Dato for udgivelse
06 Jul 2012 14:13
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 Jun 2012 12:16
SKM-nummer
SKM2012.439.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
11-02826
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Aktieavance, aktier, formueplejeselskaber
Resumé

Sagen angik overgangstidspunkt og overgangsbeskatning for en selskabsaktionær vedrørende aktier i børsnoterede selskaber, som ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 overgik til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, jf. lovens § 2, nr. 1. Overgangstidspunktet 1. januar 2009 blev stadfæstet, idet lovændringen i relation til ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovens § 10, stk. 9, ikke ansås at have tilbagevirkende kraft til den 1. juli 2008, uanset at det var begyndelsen af indkomståret 2009 for såvel selskabsaktionæren som de selskaber, som ved lovændringen overgik til at være investeringsselskaber. De beløbsmæssige opgørelser blev ændret, herunder blev oparbejdet tab indtil overgangstidspunktet behandlet forskelligt afhængigt af, om ejertiden var mindre end 3 år, eller ejertiden var 3 år eller mere.

Reference(r)

Aktieavancebeskatningsloven § 19
Aktieavancebeskatningsloven 46

Henvisning

Ligningsvejledningen, afsnit S.G.9.2


Klagen angår beskatning vedrørende aktier i formueplejeselskaber, som ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 overgik til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

SKAT har for aktier i formueplejeselskaber ændret selvangivet aktietab 613.070 kr. til ansat aktietab 55.626 kr.

Landsskatteretten ændrer tabet for aktier i formueplejeselskaber til 472.426 kr.

Nettokurstabssaldo ultimo - felt 086

SKAT har forhøjet nettokurstabssaldoen ultimo med 6.087.225 kr. (fra 11.863.998 kr. til 17.951.223 kr.), hvor tilgang angående tab på aktier formueplejeselskaber ved opgørelsen indgår med 17.150.820 kr.

Landsskatteretten ændrer tilgangen vedrørende aktier i formueplejeselskaber fra 17.150.820 kr. til 10.233.121 kr., eller nettokurstabssaldo felt 086 herefter 11.033.524 kr.

Nettokurstab, jf. § 10, stk. 10 i lov 2009.98 som ændret ved lov 2009.1388

For 3.100 stk. aktier i G1 A/S - som ved overgangen pr. 1.1.2009 var ejet i mere end 3 år - ændres tab fra 0 kr. til 551.062 kr.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til eventuel reduktion med skattefri udbytter.

Sagens oplysninger

For H1 ApS (herefter benævnt selskabet) blev der ved brev af 21. december 2010 - med senere supplerende oplysninger - anmodet om ændring af den selvangivne aktieavanceopgørelse for indkomstår 2009, jf. vedlagte opgørelser.

Baggrunden for anmodningen var selskabets investering i aktier i formueplejeselskaber, som ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 overgik til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Ved indgivelsen af selvangivelsen var der taget forbehold for beregningen af aktieavancen.

Såvel selskabet - som formueplejeselskaberne - har indkomstår omfattende perioden 1.7-20.6 (bagudforskudt indkomstår), således at indkomstår 2009 omfatter perioden 1.7.2008-30.6.2009.

Selskabet ejede i indkomstår 2009 aktier i 5 børsnoterede formueplejeselskaber, hvor ejerandelen efter køb og salg i året fordeler sig således primo, medio og ultimo året:

1.7.2008

1.1.2009

30.6.2009

G2 A/S

15.296 stk.

0 stk.

0 stk.

G3 A/S

30.897 stk.

0 stk.

0 stk.

G4 A/S

24.995 stk.

0 stk.

0 stk.

G1 A/S

7.460 stk.

36.103 stk.

35.292 stk.

G5 A/S

7.296 stk.

7.296 stk.

1.621 stk.

Aktierne i G2 A/S, G3 A/S og G4 A/S er solgt i oktober 2008 efter mindre end 3 års ejertid.

I G1 A/S - hvor 4.600 stk. af aktierne var anskaffet i 2005 (21.11./3.100 stk. og 23.12./1.500 stk.) - blev købt 30.143 stk. i oktober 2008 (herefter 37.603 stk.) og solgt efter mere end 3 års ejertid 1.500 stk. i december 2008 (herefter 36.103 stk.) og 811 stk. i april 2009/salgssum 138.306 kr. (herefter 35.292 stk.). Ejertiden for beholdningen pr. 1. januar 2009 på 36.103 stk. var herefter mere end 3 år for 3.100 stk. (4.600 stk.-1.500 stk.) og mindre end 3 år for 33.003 stk.

I G5 A/S blev i april 2009 solgt først 4.950 stk. og siden 725 stk. (herefter 1.621 stk.).

Kursværdien på aktierne i G1 A/S og G5 A/S var ifølge SKATs sagsfremstilling side 3 følgende:

Kursværdi

31.12.2008

30.6.2009

G1 A/S

205,0

193,5

G5 A/S

157,6

174,1

I selvangivelsen for indkomstår 2009, hvor der er selvangivet en skattepligtig indkomst på -1.823.676 kr., er tab på aktier i § 19 selskaber fratrukket med 613.070 kr., og som nettokurstabssaldo felt 086 er anført 11.863.998 kr. (tab på aktier ejet i mindre end 3 år/aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8).

Såvel i anmodningen - som i klagen til Landsskatteretten - ønskes med udgangspunkt i et overgangstidspunkt pr. 1. juli 2008 tab på aktier i § 19 selskaber ændret til et tab på 11.085.858 kr. (ændring af skattepligtig indkomst til -12.296.464 kr.), og selvangiven nettokurstabssaldo felt 086 ønskes ændret til 800.403 kr., som ifølge det oplyste ikke vedrører aktierne i formueplejeselskaberne. Tabet på 11.085.858 kr. fordeler sig med 10.472.785 kr. på perioden 1. juli 2008 - 31. december 2008 og 613.073 kr. på perioden 1. januar 2009-30. juni 2009.

I senere indlæg til Landsskatteretten af 29. december 2011 er fremlagt en ny talmæssig opgørelse angående tab på aktier i § 19 selskaber.

Med udgangspunkt i en principal påstand, hvorefter lagerbeskatningen sker fra 1. juli 2008, anses der vedrørende § 19 selskaber at kunne fradrages et tab ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2009 på 11.094.559 kr., og et tab vedrørende lagerforskydning på 6.763.773 kr. anses at kunne indgå ved indkomsten for indkomstår 2010, jf. beløb nedenfor.

Indkomstår 2009

Indkomstår 2010

G1 A/S

-416.940 kr.

-6.679.443 kr.

G5 A/S

-444.498 kr.

-84.330 kr.

G2 A/S

-1.322.274 kr.

G4 A/S

-1.602.853 kr.

G3 A/S

-7.307.994 kr.

I alt

-11.094.559 kr.

-6.763.773 kr.

Med udgangspunkt i en subsidiær påstand, hvorefter lagerbeskatning forudsættes at ske pr. 1. januar 2009 i overensstemmelse med SKATs afgørelse, anses der vedrørende § 19 selskaber at kunne fradrages et tab ved indkomstopgørelsen for indkomstår 2009 på 616.612 kr., og et tab vedrørende lagerforskydning på 6.763.773 kr. anses at kunne indgå ved indkomsten for indkomstår 2010, jf. beløb nedenfor.

Indkomstår 2009

Indkomstår 2010

G1 A/S

-172.114 kr.

-6.679.443 kr.

G5 A/S

-444.498 kr.

-84.330 kr.

I alt

616.612 kr.

-6.763.773 kr.

SKATs afgørelse

Ved indkomstansættelsen for indkomstår 2009 er tab på aktier i § 19 selskaber - som var fratrukket med 613.070 kr. - ændret til ansat tab 55.626 kr., eller ændring af skattepligtig indkomst fra selvangivet -1.823.676 kr. til -1.266.232 kr.

Som konsekvens heraf er underskudssaldoen til fremførsel (felt 085) ændret fra 1.823.676 kr. til 1.266.232 kr.

Videre er nettokurstabssaldo felt nr. 086, som var selvangivet med 11.863.998 kr., ændret til 17.951.223 kr. (opgjort i sagsfremstilling side 4). Beløbet svarer til opgjort saldo ifølge anmodningen af 21. december 2010 (800.403 kr.) med tilgang af et beløb på 17.150.820 kr. (opgjort i sagsfremstilling side 4).

SKAT har lagt til grund, at tidspunktet for overgangen til lagerbeskatning for selskabets aktier i formueplejeselskaberne er den 1. januar 2009.

I SKM2009.822.SKAT har SKAT udarbejdet et styresignal til lov nr. 98 af 10. februar 2009 om overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19. Heraf fremgår, at såfremt både selskabet og investor har bagudforskudt indkomstår, sker overgangen den 1. januar 2009. Dette fremgår ligeledes af Ligningsvejledningen afsnit S.G.9.2. Af styresignalets punkt 3.1. fremgår, at for aktier, der skattemæssigt skifter status til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem værdien af aktien ved overgangen og anskaffelsessummen. Værdien skal opgøres på de angivne tidspunkter - uanset om tidspunktet svarer til udløbet af selskabets/investeringsforeningens regnskabsår eller ej. Det vil sige, at gevinst eller tab skal opgøres som forskellen mellem værdien 1. januar 2009 og anskaffelsessummen.

Da revisors anmodning tager udgangspunkt i, at overgangen sker den 1. juli 2008, betyder det en række forskelle, da der er solgt beviser i perioden fra 1. juli 2008 til overgangen den 1. januar 2009.

SKAT har herefter vedrørende aktierne i de 5 formueplejeselskaber udarbejdet en opgørelse over tilgang til nettokurstabssaldoen (felt 086), beløb der ikke er fradragsberettigede (på salgstidspunkt ejet i mere end 3 år), beløb til fradrag i indkomsten for 2009 og beløb til fradrag i indkomsten i indkomståret 2010. På baggrund af beregninger vedlagt som bilag til SKATs sagsfremstilling fordeler beløbene sig således:

Felt 086

Ikke fradrag

Fradrag i 2009

Til fradrag i 2010

G1 A/S

6.417.751 kr.

244.826 kr.

433.807 kr.

G5 A/S

499.948 kr.

27.949 kr.

55.626 kr.

28.880 kr. 

G2 A/S

1.322.274 kr.

G3 A/S

7.307.994 kr.

G4 A/S

1.602.853 kr.

I alt

17.150.820 kr.

272.775 kr.

55.626 kr.

462.687 kr.

Tab på aktierne i G2 A/S, G4 A/S og G3 A/S, som er afstået i perioden 1. juli - 2008 til 31. december 2008, indgår på nettokurstabssaldoen (felt 086), da overgangen først sker den 1. januar 2009.

Pr. 1. januar 2009 ejes stadig aktier i G1 A/S og G5 A/S.

SKAT har ved ansættelsesændringen opgjort indgangsværdier for aktierne i G1 A/S og G5 A/S til kursværdien pr. 1. januar 2009 (G1 A/S og G5 A/S hhv. 205 og 157,6). Tabet opgjort som forskellen mellem kursværdien pr. 1. januar 2009 og aktiernes anskaffelsessum har SKAT henregnet til nettokurssaldoen (felt 086).

SKATs udtalelse til Landsskatteretten

SKAT har - efter repræsentantens indlæg i sagen af 29. december 2011 - i udtalelse til Landsskatteretten af 10. januar 2012 fastholdt, at overgangstidspunktet er den 1. januar 2009. Der er imidlertid fremlagt en ny beregning, da SKAT er enig med repræsentanten i, at tab ved overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 skal behandles som et tillæg til indgangsværdien ved overgangen (aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15 som indsat ved § 2, nr. 11 i lov nr. 98 af 10. februar 2009).

På baggrund af de nye beregninger vedlagt SKATs udtalelse fordeler beløbene sig herefter således:

Felt 086

Ikke fradrag

Fradrag i 2009

Til fradrag i 2010

G1 A/S

244.826 kr.

172.114 kr.

6.679.444 kr.

G5 A/S

444.477 kr.

84.351 kr. 

G2 A/S

1.322.274 kr.

G3 A/S

7.307.994 kr.

G4 A/S

1.602.853 kr.

I alt

10.233.121 kr.

244.826 kr.

616.591 kr.

6.763.795 kr.

SKAT har senere i udtalelse til Landsskatteretten af 26. april 2012 tiltrådt Landsskatterettens kontors forslag til afgørelse.

Klagerens påstand og argumenter

Der er principalt nedlagt påstand om, at de nye regler vedtaget ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 skal fortolkes således, at overgangstidspunktet for beskatning af aktierne som vedrørende § 19 selskaber er den 1. juli 2008, jf. herved beløbsmæssig opgørelse ifølge indlæg til Landsskatteretten af 22. december 2011.

Herefter anses der vedrørende § 19 selskaber i aktieavancebeskatningsloven at kunne fradrages et tab for indkomståret 2009 på 11.094.559 kr. Et tab vedrørende lagerforskydning på 6.763.773 kr. anses at kunne indgå ved opgørelsen af indkomsten for indkomstår 2010.

Det er til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende principalt, at overgangstidspunktet er begyndelsen af de enkelte formueplejeselskabers indkomstår 2009 og subsidiært, at overgangstidspunktet er begyndelsen af selskabets indkomstår 2009. I begge tilfælde er overgangsdatoen den 1. juli 2008.

Det anses at være i overensstemmelse med ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 98 af 10. februar 2009, jf. herved lovens § 10, stk. 9, som citeret i klagen til Landsskatteretten, at overgangstidspunktet er den 1. juli 2008, som er primo indkomståret 2009 for såvel formueplejeselskaberne som for selskabet. I bemærkningerne til § 10, stk. 9 i lovforslag L 23 af 8. oktober 2008 (2008/2009) hedder det ligeledes: "De nye regler vil således ikke få virkning for andele, som tidligere er anskaffet og som afstås inden udgangen af indkomståret 2008."

SKATs fastsættelse af ikrafttrædelsestidspunktet til den 1. januar 2009 med henvisning til styresignal SKM2009.822.SKAT ses ikke at være i overensstemmelse med lovforarbejderne, hvor der er henvist til indkomståret.

Som begrundelse for det principale anbringende - hvorefter overgangstidspunktet anses at være begyndelsen af de enkelte formueplejeselskabers indkomstår 2009 - henvises til tillægsbetænkning L 23/afgivet 28. januar 2009 til nr. 4. Heri tages der højde for selskaber med forskudt indkomstår, der skifter status til investeringsselskaber. Bestemmelsen i ændringslovens § 10, stk. 16 tager således højde for, at der kan være tale om selskaber med forskudt indkomstår.

Det fremgår direkte af forarbejderne, jf. tillægsbetænkning L 23 af 28. januar 2009 til nr. 4, at et selskab med status den 1. juli skifter status til et investeringsselskab den 1. juli 2008, hvis betingelserne for at være omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 19 i øvrigt er opfyldt, dvs. mere end 8 deltagere og mere end 15 % af selskabets regnskabsmæssige aktiver i løbet af regnskabsåret gennemsnitligt er placeret i andet end værdipapirer m.v. I ikrafttrædelsesåret er der dog særlige regler for opgørelse af den procentvise andel af selskabets investeringer, jf. ovenfor, idet de 15 % alene beregnes på baggrund af selskabets investeringer fra 1. marts 2009 og indtil udløb af indkomståret 2009.

Det hedder i forarbejderne, jf. tillægsbetænkning L 23, som afgivet 28. januar 2009 til nr. 4: "De 15 % måles som udgangspunkt første gang i løbet af selskabets indkomstår 2009. Dvs. at selskaber med kalenderårsregnskab kan nå at indrette deres investeringer i løbet af 2009, således at beskatning som investeringsselskab ikke bliver aktuelt. For selskaber, der har forskudt indkomstår, kan det være vanskeligt at nå at indrette investeringerne i tide og anskaffe så mange aktiver, at disse i gennemsnit udgør mere end 15 % målt i hele året. Det foreslås derfor at nedsætte de 15 % i ikrafttrædelsesåret 2009 efter forholdet mellem på den ene side tiden fra 1. marts 2009 indtil indkomståret 2009 udløber for det pågældende selskab og på den anden side et helt år." Det hedder videre, at: "Et selskab med bagudforskudt regnskabsår fra 1. juli 2008 til 30. juni 2009 skal således kun opfylde en besiddelse, der på årsbasis udgør over 5 pct. Det svarer til over % på månedsbasis."

Endelig fremgår det af ikrafttrædelsesbestemmelsen i ændringslovens § 10, stk. 10, at § 2, nr. 4 og 5, har virkning fra og med den 1. januar 2009. Dette må modsætningsvis betyde, at bestemmelsen i § 2, nr. 1, har virkning for indkomståret 2009, som anført i § 10, stk. 9, også for selskaber med forskudt indkomstår.

Når det af bestemmelser i lov nr. 98 af 10. februar 2009 fremgår, at lovændringerne har virkning fra og med indkomståret 2009, må det antages, at Folketinget har besluttet, at ikrafttrædelsestidspunktet er indkomståret 2009, uanset om der er tale om kalenderårsregnskab eller forskudt indkomstår. Hvis Folketinget havde til hensigt, at ikrafttrædelsestidspunktet skulle være 1. januar 2009, må det antages, at dette ville være anført specifikt i ændringsloven, jf. således ændringslovens § 10, stk. 10, hvor det netop fremgår, at ikrafttrædelsestidspunktet er 1. januar 2009 for så vidt angår ændringslovens § 2, nr. 4 og 5.

Skatteministeren har den 7. maj 2009 i sit svar på spørgsmål 335, SAU alm. del 2008-09 givet sin fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen i ændringslov nr. 98 af 10. februar 2009 som vedtaget af Folketinget den 5. februar 2009. Det er dog fortsat opfattelsen, at ordlyden og forarbejderne til ikrafttrædelsesbestemmelsen ikke giver grundlag for at fortolke ikrafttrædelsestidspunktet til et andet tidspunkt end angivet i ikrafttrædelsesbestemmelsen.

Subsidiært er der ved repræsentants indlæg til Landsskatteretten af 29. december 2011 nedlagt påstand om, at der - ved et overgangstidspunkt pr. 1. januar 2009 - vedrørende § 19 selskaber anses at kunne fradrages et tab på 616.612 kr. for indkomstår 2009, og at et tab vedrørende lagerforskydning på 6.763.773 kr. anses at kunne indgå ved indkomstopgørelsen for indkomstår 2010, jf. fordeling af beløb foran under sagens oplysninger.

Aktiernes indgangsværdi ved overgang til § 19 selskaber skal opgøres på baggrund af kursværdien på overgangstidspunktet med tillæg af eventuelle tab opgjort som forskellen mellem kursen på overgangstidspunktet og aktiernes anskaffelsessum, jf. således særreglen i aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15, for børsnoterede aktier, der skifter status til investeringsselskabsbeviser i 2009.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 (ændringsloven) blev definitionen på investeringsselskaber i aktieavancebeskatningslovens § 19 udvidet ved ændring af bestemmelsens stk. 2, nr. 2, jf. ændringslovens § 2, nr. 1. Tidspunktet for overgang til lagerbeskatning som følge af denne lovændring fremgår specifikt af ændringslovens § 10, stk. 9, som derfor er den relevante bestemmelse for fastsættelse af overgangstidspunktet.

Det følger således af ændringslovens § 10, stk. 9, 1. pkt., at: "§ 2, nr. 1 har virkning fra og med gevinst og tab, der opgøres for indkomståret 2009 og henføres til indkomståret 2010 efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7."

Udover denne bestemmelse er der i ændringsloven indeholdt overgangsregler om investors beskatning af gevinst/tab oparbejdet indtil overgangen. Herunder hedder det i ændringslovens 10, stk. 9, 2.-4. pkt. samt i aktieavancebeskatningslovens dagældende § 46 stk. 15, som indsat ved ændringslovens § 2, nr. 11:

Ændringslovens § 10, stk. 9, 2.-4. pkt.

"For aktier og investeringsbeviser, som er anskaffet inden begyndelsen af indkomståret 2009, og som ikke er afstået på dette tidspunkt, opgøres gevinst og tab for indkomståret 2008 som forskellen mellem værdien af aktien eller beviset ved udgangen af indkomståret 2008 og anskaffelsessummen. Den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab henføres til den skattepligtige indkomst for 2009. For personer medregnes den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab ved opgørelsen af aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, medmindre disse aktier eller investeringsbeviser m.v. er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17."

Aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15

"Tab som følge af selskaber m.fl.s overgang til investeringsselskaber i indkomståret 2009, der ellers er omfattet af § 8, stk. 2, og § 14, kan ikke fradrages efter disse bestemmelser, men indgår i stedet i opgørelsen efter § 19 som et tillæg til værdien af aktien eller beviset ved opgørelsen efter § 23, stk. 5, ved begyndelsen af indkomståret 2009."

Herudover omhandler ændringslovens § 10, stk. 10, som indsat ved lov nr. 1388 af 21. december 2009, § 2, nr. 1, nettokurstab vedrørende selskabers aktier ejet i 3 år eller mere ved overgangen. I denne bestemmelse hedder det:

"Selskaber, hvis aktier eller investeringsforeningsbeviser omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9, jf. lovbekendtgørelse nr. 1274 af 31. oktober 2007, som følge af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, nr. 2 som affattet ved denne lovs § 2, nr. 1, overgår til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19, kan opgøre et nettokurstab for disse aktier eller investeringsforeningsbeviser, jf. 2.-4. pkt. Nettokurstabet opgøres som forskellen mellem selskabets samlede anskaffelsessummer på aktierne og investeringsforeningsbeviserne og den samlede værdi af disse på overgangstidspunktet. Nettokurstabet nedsættes, i det omfang selskabet i indkomståret 2006 og indtil overgangen har været fritaget for at medregne modtagne udbytter af aktier eller beviser som nævnt i 1. pkt. 1. pkt. omfatter ikke nettokurstab på aktier, hvor selskabet i ejerperioden har kunnet modtage skattefrie udbytter efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Det opgjorte nettokurstab fradrages efter de principper, der gælder for tab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 3 og 4, idet nettokurstabet fradrages i nettogevinster efter aktieavancebeskatningslovens § 19. Tab, der ikke kan fradrages efter 5. pkt., fradrages i de følgende indkomstårs nettogevinster efter aktieavancebeskatningslovens § 19."

Klagen angår - udover den beløbsmæssige opgørelse - at det ved reguleringerne er lagt til grund, at tidspunktet for overgangen til lagerbeskatning er anset at være den 1. januar 2009 i det foreliggende tilfælde, hvor såvel formueplejeselskaberne som Selskabet for indkomstår 2009 har bagudforskudt indkomstår (perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2009).

I klagen er det gjort gældende, at overgangstidspunktet er den 1. juli 2008 principalt med henvisning til, at overgangstidspunktet er begyndelsen af de enkelte formueplejeselskabers indkomstår 2009 og subsidiært, at overgangstidspunktet er begyndelsen af selskabets indkomstår 2009.

Som udgangspunkt kan det i princippet tiltrædes, at ændringslovens § 2, nr. 1, må anses at have virkning fra og med gevinst og tab, der opgøres for investeringsselskabets indkomstår 2009, jf. herved ordlyden foran af ændringslovens § 10, stk. 9, 1. pkt., sammenholdt med de dagældende regler om beskatning efter det modificerede lagerprincip, som var gældende for aktier i investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Af aktieavancebeskatningslovens dagældende § 23 fremgår således, at gevinst og tab for aktier i investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 opgøres med udgangspunkt i investeringsselskabets indkomstår, jf. bestemmelsens stk. 5, og at urealiseret gevinst og tab henføres til dagen efter udgangen af det indkomstår i investeringsselskabet, som de vedrører (realiseret gevinst og tab henføres til salgstidspunktet), jf. bestemmelsens stk. 7.

I forarbejderne til bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15, som indsat ved ændringslovens § 2, nr. 11, hedder det også bl.a. om udvidelsen af aktieavancebeskatningslovens § 19 (tillægsbetænkning L 23/afgivet 28. januar 2009 til nr. 3): "Efter forslaget som vedtaget ved 2. behandling sidestilles statusskiftet med en afståelse og har virkning fra (selskabets) indkomstår 2009."

Imidlertid må ændringslovens § 10, stk. 9, når henses til bestemmelsens 1. pkt. - samt tillige bestemmelsens 2. og 3. pkt. om overgangsbeskatning - antages at sigte på tilfælde, hvor såvel investeringsselskabet som investor har kalenderåret som indkomstår. I hvert fald kan det hverken af bestemmelsen eller forarbejderne hertil udledes, at denne tager højde for situationer, hvor der er tale om forskudt indkomstår. Det fremgår således også af Skatteministerens svar på spørgsmål 335, SAU alm. del 2008-09, at reglen i § 10, stk. 9, ikke tager højde for, at det selskab, som skifter status, eller aktionæren kan have forskudt indkomstår, og at indkomståret 2009 kan være påbegyndt allerede i kalenderåret 2008.

Hertil kommer, at det som udgangspunkt må anses at have formodningen mod sig, at en lovændring som den omhandlede har virkning med tilbagevirkende kraft, uden at dette klart har støtte i lovens ordlyd eller forarbejder. I mangel af udtrykkelig bestemmelse eller anden klar støtte herfor, ses der derfor ikke at være tilstrækkeligt grundlag for at fortolke ændringslovens § 10, stk. 9, således, at overgangstidspunktet i relation til ændringslovens § 2, nr. 1, er den 1. juli 2008 og dermed inden udløbet af kalenderåret 2008.

Ikrafttrædelsesbestemmelserne i ændringslovens § 10, stk. 10 og 16 (efter ændring ved lov 2009.1388 § 10, stk. 11 og 17) - som angår hhv. ændringslovens § 2, nr. 4 og 5 og § 2, nr. 2 - kan ikke begrunde en ændret bedømmelse. Bestemmelserne kan således hverken efter deres ordlyd eller forarbejder begrunde, at der ved fortolkningen af ændringslovens § 10, stk. 9, kan anses at være taget højde for situationer, hvor der er tale om forskudt indkomstår, jf. foran.

Synspunktet, at overgangstidspunktet er den 1. juli 2008, kan derfor ikke tiltrædes, jf. herved også Landsskatterettens afgørelse i SKM2011.550.LSR. Det forhold, at såvel selskabets som formueplejeselskabernes indkomstår 2009 omfatter perioden 1. juli 2008-30. juni 2009, kan ikke i sig selv begrunde en ændret bedømmelse. Det bemærkes for en ordens skyld, at der derfor heller ikke er taget stilling til den talmæssige opgørelse vedrørende den principale påstand.

Angående den subsidiære påstand - hvorefter overgangstidspunktet er den 1. januar 2009 - må det herefter som udgangspunkt lægges til grund, at salg af aktier i formueplejeselskaberne inden dette tidspunkt skal behandles skattemæssigt efter de dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens §§ 8 og 9.

Angående nettokurstabssaldo - felt 086, hvor der for indkomstår 2009 indgår tab ved aktieafståelse efter mindre end 3 års ejertid omfattet af aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, fremkommer herefter i overensstemmelse med SKATs nye opgørelse, som der ikke er rejst indvendinger imod, et tab ved salg af aktier i formueplejeselskaberne G2 A/S, G3 A/S og G4 A/S på i alt 10.233.121 kr. Tilgangen på felt 086 vedrørende aktier i formueplejeselskaber - som ved SKATs ansættelse indgår med 17.150.820 kr. - ændres derfor til 10.233.121 kr.

For de aktier i formueplejeselskaber, som var ejet på overgangstidspunktet den 1. januar 2009, skal oparbejdet tab frem til den 31. december 2008 behandles efter aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15 (som indsat ved ændringslovens § 2, nr. 11) for aktier, som var ejet i mindre end 3 år, og efter ændringslovens § 10, stk. 10 som ændret ved lov 2009.1388 for aktier, som var ejet i 3 år eller mere.

På overgangstidspunktet den 1. januar 2009 var ejet aktier i G1 A/S og G5 A/S hhv. 36.103 stk. og 7.296 stk., hvor 3.100 stk. aktier i G1 A/S havde været ejet i mere end 3 år.

Det kan som udgangspunkt tiltrædes, at tab vedrørende aktier ejet på overgangstidspunktet, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15 (som indsat ved ændringslovens § 2, nr. 11) kan tillægges værdien af aktien på overgangstidspunktet, således som det også er lagt til grund ved den under sagens behandling fremlagte opgørelse fra SKAT. Imidlertid indgår ved denne opgørelse også tab på aktier, som ved overgangen pr. 1. januar 2009 var ejet i mere end 3 år (3.100 stk. aktier i G1 A/S), således at tab for disse i stedet skal behandles skattemæssigt efter ændringslovens § 10, stk. 10 (som ændret ved lov 2009.1388). Opgjort nettokurstab efter denne bestemmelse skal selvangives og udgør en del af skatteansættelsen for det første år, hvor aktierne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, jf. lov 2009.1388, § 3, stk. 4.

I relation til indkomstopgørelsen for indkomstår 2009 kan det herefter i overensstemmelse med SKATs opgørelse tiltrædes, at der fratrækkes tab ved salg af aktierne i G5 A/S i april 2009 med 444.477 kr. Herudover kan der fratrækkes et tab på 27.949 kr. ved salg af 811 stk. aktier i G1 A/S i april 2009, der fremkommer som salgssum 138.306 kr. - værdi ved overgangen 166.255 kr. (205 kr. pr. stk.), hvorved bemærkes, at salget angår aktier, som på overgangstidspunktet var ejet i mere end 3 år.

Ved indkomstopgørelsen for indkomstår 2009 - hvor SKAT har ansat tab til 55.626 kr. (salg af aktier i G5 A/S) - ændres dette tab derfor til 472.426 kr. (G5 A/S 444.477 kr. + G1 A/S 27.949 kr.).

For de 3.100 aktier i G1 A/S med en ejertid på mere end 3 år fremkommer tab 551.056 kr., jf. § 10, stk. 10, i lov nr. 98 af 10. februar 2009 som ændret ved lov 2009.1388. Ved opgørelsen indgår værdi pr. 31. december 2008 med 635.500 kr. (205 kr. pr. stk.) - anskaffelsessum 1.186.562 kr. (382,76 kr. gennemsnitlig pr. stk.), eller et tab på 551.062 kr.

Retten har ikke taget stilling til eventuel reduktion med skattefri udbytter.

I øvrigt bemærkes for en ordens skyld, at rettens stillingtagen til sagen alene angår indkomstopgørelsen for indkomstår 2009, hvor avance/tab vedrørende aktier i formueplejeselskaber, som fortsat var ejet pr. 30. juni 2009 (35.292 stk. aktier i G1A/S og 1.621 stk. aktier i G5 A/S), angår indkomstopgørelsen for indkomstår 2010, jf. det modificerede lagerprincip i aktieavancebeskatningslovens dagældende § 23, stk. 7.