterselskaber, hvor der skal forsikres mod debitortab?

Svar
(23 lande nævnes)

3.      I bedes oplyse, i hvilke lande det ikke er muligt at fordele forsikringsomkostninger internt i koncernen?

Svar
(6 lande nævnes)

4.      Spørgsmål 4 besvares ikke af C

5.      Ved udbetaling af forsikringsbeløb, er det muligt at lave en koncernintern fordeling/allokering af forsikringsudbetalingerne til den underliggende enhed/de underliggende enheder i det enkelte land, som den forsikringsudløsende begivenhed knytter sig til?

Svar
Som anført ovenfor under spørgsmål 1 er svaret nej. Moderselskabet må tage stilling til, om og i hvilket omfang datterselskabet, efter at datterselskabet har lidt et ikke forsikringsdækket tab, har behov for en kapitaltilførsel, men en sådan kapitaltilførsel har ikke - og kan, når datterselskabet er beliggende i et "rødt land", ikke lovligt have - karakter af en forsikringsudbetaling.

Repræsentanten har i brev af 9. december 2011 sendt nedenstående svar på spørgsmål fra Skatteministeriet:

Spørgsmål 1

C A/S skriver i brev af 3. november 2011, at "Når masterpolicens DIC/DIL dækning er ulovlig i de "røde lande", kan der heller ikke lovligt - endsige med skattefradragsret - opkræves koncerninternt fordelt DIC/DIL præmie i disse lande."

Betyder det, at det er hele forsikringspræmien, der ikke lovligt kan opkræves koncerninternt i disse lande, eller er det kun den del af præmien, der vedrører DIC/DIL dækningen?

Svar:

Som anført i vores skrivelse af 10. november 2011 med henvisning til skrivelse fra C af 3. november 2011 kan forsikringspræmien ikke lovligt opkræves i de "røde lande".

Problematikken i forhold til forsikringen i de "røde lande" er, at det ikke er muligt at tegne en forsikring i det pågældende land, såfremt forsikringsselskabet ikke har en lokal repræsentant. Det er end ikke muligt for datterselskaberne i de "røde lande" at være omfattet af masterpolicen, såfremt der ikke er en repræsentant i det enkelte land.

Det er således ikke muligt i masterpolicen at lade de "røde lande" være omfattet af DIC/DIL dækningen. Dette vil være en direkte overtrædelse af lovgivningen om forsikringspligt i de "røde lande", og en overtrædelse af disse regler er normalt hårdt sanktioneret i disse lande.

Dette forhold sammenholdt med, at der ikke er forsikringsselskaber, der har en repræsentant i alle lande, skaber det problem, at koncerner som A A/S ikke kan samle alle deres forsikringer hos et forsikringsselskab.

Det er derfor behovet er opstået for at kunne tegne en forsikring, hvor alene moderselskabet (her A A/S) i koncernen i det hele er rettighedshaver og forpligtede i henhold til forsikringsaftalen.

Såfremt det ikke er muligt for A A/S at tegne en samlet koncernforsikring, der dækker samtlige datterselskaber, vil det medføre en for koncernen dyrere forsikringsløsning. Dette skyldes, at hvert datterselskab hjemmehørende i de "røde lande" er nødsaget til at tegne individuelle forsikringer hos lokale forsikringsselskaber. Dette øger omkostningerne til forsikringsdækning, idet besparelsen ved at samle forsikringsdækningen hos et selskab reduceres, og idet risikoen for dobbeltdækning øges.

Vores svar på ovenstående spørgsmål er således, at forsikringspræmien ikke kan opkræves koncerninternt i de "røde lande", hvilket er gældende for hele præmien - også DIC/DIL dækningen.

Spørgsmål 2

Kan datterselskaberne i de "røde lande" slet ikke lovligt betale nogen del af forsikringspræmien?

Svar:

Der henvises til spørgsmål 1 i forhold til besvarelse af spørgsmål 2, idet det af spørgsmål 1 fremgår, at datterselskaberne i de "røde lande" ikke lovligt kan betale nogen del af forsikringspræmien.

Hvis datterselskaberne i de pågældende lande skal betale forsikringspræmie, kan dette kun ske ved tegning af forsikringer hos lokale forsikringsselskaber.

Dette vil dog medføre en væsentlig dyrere forsikringsmæssig løsning for koncernen samlet set og vil derfor savne enhver forsikringsmæssig begrundelse.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad. 1 - Fradragsret for forsikringspræmie

Det er vores vurdering, at A A/S kan fradrage hele forsikringspræmien på ca. 20 mio. kr. efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.

Udgangspunktet er, at driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er fradragsberettiget efter statsskatteloven. I Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.A.2.1.2, anføres følgende om driftsomkostningsbegrebet:

"Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det alt afgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om udvidelse af næring eller drift."

Det er vores klare vurdering, at A A/S' tegning af forsikringsaftalen udelukkende er forretningsmæssigt begrundet, og at der således foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Desuden er det vores klare vurdering, at udgiften afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed. Vi henser særligt til, at det er helt naturligt, at A A/S som moderselskab for en betydelig koncern med et udtalt behov for finansiering af arbejdskapital løbende revurderer deres kreditmæssige faciliteter med henblik på at optimere disse.

Den etablerede kreditfunktion og den i tilknytning hertil planlagte tegning af forsikringsaftalen er udtryk herfor. En optimering af de kreditmæssige faciliteter har en direkte betydning for indkomsterhvervelsen. Dette skyldes, at tegningen af forsikringsaftalen reducerer bankers kreditrisiko på A A/S, og dette har/får naturligvis positiv indvirkning på kreditrammens størrelse og/eller rentefastsættelsen.

Det forhold, at tabet (på debitorerne) rent forsikringsteknisk beregnes ud fra tab på egenkapitalen i datterselskaberne er efter vores vurdering uden betydning, idet forsikringen reelt tegnes til sikring af tab på debitorer, dvs. et driftsrelateret tab, som A A/S som moderselskab for koncernen, og som koncernens interne bank, er direkte påvirket af.

Forsikringspræmien er således knyttet til indkomsterhvervelsen, og A A/S vil uden forsikringen dels stå dårligere overfor banken og dels stå med en betydelig risiko, hvis en eller flere kunder misligholder deres betalingsforpligtelse.

Det er på baggrund af ovenstående vores samlede vurdering, at A A/S kan fradrage præmien som en løbende driftsudgift.

I vurderingen af fradragsretten indgår tillige, at A A/S er rette omkostningsbærer. Vi henser til, at retten til at fradrage driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, forudsætter, at udgiften vedrører det selskab, der afholder udgiften. 

Vi har til grund for vores vurdering henset til, at datterselskaberne ikke har egne interesser i at betale en del af forsikringspræmien, når der henses til, at en eventuel udbetaling af en forsikringssum ikke vil ske til datterselskaberne, men derimod til A A/S. Det er derfor også naturligt, at A A/S afholder alle omkostningerne til forsikringen.

Ad. 2 - Rette omkostningsbærer

Det er som ovenfor anført vores vurdering, at A A/S er rette omkostningsbærer vedrørende udgiften til præmiebetalingen. Det betyder også, at A A/S heller ikke som følge heraf yder tilskud til datterselskaber, hvor der skal indeholdes tilskudskildeskat, såfremt datterselskabet er hjemmehørende i et land uden dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Repræsentantens partshøringssvar af 15. juli 2011:

Spørgsmål 1

Vi er på ingen vis enige i Skatteministeriets foreløbige indstilling til Skatterådet, idet vi er af den klare opfattelse, at forsikringspræmien er fradragsberettiget.

Vi henser til,

  • at den skitserede kreditfunktion (den "interne bank") i A A/S klart er erhvervsmæssigt begrundet i koncernens forhold, hvilket bl.a. understreges af, at hele kreditfunktionen (den "interne bank") er etableret ud fra et ønske om at imødekomme bankens krav,
  • at tegning af debitorforsikringer klart er forretningsmæssigt begrundet, særligt i brancher, der er kendetegnet ved betydelige debitormasser og lav indtjeningsgrad, og
  • at betaling af præmier på sådanne forsikringer normalt er fradragsberettiget.

Der er ingen tvivl om, at A A/S har fradrag for den løbende præmie, som selskabet har til betaling af forsikring på dækning af tab på selskabets egne debitorer.

Der er heller ingen tvivl om, at selskabets bank alt andet lige fastsætter udlånsrenten til selskabet under skyldig hensyntagen til, om selskabets tilgodehavender (debitormassen) er sikret eller usikret, jf. også Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 356 af 30/5 2006. Bankens udlånsrente er alt andet lige lavere, hvis selskabets tilgodehavender (debitormasse) er sikret, end hvis de er usikret. Dette skyldes den simple grund, at banken har mindre sandsynlighed for at lide tab på sikrede tilgodehavender (debitormasser) end på usikrede tilgodehavender (debitormasser.)

Spørgsmålet i nærværende sag er, om der ændres på dette udgangspunkt,

  • hvis A A/S opretter en kreditfunktion på den tidligere skitserede måde, som virker som en art "intern bank" for koncernen, og
  • hvis denne "interne bank" for at modtage "billige" lån fra selskabets bankforbindelse tegner en debitorforsikring, der dækker tab på alle koncernens debitorer, uanset kreditor er det ene eller andet datterselskab i A A/S-koncernen.

De enkelte datterselskaber i A A/S-koncernen tegner til gengæld ingen debitorforsikringer.

Dette betyder også alt andet lige, at den "interne bank" i A A/S ved videreudlån til disse datterselskaber kræver en "høj" rente, hvori der er taget skyldig hensyntagen til, at de enkelte datterselskaber ikke har tegnet forsikringer til dækning af tab på deres debitorer.

Det er klart, at den "interne bank" i A A/S har en forventning om, at udgifterne til betaling af debitorforsikringen på koncernniveau er givet godt ud i den forstand, at der i sidste ende spares en rente, der overstiger forsikringspræmien.

Dette viser blot, at for så vidt angår den "interne bank" i A A/S har tegningen af den koncerninterne debitorforsikring en direkte påvirkning af indkomsten i selskabet, og udgiften til debitorforsikringen må derfor også klart anses for afholdt med det formål at erhverve skattepligtig indkomst. Vi finder derfor, at udgiften til debitorforsikringen er fradragsberettiget.

Det forhold, at den koncerninterne debitorforsikring forsikringsteknisk er hægtet op på aktierne i datterselskaberne, er alene begrundet i, at aktierne i datterselskaberne er det eneste aktiv i A A/S, der kan gøres til genstand for forsikringsdækning, og som er direkte forbundet med aktiviteten i datterselskaberne. Vi bemærker samtidig, at denne forsikringsløsning er opstået som følge af, at visse af A A/S' datterselskaber ikke kunne tegne debitorforsikringer i de pågældende lande, og der har derfor opstået et behov for, at der kunne tegnes en debitorforsikring i A A/S, hvor forsikringsdækningen var debitorerne i de pågældende datterselskaber.

Dette understreger blot, at forsikringsløsningen er udsprunget af et klart forretningsmæssigt behov, og at den forsikringstekniske løsning ikke bør diskvalificere det reelle indhold, nemlig at der er tale om tegning af en koncernintern debitorforsikring, der har en direkte påvirkning af indkomsten i A A/S, og at udgiften til forsikringspræmien allerede af den grund er fradragsberettiget.

Det forhold alene, at aktier almindeligvis betragtes som indkomstkilden, og at den forsikringstekniske løsning angår aktier i datterselskaber, kan efter vores klare vurdering heller ikke medføre en anden vurdering. Vi henser til, at der også i andre tilfælde er givet fradrag for forsikringspræmier, hvor det, der er dækket af forsikringen, normalt betragtes som indkomstkilden. Vi henviser til praksis for nøglepersonforsikringer, hvor virksomheden tegner en forsikring, der skal dække tab ved en betydende medarbejders tab af arbejdsevnen (indkomstkilden). Desuagtet er det fast antaget i praksis, jf. LV 2011, afsnit A.C.2.1, at virksomheden har fradragsret for forsikringspræmien efter statsskattelovens § 6, litra a ved tegning af nøglepersonforsikringer, idet "tabet" af den pågældende medarbejder (indkomstkilden) vil have en direkte påvirkning af virksomhedens indkomsterhvervelse. 

Derforuden bør det ikke overses, at der på koncernniveau kunne etableres en alternativ ordning, der reelt svarede til den løsning, som A A/S påtænker etableret, og hvor der utvivlsomt vil være fradrag for forsikringspræmien. Den alternative ordning kunne være, at datterselskaberne selv tegnede en debitorforsikring, men hvor A A/S ved videreudlån til datterselskaberne fik sikkerhed i forsikringspolicen. Herved sikres det, at udgiften med fuld fradragsvirkning bliver afholdt i datterselskaberne samtidig med, at udbetalingen af forsikringssummer reelt sker til A A/S af hensyn til banken.

Denne løsning er dog ikke praktisabel for A A/S, idet der - som førnævnt - ikke er muligt at tegne forsikringer i alle de pågældende lande. Det er derfor, at der er valgt den nævnte forsikringsløsning, også selvom at denne har den helt klare skattemæssige uhensigtsmæssighed, at evt. forsikringsbeløb beskattes i A A/S, hvorimod fradraget for tab på debitorer ligger i datterselskabet.

Det er på baggrund af ovenstående vores samlede vurdering, at afholdelsen af forsikringspræmien alene er driftsmæssigt begrundet, og at A A/S af den grund kan fradrage forsikringspræmien som en løbende driftsudgift. 

Spørgsmål 2

Vi er heller ikke enige i Skatteministeriets indstilling i forhold til rette omkostningsbærer, og forholder os i øvrigt særdeles undrende overfor Skatteministeriets synspunkt.

Begrebet rette omkostningsbærer kan alene ses ud fra to forhold:

  • hvorvidt datterselskaberne i juridisk forstand tildeles værdier og/eller
  • hvorvidt datterselskaberne i øvrigt opnår en økonomisk nytteværdi af tegningen af forsikringen. 

A A/S tegner korrekt en forsikring, der skal dække det tab, som datterselskaberne måtte lide som tab på debitorer, men det medfører ikke automatisk, at datterselskaberne er rette omkostningsbærer. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det end ikke i alle datterselskaberne er muligt at tegne en debitorforsikring, hvorfor det vil virke helt besynderligt, såfremt at et datterselskab, der ikke kan tegne en debitorforsikring, ikke desto mindre skal anses for rette omkostningsbærer af udgiften til forsikringspræmien for den af A A/S' tegnede forsikring.

Skatteministeriet anfører tillige, at der er tale om en økonomisk formuefordel, der overføres fra A A/S til de enkelte datterselskaber, hvormed A A/S ved at betale forsikringspræmien således giver et tilskud.

A A/S betaler korrekt forsikringspræmien, men dette kan på ingen vis medføre, at betalingen får karakter af et tilskud, idet det tillige er A A/S, der modtager en eventuel forsikringsudbetaling, hvorved datterselskaberne hverken juridisk eller ud fra en nyttebetragtning bliver tildelt økonomisk værdi.

De enkelte datterselskaber modtager ingen betaling fra A A/S i forbindelse med en eventuel forsikringsudbetaling, hvorfor datterselskaberne naturligvis heller ikke kan anses for rette omkostningsbærer, idet de på ingen vis får fordel af forsikringstegningen. Datterselskaberne får således end ikke nogen økonomisk nytteværdi ved, at A A/S tegner forsikringen. Der er ingen pengestrømme mellem de juridiske personer i koncernen, hvorfor udgiften til forsikringen netop vedrører det selskab, der afholder udgiften - A A/S.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, skal vi anmode om tilladelse til, at stille et spørgsmål 3.

Spørgsmål

Spm. 3: Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det så bekræftes, at A A/S' forsikringsudbetalinger er skattefrie?

Ønsket besvarelse

Svar: Ja

Begrundelse

Det er vores klare opfattelse, at forsikringspræmien er fradragsberettiget og at en eventuel forsikringsudbetaling er skattepligtig for A A/S. Såfremt Skatteministeriet besvarer spørgsmål 1 benægtende, er det vores vurdering, at en forsikringsudbetaling i så fald må være skattefri for A A/S.

Det skatteretlige udgangspunkt er, at en modtagen erstatning behandles som det tab, erstatningen ydes for. Fastholder Skatteministeriet, at forsikringen er til sikring mod, at kursen på aktierne i datterselskaberne falder, vil en forsikringsudbetaling skulle behandles som en aktieavance efter aktieavancebeskatningsloven. En aktieavance er efter aktieavancebeskatningslovens § 8 skattefri, idet der ikke er tale om porteføljeaktier.

Repræsentantens partshøringssvar af 4. januar 2012

Spørgsmål 1

I forhold til, hvorvidt forsikringen har en aktuel driftsmæssig begrundelse, står vi undrende overfor, at Skatteministeriet er af den holdning, at en forsikringsaftale der tegnes af hensyn til økonomisk optimering af de kreditmæssige faciliteter herunder den øgede mulighed for finansiering hos banken, som i øvrigt er alt afgørende i den branche, som koncernen opererer i, ikke kan anses for driftsmæssig begrundet. Det er ikke andet end driftsmæssigt begrundet.

Vi finder derfor utvivlsomt, at vi har løftet bevisbyrden for, at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning, hvorfor Skatteministeriet nærmere bør begrunde, hvorfor en optimering af de kreditmæssige faciliteter ikke er driftsmæssigt begrundet.

Skatteministeriet fastslår i den henseende, at det ikke er driftsmæssigt begrundet at kæde tab på debitorer i datterselskaberne sammen med kurstab på aktierne i datterselskaberne og forsikre sig imod dette kurstab på aktierne. Dette har ikke sammenhæng med, at Skatteministeriet i spørgsmål 3 anfører, at det ikke er en forsikring af selve aktierne i datterselskaberne, men derimod en forsikring mod tab på datterselskabernes debitorer, der kan betegnes som en driftstabsforsikring.

Hvordan hænger det sammen, at Skatteministeriet i spørgsmål 3 fastslår at forsikringen dækker mod tab på datterselskabernes debitorer, mens Skatteministeriet i spørgsmål 1 begrunder indstilling ud fra, at det, der forsikres, er kurstabet?

Det er som tidligere anført udelukkende forsikringsteknisk, at tabet på debitorerne beregnes ud fra tab på egenkapitalen, mens forsikringen reelt tegnes til sikring af tab på debitorer. Dette gøres som førnævnt for at opnå de bedste mulige kreditfaciliteter og dermed danne grundlag for realisering af de bedst mulige økonomiske resultater i A A/S. Denne realitetsbetragtning, der ligger bag tegningen af debitortabsforsikringen, synes Skatteministeriet i spørgsmål 3 at være enig i, men begrunder derimod spørgsmål 1 ud fra et andet synspunkt.

Spørgsmål 2

Skatteministeriet fastslår i indstillingen til spørgsmål 2, at datterselskaberne er rette omkostningsbærer af forsikringspræmien. Dette under hensyntagen til, at der foreligger en økonomisk formuefordel, der overføres fra A A/S til datterselskaberne. Vi undrer os over denne holdning, idet A A/S både betaler forsikringspræmien og modtager en eventuel forsikringsudbetaling. Datterselskaberne opnår således ingen økonomisk nytteværdi af forsikringen, idet datterselskaberne ingen betaling modtager i forbindelse med en eventuel forsikringsudbetaling. Datterselskaberne er end ikke part i forsikringsaftalerne.

Det faktum, at det er muligt for datterselskaberne i de grønne lande at modtage forsikringsudbetaling og at datterselskaberne i de røde lande kan tegne en individuel forsikring ændrer ikke på, at der ikke tilføres datterselskaberne nogen økonomisk formuefordel. Det er uden betydning, hvad der er muligt, men derimod hvorledes det konkrete set-up er. Hvilken økonomisk formuefordel mener Skatteministeriet, der overføres til datterselskaberne? Det bedes anskueliggjort ud fra driftsøkonomiske betragtninger!

Det kan endvidere ud fra et forretningsmæssigt synspunkt synes uhensigtsmæssigt, at Skatteministeriet reelt skal bestemme, hvordan den enkelte koncern har sammensat sit forsikrings set-up. Især når det konkrete set-up ikke er med henblik på skatteudnyttelse, men derimod udelukkende ud fra, hvad der rent forretningsmæssigt er mest hensigtsmæssigt. Mindre hensigtsmæssigt bliver det selvfølgelig heller ikke af, at danske skatteregler herved "tvinger" multinationale koncerner som A A/S til en noget dyrere forsikringsmæssig løsning.

Vi har ikke kunnet finde praksis på området, der understøtter, at datterselskaber kan anses for rette omkostningsbærer uden, at datterselskaberne på nogen som helt måde overhovedet opnår økonomiske fordele af udgifterne, som moderselskabet (her: A A/S) afholder, og hvor datterselskaberne hævet over enhver tvivl ikke er part i forsikringsaftalen. Såfremt Skatteministeriet stadig er af den overbevisning, at der overføres en økonomisk formuefordel, skal vi høre, hvor praksis herpå er?

Spørgsmål 3

Se vores bemærkninger til spørgsmål 1.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A A/S' afholdte forsikringspræmie anses som en fradragsberettiget udgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Lovgrundlag

Statsskattelovens (SL) § 6: Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger;

b. Fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold m.v., som embedets bestridelse har medført;

c. Pensioner og andre byrder, der påhviler et embede. .....

d. .....

e. Renter af prioriteter og anden gæld, samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld.

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde.

Begrundelse

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6, stk. 1, litra a, beskrevet som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten.

Bevisbyrden for, at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning, påhviler som udgangspunkt skatteyderen.

Det er en betingelse for fradragsret, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om udvidelse af næring eller drift.

Skatteministeriet finder efter en samlet konkret vurdering, at udgiften til forsikringspræmien ikke har en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder indenfor de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed. Som anført under spm. 3 finder Skatteministeriet, at der reelt ikke er tale om forsikring af selve aktierne i datterselskaberne, men om en forsikring mod tab på datterselskabernes debitorer, der kan betegnes som en driftstabsforsikring. Det kan ikke siges at være et udslag af sædvanlig driftsmæssig disposition ved udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, at et moderselskab på vegne af datterselskaber forsikrer disse underliggende enheders aktiviteter, drift m.v.

Fradrag for en udgift forudsætter endvidere, at udgiften vedrører den person eller det selskab, der afholder udgiften, og ikke f.eks. selskaber inden for samme koncern. I denne sag er det datterselskaberne, der lider de tab på debitorer, som spørger ønsker at forsikre sig imod. Skatteministeriet finder derfor, at det er datterselskaberne - og ikke moderselskabet - der er rette omkostningsbærer. Herom henvises derudover til argumentationen under spm. 2 vedrørende rette omkostningsbærer.

Af disse grunde finder Skatteministeriet, at udgiften til forsikringspræmien ikke kan anses for fradragsberettiget i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Ad spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A A/S anses som rette omkostningsbærer af forsikringspræmien, og at der således ikke ydes tilskud til underliggende datterselskaber efter selskabsskattelovens § 31 D.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31 D: Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra tilskudsyderen. Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 90/435/EØF eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Stk. 2. Stk. 1 omfatter ikke udbytteudlodninger.

Stk. 3. Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet.

Stk. 4. Tilskudsyderen og -modtageren skal være selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes efter § 31, eller selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter § 31 A. Tilskudsyderen kan ikke være et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Stk. 5. Uanset stk. 1 medregnes koncerntilskud ved indkomstopgørelsen, hvis et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler.

Stk. 6. Det anses ikke for at være et skattepligtigt tilskud til mellemholdingselskabet, når beløb, der anses for modtaget af aktionæren efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, eller § 4 B, stk. 2, ikke udloddes til aktionæren.

Begrundelse

Tilskudsbeskatning er som udgangspunkt omfattet af SL § 4-6. SEL § 31 D er således en undtagelse til foranstående. Der eksisterer ikke en egentlig definition af "tilskud", men "tilskud" kan formentlig beskrives som "ensidige tilskud til et selskab uden at dette er forbundet med aktieudstedelse eller tilbagebetalingsforpligtelse".

Der er ingen egentlige formkrav til "tilskud". "Tilskud" omfatter derfor enhver økonomisk formuefordel, der overføres inden for SEL § 31 D kredsen. Dette kan således ske via overførsel af kontante midler, overførsel via underpris, overførsel via gældseftergivelse etc.

Da det er datterselskaberne, der lider de tab på debitorer, forsikringen omfatter, finder Skatteministeriet, at det som udgangspunkt må være datterselskaberne, der er rette omkostningsbærer vedrørende udgiften til forsikringspræmien. Der er fast praksis for, at udgifter, som rettelig vedrører datterselskaberne, også skal afholdes af datterselskaberne, jf. Ligningsvejledningen, afsnit S.I.1.1. Selskaberne er, uanset ejerforholdene, selvstændige juridiske og skattemæssige enheder, hvis skattepligtige indkomst må opgøres efter de almindelige regler.

Dette gælder også for de transaktioner, der finder sted mellem koncernselskaberne indbyrdes, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, om enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, der i skattemæssig henseende må ske efter normale forretningsmæssige principper, såvel hvad angår priser som øvrige vilkår. Også hvor selskaberne er sambeskattede, skal de enkelte selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst hver for sig og efter de almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.

For så vidt angår den del af forsikringspræmien, der vedrører datterselskaberne i de "grønne lande", finder Skatteministeriet, at det er datterselskaberne - og ikke moderselskabet - der er rette omkostningsbærer vedrørende udgiften til forsikringspræmien. Skatteministeriet har herved lagt vægt på, at det er oplyst, at datterselskaberne i de "grønne lande" lovligt kan modtage forsikringsdækningen og lovligt kan betale forsikringspræmien. Det er således muligt at lave en koncernintern omfordeling af forsikringsomkostningerne for så vidt angår de "grønne lande".

Der er tale om en økonomisk formuefordel, der overføres fra spørger (moderselskabet) til de omhandlede datterselskaber i de "grønne lande". Skatteministeriet finder derfor, at spørger ved at betale forsikringspræmien således giver et tilskud til de omhandlede datterselskaber i de "grønne lande", uden at dette er forbundet med aktieudstedelse eller tilbagebetalingsforpligtelse.

Rådgiver har oplyst, at datterselskaberne i de "røde lande" ikke lovligt kan modtage forsikringsdækningen eller i øvrigt lovligt kan betale nogen del af forsikringspræmien. Forsikringspræmien kan ikke opkræves koncerninternt i de "røde lande", hvilket er gældende for hele præmien - også DIC/DIL dækningen. Men rådgiver har også oplyst, at hvert datterselskab hjemmehørende i de "røde lande" har mulighed for at tegne individuelle forsikringer hos lokale forsikringsselskaber. Dette øger omkostningerne til forsikringsdækning.

Da datterselskaberne i de "røde lande" har mulighed for at tegne individuelle forsikringer hos lokale forsikringsselskaber, finder Skatteministeriet, at også for så vidt angår den del af forsikringspræmien, der vedrører datterselskaberne i de "røde lande", er det datterselskaberne, der er rette omkostningsbærer vedrørende udgiften til forsikringspræmien. Det forhold, at de lokale forsikringer øger omkostningerne til forsikringsdækning, kan ikke ændre herved.

Der er tale om en økonomisk formuefordel, der overføres fra spørger (moderselskabet) til de omhandlede datterselskaber i de "røde lande". Skatteministeriet finder derfor, at spørger ved at betale forsikringspræmien således giver et tilskud til de omhandlede datterselskaber i de "røde lande", uden at dette er forbundet med aktieudstedelse eller tilbagebetalingsforpligtelse.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatteministeriet kan supplerende oplyse, at efter SEL § 31D er det muligt at give skattefrit tilskud mellem sambeskattede selskaber eller selskaber, der kan sambeskattes, hvis visse betingelser er opfyldt.

Men der skal foretages indeholdelse af skat på tilskuddene efter KSL § 65 og § 65A, såfremt tilskudsmodtageren ville have været begrænset skattepligtig af udbytter fra tilskudsyderen, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, hvis tilskudsmodtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Dette uanset at tilskudsmodtageren rent faktisk er datterselskab til tilskudsyderen. Det afgørende for bestemmelsen er, at et udbytte ville have været skattepligtigt, hvis den pågældende tilskudsyder i stedet havde udloddet udbytte, og tilskudsmodtager i stedet var moderselskab til tilskudsyderen. Derved kommer indeholdelsen af skat af tilskuddene til at følge reglerne om indeholdelse af udbytteskat.

Denne bestemmelse befandt sig tidligere i SEL § 31 D, stk. 5, men med virkning fra og med indkomståret 2009 er disse tilfælde nu reguleret af SEL § 2, stk. 1, litra c, 2. pkt., jf. lov nr. 98 af 10. februar 2009 § 1, nr. 1 og 31. Der er udelukkende tale om en redaktionel ændring, der har til formål at samle reglerne om begrænset skattepligt for selskaber.

Udbytteudlodninger er jf. SEL § 2, stk. 1, litra c ikke begrænset skattepligtige til Danmark, "når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.................. Endvidere omfatter skattepligten " ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet."

Det skal således indeholdes kildeskat af dette tilskud, såfremt det modtagende datterselskab er beliggende i et land, som ikke er medlem af EU og som er uden dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Ad spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at A A/S' forsikringsudbetalinger er skattefrie.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A (uddrag)

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

2) Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra en investeringsforening, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsudlodningen, jf. § 16 C, stk. 2 og 13.

3) Den del af minimumsudlodningen efter § 16 C, stk. 2 eller 13, der ikke udloddes.

4) Udbytteskat, der tilbagebetales fra en fremmed stat, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab eller en investeringsforening bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet eller investeringsforeningen.

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1:

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

1) Overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital.

2) Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 b, nævnte selskaber og foreninger m.v. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 b, eller selskaber hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter ikke udbytter, hvor det udbyttegivende selskab har fradrag for udbytteudlodningen, medmindre beskatningen i udlandet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter heller ikke udbytte, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, uden at fradraget er modsvaret af beskatning af udbytteudlodningen til et mellemliggende niveau, og kildebeskatningen af udbytteudlodningerne i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 90/435/EØF. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter ikke udbytte vedrørende aktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 19. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis udbyttemodtageren er et tilsvarende selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, og selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i en fremmed stat, der er medlem af EU eller EØS, på Færøerne eller i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Ved bedømmelsen af, om et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, opfylder betingelsen i 2. pkt., medregnes samtlige aktiebesiddelser, som selskabet eller foreningen m.v. har i det udbyttegivende selskab.

3) Beløb, som et her i landet hjemmehørende selskab, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 f og 2 h, oppebærer som udbytte af egne aktier eller andele. Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse, hvis udbyttemodtageren er et tilsvarende selskab eller forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, og selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i en fremmed stat, der er medlem af EU eller EØS, på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Begrundelse

Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 2, sidestilles erstatnings- og forsikringssummer med afståelsessummer. Efter aktieavancebeskatningslovens § 30 forstås ved afståelse af aktier m.v. efter aktieavancebeskatningsloven salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

Det fremgik af indstillingen i spørgsmål 2, at Skatteministeriet finder, at datterselskaberne skal anses for rette omkostningsbærer både for så vidt angår den del af forsikringspræmien, der vedrører datterselskaberne i de "røde lande" og den del af forsikringspræmien, der vedrører datterselskaberne i de "grønne lande". Det er muligt at lave en koncernintern omfordeling af forsikringsomkostningerne for så vidt angår de "grønne lande".

Skatteministeriet finder ikke, at eventuelle forsikringssummer vedrørende datterselskaberne, der kommer til udbetaling i henhold til den tegnede forsikring, og som udbetales til moderselskabet A A/S, kan anses for sidestillet med afståelsessummer vedrørende de aktier, som A A/S ejer i de omhandlede datterselskaber.

Det fremgår, at forsikringen er forsikringsteknisk konstrueret således, at forsikringen skal sikre mod tab på A A/S' tab på aktier i datterselskaber som følge af tab på debitorer i de enkelte datterselskaber. Andre tab, der måtte påvirke egenkapitalen i datterselskaberne, er forsikringen uvedkommende, og er således ikke forsikringsdækket. Forsikringen dækker således udelukkende et tab, der vil hidrøre fra tab på debitorer i de enkelte datterselskaber.

Forsikringen tegnes af A A/S, og en eventuel forsikringsudbetaling grundet tab på debitorer i datterselskaberne vil blive udbetalt til A A/S, dvs. uden afregning til de enkelte datterselskaber.

På denne baggrund finder Skatteministeriet, at der reelt ikke er tale om forsikring af selve aktierne i datterselskaberne, men om en forsikring mod tab på datterselskabernes debitorer, der kan betegnes som en driftstabsforsikring.

Endelig bemærkes det, at forsikringsudbetalinger, som A A/S eventuelt siden hen modtager i anledning af driftstab (tab på debitorer) opstået i de omhandlede datterselskaber, vil blive anset for at være udbytte til moderselskabet, A A/S. Rette indkomstmodtagere af forsikringsudbetalinger er efter Skatteministeriets opfattelse datterselskaberne. I det omfang pengene udbetales til moderselskabet, vil det være en konsekvens heraf, at udbetalinger til A A/S skattemæssigt kvalificeres som udbytte fra de respektive datterselskaber efter ligningslovens § 16 A.

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, medregnes til den skattepligtige indkomst ikke udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 b, nævnte selskaber og foreninger m.v. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 b, eller selskaber hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter ikke udbytter, hvor det udbyttegivende selskab har fradrag for udbytteudlodningen, medmindre beskatningen i udlandet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter heller ikke udbytte, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, uden at fradraget er modsvaret af beskatning af udbytteudlodningen til et mellemliggende niveau, og kildebeskatningen af udbytteudlodningerne i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 90/435/EØF.

Skatteministeriet finder herefter, at forsikringsudbetalingerne skal anses for at være udbytte, som dog kan være skattefrit, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet 3 besvares med "Se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillinger og begrundelser fra Skatteministeriet.