Dato for udgivelse
28 Jun 2012 15:13
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Jun 2012 14:15
SKM-nummer
SKM2012.404.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-000191
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
Køberetsordning, kursgevinst, privat aktiv, vindmølleandel, skematisk ordning
Resumé

Skatterådet kan bekræfte, at fysiske personer, der udnytter køberetten efter Lov om fremme af vedvarende energi § 13, ikke er skattepligtige af en eventuel gevinst/tab ved udnyttelse af køberetten. Skatterådet kan bekræfte, at fysiske personer, der har valgt beskatning af vindmølleandele efter den skematiske ordning i ligningsloven § 8 P, ikke er skattepligtige af eventuel gevinst/tab ved salg af vindmølleandelene.

Reference(r)

Kursgevinstloven § 29,
Ligningsloven § 8 P

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-1 afsnit C.B.1.2.1

Henvisning

Ligningsvejledningen, Almindelig Del 2012-1, afsnit A.D.2.18.1.

Henvisning
Den juridiske vejledning 2012-1 afsnit C.C.4.5.3

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at fysiske personer, som udnytter deres køberet efter § 15 i lov om fremme af vedvarende energi, ikke er skattepligtige af eventuel gevinst/tab ved udnyttelse af køberetten?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at ejere, som anvender den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, kan sælge deres andele skattefrit uanset ejerandel og ejertid?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et K/S, hvor deltagerne har købt vindmølleandele efter køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi.

Deltagerne har forskelligt antal anparter.

Anparternes købspris er baseret på den forventede etableringssum for 1 vindmølle. Den endelige værdi er endnu ikke opgjort.

Et selskab har ønsket at købe en vindmølle af Spørger. I den forbindelse må det antages, at ejerne vil opnå en fortjeneste i forhold til deres kostpris for deres vindmølleanparter.

Der er ingen af de personlige anpartshavere, der på nuværende tidspunkt har valgt, om de vil være omfattet af den skematiske ordning i ligningsloven § 8P.

Om VE-anlæg

I henhold til lov om fremme af vedvarende energi (VE-loven), skal der i forbindelse med opførelsen af vindmølleparker, udbydes ejerandele til projektets naboer. I henhold til det samlede projekt skal der som minimum udbydes 20 pct. (også kaldet offentlighedsmøllen) med køberet for naboer indenfor en radius af 4,5 km, jf. VE-lovens §§ 13 og 15.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det følger af statsskattelovens (SL) § 4, at personer som hovedregel er skattepligtige af de indtægter, de opnår, hvad enten indtægten består af penge eller formueforøgelse.

Det følger af kursgevinstlovens (KGL) § 29, at køberetter er omfattet af lovens regler om finansielle kontrakter. Efter KGL § 32 opgøres gevinst/tab efter lagerprincippet.

Dernæst fremgår det af SL § 5, at personer er skattefrie af indtægter ved salg af private aktiver medmindre der er særskilt hjemmel for beskatning efter en speciallov.

Reglerne om den skattemæssige behandling af vindmøller er behandlet i ligningslovens (LL) § 8 P. Efter LL § 8 P, stk. 2 og 3, kan fysiske personer vælge at opgøre indtægter efter en såkaldt skematisk metode, eller der kan vælges en regnskabsmæssig metode efter LL § 8 P, stk. 5. Der skal vælges samme princip for alle vindmøller, som den skattepligtige ejer, jf. LL § 8 P, stk. 1.

Hvis den skematiske metode er valgt, anses vindmøllerne for at være private aktiver, jf. LL § 8 P, stk. 4. Modsat er vindmøllerne erhvervsmæssige aktiver, hvis der er valgt regnskabsmæssig metode.

Ved SKM2010.229.SR har Skatterådet afgivet bindende svar om, at erstatninger i henhold til VE-lovens § 6 anses for at vedrøre afståelse af fast ejendom. Da erstatningen ofte vil kunne henføres til ejendommens bolig, vil erstatningen dermed være skattefri.

Spørgsmål 1 drejer sig om, hvorvidt den lovbestemte køberet til beboerne har en selvstændig værdi. Efter spørgers opfattelse er dette ikke tilfældet.

Køberetten er formelt set nok omfattet af reglerne i KGL § 29, men det har givetvis ikke været hensigten med den lovbestemte tildeling, at dette skulle have skattemæssige konsekvenser for beboerne. Hertil kommer, at adgangen til at købe andelene til kostpris ikke i sig selv er udtryk for, at køberetten har en selvstændig værdi.

Som det fremgår af udbudsmaterialet, havde køberne ingen garanti for, om vindmølleparken i det hele taget ville blive opstillet, hvorfor der var risiko for, at en del af deres investering ville dække forgæves afholdte udviklingsomkostninger. Der var desuden risiko forbundet med, hvorvidt der prismæssigt kunne etableres et tilfredsstillende anlægsbudget og en efterfølgende fornuftig drift.

Det er på denne baggrund spørgers opfattelse, at køberetten ikke kan antages at have haft en selvstændig værdi. Tværtimod måtte køberne kalkulere med risikoen for, at hele eller dele af investeringen kunne vise sig at være tabt.

Dernæst er det spørgers opfattelse, at når VE-loven i § 14 bestemmer, at vindmøllerne skal udbydes til opstillerens kostpris beregnet ud fra en produktion på 1.000 kWh pr. andel, så har Folketinget bestemt, at denne udbudspris er udtryk for handelsværdien på udnyttelsestidspunktet.

Som nævnt ovenfor fremgår det af bemærkningerne til lovforslaget:

"... bygger ordningen på et princip om, at opstilleren og køber stilles lige i forholdet mellem omkostninger, indtægter, risiko og indflydelse. Prisen på de udbudte ejerandele skal derfor fastsættes således, at opstilleren og køberne efter ordningen stilles lige."

Endelig er det spørgers opfattelse, at det forhold, at naboerne i nærområdet efter VE-lovens regler skal have tilbudt medejerskab til vindmøllerne, ikke er udtryk for en erstatningslignende ydelse. Det skyldtes, at det fremgår særskilt af VE-lovens § 6, at ejere af fast ejendom, som bliver påført et værditab som følge af opstillede vindmøller, under visse betingelser har et retskrav på erstatning for værditabet. Ved SKM2010.229.SR har Skatterådet afgivet bindende svar om, at sådanne erstatninger ofte vil være skattefrie, da de ofte kan henføres til ejendommens bolig.

Ved besvarelse af spørgsmål 2 kan det lægges til grund, at ingen af ovennævnte 14 personlige investorer i Spørger tidligere er blevet beskattet som næringsdrivende ved handel med vindmøller.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fysiske personer, som udnytter deres køberet efter § 15 i lov om fremme af vedvarende energi, ikke er skattepligtige af eventuel gevinst/tab ved udnyttelse af køberetten.

Lovgrundlag

Kursgevinstloven (lovbekendtgørelse nr. 916 af 19. august 2011) § 29

Skattepligtige omfattet af § 2, eller § 12 skal medregne gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab medregnes efter de regler, der er angivet i dette kapitel og i kapitel 7.

VE-lov (Lovbekendtgørelse nr. 1074 af 8. november 2011 om fremme af vedvarende energi.)

§ 13, stk. 1 Den, der opstiller en eller flere vindmøller på mindst 25 m på land eller havvindmøller etableret uden for udbud, jf. § 23, stk. 4, skal, inden opstillingen påbegyndes, udbyde mindst 20 pct. af ejerandelene heri til de personer, som efter § 15 er berettiget til at afgive købstilbud.

Stk. 3. Vindmøller, der er omfattet af udbudspligten efter stk. 1, skal drives i en selvstændig juridisk enhed...

§ 14, stk. 3 Provenuet fra udbuddet skal dække en forholdsmæssig andel af opstillerens omkostninger til projektet, således at opstilleren og køberne indskyder samme beløb pr. ejerandel. Ejerandelene udbydes til en pris beregnet ud fra en produktion på 1.000 kWh pr. andel, jf. dog stk. 5. Opstilleren kan ikke fastsætte krav om købepligt eller omfanget heraf.

§ 15

Enhver person over 18 år, som ifølge folkeregisteret har fast bopæl i en afstand af højst 4,5 km fra opstillingsstedet på tidspunktet for afholdelse af udbuddet, er berettiget til at afgive købstilbud. Opstilles flere møller i en gruppe, beregnes afstanden fra den nærmeste mølle.

Stk.2. Berettigede til at afgive købstilbud er endvidere enhver person over 18 år, som ifølge folkeregisteret har fast bopæl i den kommune, hvori vindmøllen opstilles på tidspunktet for afholdelse af udbuddet. Ved havvindmøller etableret uden for udbud er den i 1. pkt. nævnte kommune den kommune, hvis kyststrækning ligger nærmest møllen.

Stk.3. Personkredsen i stk. 1 har fortrinsret til køb af andele. Personkredsen i stk. 2 kan kun købe andele, såfremt alle andele ikke er afhændet til personkredsen omfattet af stk. 1.

§ 16

Overstiger de indkomne bud ved budfristens udløb antallet af udbudte ejerandele, imødekommes først alle, der har afgivet bud på mindst én ejerandel, med en ejerandel. Herefter imødekommes alle, der har afgivet bud på mindst to ejerandele, med yderligere en ejerandel osv., indtil alle bud på et givet antal ejerandele eventuelt ikke kan imødekommes. De andele, der herefter ikke kan fordeles efter det beskrevne princip, fordeles efter lodtrækning, som foretages af Energinet.dk.

Stk.2. Fordelingsprincippet i stk. 1 finder anvendelse for tilbud afgivet efter § 15, stk. 1 og 2.

Stk.3. Vindmølleopstilleren kan frit råde over ejerandele, som ikke afsættes gennem udbuddet.

Praksis

Kursgevinstloven indeholder regler for beskatning af gevinst og tab på aftaler om køberetter, der ikke skal beskattes sammen med det underliggende aktiv (finansielle kontrakter).

Se Den juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.B.1.2.1.

Finansielle kontrakter, der er omfattet af kursgevinstloven § 29, er karakteriseret ved at bestå af 3 bestanddele:

Der skal foreligge en bindende aftale. Rene tilbud, hvorpå der ikke foreligger nogen accept, enten fra enkeltpersoner eller efter vedtagelse på f.eks. et selskabs generalforsamling er ikke omfattet.

Der skal være en tidsmæssig forskydning mellem aftaletidspunkt og afviklingstidspunkt (eventuelt leveringstidspunkt).

Der skal på tidspunktet for indgåelsen af kontrakten aftales en afviklingspris eller kurs. Den aftalte afviklingspris eller kurs behøver ikke være en konkret aftalt pris eller kurs på de underliggende aktiver. Prisen kan godt aftales at være en formel eller beregningsmodel, når denne blot medfører, at der ikke er væsentlig usikkerhed om den fremtidige overdragelsespris, jf. SKM2007.637.VLR.

Se ligningsvejledningen almindelig del 2012-1 afsnit A.D.2.18.1.

I henhold til VE-lovens § 14, stk. 3, er udbyder pålagt at tilbyde ovennævnte køberetter til offentlighedsmøllen til opstillerens kostpris. Ifølge lovforslaget (L 55 2008/2009) til VE-loven skal beboere i nærområdet tilbydes disse køberetter, idet Folketinget har ønsket, at køberetterne "skal fremme udbygningen af vindmøller ved at øge den lokale interesse i nye vindmølleprojekter."

Derudover fremgår det af lovforslaget, at:

"Hensynet til vindmølleopstilleren medfører, at de udbudte andele ikke skal udgøre mere end 20 pct. af det samlede projekt i henhold til udbudsmaterialet. Opstilleren kan dog vælge at udbyde en større andel, ligesom opstilleren kan vælge at udbyde en hel mølle. I samme henseende bygger ordningen på et princip om, at opstilleren og køber stilles lige i forholdet mellem omkostninger, indtægter, risiko og indflydelse. Prisen på de udbudte ejerandele skal derfor fastsættes således, at opstilleren og køberne efter ordningen stilles lige. Ejerandelene skal som hovedregel udbydes til en stykpris på 1.000 kWh. Disse betingelser skal gøre ordningen attraktiv for køberen og dermed bidrage til at sikre ordningens udbredelse....

I forslaget til stk. 3 stilles der krav om, at vindmølleprojektet skal ejes og drives af en selvstændig juridisk enhed.

Udgangspunktet er, at det er opstilleren, der træffer beslutning om den organisatoriske og selskabsmæssige ramme for etablering af møllen eller mølleparken. Det afgørende er, at køberne efter køberetsordningen får indflydelse, udbytte og risiko svarende til deres investering. Dette krav kan imidlertid ikke opfyldes, hvis investeringen placeres i et større selskab med en række andre aktiviteter. Her vil tab eller gevinst på andre aktiviteter kunne have indflydelse på økonomien for de små investorer efter køberetsordningen, ligesom medindflydelsen fra de lokale borgere kan blive meget lille."

Efter VE-lovens § 6 har visse naboer til vindmøller under visse betingelser ret til erstatning for det værditab, som en vindmølle kan antages at forvolde på vedkommendes faste ejendom.

Det fremgår af bemærkningerne til ovennævnte lovforslag L 55, at:

"Det bemærkes, at naboer til nye vindmøller principielt kan modtage betaling for værditab efter den foreslåede værditabsordning, selvom de har købt andele i møllen efter køberetsordningen. Det kan dog ikke udelukkes, at taksationsmyndigheden eller domstolene vil finde, at der i særlige situationer kan være grunde, der taler for, at betalingen kan nedsættes eller bortfalde, hvis en nabo benytter muligheden for at erhverve andele ud fra en betragtning om medvirken til skaden."

Begrundelse

Lov om vedvarende energi angiver i § 13, at der i de omhandlede situationer er en pligt for den, der opstiller en vindmølle, til at udbyde mindst 20 % af møllen til de i § 15 nævnte personer. Opstilleren kan, jf. § 14, stk. 3 ikke fastsætte krav om købepligt eller omfanget heraf. I § 15 er nævnt, hvilke personer, der har ret til at købe en af de udbudte andele af møllen, og i § 16 er angivet, hvordan de udbudte andele fordeles mellem de personer, der har afgivet bud.

Kursgevinstloven § 29 omhandler finansielle kontrakter. Kendetegnet for finansielle kontrakter er, at der skal være tale om bindende aftaler, der indgås mellem 2 parter. Køberet efter lov om vedvarende energi § 13, er ikke en køberet aftalt mellem 2 parter, men en angivet i loven. Desuden er finansielle kontrakter karakteriseret ved, at der skal være en tidsmæssig forskydning mellem aftaletidspunkt og afviklingstidspunkt (eventuelt leveringstidspunkt). I forhold til køberetsordningen i VE-loven, sker levering samtidig med aftalens indgåelse, uanset møllen først opstilles senere, da køberen efter køberetsordningen får indflydelse, udbytte og risiko svarende til deres investering fra tegningstidspunket/aftaleindgåelsen. Der er ikke betalt for køberetten, og retten kan ikke overdrages til andre. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at køberetten ikke opfylder betingelserne for at være en finansiel kontrakt, og derfor ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 29.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at ejere, som anvender den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, kan sælge deres andele skattefrit uanset ejerandel og ejertid.

Lovgrundlag

Statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922) § 5, stk. 1, litra a

Til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet.

Ligningsloven (lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011)

§ 8P

Fysiske personer, der ejer vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg omfattet af § 2, stk. 2 eller 3, i lov om fremme af vedvarende energi, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst vælge at medregne indkomst ved driften af energi-anlægget efter reglerne i stk. 2 og 3. Valget har virkning for alle vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås.

Stk.2. Af den del af bruttoindkomsten ved driften af det vedvarende energi-anlæg, der overstiger 7.000 kr., medregnes 60 pct. til den skattepligtige indkomst.

Stk.3. Såfremt bruttoindkomsten ved driften af det vedvarende energi-anlæg medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglen i stk. 2, kan der ikke foretages fradrag for udgifter forbundet med driften af det vedvarende energi-anlæg, herunder afskrivninger.

Stk.4. Hvis den skattepligtige vælger at anvende reglerne i stk. 2 og 3, anses det vedvarende energi-anlæg eller andelene i det vedvarende energi-anlæg for udelukkende benyttet til private formål.

Praksis

I følge statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a, skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Gevinst og tab konstateret ved salg eller anden afståelse af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Realisationsprincippet i statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a, er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning.

Hovedreglen i statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætningsformuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes afskrivningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og aktieavancebeskatningsloven.

Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).  

Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning.

SKM2006.502.SR En vindmølleejer spurgte om avancen ved salg af en vindmølle kunne indskydes på en ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Vindmøllen var overgået til privat brug i 1996 efter overgangsbestemmelserne i lov nr. 488 af 12. juni 1996. Skatterådet svarede nej. Avancen vedrørte de genvundne afskrivninger, der var beregnet ved overgang til privat anvendelse, og pga. af overgangsreglen udskudt til beskatning ved afståelse. Det fremgår af begrundelsen at: "Vindmøllen overgik i 1996 til beskatning i medfør af ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3. Dette indebærer efter ligningslovens § 8 P, stk. 4, at vindmøllen herefter udelukkende anses for benyttet til private formål. SKAT mener derfor ikke, at vindmøllen har været en del af skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed siden 1996. Der henvises i den forbindelse til SKM2001.207.LSR vedrørende anvendelse af investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på vindmølle, hvor den omstændighed, at klageren selv havde valgt beskatning af hans vindmølle efter ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, dog ikke afskar ham for at anvende investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på ægtefællens vindmølle, der var anset udelukkende erhvervsmæssigt anvendt."

Det fremgår at bemærkningerne til L74 2010-2011, fremsat 17. november 2010, der indsatte ligningsloven § 8P, om personkredsen at

"Selvom ordningen formelt set kan benyttes af individer, der investerer store beløb i VE-anlæg opstillet med et erhvervsmæssigt formål i sigte, vil den altså reelt set kun blive benyttet af fysiske personer, der ejer mindre andele af sådanne VE-anlæg. Reelt set retter ordningen sig således alene mod private småinvestorer. Dvs. private investorer, der primært har for øje at opnå en høj forrentning af deres private opsparing. Der vil være tale om interessenter i et interessentskab - et vindmøllelaug - hvor husholdningen ejer en forholdsvis begrænset vindmølleandel via medlemskabet af foreningen. Derfor vil investorerne også typisk være passive i forhold til driften af vindmøllen."

Begrundelse

Når en vindmølle beskattes efter ligningsloven § 8P stk. 2 og 3, anvendes den ikke erhvervsmæssigt, jf. stk. 4.

Som det fremgår af bemærkningerne til L74 er ordningen tilsigtet mindre, private passive investorer.

Salg af private aktiver er som udgangspunkt skattefri, jf. statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at når en vindmølleandel beskattes efter ligningsloven § 8P, stk. 2 og 3 er der tale om et privat aktiv, og en eventuel fortjeneste eller tab er den skattemæssige indkomst uvedkommende jf. statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter