Dato for udgivelse
19 Nov 2013 08:31
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Aug 2013 16:59
SKM-nummer
SKM2013.809.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0233552
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsgrundlag + Momspligt
Emneord
Erstatning, momsgrundlag, momspligt, udtrædelse, vederlag
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at et modtaget udtrædelsesvederlag kan anses som en momsfri godtgørelse for misligholdelse af en kontrakt. Udtrædelsesvederlaget må derimod anses for et vederlag for spørgers kundes udnyttelsen af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig.

Hjemmel

Lbk. nr. 106/2013

Reference(r)

Momslovens § 4

Momslovens § 27

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, D.A.4.1.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, D.A.8.1.1.1.4

Redaktionelle noter

Påklaget til Landsskatteretten.


Spørgsmål

  1. Er det af spørger fra kunden modtagne erstatningsbeløb, som er opgjort i henhold til Aftale om midlertidigt forlænget drift, momsfrit?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, forespørges der, om dele af beløbet er momsfrit?

Svar

  1. Nej
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

...(anonymiseret)

Aftalens væsentligste bestemmelser og ændringer

...(anonymiseret)

Det fremgår af § .. og Bilag .., pkt. .., at det faste vederlag og øvrige priser pristalsreguleres.

"..(anonymiseret)

Ifølge Aftalens § X kunne en part ophæve Aftalen (med varsel til at rette for sig), hvis den anden part væsentligt misligholdt sine forpligtelser i henhold til Aftalen. Der er i Aftalens ophørsbestemmelser (§ Z ff.) reguleret, at .......(anonymiseret), men Aftalen overlader (§ Æ) det til dansk rets almindelige regler at regulere retsvirkningerne af en sådan ophævelse. Beløbet, der er omhandlet i spørgsmål 1, er udbetalt i henhold til § X og beregnet på baggrund af § Ys henvisning til bilag ...

....(anonymiseret)"

Pkt. ... i tillægsaftale nr. ... er affattet således:

"Tillægget medfører følgende ændring til Kontraktens § Y:

Kontrakten er af begge parter uopsigelig indtil den ... år N + 5.

Fra den .. N+4 kan Kontrakten af begge parter opsiges med 12 måneders skriftlig varsel til ophør ved udgangen af et kontraktår (det vil sige at opsigelse f.eks. kan ske per 1. xxx til ophør 31. xxx) og således tidligst til ophør den 31. ... N+5.

Kunden kan dog opsige Kontrakten med 12 måneders varsel til udgangen af et kontraktår, fra den 31. ... år N-1, det vil sige tidligst til ophør den 31. ... N. Ved ophør betales i så fald et udtrædelsesvederlag jf. Kontraktens Bilag ..., som præciseret nedenfor under punkt ....

....(anonymiseret)"

Aftalens ophør.

Den 9. xxx år N-1 opsagde Kunden Aftalen til ophør 31. ... år N. Kunden udtog ... år N stævning mod spørger med en række påstande, herunder en principal påstand om ophævelse. Det var Kundens standpunkt, at retsvirkningen af ophævelsen var, at der ikke skulle betales udtrædelsesvederlag. Spørger bestred i sin helhed kundens påstande og standpunkter.

Dette forløb resulterede i, at parterne den ... år N indgik aftale om drift fra ... til ... år N (Driftsaftalen).

Det fremgår af Driftsaftalens angivelse af baggrunden for driftsaftalens indgåelse, at den skulle fastlægge vilkårene for spørgers levering af drift fra ... år N frem til Aftalens ophør, vilkårene ved Aftalens ophør og afslutning af mediationsforløb og retssag. Som led i forliget blev mediationsforløbet afsluttet og retssagen hævet, jf. Driftsaftalens pkt. ...

Efter spørgers repræsentants opfattelse er driftsaftalen pkt. ... og ... relevante i forhold til det rejste spørgsmål. Driftsaftalen pkt. ... og ... viser, at der ved kundens opsigelse skal ske en opgørelse af udtrædelsesvederlaget, som det fremgår af driftsaftalens bilag .... Dette bilag ... udviser, at der ved opsigelse pr. 31. ... år N skal betales et udtrædelsesbeløb på kr. ... med tillæg af en række beløb for særskilte ydelser/investeringer i øvrigt, aftalt mellem parterne i tilknytning til andre tillæg til Aftalen. Anmodningen om bindende svar vedrører ikke disse særskilte ydelser, men alene udtrædelsesbeløbet.

Efter det oplyste svarer de ... kr. i udtrædelsesvederlag til det beløb, der gjaldt i bilag ... til Aftalen, som det er udformet ved tillægsaftale .... Dette beløb skulle nedskrives, hvis opsigelse skete til et tidspunkt mellem 31. ... år N og 31. ... år N+1 på bagrund af en lineær fordeling af nedskrivningen i løbet af denne periode. Opsigelse skete med virkning pr. ultimo ... år N, og udtrædelsesvederlaget udgjorde herefter ... kr. ....(anonymiseret)

Inklusiv ovennævnte særskilte ydelser/investeringer var det samlede beløb ... kr.

Faktura er udstedt med tillæg af salgsmoms for såvel de særskilte ydelser som udtrædelsesvederlaget, idet spørger har ønsket sikkerhed for udtrædelsesvederlagets momsfrie status, før udstedelse af faktura uden tillæg af moms på dette beløb. Spørger vil ved et bekræftende bindende svar udstede kreditnota og ny faktura.

Det fremgår af Driftsaftalen af ... år N, pkt. ... og Bilag ..., at udtrædelsesvederlaget pr. 31. ... år N udgjorde stort kr. ....

Det fremgår ligeledes af driftsaftalen, at den af kunden kan opsiges med 2 måneders skriftlig varsel. Udtrædelsesvederlaget skal nedskrives, hvis opsigelse sker til et tidspunkt mellem 31. ... år N og 31. ... år N+1 på bagrund af en lineær fordeling af nedskrivningen i løbet af denne periode.

....(anonymiseret)

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det gøres gældende:

At                  det i udtrædelsesvederlaget som fastsat i Driftsaftalens punkt ... Bilag ..., xxx. linje ikke specificerede beløb stort oprindeligt ... kr. udgør en erstatning, og

At                  denne erstatning ikke er vederlag for .....

Det gøres gældende, A) at det anførte beløb er en erstatning, da det er forhandlet mellem parterne i forbindelse med, at Kunden har ophævet parternes aftale, B) at det anførte beløb også som en betaling af udtrædelsesvederlag under Aftalen er en erstatning og ikke kan anses som vederlag for en leverance, og C) at erstatningen ikke kan anses som korrektion af vederlag for allerede leverede ydelser.

Forhandlet erstatning i forbindelse med indgåelsen af Driftsaftalen.

Driftsaftalen kom som beskrevet i stand, efter længere tids uenighed omkring samarbejdet og efter at kunden havde ophævet samarbejdet. Det følger af danske rets almindelige regler, at parterne fra dette tidspunkt ikke skal fortsætte henholdsvis leverancer og modtagelse heraf. Hvis kunden havde ophævet med rette, skulle kunden ikke betale udtrædelsesvederlag. Hvis ophævelsen ikke var berettiget, ville spørger have et erstatningskrav mod kunden omfattende blandt andet udtrædelsesvederlag.

Den midlertidige driftsaftale er indgået som et resultat af parternes ønske om at afslutte den opståede tvist om ophævelse af samarbejdet og fastsætter de økonomiske rammer for kompromiset. Med Driftsaftalen, som er udtryk for en forligsmæssig løsning, blev parterne enige om, at kunden skulle hæve den anlagte retssag og frafalde alle driftsrelaterede erstatningskrav imod spørger mod, at spørger fortsatte driften efter 1. ... år N og indtil ophør af Driftsaftalen (den oprindelige aftale blev opsagt den 9. ... år N-1 til udløb den 31. ... år N).

Driftsaftalen regulerer vilkårene for spørgers fortsatte drift, vilkår for ophør og ....(anonymiseret). Der fastsættes i den forbindelse et vederlag for den fortsatte drift, ligesom parterne bliver enige om endelig afslutning af tvisten mod kundens betaling af et beløb svarende det oprindeligt aftalte Udtrædelsesvederlag med visse korrektioner.

Det forhandlede udtrædelsesvederlag er ikke udtryk for en leverance fra spørger til kunden, idet der er tale om et forligsmæssigt fastsat beløb til endelig afklaring af parternes økonomiske mellemværende i lyset af de erstatningsretlige tvister.

Alene leverancer mod vederlag er omfattet af momspligten. Det afgøres konkret på baggrund af en analyse af transaktionens objektive og reelle karakter, om et vederlag ved ophør af en aftale udgør en modydelse for en leverance.

EF-Domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Et erstatningsbeløb er i den sammenhæng ikke et momspligtigt vederlag. Erstatning udbetales således ikke som en modværdi for en leverance, idet den person, som modtager et erstatningsbeløb, ikke er forpligtet til at gennemføre en leverance for at modtage erstatningen. Spørger er, som ovenfor angivet, ikke forpligtet til at gennemføre leverancer overfor kunden i tilknytning til modtagelsen af det forhandlede erstatningsbeløb i forbindelse med kundens udtrædelse.

Fra praksis henviser vi til følgende afgørelser, der behandler problematikken omkring erstatning:

  • TFS 1991, 155 - Et beløb, som udbetales i henhold til en aftalt huslejegaranti, betragtes ikke som et vederlag for en leverance, når beløbet følger af en aftale, der garanterer køberen af en ejendom en mindste lejeindtægt på ikke allerede udlejede lejemål. Ved afgørelsen lagde Styrelsen vægt på, at garantilejen ikke udgjorde en betaling for en lejeydelse, men snarere havde karakter af erstatning for tab af en lejeindtægt.
  • TfS 1994, 80 - Der foreligger ikke en leverance mod vederlag, hvis der udbetales et garantibeløb i tilfælde af, at udlejede lokaler udlejes til en lavere husleje end den, der var forudsat i aftalen, eller hvis garantibeløbet udløses som følge af, at lejer af forskellige årsager ikke betaler huslejen.
  • TfS 2003, 570 - Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at de erstatningsbeløb, der modtages som følge af misligholdelse af lejekontrakter, ikke er momspligtige, da erstatningsbeløb ikke følger af gensidigt bebyrdende retsforhold. I den udstrækning et "erstatnings- eller garantibeløb" må anses for at udgøre betaling for det lejede frem til fraflytningen, vil betalingen dog skulle kvalificeres som et vederlag i momsretlig henseende, jf. TfS 2005, 19 (se næste afgørelse).
  • TfS 2005, 19 - En lejer gik konkurs og disponerede efter konkursen ikke over lejemålet, der herefter stod tomt i den resterende opsigelsesperiode. Udlejer modtog betaling for hele perioden fra en garantistillende bank. Her var der en ydelse (og dermed momspligt), så længe fallenten havde disponeret over lejemålet, mens restbeløbet var en momsfri erstatning, da der ikke var leveret en ydelse efter, at fallenten havde afleveret lejemålet. Erhvervslejelovens § 71 foreskriver, at lejer er pligtig at betale leje, frem til fraflytning kan ske kontraktmæssigt. Landsskatteretten fandt, at denne pligt var en bestemmelse om en objektiveret erstatning, og altså ikke indebar, at der forelå en ydelse.

Af disse afgørelser kan udledes, at også et forud fastsat beløb kan anses som erstatning. I sådanne tilfælde kan det forud aftalte beløb betragtes som en objektiveret erstatning.

Det bemærkes, at det forhandlede erstatningsbeløb mellem kunden og spørger er fastlagt ved en forhandling i tilknytning til en tvist om ophør og erstatning, og at der således ikke er tale om et forud fastsat beløb. Selv hvis beløbet anses for knyttet til parternes aftale om et udtrædelsesvederlag, fastlægger praksis således, at der blot er tale om en objektivering af erstatningen, der ikke ændrer betalingens karakter.

Erstatning som aftalt under Aftalen.

....(anonymiseret)

Udtrædelsesvederlaget skiftede ved ændringen af bilag ... karakter og blev en på forhånd aftalt erstatning for udtrædelse af kontrakt.

Begrundelsen er ligesom under A), at udtrædelsesvederlaget ikke er betaling for en leverance, med derimod er udtryk for en erstatning. Der henvises til begrundelsen ovenfor.

Erstatningen er ikke korrektion af vederlag for allerede leverede ydelser.

I praksis ses der nogle gange, at på forhånd aftalte kompensationsbeløb i forbindelse med ophævelse af aftaler, anses som en korrektion af prisen på en allerede leveret ydelse. Der vil i givet fald være tale om en omkvalifikation af erstatningen, og det må forudsætte, at der er reelle holdepunkter herfor.

Den foreliggende erstatning er, i det omfang det ikke anses for et forhandlet beløb, et objektivt fastsat beløb uafhængigt af spørgers dækningsbidrag på de tidligere leverede ydelser. Disse ydelser har i øvrigt været helt periodiske og endeligt vederlagt ved de skete leverancer, og uden at prisen i et år i øvrigt er knyttet til, at der sker levering i årene efter. Det er således ikke muligt at anse erstatningen for knyttet til disse allerede leverede ydelser.

Det forhold, at parterne har aftalt en uopsigelighedsperiode viser i sig selv ikke noget om, hvorvidt det aftalte vederlag er blevet lavere som følge af uopsigelighedsperioden. Der er en række andre hensyn, der styrer behovet for lange kontrakter, herunder gensidigt behov for sikkerhed. I den foreliggende sag har begge parter interesser i uopsigeligheden, idet aftalen er gensidigt uopsigelig. Udtrædelsesvederlaget knytter sig blandt andet til, at kunder - her kunden - er bange for at indgå meget lange kontrakter, uden at have en mulighed for at kunne komme ud heraf - og vide hvad en erstatning vil beløbe sig til - uden at skulle have en kamp om selve opgørelsen af erstatningen. Om man vil, en praktisk nødlem hvis samarbejdet måtte vise sig ikke at holde.

Udtrædelsesvederlaget er en praktisk mulighed for at afslutte samarbejdet uden at anvende lang tid på fastlæggelse af et erstatningsbeløb. Udtrædelsesvederlaget ansættes uden sammenhæng med de leverede ydelser, og har som sådan karakter af objektiveret erstatning for spørgers mistede fremtidige fortjeneste på kontrakten i dennes restperiode. En sådan objektiveret erstatning er momsfri, da det ikke er vederlag for en leveret ydelse, jf. den ovenfor gennemgåede praksis.

Udtrædelsesvederlaget er herefter momsfrit, og det første spørgsmål må besvares bekræftende med den konsekvens, at spørgsmål 2 bortfalder.

Hvis Skatterådet finder, at udtrædelsesvederlaget delvist er momspligtigt som vederlag for ... og/eller korrektion af allerede leverede ydelse og delvist momsfrit som vederlag for ikke leverede ydelser, skal det første spørgsmål besvares benægtende og spørgsmål 2 besvares bekræftende.

Fordelingen af momsfritaget og momspligtigt vederlag må herefter foretages i samarbejde med SKAT.

Høringssvar - SKATs forslag til afgørelse

Spørgers repræsentant har afgivet følgende høringssvar:

Som redegjort for i vores anmodning om et bindende svar, er det vores opfattelse, at det omhandlede beløb har karakter af en erstatning til fuld og endelig dækning af de mellem parterne eksisterende tvister. Det forhold, at erstatningen beløbsmæssigt er fastsat til netop udtrædelsesvederlaget er en tilfældighed og udelukkende et udslag af forhandlingerne mellem parterne. Forliget er således heller ikke en anerkendelse fra nogen af parterne om misligholdelse. Både kunden og spørger rejste krav mod hinanden, men blev enige om at bilægge striden ved kundens betaling af et erstatningsbeløb.

Selv om SKAT imidlertid må være af den opfattelse, at der er tale om udbetaling af det oprindelige aftalte udtrædelsesvederlag, finder vi stadig ikke, at der skal opkræves moms, idet dette udtrædelsesvederlag ikke er udtryk for et vederlag for en leverance. Vi har noteret os, at der er enighed om de retsregler, som regulerer forholdet, og har især noteret os, at SKAT også mener, at det er en grundlæggende betingelse for momspligt, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget.

Da SKATs anvendelse af retsreglerne falder anderledes ud, end vores forslag til svar, er der antageligt tale om en forskellig opfattelse af faktum, hvorfor vi uddyber dette punkt nedenfor.

SKAT lægger i sin begrundelse til grund, at der er tale om et udtrædelsesvederlag, som blev aftalt i forbindelse med kontraktens indgåelse. Det følger heraf, at SKAT antager, at der skulle være tale om en gensidig udveksling af ydelser, idet beløbet er vederlag for en leverance fra spørger til kunden. SKAT skriver i den sammenhæng, at der er tale om et beløb, som spørger har betinget sig som forudsætning for at ville påbegynde sine leverancer, således at dette kan sidestilles med et tilslutnings- eller oprettelsesgebyr.

Som det fremgår af § Z i Aftalen er dette ikke korrekt. Derimod er der tale om et beløb som udbetales, hvis kunden uberettiget ophæver aftalen eller hvis de på anden måde misligholder aftalen. Beløbet udbetales således ikke, hvis ophør sker efter de i aftalen fastsatte rammer.

Efter vores overbevisning er det således ikke korrekt, at der er tale om et beløb, som spørger har betinget sig for at påbegynde eller forlænge leverancerne. Derimod er der tale om en godtgørelse/erstatning, hvis de i Aftalen fastsatte betingelser ikke overholdes.

Det ligger i ordet misligholdelse, at der ikke kan være tale om en gensidig aftale om ydelser, idet misligholdelse netop kun vil foreligge, hvis én af parterne ikke overholder sin del af de gensidige forpligtelser. At beløbet er aftalt på forhånd har i den sammenhæng efter vores opfattelse ingen betydning, idet der stadig ikke er tale om et vederlag for en gensidig aftale.

Den daværende Told- og Skattestyrelse skrev om sondringen mellem erstatning for misligholdelse kontra opsigelse i overensstemmelse med kontrakten i SKM.2003.271.TSS:

"Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er det Styrelsens opfattelse, at det vederlag, som leasingtager efter aftalen skal betale leasinggiver, er momspligtigt. Efter Styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold. Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter Styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt."

Efter vores opfattelse, er det aftalte udtrædelsesvederlag fuldstændig identisk med de bestemmelser om betaling ved misligholdelse, som indgår i alle leasingaftaler. Intentionen i Aftalen har således, ligesom i leasingforhold, alene været på forhånd at aftale rammerne for den erstatning, spørger vil være berettiget til, hvis kunden mod forventning har misligholdt Aftalen, enten ved at ophæve denne i strid med Aftalen eller ved på anden måde at have misligholdt sine forpligtelser.

Det er således vigtigt for os, at sagen afgøres på et faktuelt korrekt grundlag, hvilket ikke synes at være tilfældet, hvis SKAT har fået den opfattelse, at der er tale om et vederlag som forudsætning for at spørger ville påbegynde sine leverancer. Som beskrevet vil beløbet således ikke komme til betaling, hvis parterne i øvrigt opfylder sine forpligtelser i henhold til Aftalen, herunder almindeligt opsigelsesvarsel.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det af spørger fra kunden modtagne erstatningsbeløb, som er opgjort i henhold til Aftale om midlertidigt forlænget drift, er momsfrit. 

Lovgrundlag

ML § 4, stk. 1, er affattet således:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

ML § 27, stk. 1, og stk. 2, nr. 3, er affattet således:

"§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

....

3) Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser."

Artikel 2, stk. 1, litra a) og c) i RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter Momssystemdirektivet) er affattet således:

"Følgende transaktioner er momspligtige:

a)      levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

.....

c)      levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab"

Momssystemdirektivets artikel 73 er affattet således:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.4.1.2:

"Betingelser

Følgende betingelser skal være opfyldt for at der er tale om en leverance mod vederlag:

Direkte sammenhæng

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Se EF-domstolens dom i sag C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, præmis 12, og dommen i sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmisserne 11 og 12.

........

Retsforhold

Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren. Se EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, præmis 14.

........"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.8.1.1.1.2:

"Det fremgår af ML § 27, stk. 1, at momsgrundlaget er vederlaget. Bestemmelsen betyder, at betalinger, der skal anses som vederlag for en leverance, skal indgå i momsgrundlaget.

ML § 27, stk. 1 skal forstås i sammenhæng med ML § 27, stk. 2 og 3. ML § 27, stk. 2 indeholder en opregning af en række priselementer, der skal medregnes til momsgrundlaget. I ML § 27, stk. 3 fastslås det, hvad der ikke skal medregnes til momsgrundlaget. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

EU-domstolen har i en række domme fastslået, at momsgrundlaget for en ydelse udgøres af alt, hvad der er modtaget som modydelse for ydelsen, når der mellem tjenesteyderen og modtageren er en aftale om en gensidig udveksling af ydelser. Se bl.a. sag C-16/93, Tolsma."

Uddrag af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.8.1.1.2.5:

"Regel

I momsgrundlaget skal medregnes tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og momspligtige ydelser. Disse beløb betragtes med andre ord som en del af vederlaget for senere leverancer og er derfor momspligtige. Se ML § 27, stk. 2, nr. 3.

Bestemmelsen har til formål at sikre en momsmæssig ligestilling mellem virksomheder, der opkræver engangsbeløb ved påbegyndelsen af løbende leverancer, og virksomheder, der ikke opkræver sådanne engangsbeløb, men som til gengæld må opkræve en tilsvarende højere betaling for de løbende leverancer. Desuden sikrer bestemmelsen, at virksomhedens etableringsomkostninger, der reelt finansieres af forbrugerne, ikke holdes uden for momsgrundlaget. Se bemærkningerne til lov nr. 102 af 31/3 1967. 

Indskud

Indskud til dækning af andelene i et andelsselskab til finansiering af selskabets formue er sidestillet med en tilslutnings- og oprettelsesafgift, når betaling af indskud er en betingelse for, at selskabet leverer fx varme. Indskud, der er betinget af levering, skal altså medregnes i momsgrundlaget. Det har ikke væsentlig betydning, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på udbetaling af nogen anpart af selskabets eventuelle formue. Se UfR1976, 330H.

Betaling/indskud er omfattet af ML § 27, stk. 2, nr. 3, når der er tale om et engangsbeløb, der bliver betalt som en betingelse for fx vandforsyning. En sådan ydelse må sidestilles med de tilslutnings- og oprettelsesafgifter, som er omfattet af bestemmelsen. Se TfS1998, 718LSR."

Afgørelser mv.: 

TfS 1994, 80

Momsnævnet traf afgørelse om, at et garantibeløb, som blev ydet i forbindelse med udlejning af fast ejendom fra sælger til køber, såfremt de udlejede lokaler blev udlejet til en lavere husleje end den, der var gældende på salgstidspunktet, eller hvis lejer ikke betalte huslejen, var en momsfri erstatning og del af betaling for den faste ejendom.

SKM2004.402.LSR

Et selskabs udgifter til erstatning for opsigelse af lejemål i forbindelse med virksomhedens ophør ansås for en sædvanlig afviklingsomkostning, der var afholdt i tilknytning til selskabets økonomiske virksomhed. Momsen af erstatningsbeløbet var derfor fradragsberettiget. Erstatningsbeløbet var fastsat i en aftale, hvor udlejer accepterede, at lejer trods en uopsigelighedsklausul kunne blive frigjort for lejemålet. Det blev således ved afgørelsen om fradragsret lagt til grund, at erstatningen var vederlag for en momspligtig ydelse.

SKM2004.497.LSR (TfS 2005, 19)

Udlejers modtagelse af erstatning fra garantistillende bank for en lejers misligholdelse af lejeaftalen blev ikke anset som momspligtig. Erstatningen blev ikke anset som vederlag for levering af en ydelse.

TfS 1991, 155

Ved salg af ejendomme, der var bestemt til udlejning til erhvervsmæssige formål, indgik en garantiaftale, der garanterede køber et beløb svarende til normallejen for en periode, der kunne svinge mellem 2 og 5 år. Garantilejen gjaldt kun de lokaler, der ikke var blevet udlejet. Lokaler, der havde været udlejet og senere blev opsagt inden for garantiperioden, var ikke omfattet af garantiaftalen. Told- og Skattestyrelsen traf afgørelse om, at huslejegarantien var momsfri. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at huslejegarantien ikke dækkede en momspligtig leverance, men snarere havde karakter af en erstatning. 

SKM2003.271.TSS (TfS 2003, 570)

Told- og Skattestyrelsen udtalte, at erstatningsbeløb for misligholdelse af leasingkontrakter er ikke momspligtige, da de falder uden for momslovens anvendelsesområde. I forbindelse med opsigelser, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og ved aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler er evt. vederlag i forbindelse med opsigelsen eller ændringen derimod momspligtige.

Begrundelse

Udtrædelsesvederlaget, herunder størrelsen og betingelserne for udbetalingen af vederlaget, er oprindeligt aftalt ved Kontrakten af ...., § Y, og bilag .... Disse bestemmelser er senere ændret ved tillæg nr. .... Senest er bestemmelserne ændret ved aftalen af ... år N om drift fra ... til ... år N. Denne sidste aftale havde karakter af en midlertidig forlængelse af Kontrakten af ..., idet kunden den 9. ... år N-1 havde opsagt Kontrakten til udløb den 31. ... år N.

Uanset den forud for den midlertidige forlængelse verserende tvist mellem parterne kan udtrædelsesvederlaget ikke anses for en erstatning fra kunden til spørger for en misligholdelse af kontrakten.

I stedet må udtrædelsesgodtgørelsen i overensstemmelse med det aftalte anses for et beløb, som spørger har betinget sig som forudsætning for at ville påbegynde - og i forbindelse med de senere ændringer af Kontrakten ville forsætte - sine leverancer til spørger. Beløbet må derfor momsmæssigt sidestilles med tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser. At spørger ikke modtager beløbet før påbegyndelsen af leverancerne, men først ved leverancernes ophør kan ikke medføre et andet resultat.

Det, som anføres af spørgers repræsentant i høringssvaret, kan ligeledes ikke medføre et andet resultat. Det fremlagte aftalegrundlag giver ikke baggrund for at anse det udbetalte udtrædelsesvederlag som en momsfri godtgørelse for en misligholdelse af kontrakten. På det fremlagte grundlag må udtrædelsesvederlaget anses for udbetalt efter Kontraktens § Y, ikke § Z.

Efter Kontraktens § Y, som senest ændret ved Driftsaftalens pkt. ... og Bilag ..., må udtrædelsesvederlaget derimod anses for et vederlag for udnyttelsen af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige de to aftaler før udløbet af driftsaftalen den ... år N. En udnyttelse af en sådan aftalt mulighed for at opsige en aftale før et ellers aftalt udløbstidspunkt eller på trods af en ellers aftalt uopsigelighedsklausul kan ikke anses for misligholdelse.

Beløbet er derfor momspligtigt.  

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det oplyst, om dele af beløbet er momsfrit.

Lovgrundlag

Der henvises til beskrivelsen af lovgrundlaget under spørgsmål 1.

Praksis

Det henvises til beskrivelsen af praksis under spørgsmål 1.

Begrundelse

Udtrædelsesgodtgørelsen må anses for momspligtig i sin helhed, jf. begrundelsen under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet finder, at der er tale om et udtrædelsesvederlag, ikke en erstatning for misligholdelse af kontrakt. Der er tale om et vederlag for spørgers kundes udnyttelse af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig. Dette vederlag må på samme måde som vederlaget i Landsskatterettens kendelse i SKM2004.402.LSR (benævnt erstatning henholdsvis "compensation") anses for momspligtigt. Der ses ikke grund til at skelne mellem udnyttelsen af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig, på den ene side, og muligheden for at opsige en ellers uopsigelig aftale, der først aftales efterfølgende som i SKM2004.402.LSR, på den anden side. Med denne begrundelse tiltræder Skatterådet SKATs indstilling for så vidt angår spørgsmål 1.

Skatterådet kan herefter tiltræde SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår spørgsmål 2.