Indhold

Afsnittet handler om opgørelsen af den momsfrie omsætning.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Momsgrundlaget for momsfrie transaktioner
  • Sondringen mellem momsfri omsætning og momspligtig omsætning
  • Etableret i flere lande
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

Se også afsnit

  • D.A.5 om momsfritagelser uden fradragsret
  • D.A.21.3.4.6.6 om opgørelse af delvis fradragsret i byggevirksomheder, som har både momspligtig og momsfri omsætning.

Regel

Ligesom den momspligtige omsætning beregnes den momsfrie omsætning i regnskabsåret som udgangspunkt som det samlede momsgrundlag for de transaktioner, som kan periodiseres til regnskabsåret. Se afsnit D.A.11.4.2.2.1 om beregning af den samlede omsætning.

Momsgrundlaget for momsfrie transaktioner

Momsgrundlaget for momsfrie transaktioner opgøres på samme måde som momsgrundlaget for momspligtige transaktioner. Se afsnit D.A.8 om opgørelsen af momsgrundlaget.

Af særlig interesse for opgørelsen af momsgrundlaget for momsfrie transaktioner og dermed den momsfrie omsætning kan nævnes, at spillekasinoer ved opgørelsen af fradragsprocenten til den samlede omsætning skal medregne spillekasinoets momspligtige omsætning og bruttospilleindtægten uden fradrag af spilleafgifter. Se TfS 1991, 199.

Flyselskaber, som udbetaler agentprovisioner til rejsebureauer, kan ikke modregne agentprovisionerne i deres momsfrie omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret. Agentprovisionerne er en omkostning for flyselskabet i forbindelse med salg af flybilletter. Se TfS 1998, 463.

SKAT har i SKM2015.119.SKAT fastsat retningslinjer for opgørelsen af pengeinstitutters og realkreditinstitutters momsfrie omsætning til brug for fastsættelse af den delvise momsfradragsret efter ML § 38, stk. 1. Retningslinjerne for opgørelsen af delvis fradragsret i realkreditinstitutter bliver ændret fra 1. januar 2018. Ændringen betyder, at den særligt forenklede ordning i pkt. 3.2.1.3.1 i SKM2015.119.SKAT om realkreditinstitutters delvise fradragsret fra 1. januar 2018 alene kan anvendes af realkreditinstitutter, der ikke deltager i en fællesregistrering. Se SKM2017.231.SKAT.

SKAT har i SKM2015.120.SKAT fastsat retningslinjer for opgørelsen af livsforsikringsvirksomheders og skadeforsikringsvirksomheders momsfrie omsætning.

Ved opgørelsen af omsætningen til brug for en UCITS-investeringsforenings delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, jf. § 37, stk. 7, skal foreningens omsætning opgøres efter momslovens almindelige regler. I forbindelse med køb og salg af værdipapirer mv. er omsætningen derfor de samlede bruttosalgssummer ved salg af værdipapirer mv. En UCITS-investeringsforenings salg af andele i foreningen selv skal dog holdes uden for omsætningen. Tilsvarende skal renteindtægter opgøres brutto. UCITS-investeringsforeningerne kan ikke anvende retningslinjerne i SKM2015.119.SKAT for beregning af pengeinstitutters og realkreditinstitutters delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, eller retningslinjerne i SKM2015.120.SKAT for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsret. Se SKM2016.99.SKAT.

Momsudvalget har udstedt en retningslinje vedrørende elektronisk leverede ydelser i form af spil og onlinespil, som bl.a. har betydning for fastlæggelsen af det, der skal anses for den momsfri omsætning ved denne form for aktiviteter. Se punkt 6-9 i Retningslinje fra Momsudvalget udarbejdet på baggrund af drøftelserne på mødet den 30. marts 2015, dokument G, og omtalen af denne retningslinje i afsnit D.A.5.12.3.

Bemærk

Reglerne i ML § 45, stk. 4, om særlig momsgodtgørelse for levering udenfor EU af transaktioner omfattet af en af momsfritagelserne i ML § 13, stk. 1, nr. 10 (forsikrings - og genforsikringsvirksomhed) og nr. 11, litra a-e (finansielle aktiviteter), blev ophævet med lov nr. 277 af 27. marts 2012. I stedet blev der indført mulighed for at fradrage momsen af udgifterne efter de almindelige regler i momsloven. Se afsnit D.A.11.1.3.7.

Sondringen mellem momsfri omsætning og momspligtig omsætning

Begrebet "momspligtig omsætning" omfatter i forbindelse med beregning af fradragsprocenten i ML § 38, stk. 1, udover de transaktioner, hvoraf der skal beregnes moms, også omsætningen ved nogle af de transaktioner, hvoraf der ikke skal betales moms. Se afsnit D.A.11.4.2.2.2 Beløb, som udgør momspligtig omsætning.

Visse former for momsfri omsætning anses derfor ikke for momsfri omsætning i forbindelse med delvis fradragsret.

Etableret i flere lande

Hvis virksomheden er etableret (dvs. har hjemsted henholdsvis fast forretningssted, se D.A.6.2.3) i mere end et land, skal beregningen af omsætningen og beregningen af fradragsprocent (pro rata-sats) ske særskilt for hver etablering. Se EU-domstolens dom i sag C-388/11, Le Crédit Lyonnais. Se evt. også afsnit D.A.11.4.2.2.1.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-388/11, Le Crédit Lyonnais

Et selskab, hvis hovedsæde er beliggende i en medlemsstat, kan ved beregningen af den pro rata-sats for fradraget, der finder anvendelse i denne medlemsstat, ikke medregne omsætningen i sine filialer, der er beliggende i andre medlemsstater eller i tredjelande.

Skattestyrelsen forstår forholdene i hovedsagen (den konkrete sag) sådan, at alle selskabets filialer i andre lande udgjorde faste forretningssteder i momslovens forstand. 

C-377/11, International Bingo Technology SA

International Bingo er et selskab, der arrangerer bingospil. Selskabet er momspligtigt, men er fritaget for moms for så vidt angår omsætningen fra driften af disse spil. International Bingo udøver imidlertid andre aktiviteter, for hvilke den ikke er fritaget for moms. Hvad angår beregningen af pro rata-satsen efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5 (Momssystemdirektivets artikel 173, svarende til ML § 38, stk. 1), har International Bingo i henhold til den spanske momslov fratrukket det gevinstbeløb, som selskabet skulle udbetale til vinderne, fra sin omsætning. Dette beløb svarer til en fast procentdel af bingopladernes pris. De spanske myndigheder var af den modsatte opfattelse. Myndighederne fandt, at dette gevinstbeløb, som udbetales til vinderne, skulle medregnes i den omsætning, som anvendes som base for beregningen af den pågældende pro rata-sats.

Domstolen udtalte, at når den del af bingopladernes pris, der uddeles som gevinster til spillerne, er fastsat på forhånd og er bindende, kan den ikke betragtes som en del af vederlaget/momsgrundlaget for den ydelse, som spilarrangøren leverer.

Domstolen kom principielt frem til det samme resultat i to tidligere domme om momspligtige spil.

I sag C-38/93, Glawe, fandt domstolen, at kun den del af indsatsen, som spilarrangøren reelt set selv disponerer over, kan anses for vederlag og dermed momsgrundlag. Domstolen fandt i sagen, at en indehaver af spilleautomater reelt ikke rådede over den del af indsatsen, som anvendtes til gevinster. Se tilsvarende C-440/12, Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft. Derimod fandt domstolen i sag C-498/99, Town & County Factors, at udbyderen af en konkurrence reelt selv kunne disponere frit over indsatserne. Indsatserne indgik derfor i deres helhed i momsgrundlaget.

C-172/96, First National Bank of Chicago

Banken udførte mange forskellige former for bankvirksomhed, herunder valutahandel. Banken var »market maker«, dvs. at den var villig til på ethvert tidspunkt at levere og modtage de valutaer, den havde specialiseret sig i. Banken stillede (dvs. fastsatte) de kurser, til hvilke den ville indgå valutatransaktioner. Disse kurser betegnedes som købskurser (»bid prices«) eller salgskurser (»offer prices«). Banken tilbød på ethvert tidspunkt at købe valutaer til en pris udtrykt som en valutakurs, og samtidig tilbød den at sælge samme beløb i den samme valuta til en lidt højere pris, udtrykt som en valutakurs. Forskellen mellem de to kurser er det såkaldte "spread".

Valutatransaktionerne gennemførtes enten som spothandler eller som terminsforretninger (»spot« eller »forward«). Ved en spothandel forstås køb af én valuta mod salg af en anden valuta på en sådan måde, at levering og salg normalt gennemføres på den anden følgende bankdag, også omtalt som afviklingsdagen eller valørdagen. En terminsforretning (»forward«) adskiller sig herfra ved, at leveringen og salget af valutaerne først gennemføres med valør på et fremtidigt tidspunkt, men med de beløb, der er fastsat på grundlag af den aftalte valutakurs på transaktionsdagen.

Der var ikke tale om ren fysisk levering af penge i form af mønter, sedler eller andre værdier i forbindelse med de valutatransaktioner, banken udførte. Det, der blev leveret, var en adgang til at trække på et tilgodehavende i den »leverede« valuta på en konto i en bank.

For de valutatransaktioner, hovedsagen drejede sig om, opkrævede eller fakturerede banken intet transaktionsgebyr og ingen kommission. Banken tilstræbte at opnå et overskud på sine valutatransaktioner ved hjælp af forskellen mellem de købs- og salgskurser, den stillede. Hver dealer i banken ville have bestemte valutaer »på sin bog«, og det forventedes, at han eller hun indtjente et overskud over et givet tidsrum. Overskuddet blev udgjort af resultatet af alle valutatransaktionerne gennem det pågældende tidsrum.

Domstolen tog stilling til den momsmæssige behandling af valutatransaktioner defineret som transaktioner mellem parter - som går ud på, at en af parterne køber en aftalt mængde af en valuta, mod at parten til den anden part sælger en aftalt mængde af en anden valuta, så begge valutabeløb leveres på samme valørdag, og at parterne i transaktionerne (mundtligt, elektronisk eller skriftligt) har truffet aftale om, hvilke valutaer transaktionerne angår, hvilke beløb der skal købes og sælges i de pågældende valutaer, hvilken part der køber hvilken valuta, og hvilken valørdag der skal benyttes.

Domstolen udtalte, at sådanne valutatransaktioner udgør levering mod vederlag.

Domstolen fandt, at de valutabeløb, som en erhvervsdrivende modtager fra sin medkontrahent som led i en valutatransaktion, udgør transaktionens genstand. Valutabeløbene kan ikke betragtes som vederlaget for den tjenesteydelse, der består i, at valuta omveksles til en anden valuta, og de kan således heller ikke udgøre momsgrundlaget. Fastlæggelsen af momsgrundlaget består derfor i at opgøre, hvilket beløb banken oppebærer for udførelse af valutatransaktioner, dvs. den modydelse for udførelse af valutatransaktioner, som banken reelt selv kan råde over.

Domstolen udtalte, at momsgrundlaget for sådanne valutatransaktioner, der gennemføres således, at der hverken beregnes gebyr eller kommission for transaktionerne, udgøres af tjenesteyderens bruttoresultat af transaktionerne gennem et givet tidsrum.

Bemærk, at en del af valutatransaktionerne blev leveret til kunder udenfor EU. En del af omsætningen ved transaktionerne indgik derfor i bankens momsfrie omsætning, mens en anden del af omsætningen ved transaktionerne indgik i bankens momspligtige omsætning ved beregningen af bankens fradragsret. Se afsnit D.A.11.1.3.7.

Dommen danner baggrund for SKM2015.119.SKAT
om retningslinjer for beregning af pengeinstitutters og realkreditinstitutters delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og SKM2015.120.SKAT om (ændring af) retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Højesteretsdomme

SKM2013.372.HR

Højesteret fastslog, at der hverken i momsloven, det bagvedliggende momssystemdirektiv (tidligere 6. momsdirektiv), eller EU-Domstolens praksis er holdepunkter for en forståelse af det momsretlige vederlagsbegreb, hvorefter der ved opgørelsen af den samlede omsætning i den af appellanten (en factoringvirksomhed) drevne fakturabelåningsvirksomhed skal ske nedsættelse af renterne betalt af factoringkunderne med de renter, som appellanten havde betalt for lån i pengeinstitutter (i sagen i det væsentlige lån i appellantens moderselskab H1.1 A/S), uanset at disse lån muliggjorde appellantens udlånsvirksomhed.

Ifølge SKATs meddelelse af 24. november 2004 om retningslinjer for beregning af pengeinstitutters delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 (SKM2004.464.TSS - videreført ved styresignal af 6. juli 2010, SKM2010.446.SKAT) kan et pengeinstitut modregne sine renteudgifter i sine renteindtægter ved opgørelsen af den samlede omsætning efter § 38, stk. 1. Højesteret fastslog, at efter den begrundelse, der gives for nettorenteopgørelsesmetoden i meddelelsen (meddelelsens pkt. 4.1), må meddelelsen forstås således, at modregningsadgangen sigter til renteudgifter i forhold til pengeinstituttets egne indlånskunder, og ikke renteudgifter til andre pengeinstitutter, der stiller likviditet til rådighed for pengeinstituttets udlån. En sådan grænsedragning kunne efter den givne begrundelse i meddelelsen ikke anses for usaglig. Meddelelsen gav derfor ikke grundlag for at indrømme appellanten en adgang til at fradrage selskabets renteudgifter til selskabets lån i pengeinstitutter i renteindtægterne fra selskabets factoringkunder.

Stadfæstelse af SKM2011.170.ØLR, frifindelse for selskabets påstand 3 i sagen for landsretten.

Se evt. SKM2014.224.SKAT om betydningen af SKM2013.372.HR for pengeinstitutter.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter