Dato for udgivelse
02 Apr 2013 09:15
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Mar 2013 13:58
SKM-nummer
SKM2013.204.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0181515
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Andet om moms
Emneord
Selvstændige grupper, konkurrencefordrejning
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at den omhandlede juridiske bistand er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, da alle fire betingelser, der er angivet i bestemmelsen, ikke er opfyldt.

Det er således opfattelsen, at den juridiske bistand, benævnt af spørger som "juridisk sagsbehandling", "socialrådgiverordning", og "arbejdsskadeordning", fortsat er momspligtig, allerede fordi en momsfritagelse efter en konkret vurdering anses at ville fremkalde konkurrencefordrejning.

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 19

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.19.2

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.19.2


Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at spørger er fritaget for moms ved levering af tilkøbsydelser i form af juridisk bistand, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 19?

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er hovedorganisation for et større antal fagforeninger. Spørger er talsmand for organisationerne over for politikere og embedsfolk på både centralt og lokalt niveau.

Af paragraf 1 og 2 i vedtægterne fremgår følgende:

§ 1. Spørger er den faglige-politiske hovedorganisation for partipolitisk uafhængige organisationer med professions- og erhvervsrettet uddannede medlemmer.

§ 2. Spørger kan efter anmodning fra medlemsorganisationerne deltage i eller overtage disses forhandlinger.

Foruden, at spørger leverer medlemsservice til dets medlemsorganisationer som en del af kontingentbetalingen, tilbyder spørger også en række andre services i form af juridisk sagsbehandling, socialrådgiverordning og arbejdsskadeordning. Det er disse 3 services der spørges til. I dag bliver medlemsorganisationerne opkrævet moms ved spørgers levering af disse ydelser.

Generelt betaler medlemsorganisationerne et fast beløb pr. medlem, samt afregning pr. forbrugt time plus eventuelle andre omkostninger, såsom retsafgift, kørsel og ekstern bistand.

Fremadrettet er det hensigten, at medlemsorganisationerne stadig kan benytte de ekstra services som spørger tilbyder, men at der samtidig sker en retvisende omkostningsallokation overfor de medlemsorganisationer der benytter sig af de services som spørger tilbyder.

Det er således hensigten, at betalingen skal ske efter en fastlagt fordelingsnøgle baseret på ressourcetrækket sammenholdt med antal medlemmer. Ved regnskabsafslutningen vil der blive lavet en endelig opgørelse, således at anvendte omkostninger bliver fordelt endeligt og retvisende.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers og repræsentantens opfattelse, at spørger kan anses for omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Spørger anfører, at det af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.5.19 fremgår, at ydelser leveret af den "selvstændige gruppe" principielt er momspligtige, men kan fritages på de betingelser, som er nævnt i bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

1. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde.

2. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed.

3. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne.

4. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Ad. 1:

Spørgers medlemmer er generelt momsfritaget for deres hovedaktivitet.

Ad. 2:

Levering af serviceydelser der er meget tæt forbundet med foreningens generelle leverancer må anses for at være direkte nødvendige til brug for medlemsvirksomhederne drift og virke.

Ad 3:

Spørger er en medlemsforening der ikke drives med gevinst for øje. Det er oplyst at indtægterne ved salget af tjenesteydelserne skal dække de omkostninger der er forbundet med driften heraf. Det er hensigten, at omkostningerne til drift mv. fordeles på de enkelte medlemsorganisationer efter en fordelingsnøgle. De enkelte medlemmers betaling til spørger dækker således alene omkostningerne ved deres eget træk på systemet.

Ad 4:

Det er klientens og vores opfattelse, at spørger leverer ydelser til sine medlemmer, der er specifikt rettede mod at kunne anvendes i medlemmernes virksomhed. Vi finder således ikke, at der alene på grund af momsfritagelsen vil bestå en reel risiko for, at fremkalde konkurrencefordrejning. Den service som spørger tilbyder, vil som udgangspunkt ikke kunne leveres af andre end spørger.

Med baggrund i ovenstående er spørger af den opfattelse, at fremtidige ydelser i form af juridisk sagsbehandling, socialrådgiverordning og arbejdsskadeordning, vil kunne leveres uden tillæg af moms, når betaling fremover sker på baggrund af ressourcetrækket, dvs. den enkelte medlemsorganisations køb af juridisk bistand mv.

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at spørger er fritaget for moms ved levering af tilkøbsydelser i form af juridisk bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, om momsfritagelse for selvstændige grupper af personer.

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, har følgende ordlyd:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f, i dansk ret. Direktivet har følgende ordlyd:

"f) levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning"

Praksis

EU-praksis

I sag C-8/01, Taksatorringen, afgør EU-domstolen, at indrømmelse af momsfritagelse til en forening, der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. EU-domstolen anfører bl.a.:

"Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det - hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder - ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet. [...] Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket "under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning" ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel."

Dansk praksis

I SKM2009.501.HR har Højesteret lagt til grund, at der ikke findes virksomheder, der kun har salg af taksationsydelser som forretningsgrundlag, og afgjort at der ikke består en reel risiko for, at en momsfritagelse af foreningen vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Under sagens behandling for landsretten blev der i øvrigt forelagt præjudicielle spørgsmål for EU-domstolen sag C-8/01, Taksatorringen.

Højesteret udtalte bl.a.:

"Det følger af EF-domstolens dom af 20. november 2003, [sag C-8/01], at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning i tilfælde som det foreliggende, hvor konkurrencen under alle omstændigheder er påvirket af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer uden at søge at opnå overskud (præmis 58). EF-domstolen har herefter konkluderet, at direktivets artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra f, skal fortolkes således, at momsfritagelse til en forening som H1 - der opfylder alle øvrige betingelser for fritagelse - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning (præmis 65).

Højesteret lægger bl.a. til grund, at der ikke findes virksomheder, der kun har salg af taksationsydelser som forretningsgrundlag, og der er heller ikke fremlagt oplysninger om, at sådanne virksomheder - danske eller udenlandske - overvejer at etablere sig på markedet.

Højesteret finder, at de nævnte forhold må indebære, at der i hvert fald i den foreliggende situation, hvor de store forsikringsselskabers salg af autotaksation kun udgør en uvæsentlig del af det enkelte forsikringsselskabs forretningsområde og kun udgør en beskeden del af det samlede marked for autotaksation, må bortses fra dette salg ved vurderingen af, om en momsfritagelse for H1 vil kunne frem kalde konkurrencefordrejning.

Højesteret finder herefter, at de med de nuværende forhold på markedet for autotaksation ikke består en reel risiko for, at en momsfritagelse af H1 vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, sidste led."

I SKM2007.16.SR afgør Skatterådet, at et fællessekretariat, der er dannet af fire fagforeninger, er momsfritaget for sine tjenesteydelser, idet det skal anses som en sammenslutning, der var omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 19 (tidligere nr. 20). Det er lagt til grund, at sekretariatet har en politisk ledelse, og skal varetage opgaver af fagforeningsmæssig karakter, herunder interessevaretagelse og fagforeningspolitisk arbejde. Da sekretariatets arbejde således bygger på den fagforeningsmæssige repræsentation, vil opgaven ikke kunne varetages af konkurrerende virksomhed udenfor det pågældende fagforeningsmæssige regi. Der ses derfor ikke at foreligge en reel risiko for konkurrencefordrejning som følge af momsfritagelsen af det omhandlede fællessekretariat.

Af Juridisk Vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.19.2 om 'Betingelser for momsfritagelse' af selvstændige grupper af personer, fremgår:

"Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

  1. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde.
  2. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed.
  3. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne.
  4. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Ad a. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde

Medlemmernes momsfritagelse vil typisk følge af en af de øvrige bestemmelser i ML § 13, stk. 1. Efter ordlyden af bestemmelsen omfatter den dog tillige medlemmer, som udøver en virksomhed, som ikke er omfattet af momsloven. Det kan f.eks. være opgaver udført af statslige og kommunale mv. myndigheder.

Ad b. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der - selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan - ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet. [...]

Ad c. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne

Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne.

Ad d. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Det er momsfritagelse i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse.

Det er ikke alene aktuelle konkurrenceforhold, der skal tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Der skal herefter i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning. [...]"

Begrundelse

Foruden, at spørger leverer medlemsservice til dets medlemsorganisationer, tilbyder spørger mulighed for at tilkøbe juridisk bistand i form af

  • "Juridisk sagsbehandling"
    Der er tale om bistand med vurdering af konkrete problemstillinger samt rådgivning i øvrigt inden for den individuelle og kollektive arbejdsret på såvel det offentlige som det private område,
  • "Socialrådgiverordning"
    Der er tale om specialiseret hjælp til sociale sager indenfor sagsområderne sygedagpengeopfølgning, revalidering, fleks- og skånejob og førtidspension
  • "Arbejdsskade ordning"
    Der er tale om juridisk bistand og rådgivning for at sikre medlemmet den bedst mulige retsstilling i forhold til gældende lovgivning inden for arbejdsskadeområdet.

I dag bliver medlemmerne opkrævet moms ved levering af denne juridiske bistand mv. Medlemmerne betaler et fast beløb pr. medlem, samt afregning pr. forbrugt time plus eventuelle andre omkostninger, såsom retsafgift, kørsel og ekstern bistand. Det er hensigten, at medlemmernes betaling ikke længere skal være et fast beløb, men fremover skal svare nøjagtig til deres andel af udgifterne.

Det er oplyst, at spørgsmålet ikke omfatter juridiske ydelser der leveres i det fagretlige system vedrørende forståelsen af og fortolkning af kollektive overenskomster. Nærværende bindende svar omhandler altså ikke levering af juridisk bistand omfattet af fagforeningers repræsentationsret i det fagretlige system. Disse ydelser er omfattet af medlemmernes, dvs. fagforeningernes kontingentbetaling.

SKAT finder, at den omhandlede juridiske bistand mv. ikke er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, da alle fire betingelser, der er angivet i bestemmelsen, ikke er opfyldt.

Det er således SKAT opfattelse, at den juridiske bistand, benævnt af spørger som "juridisk sagsbehandling", "socialrådgiverordning", og "arbejdsskadeordning", fortsat er momspligtig, allerede fordi momsfritagelsen efter en konkret vurdering anses at fremkalde konkurrencefordrejning (betingelse d). Den juridiske bistand mv. som spørger tilbyder, leveres også af andre end spørger. Se SKM2009.501.HR, hvor Højesteret lægger vægt på om der findes virksomheder, der kun har salg af taksationsydelser som forretningsgrundlag. Se også SKM2007.16.SR, hvor der også lægges vægt på om opgaven kan varetages af konkurrerende virksomhed. SKAT er altså efter en konkret vurdering af den opfattelse, at en momsfritagelse vil indebære en reel konkurrencefordrejning overfor advokatfirmaer o. lign. Det samme gælder spørgers benævnte "socialrådgiverordning". Der er nemlig også private virksomheder, der leverer socialrådgiverbistand.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.