Dato for udgivelse
05 Feb 2004 13:26
SKM-nummer
SKM2004.64.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/04-4061-01051
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Arbejdsudleje, formidling, dobbeltbeskatning, Norden, offentlige hverv, læger, vikarbureau
Resumé

Ligningsrådet blev spurgt om lønnen til læger og sygeplejersker, der arbejder på norske/svenske sygehuse, var omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsaftales artikel 19 om offentlige hverv, når et dansk Aps påtog sig administration, management og servicering af de pågældendes stillinger overfor sygehusene. Lønnen vil ifølge samarbejdsaftalen mellem Aps’et og sygehusene blive udbetalt af sygehusene.

Reference(r)

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19

Henvisning

Ligningsvejledningen 2004-1, dobbeltbeskatning D.E.Norden


Spørgsmål

Er læger/sygeplejersker (i det følgende benævnt læge), som arbejder i

Norge/Sverige for et offentligt sygehus i nævnte lande og under de

forudsætninger, som er beskrevet nedenfor, omfattet af den nordiske

dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 19?

 

 

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Aps

Aps overvejer at etablere et forretningskoncept med administration af danske læger til stillinger ved offentlige sygehuse i Norge og Sverige.

Aps opgave er begrænset til administration. Selskabet har således ikke nogen ansættelsesaftale med lægerne, ligesom Aps ikke har fuldmagt til at indgå en ansættelsesaftale med en læge på vegne af det norske/svenske sygehus.

Aps har heller ikke på anden vis nogen arbejdsgiverrelation til lægerne, ligesom Aps ikke udbetaler løn.

Lægerne kan ikke ud fra en juridisk eller civilretlig synsvinkel gøre krav gældende over for Aps.

Der indgås en administrationsaftale med det norske/svenske sygehus, ifølge hvilken Aps modtager et administrationshonorar for sine ydelser.

Paradigma til en samarbejdsaftale er vedlagt som bilag 1. I dette paradigma er Aps administration specificeret.

Det norske/svenske sygehus (ordregiver)

Det norske/svenske sygehus retter henvendelse til Aps med henblik på assistance. Sygehuset definerer kandidatprofil. Sygehuset får herefter via Aps kontakt til et antal mulige emner, og på baggrund af CV, samtale mv. mellem emner og sygehuset beslutter sygehuset sig for en kandidat.

Der indgås en ansættelsesaftale mellem lægen og sygehuset efter gældende ansættelsesretlige regler i Norge/Sverige. Lægen aflønnes fra sygehuset, ligesom sygehuset stiller bolig til rådighed. Sygehuset udarbejder således på sædvanlig vis lønseddel og sørger endvidere for et løbende skattetræk, indbetaling af lokal skat, ligesom indberetningsforpligtelse mv. opfyldes efter de gældende regler i Norge/Sverige.

Sygehuset har enhver instruks- og arbejdsgiverforpligtelse over for lægen. Eksempel på paradigma til en norsk ansættelsesaftale er vedlagt som bilag 2.

Det norske/svenske sygehus fremgår endvidere som arbejdsgiver på blanket E101.

Lægen

Lægen har typisk en tidsubegrænset ansættelsesaftale med et dansk sygehus. Derudover har lægen en ansættelsesaftale med et sygehus i Norge/Sverige, jf. vedrørende ansættelsen ovenfor.

Der er ikke nogen aftale mellem læge og Aps.

Lægen har sædvanlig bopæl i Danmark. Der er fuld skattepligt til Danmark, og Danmark er det skatteretlige hjemsted i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Lægen afleverer dansk og norsk/svensk selvangivelse.

Repræsentantens bemærkninger

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder to bestemmelser om beskatningsretten til løn for arbejde i Norge/Sverige, som er relevante for den ovenfor beskrevne situation. Det er artikel 15 og artikel 19.

Artikel 15 er den generelle bestemmelse om beskatningsretten til lønindkomst og indeholder tillige en bestemmelse om arbejdsudleje. Artikel 19 er en speciel bestemmelse, som vedrører løn for arbejde for offentligretlige institutioner mv.

Da de norske/svenske sygehuse er offentligretlige institutioner, som ikke udøver erhvervsvirksomhed, kan ansættelsesforholdet være omfattet af  artikel 19.

Ved vurderingen af, om artikel 15 eller artikel 19 er gældende for den beskrevne situation, er det af betydning at fastlægge, om der er er tale om et ansættelsesforhold hos det norske/svenske sygehus eller en arbejdsudlejesituation.

Et almindeligt ansættelsesforhold foreligger, hvis den formelle og reelle arbejdsgiver er den samme. Dette er tilfældet, hvor ansættelsesaftale er indgået med en arbejdsgiver, for hvem arbejdet udføres, og samme arbejdsgiver har enhver arbejdsgiverforpligtelse i forhold til medarbejder, ligesom ethvert ansvar for arbejdets udførelse ligger hos samme arbejdsgiver.

Det særlige ved en arbejdsudlejesituation er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til en arbejdsgiver (udlejer) og modtager lønnen fra denne, samtidig med at hvervgiveren er ansvarlig for og bærer risikoen for arbejdsresultatet og betaler udlejeren for den udlejede arbejdstagers indsats.

Det er således formelle forhold, som er afgørende for, om der anses at foreligge et almindeligt ansættelsesforhold eller en situation med arbejdsudleje, nemlig det formelle, at der ved arbejdsudleje ikke er en ansættelsesaftale mellem medarbejder og den hvervgiver, for hvem arbejdet udføres, ligesom løn ikke udbetales af hvervgiver.

Det er således modsat et mindstekrav, at der er en ansættelsesaftale mellem medarbejder og arbejdsgiver, og at løn udbetales fra denne arbejdsgiver, for at der kan siges at være tale om et ansættelsesforhold og ikke en arbejdsudlejesituation.

Der foreligger en enkelt Landskatteretsafgørelse SKM2002.55.LSR, som omhandler en vurdering af, om vederlag, som læger mv. modtager for arbejde i Norge eller Sverige, er at anse for løn fra norsk respektive svensk offentligt hospital. I den konkrete sag underskrives ansættelsesaftalen af det danske selskab, og løn udbetales fra det danske selskab til medarbejderen. Begge dele gennemføres i henhold til fuldmagt fra det norske/svenske sygehus.

I denne sag vurderer Landsskatteretten, at der er tale om et forhold, som kan karakteriseres som arbejdsudleje, og som omfattes af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15.

Det er repræsentantens opfattelse, at den ovenfor beskrevne situation afviger fra forholdene i Landskatteretsafgørelsen derved, at Aps ikke underskriver ansættelsesaftale, ikke udbetaler løn og ikke på andre måder via fuldmagt forpligter det norske/svenske sygehus. Der er således ikke omtalte formelle relation eller anden binding mellem Aps og den aktuelle læge, ligesom lægen ikke på nogen måde kan adressere Aps med krav om løn mv.

Udover nævnte Landsskatteretskendelse er der ikke regler eller praksis, som direkte omtaler den beskrevne situation.

Til afklaring af afgrænsningen mellem ansættelse og arbejdsudleje kan der dog ses på de danske regler og praksis, som ville gælde, hvis situationen var omvendt. Det vil sige, at en medarbejder har en ansættelseskontrakt med et dansk sygehus og modtager løn derfra, og dette forhold administreres af en norsk virksomhed på de samme vilkår, som gælder i den beskrevne situation.

I den situation er den danske praksis klar. Den pågældende medarbejder vil blive anset for omfattet af Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. Kildeskattelovens § 43, stk. 1 og ikke bestemmelsen om arbejdsudleje i Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 43, stk. 2, litra h.

Begrundelsen herfor ville være, at der udføres arbejde i Danmark, og arbejdet er for den danske arbejdsgiver, og det afgørende ville i den forbindelse være, at der er et formelt ansættelsesforhold med det danske sygehus, og at medarbejderen aflønnes derfra.

Således fremgår det også af Ligningsvejledningen, Dobbeltbeskatning 2002, side 40, at forskellen mellem reglerne om arbejdsudleje og det almindelige A-indkomstbegreb i Kildeskattelovens § 43, stk. 1 er, at arbejdstageren ikke er ansat og lønnet af den danske hvervgiver.

Der kan også nævnes TfS 1996, 248, hvor Østre Landsret lægger til grund, at en direktør for et tysk selskabs datterselskab i Danmark blev anset for begrænset skattepligtig til Danmark, uanset at medarbejderen blev aflønnet fra det tyske selskab. Skatteministeriet lægger i sin indstilling vægt på, at lønudgiften hører hjemme i det danske selskab, og at lønnen er udbetalt på vegne af det danske selskab.

Ved vurderingen i henhold til intern dansk ret er der således endog taget stilling til, at der er tale om et ansættelsesforhold (omfattet af Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a), uanset at lønnen i første omgang ikke udbetales fra det danske selskab/arbejdsgiver.

OECD’s modeloverenskomst, som også kan være vejledende ved tolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster, fastlægger i kommentarerne til artikel 15 kriterierne for, hvornår der må anses at foreligge arbejdsudleje. Disse kriterier er identiske med de kriterier, som lægges til grund i intern dansk ret, som beskrevet ovenfor.

Det er repræsentantens opfattelse, at der ved fastlæggelsen af praksis for, hvornår der er tale om en arbejdsudlejesituation i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, tillige må henses til den praksis og fortolkning, som Danmark anvender ved vurderingen af samme forhold i henhold til intern ret. Overenskomstens regel og de nationale regler er baseret på de samme forudsætninger om arbejdsforholdet.

Det er repræsentantens konklusion, at der i den beskrevne situation ikke er tale om et arbejdsudlejeforhold, idet der hverken er et reelt eller formelt ansættelsesforhold mellem lægerne og Aps, ligesom lægerne ikke aflønnes derfra.

Sammenfattende er det således repræsentantens opfattelse, at løn modtaget af læger fra norske/svenske sygehuse for jobs administreret af Aps under den ovenfor beskrevne forretningsmodel er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 19, da der er tale om ansættelse hos en offentligretlig institution og ikke om arbejdsudleje. Repræsentanten baserer denne opfattelse på, at der ved fastlæggelsen af, om der foreligger ansættelse eller arbejdsudleje, må henses til, hvordan dette fastlægges i intern dansk ret og i OECD’s modeloverenskomster.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale fordeler beskatningsretten til indtægter ved personligt arbejde i offentligt ansættelsesforhold.

Hovedreglen er, at udbetalingsstaten har beskatningsretten. Ifølge artikel 19, stk. 1, beskattes offentlig ansatte, der udfører hverv i en anden kontraherende  stat, i kildestaten.

I den forelagte situation vil lægerne som ovenfor beskrevet indgå en arbejdsaftale (bilag 2) med sygehusene i henholdsvis Norge og Sverige. Arbejdet skal udføres på sygehusene i Norge og Sverige, og sygehusene vil have den fulde ”beslutningsmyndighet” i arbejdsforholdet.

Arbejdsaftalerne indgås på ugebasis og lønnen aftales i danske kroner inkl. feriepenge efter norsk skattetræk.

Det er i henhold til samarbejdsaftalen (bilag 1) Aps, der udfærdiger arbejdskontrakt mellem arbejdsgiver og lægen. Repræsentanten oplyser under beskrivelsen af de faktiske forhold, at der ikke er nogen aftaler mellem Aps og lægen. Styrelsen er desuagtet af den opfattelse, at der foreligger en aftale mellem Aps og lægen om formidling af job og udveksling af CV til sygehusene.

Månedlige lønspecifikationer er i henhold til samarbejdsaftalen med sygehuset  outsourcet til et revisionsfirma. Lønspecifikationer udfærdiges på baggrund af indberetning fra lægen og  arbejdsgiver/ordregiver. Lønudbetaling og skattetræk varetages af arbejdsgiver.

En betingelse for at den til lægerne udbetalte løn er omfattet af artikel 19 er, at den "udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner...".

 Ifølge samarbejdsaftale mellem sygehusene og Aps  påtager Aps sig på vegne af sygehusene at skaffe et antal læger til arbejde på sygehusene i Norge og Sverige. For denne ydelse modtager Aps et nærmere fastsat administrationshonorar pr. uge, hvilket beløb omfatter udgifter til kontraktudfærdigelse, erhvervsrejse- og erhvervsansvarsforsikring,  rejseomkostninger til lægerne og administration herunder lægeautorisationer.

Sygehuset påtager sig ifølge samarbejdsaftalen at betale løn, relevante afgifter samt sørge for betaling af skatter og opfyldelse af krav til indberetningspligt vedrørende løn og ”trekkoplysninger” til det lokale skattevæsen vedrørende lægerne. Sygehuset stiller vederlagsfrit passende bolig til rådighed for lægen og har ansvaret for slutrengøring.

Af samarbejdsaftale mellem sygehuset og Aps fremgår ligeledes total omkostningerne for sygehuset, samt oplysninger om yderligere totalomkostninger i forbindelse med ekstravagter på hhv. hverdage og lør-, søn- og helligdage.

Dette er omkostninger, der indeholder udgifter til både løn og administration i forbindelse med lægernes arbejde på sygehuset.

Da der i samarbejdsaftalen indgår adskillige individuelle omkostninger, alt efter om det er en overlæge/speciallæge eller sygeplejerske, der formidles, eller hvor den pågældende er bosiddende, må der efter styrelsens opfattelse indgås en ny samarbejdsaftale stort set hver gang, der udfærdiges en arbejdskontrakt mellem arbejdsgiver og arbejdstager.

Lønnen udbetales af sygehusene, og et af de formelle kriterier i artikel 19 kan således synes opfyldt.

Styrelsen er dog af den opfattelse, at når der ses til det reelle indhold i dels arbejdsaftalen mellem sygehus og læge og dels samarbejdsaftalen mellem sygehus og Aps, er der tale om en konstruktion, hvor det at selve lønudbetaling og skattetræk er lagt hos sygehuset alene er foretaget af skattemæssige årsager for at opnå exemptionslempelse for lægernes løn.

Det er styrelsens opfattelse, at Aps arbejdsopgaver og forpligtelser fuldt ud kan sidestilles med de arbejdsopgaver og forpligtelser, som et sædvanligt vikarbureau har. Styrelsen henser blandt andet til det forhold, at der er en uadskillelig sammenhæng mellem Aps og de formidlede læger, hvilket giver sig udtryk i sammenhængen mellem de indgåede kontrakter mellem hhv. læge, sygehus og Aps.

Lægerne vil efter styrelsens opfattelse være at betragte som reelt arbejdsudlejet til de norske og svenske sygehuse. Ifølge den nordiske dobbeltbeskatnings-overenskomst artikel 15, stk. 1, litra d, jf. protokollens punkt V, anses en arbejdstager, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for udlejet, når han af nogen (udlejer) stilles til rådighed for at udføre arbejde i nogen andens (hvervgiver) virksomhed i en anden kontraherende stat, forudsat, at hvervgiveren er hjemmehørende/har fast driftssted i denne anden stat, og at udlejeren ikke har ansvar for og ej heller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Betingelserne for at arbejdsudleje foreligger synes at være opfyldt, idet lægerne, som er hjemmehørende i Danmark, af Aps i kraft af samarbejdsaftalen formidles til at udføre arbejde på sygehuse i Norge og Sverige.

Styrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med ”nej”, idet fordeling af beskatningsret af løn til danske læger for arbejde udført på henholdsvis norske og svenske sygehuse ikke skal ske efter artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lægerne er at anse for reelt arbejdsudlejet til sygehusene, hvorfor fordeling af beskatningsretten skal ske efter artikel 15.

På baggrund af sagens oplysninger finder Ligningsrådet, at lægerne må anses for at være ansat på det svensk/norske sygehus, hvorfor de pågældende er omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ligningsrådet finder herefter, at spørgsmålet besvares med ”ja”.