Dato for udgivelse
08 Jul 2013 14:43
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 May 2013 12:41
SKM-nummer
SKM2013.486.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0023087
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Tilskud, fredet bygning, maskeret udlodning
Resumé

Skatterådet bekræftede, at en lejer kunne anvende bestemmelsen i ligningslovens § 7 E om skattefrihed for visse tilskud til bygningsarbejder på fredede og bevaringsværdige bygninger.

Skatterådet fastslog, at selskabets ombygning ville være skattepligtig for aktionæren på ombygningstidspunktet som maskeret udlodning, dvs. som aktieindkomst, i det omfang, udgifterne er afholdt til varig forbedring af ejendommen. Det bemærkes, at ejendommen ejes af aktionæren

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den skattepligtige værdi af ombygningen kunne beregnes som den kapitaliserede værdi af bedre udlejningsmulighed ved opgivelse af huslejekontrakten, eller at beskatning først ville ske, når huslejekontrakten blev ophævet.

Hjemmel

Ligningsloven § 7 E,
Ligningsloven § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, samt
Personskatteloven § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Reference(r)

Ligningsloven § 7 E,
Ligningsloven § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, samt
Personskatteloven § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.2.5.2.6,

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.2.5.2.6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.B.3.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.B.3.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.B.3.5.4.6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.1.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.C.2.5.3.1.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.C.2.5.3.2.1.


Spørgsmål

  1. Kan A ApS - som lejer af en bevaringsværdig bygning - anvende reglerne i ligningslovens § 7E?
  2. Vil selskabets ombygning, jf. beskrivelsen heraf nedenfor, være skattefri for B?
  3. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, kan SKAT i så fald bekræfte, at beskatningen vil ske som aktieindkomst?
  4. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, kan SKAT så bekræfte, at den skattepligtige værdi af ombygningen kan beregnes som den kapitaliserede værdi af bedre udlejningsmulighed ved opgivelse af huslejekontrakten?
  5. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, kan SKAT så bekræfte, at beskatning først sker, når huslejekontrakten er ophævet?

Svar

Ad 1: Ja.
Ad 2: Nej, se dog indstilling og begrundelse.
Ad 3: Ja.
Ad 4: Nej.
Ad 5: Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ApS ejes af C ApS, som B er eneejer af. B ejer personligt X Gods.

Det påtænkes, at en af de bevaringsværdige driftsbygninger på X Gods skal lejes ud til A ApS med det formål, at A ApS skal etablere og drive en minifabrik. Denne fabrik skal producere og sælge forskellige produkter samt vise udstillinger. Driften af fabrikken sker uden offentlige tilskud, idet salg af produkter mv. budgetteres til at dække selskabets udgifter.

Der er endnu ikke fremsendt endelig registrering fra kommunen af, at den pågældende bygning er bevaringsværdig, men B har fået oplyst at en sådan registrering vil ske.

Det foreløbige anlægsbudget er følgende:

Projektering samt istandsættelse af bygningens tag og bærende konstruktioner

DKK X mio.

Indvendige ombygninger samt maskiner

DKK Y mio.

Maskiner og inventar

DKK Z mio.

Der er bevilget tilskud fra --- på DKK X mio. og fra --- på DKK Y mio., under den forudsætning, at projektet realiseres og der findes supplerende finansiering/egen-kapitalindskud.

B har ved ansøgning til fonde lagt vægt på, at både ombygning og drift sker i et selvstændigt selskab for at undgå påvirkning af godsets økonomi i en situation, hvor fabrikkens drift må opgives som følge af, at en drift ikke kan opretholdes.

Er driften af A ApS som forventet og huslejen betales, vil udlejer ikke kunne opsige før i 20xx, idet fondenes tilskudsbetingelser vil indeholde en klausul om at projektet ikke må standses indenfor en årrække efter modtagelsen af tilskuddet. Sker dette alligevel, vil der være tilbagebetalingspligt.

Spørgerens repræsentant har i e-mail af 24. april 2013 oplyst, at det totale budget på nuværende tidspunkt er følgende:

Maskininvesteringer (foreløbig specifikation vedlagt): DKK X mio.
Bygningsinvesteringer (ændringer af bygningens tagkonstruktion, facader mv.): DKK Y mio.
Bygningsinvesteringer, der specifikt er tilegnet
fabrikken og maskinerne, og som omfatter f.eks. indvendig indretning, glasdøre og afskærmninger, fundamenter til maskiner, ekstra ventilation og sikringsrum til dampgenerator mv., indgangsparti, skilte mv.: DKK Z mio.
Driftsinvesteringer: DKK -- mio.
Totale investeringer: DKK -- mio.

Spørgers opfattelse og begrundelse

De ønskede svar og begrundelse herfor:

Spørgsmål 1:

Det ønskede svar er ja.

Af ligningslovens § 7E fremgår ikke, at det kun er ejeren, der kan anvende bestemmelsen, men at bestemmelsen generelt gælder tilskud, som modtageren får til bygningsarbejder på fredede og bevaringsværdige ejendomme. Formålet med bestemmelsen må antages at være, at fremme bygningsarbejder på fredede og bevaringsværdige bygninger som en del af den danske kulturarv, uanset om det er bygningens ejer eller lejer, der afholder disse omkostninger. Det er derfor vores opfattelse, at reglen finder anvendelse for såvel ejeren som lejeren. For såvel ejer som lejer vil det i øvrigt være gældende, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på de udgifter, der er betalt med skattefrie tilskud, jf. LL § 7E stk. 1 i.f.

Endvidere består i dette tilfælde en nær forbindelse mellem ejer og lejer, der i f.eks. afskrivningsmæssig henseende er reguleret i afskrivningslovens § 39 stk. 2. Det er derfor vores opfattelse, at en lejer, der er tæt forbundet med udlejer, heller ikke i relation til LL § 7E stk. 1 må stilles ringere, end hvis udlejer selv havde foretaget ombygningerne.

Spørgsmål 2:

Det ønskede svar er ja, hvorefter spørgsmål 3, 4 og 5 bortfalder.

I en afgørelse fra landsskatteretten, SKM2007.657, blev den varige bygningsforbedring anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren, hvilket må tolkes som der er hjemmel til beskatning efter ligningslovens § 16 A i visse situationer, hvor et selskab forbedrer en hovedaktionærs ejendom. Kendelsen er senere fulgt op af tilsvarende kendelser fra 2011.

Det er efter vores opfattelse væsentligt at bemærke, at beskatningen af ejendommens ejer efter kendelserne er betinget af, at der foreligger en varig bygningsforbedring. Der skal således efter vores opfattelse være tale om en forbedring, der generelt øger værdien af bygningen, principielt uden hensyn til hvad denne skal anvendes til. Ombygninger,

der primært eller alene tager sigte på den aktivitet, ombygningen sker med henblik på, kan derfor ikke medføre beskatning, idet en sådan ombygning ikke vil indeholde en (generel) varig bygningsforbedring.

Ombygningen af en af godsets driftsbygninger, der ikke landbrugsmæssigt har været i brug i en årrække, vil givetvis have et vist element af varig bygningsforbedring. Men i det tilfælde hvor lejeren, A, må opgive driften, vil det dog være højst usikkert om den nu meget specialindrettede bygning kan anvendes til noget andet formål. Spørgsmål 2 bør derfor besvares med et ja.

Spørgerens repræsentant har i høringssvar af 3. april 2013 fremført, at det er vigtigt at få defineret begrebet "varige bygningsforbedringer" i forhold til de oplyste tal.

Spørgerens repræsentant har samtidigt fremført, at det er stadig er hans opfattelse, at forudsætningen for, at bygningsforbedringer kan betragtes som varige, må være, at ejeren kan anvende bygningen til andre formål end udlejning til den beskrevne fabrik.

Spørgerens repræsentant har herefter fremsendt yderligere oplysninger den 24. april 2013, jf. ovenfor.

Ved telefonsamtale af 29. april 2013 er spørgerens repræsentant underrettet om, at udgifterne til maskininvesteringer og driftsinvesteringer ikke kan anses for varige bygningsforbedringer.

Spørgerens repræsentant er endvidere underrettet om, at udgiften til bygningsinvesteringer på X mio.kr. må anses for varige bygningsforbedringer.

Med hensyn til udgiften til bygningsinvesteringer på Y mio.kr. tilkendegav spørgerens repræsentant, at det var vanskeligt at præcisere udgiften nærmere.

Spørgsmål 3

Det ønskede svar er ja. Jf. skattepraksis, bl.a. den kendelse, der er nævnt under 2, må en beskatning hos hovedaktionæren betragtes som maskeret udlodning.

Spørgsmål 4:

Forudsætningen for skattepligt af varige bygningsforbedringer er efter vores opfattelse, jf. ovenfor, at forbedringerne betyder, at ejeren har bedre mulighed for at opnå fremtidig indtægt på driftsbygningen, såfremt lejeren må opgive lejemålet. Efter ombygningen vil driftsbygningen fortsat ikke være egnet til at indgå i en moderne landbrugsdrift og derfor er en indtægt på bygningen efter lejemålets ophør afhængig af muligheden for genudlejning til alternative formål, der kan genanvende den særlige bygningsindretning til minifabrik.

Teoretisk udgør den varige bygningsforbedring derfor kun den kapitaliserede værdi af den merleje, bygningen vil kunne opnå efter ombygningen i forhold til den nuværende driftsbygning, jf. nedenstående eksempel:

Driftsbygningen er ca. xxx m2 og skønnes i nuværende form at kunne indbringe en husleje på mellem DKK 80 og 150 pr. m2 pr. år. Efter ombygning er udlejningsmulighederne bedre, idet der er tale om en istandsat og isoleret bygning. Efter områdets niveau skønnes huslejemulighederne at være ca. DKK 300 - 350 pr. m2 pr. år. Det vil sige en merindtjening på ca. DKK xxx pr. år. Skal denne merindtjening kapitaleres over en forventet yderligere levetid på 15 år, vil det med en rente på 5 % svare til en kapitaliseret værdi på ca. DKK xx mio. Længden af den resterende levetid vil afhænge af det tidspunkt, hvor ejer indtræder i lejemålet. Sker det 20 år efter ombygningens færdiggørelse må det antages, at den resterende levetid er mindre end 15 år. På beregningstidspunktet må også indregnes en rente på grundlag af det aktuelle afkastniveau for ejendomsinvesteringer i området.

Det er vores opfattelse, at den varige bygningsforbedring skal beregnes ud fra disse forudsætninger. Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende, bør spørgsmål 3 derfor besvares med et ja.

Spørgsmål 5

Det ønskede svar er ja.

Med den begrundelse, der er nævnt ovenfor under punkt 2 og 3, vil en økonomisk værdi af bygningsforbedringerne ikke vise sig så længe lejemålet løber, og derfor er vi af den opfattelse, at beskatningen først skal ske ved ophør af lejekontrakten, og da baseret på en beregning som nævnt under 2.

I afgørelsen fra landsskatteretten som nævnt under 2 sker beskatningen på forbedringstidspunktet, fordi udlejer selv kan bringe lejemålet til ophør og udløse kompensationsbestemmelsen. I dette tilfælde vil det ikke være muligt at ophæve lejekontrakten uden der er misligholdelse, idet der så vil opstå tilbagebetalingspligt til de tilskudsgivende fonde. Kun i det tilfælde, hvor A ApS får så store økonomiske problemer, at lejemålet kan betragtes som misligholdt, vil ejer kunne indtræde i lejemålet.

Vi er derfor af den opfattelse, at beskatningstidspunktet indtræder ved ophør af lejekontrakten.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A ApS - som lejer af en bevaringsværdig bygning - kan anvende reglerne i Ligningslovens § 7E.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 7E:

Tilskud ydet i henhold til § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer til bygningsarbejder på fredede og bevaringsværdige bygninger medregnes ikke til modtagerens skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige tilskud, der ydes til samme formål. Den del af udgifterne til bygningsarbejder, som dækkes af tilskudsbeløbet, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelse af ejendommen.

Stk.2. Hvis der til et bygningsarbejde på en fredet eller bevaringsværdig bygning er ydet eller kan ydes et offentligt tilskud, der omfattes af bestemmelsen i stk. 1, behandles andre tilskud, der ydes til det samme bygningsarbejde, skattemæssigt efter reglerne i stk. 1.

Bygningsfredningslovens § 16:

Stk.1. Kulturministeren kan yde støtte til:

  1. Bygningsarbejder på fredede bygninger
  2. Sagkyndig bistand og projektudarbejdelse samt udarbejdelse af planer for istandsættelse og fremtidig brug af bygninger, der er indstillet til fredning af Det Særlige Bygningssyn, jf. § 23, stk. 1.
  3. Sikring af inventar i fredede bygninger, hvor inventaret ikke er omfattet af fredningen i henhold til § 3, samt inventar i bevaringsværdige bygninger, såfremt inventaret er af betydning for den kulturhistoriske helhed eller har en særlig tilknytning til den pågældende bygning.
  4. Landsdækkende og lokale foreninger og lignende med bygningskulturelle formål.
  5. Institutioner og lignende, der har til formål at bevare de traditionelle bygningshåndværk og informere og vejlede om bygningskulturelle spørgsmål mv.
  6. Bygningsarbejder på bygninger, som ministeren finder bevaringsværdige, jf. § 19.
  7. Lokale bevaringsråd eller lignende, der kan yde støtte til bevaringsværdige bygninger, jf. § 17 og § 19.

Bygningsfredningslovens § 17:

En bygning er bevaringsværdig, jf. § 16, stk. 1, nr. 7, når den er optaget som bevaringsværdig i en kommuneplan eller omfattet af et forbud mod nedrivning i en lokalplan eller byplanvedtægt, jf. planlovens § 15, stk. 2, nr. 14.

Begrundelse

Af lovteksten i ligningslovens § 7 E, fremgår det, at tilskud til bevaring af bevaringsværdige bygninger efter § 16, stk. 1, i bygningsfredningsloven ikke medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Af stk. 2 fremgår, at såfremt der til et bygningsarbejde på en fredet eller bevaringsværdig bygning er ydet eller kan ydes et offentligt tilskud, der omfattes af bestemmelsen i stk. 1, behandles andre tilskud, der ydes til det samme bygningsarbejde, skattemæssigt efter reglerne i stk. 1.

Det er en betingelse i forhold til LL § 7 E, at tilskuddet er ydet i henhold til § 16, stk. 1 i bygningsfredningsloven. § 16, stk. 1, nr. 7 nævner, at "kulturministeren kan yde støtte til lokale bevaringsråd eller lignende, der kan yde støtte til bevaringsværdige bygninger, jf. § 17 og § 19".

Af § 17 i bygningsfredningsloven fremgår det, at en bygning er bevaringsværdig, jf. § 16, stk. 1, nr. 7, når den er optaget som bevaringsværdig i en kommuneplan eller omfattet af et forbud mod nedrivning i en lokalplan eller byplanvedtægt, jf. planlovens § 15, stk. 2, nr. 14.

Spørger har oplyst at en sådan registrering forventes gennemført af kommunen. Det lægges derfor til grund ved besvarelsen, at bygningen opfylder betingelsen for at være omfattet af bygningsfredningslovens § 16, stk. 1.

I forhold til bestemmelsens ordlyd stilles der ikke krav om, at det er ejeren af den bevaringsværdige bygning, der modtager tilskuddet, det der i lovteksten alene står, "medregnes ikke til modtagerens skattepligtige indkomst".

Af bemærkningerne til L 191 af 25. marts 1981, hvor ligningslovens § 7 E blev indført, fremgår:

"Den del af en eventuel støtte, der ydes som tilskud, er efter gældende skatteregler normalt indkomstskattepligtig for modtageren. Formålet med disse tilskudsmuligheder er at tilskynde til istandsættelses- og restaureringsarbejder, og da de gældende beskatningsregler må antages i et vist omfang at modvirke dette formål, foreslås det, at tilskuddene gøres skattefrie. Det samme gælder eventuelle andre offentlige tilskud - herunder tilskud fra statslige og kommunale fonde - dersom tilskuddene under tilsvarende betingelser ydes til bygningsarbejder på fredet bygninger."

Lovgivers hensigt har været i vidt muligt omfang at fritage tilskud til istandsættelse af fredet og bevaringsværdige bygninger fra beskatning, jf. bemærkningerne til lovbestemmelsen. Bestemmelsen omfatter herudover ikke alene offentlige tilskud med tillige også private tilskud der er givet til bygningsarbejder på bevaringsværdige bygninger.

Ved L 2008 1340 er § 7 E, stk. 2, ændret således, at skattefriheden ikke blot gælder i tilfælde, hvor der er ydet et offentligt tilskud, men også hvor et sådant kunne have været ydet. Hvis der ikke er ydet et offentligt tilskud, må ejeren af den fredede eller bevaringsværdige bygning, der har modtaget et privat tilskud, kunne sandsynliggøre, at der kunne være ydet et offentligt tilskud. Når det drejer sig om tilskud til en bevaringsværdig bygning, kan en udtalelse indhentes fra den respektive kommune. Hvis der ikke kunne være ydet et offentligt tilskud til bygningsarbejdet, vil det private tilskud fortsat være skattepligtigt for modtageren.

Bestemmelsens anvendelsesområde er således meget bredt. Da lovens ordlyd stiller ikke specifikt krav om, at det er bygningens ejer, der modtager tilskuddet, selvom dette vil være det mest almindelige, kan det ikke udelukkes at andre tilskudsmodtagere kan være omfattet af bestemmelsens ordlyd. En lejer kan efter SKATs opfattelse godt være omfattet af bestemmelsen.

I forbindelse med etableringen af minifabrikken og projektet ---- istandsættes bygningen. Til projektet er der givet tilskud fra --- og ---.

Formålet er ifølge --- partnerskabsaftale at kvalificere udviklings og eksistensgrundlaget for landets herregårde med særlig fokus på deres bygningsarv og på det samlede kulturmiljø, der omgiver herregårdene.

Af samme partnerskabsaftale fremgår også: "Den af --- bevilligede støtte ydes ud fra det overordnede formål at bidrage til det økonomiske grundlag for at sikre, at der gennemføres en række demonstrationsprojekter, der kan tjene til inspiration for landets herregårdsejere i relation til at iværksætte initiativer, der sikre en bæredygtig anvendelse af herregårdenes bygninger til nye forretningsområder"

Det er hermed SKAT opfattelse, at en del af tilskuddet til A ApS omfattes af bygningsfredningslovens § 16, stk. 1 og hermed også af LL § 7 E og tilskuddet kan modtages skattefrit af A ApS som lejer af bygningen.

SKAT skal dog bemærke, at det alene er den del af det bevilliget tilskud, der anvendes til istandsættelse af den bevaringsværdige bygning, der kan modtages skattefrit efter bestemmelsen i LL § 7 E.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at selskabets ombygning, jf. beskrivelsen heraf ovenfor, vil være skattefri for B.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1

"Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.
Stk. 2, nr. 1. Til udbytte henregnes:
1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3."

De øvrige bestemmelser i ligningslovens § 16 A er uden betydning for nærværende sag.

Praksis

Det fremgår udtrykkeligt af den juridiske vejledning (2013-1) afsnit C.B.3.5.4.6, at hvis et selskab afholder ombygnings- og forbedringsudgifter på et aktiv, som tilhører hovedaktionæren, og der er tale om en varig værdiforøgelse af hovedaktionærens aktiv, vil forbedringsudgifterne blive betragtet som maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I TfS 1999.805.VL havde et selskab afholdt en række ombygningsudgifter på en ejendom tilhørende eneaktionæren. Der var tale om varige forbedringsudgifter. En skønsmæssig andel af ombygningsudgifterne blev anset som maskeret udlodning til eneaktionæren på ombygningstidspunktet. Konsulenthonorar, indtægtsført i selskabet for arbejde, udført af eneaktionærens datter, blev derimod ikke anset for maskeret udlodning.

I SKM2007.657.LSR havde et selskab afholdt udgifter til ombygning af lejede lokaler i hovedaktionærens ejendom med klausul om, at ejeren ville kompensere lejer for eventuelle forbedringer i forbindelse hermed ved lejemålets ophør. Det blev antaget, at en skønsmæssig andel af ombygningsudgifterne kunne anses som maskeret udlodning i ombygningsåret, svarende til den antagne varige forbedring, idet det var usikkert, hvornår klausulen ville blive aktuel som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse, hvorfor klausulen kunne udskydes på ubestemt tid.

I SKM2008.384.HR havde et selskab, der drev autolakeringsværksted, lejet hovedaktionærens ejendom. Højesterets flertal fandt, at en værdiforøgelse ved etablering af et såkaldt "slusebad" måtte anses som maskeret udlodning til hovedaktionæren, idet der var sket en varig værdiforøgelse af hovedaktionærens ejendom, der var specielt indrettet til autolakeringsværksted. Der blev blandt andet henvist til, at ejendommen allerede var indrettet som autolakeringsværksted ved hovedaktionærens erhvervelse af ejendommen, og at ombygningen skete med henblik på ejendommens fortsatte anvendelse som autolakeringsværksted.

Begrundelse

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, og ifølge praksis, jf. ovenfor, beskattes hovedaktionæren, når et selskab forbedrer hovedaktionærens ejendom og der er tale om en varig forbedring af hovedaktionærens ejendom, idet der i disse tilfælde anses at foreligge maskeret udlodning.

Efter SKAT's opfattelse er en del af de i nærværende sag omhandlede udgifter en varig forbedring af ejendommen.

Det er oplyst, at det vil være højst usikkert, om den efter ombygningen meget specialindrettede bygning vil kunne anvendes til noget andet formål i tilfælde af, at lejeren A ApS, eventuelt må opgive driften.

Efter SKAT's opfattelse er der imidlertid desuagtet i et vist omfang tale om en varig forbedring af ejendommen, jf. ovennævnte højesteretsdom (SKM2008.384.HR), hvor der også var tale om en forbedring, der specielt var foretaget til brug for selskabets virksomhed. Det forhold, at ejendommen i nærværende sag til forskel fra ejendommen i SKM2008.384.HR ikke var indrettet til det angivne formål ved hovedaktionærens erhvervelse af ejendommen, er efter SKAT's opfattelse ikke afgørende for spørgsmålet om beskatning som maskeret udlodning.

Efter de fremsendte oplysninger kan udgifterne til maskininvesteringer på X mio.kr. og udgifterne til driftsinvesteringer ikke anses for udgifter til varig forbedring af ejendommen. Afholdelsen af disse udgifter vil derfor være skattefri for B.

Udgifterne til ændringer af bygningens tagkonstruktion og facader mv. på Y mio.kr. må derimod anses for udgifter til varig forbedring af ejendommen. Afholdelsen af disse udgifter vil derfor være skattepligtige for B som maskeret udlodning.

Efter de foreliggende oplysninger må en del af de øvrige udgifter til bygningsinvesteringer anses for afholdt til varig forbedring af ejendommen, medens det ikke er tilfældet for hele beløbet. Det kan ikke på det foreliggende grundlag fastslås med tilstrækkelig sikkerhed, hvor stor en del af de øvrige udgifter til bygningsinvesteringer på Z mio.kr., der må anses for afholdt til varig forbedring af ejendommen. En del af udgiften på Z mio.kr. må derfor anses for skattepligtig for B som maskeret udlodning, medens en del af udgiften vil være skattefri.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at beskatningen - hvis spørgsmål 2 besvares benægtende - vil ske som aktieindkomst.

Lovgrundlag

Personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1

"Aktieindkomst omfatter det samlede beløb af:
1) aktieudbytte efter ligningslovens § 16 A samt beløb omfattet af virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 4, 3. pkt., fra selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, 2, 2 e, 2 h eller 4, eller som er eller har været hjemmehørende i udlandet, medmindre aktierne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19."

Ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1

"Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.
Stk. 2, nr. 1. Til udbytte henregnes:
1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3."

De øvrige bestemmelser i personskattelovens § 4 a og ligningslovens § 16 A er uden betydning for nærværende sag.

Praksis

Ifølge den juridiske vejledning (2013-1) afsnit C.B.3.3. beskattes udbytte som hovedregel som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Det gælder også for maskeret udlodning.

Da forholdet fremgår direkte af lovteksten, ses der ikke at foreligge offentliggjorte afgørelser om spørgsmålet.

Begrundelse

I henhold til personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, beskattes udbytte efter ligningslovens § 16 A for personer som aktieindkomst. Der gælder dog visse undtagelse, der imidlertid er uden betydning for nærværende sag.

Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, henregnes til udbytte alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere. Der gælder dog visse undtagelse, der imidlertid er uden betydning for nærværende sag.

Maskeret udlodning er således omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, og i henhold til personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, beskattes maskeret udbytte derfor som aktieindkomst.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med ja.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at den skattepligtige værdi af ombygningen - hvis spørgsmål 2 besvares benægtende - kan beregnes som den kapitaliserede værdi af bedre udlejningsmulighed ved opgivelse af huslejekontrakten.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1

"Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.
Stk. 2, nr. 1. Til udbytte henregnes:
1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3."

De øvrige bestemmelser i ligningslovens § 16 A er uden betydning for nærværende sag.

Praksis

I såvel TfS 1999.805.VL, SKM2007.657.LSR som SKM2008.384.HR, jf. ovenfor, blev den skattemæssige værdi af forbedringen og dermed det beløb, der blev anset for skattepligtigt som maskeret udlodning, anset til et skønsmæssigt beløb.

Begrundelse

Efter SKAT's opfattelse udgør den varige bygningsforbedring i nærværende sag ikke kun den kapitaliserede værdi af den merleje, som bygningen vil kunne opnå efter ombygningen i forhold til den nuværende driftsbygning, idet bygningsforbedringen også må anses at kunne medføre en højere salgssum for bygningen.

Efter SKAT's opfattelse må den skattepligtige værdi af ombygningen derfor fastsættes til et skønsmæssigt beløb, hvor der både tages hensyn til den merleje, som bygningen vil kunne opnå, og til den højere salgspris, som bygningen også må antages at kunne opnå.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med nej.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at beskatning - hvis spørgsmål 2 besvares benægtende - først sker, når huslejekontrakten ophæves.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1

"Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.
Stk. 2, nr. 1. Til udbytte henregnes:
1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3."

De øvrige bestemmelser i ligningslovens § 16 A er uden betydning for nærværende sag.

Der er ikke generelt fastsat udtrykkelige lovregler om, hvornår maskeret udlodning skal beskattes.

Praksis

Ifølge fast praksis sker beskatning af en indtægt - når specifikke regler ikke er fastsat - på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har erhvervet endelig ret til indtægten (retserhvervelsestidspunktet). Dette fremgår generelt af den juridiske vejledning (2013-1) afsnit C.A.1.2, afsnit C.C.2.5.3.1.2 og afsnit C.C.2.5.3.2.1.

Specielt for udbytte fremgår det af den juridiske vejledning (2013-1) afsnit C.B.3.2, at beskatning sker efter retserhvervelsesprincippet.

I LSR 1962.98 fandt Landsskatteretten, at udbytte efter principperne i statsskatteloven skulle beskattes på det tidspunkt, hvor udbyttet blev fastsat.

I UfR 1981.968 H fremgår det af Højesterets præmisser, at der gælder et almindeligt princip om, at det afgørende tidspunkt for beskatningen af indtægt er det tidspunkt, hvor der erhverves endelig ret til indtægten.

I SKM2011.660.VLR fandt landsretten, at skatteyderen var skattepligtig af værdien af en gratis tildelt mælkekvote på tidspunktet for tildelingen, som var retserhvervelsestidspunktet.

Begrundelse

Efter fast praksis, jf. ovenfor, skal beskatning af maskeret udlodning ske på retserhvervelsestidspunktet.

Efter SKAT's opfattelse skal beskatningen af maskeret udlodning i nærværende sag derfor ske på det tidspunkt hvor forbedringen af ejendommen foretages, og der ses ikke at være hjemmel til at udskyde beskatningen til det tidspunkt, hvor lejekontrakten ophører.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 bevares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT's indstilling og begrundelse.