Dato for udgivelse
08 Jan 2014 15:13
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
17 Dec 2013 13:55
SKM-nummer
SKM2014.19.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0236193
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Pensionsafkastbeskatning (PAL)
Emneord
Aldersforsikring, kapitalforsikring
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 opretter en aldersforsikring, ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død, kan få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden PBL-afgift. Endvidere bekræftede Skatterådet, at ved en ophævelse i utide kan medlemmet få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen med 20 % afgift. Skatterådet bekræftede også, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring, ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død, kan få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden afgift forudsat at pensionskassen på konverteringstidspunktet svarer en konverteringsafgift af kollektivt bonuspotentiale, de kollektive særlige bonushensættelser og akkumulerede værdireguleringer.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at udbetalinger fra egenkapitalen i en tværgående pensionskasse direkte til medlemmerne uden om depoterne, fragår i det individuelle beskatningsgrundlag efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2.

Hjemmel

Pensionsbeskatningsloven § 25
Pensionsbeskatningsloven § 25A
Pensionsbeskatningsloven § 28
Pensionsbeskatningsloven § 29A
Pensionsbeskatningsloven § 41A
Pensionsbeskatningsloven § 46
Pensionsafkastbeskatningsloven § 4a

Reference(r)

Pensionsbeskatningsloven § 25
Pensionsbeskatningsloven § 25A
Pensionsbeskatningsloven § 28
Pensionsbeskatningsloven § 29A
Pensionsbeskatningsloven § 41A
Pensionsbeskatningsloven § 46
Pensionsafkastbeskatningsloven § 4a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.2.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.10.2.6.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.G.2.3.3.1.


Spørgsmål

  1. Kan et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 opretter en aldersforsikring, ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden afgift?
  2. Kan et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 opretter en aldersforsikring, ved efterfølgende ophævelse i utide få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen med 20 % afgift?
  3. Kan et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring, ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død, få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden afgift forudsat at pensionskassen på konverteringstidspunktet svarer en konverteringsafgift af de særlige bonushensættelser, de kollektive bonushensættelser, de akkumulerede værdireguleringer og egenkapitalen?
  4. Kan et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring, ved efterfølgende ophævelse i utide få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen med 20 % afgift, forudsat at pensionskassen på konverteringstidspunktet svarer en konverteringsafgift af de særlige bonushensættelser, de kollektive bonushensættelser, de akkumulerede værdireguleringer og egenkapitalen?
  5. Kan det bekræftes, at et medlem af pensionskassen, der (fx i en af de 4 forudgående situationer) modtager et beløb fra egenkapitalen, ikke skal have medregnet dette beløb i beskatningsgrundlaget for individuel pensionsafkastbeskatning?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja, se indstilling og begrundelse
  4. Ja, se indstilling og begrundelse
  5. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

I det efterfølgende refereres til pensionsbeskatningsloven (PBL), hvor intet andet er nævnt.

Pensionskasserne har det danske finanstilsyns tilladelse til at udøve livsforsikringsvirksomhed i Danmark jf. lov om finansiel virksomhed §§ 11 og 115-116 samt PBL § 3.

Pensionskassens hovedprodukt er løbende livrenter i form af alders-, ægtefælle-/samlever-, invalide- og børnepension, jf. PBL § 2, tilknyttet en supplerende engangsydelse i form af ret til alderssum, jf. PBL § 29A. Pensionskassen tilbyder som supplerende produkter bl.a. rateforsikringer, jf. PBL § 8 og kapitalforsikringer, jf. PBL § 10.

Pensionskassens ydelser er således primært tegnet med fradragsret for indbetalingerne, jf. PBL afsnit I, men pensionskasserne tilbyder også ikke-fradragsberettigede ordninger, jf. PBL afsnit II til fx udstationerede medlemmer.

Fra 1. januar 2013 tegner pensionskasserne tillige aldersforsikringer uden fradragsret i form af supplerende opsparing, jf. PBL § 10A.

Pensionskassernes medlemmer er i alt overvejende grad optaget som obligatoriske medlemmer på basis af kollektive overenskomster og aftaler. Hovedparten af indbetalingerne er således omfattet af bortseelsesretten, jf. PBL § 19. Overenskomsterne/aftalerne indeholder i varierende grad rammer for anvendelsen af indbetalingerne til de forskellige pensionsydelser.

Pensionskassernes basiskapital består jf. vedtægterne af egenkapital og kollektive særlige bonushensættelser af type B, jf. § 35 i Finanstilsynets bek. nr. 915 af 14/09/2012 om opgørelse af basiskapital. For sidstnævnte eksisterer der nøgler til individualisering, som benyttes ved udbetaling jf. pensionskassernes anmeldte tekniske grundlag.

Egenkapitalen er opbygget af akkumuleret overskud på rente-, risiko- og administration lige siden pensionskassernes oprettelse. Pensionskasserne har vedtægtsmæssigt ikke adgang til at have aktionærer eller modtage fremmed kapital. Medlemmerne er således pr. definition både ejere og medlemmer.

Pensionskasserne har anmeldt et risikotillæg, der giver egenkapitalen og de særlige bonushensættelser en forhøjet andel af årets samlede overskud i de år, hvor det realiserede resultat kan rumme det, jf. § 6 i Finanstilsynets bek. nr. 358 af 06/04/2010 om kontributionsprincippet. Risikotillægget afspejler den risiko, som basiskapitalen løber, idet den skal dække underskud forud for de pensionsmæssige hensættelser.

Basiskapitalen får herudover et ordinært afkast svarende til afkastet af de investerede midler.

Pensionskasserne opbygger således egenkapital gennem hele medlemstiden og i det omfang risikoen ikke har medført tab, bliver den overskydende egenkapital udloddet ved medlemmernes pensionering. Udlodningen sker ved en af bestyrelserne årligt fastsat nøgle for en ideel fordeling af egenkapitalen. Hvis udlodningen sker til en livsvarig livrente, udbetales et tillæg livsvarigt til livrenten, og tilsvarende i rateperioden for en rateforsikring. Udlodningen vil dog ændres hvert år i perioden for at afspejle risikoforløbet. Mekanismerne svarer således i stort omfang til bonusudlodningen, men der er ikke tale om bonustildeling til forsikringer, men udlodning af egenkapitalen direkte til ejerne.

I relation til pensionsafkastbeskatningsloven (PAL) er pensionskassernes medlemmer beskattet efter § 4a (valgt af pensionskasserne ved lovens ikrafttrædelse) og pensionsinstituttet efter § 7. Al afkast beskattes således enten hos medlemmerne som individuel afkastskat (som forsikrede) eller på institutniveau (som ejere).

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 opretter en aldersforsikring, kan ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden afgift.

Det følger af PBL § 25A, stk. 1, at der i de nævnte tilfælde (opnået alder, varig invaliditet eller død, jf. PBL § 25, stk. 1, nr. 1- 2 og 6) ikke skal svares afgift af selve forsikringssummen. Det følger af PBL § 46, at beløb, der udbetales i tilknytning til afgiftsberigtigelsen, bl.a. af renter m.v. skal behandles analogt.

At noget af afkastet og det øvrige overskud mellem tegningen og udbetalingstidspunktet har været opført som egenkapital i henhold til Finanstilsynets bek. nr. 25 af 16/01/2012 om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, kan ikke medføre anden skattemæssig behandling.

Spørgsmålet bør derfor besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 opretter en aldersforsikring, kan ved efterfølgende ophævelse i utide få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen med 20 % afgift.

Det følger af PBL § 28, stk. 2, at der i det nævnte tilfælde (fx ophævelse før efterlønsalder) skal svares 20 % afgift af selve forsikringssummen. Det følger af PBL § 46, at beløb, der udbetales i tilknytning til afgiftsberigtigelsen, bl.a. af renter m.v. skal behandles analogt.

At noget af afkastet og det øvrige overskud mellem tegningen og udbetalingstidspunktet har været opført som egenkapital i henhold til Finanstilsynets bek. nr. 25 af 16/01/2012 om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, kan ikke medføre anden skattemæssig behandling. Spørgsmålet bør derfor besvares med et "ja".

Spørgsmål 3

Et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring, kan ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden afgift, forudsat at pensionskassen på konverteringstidspunktet svarer en konverteringsafgift af de særlige bonushensættelser, de kollektive bonushensættelser, de akkumulerede værdireguleringer og egenkapitalen.

Det følger af PBL § 41A, at kapitalpensioner og supplerende engangsydelser kan konverteres til aldersforsikringer uden at det betragtes som en ind- eller udbetaling. Det følger af PBL § 38, stk. 6, at pensionsinstituttet bliver afgiftspligtigt af de kollektiver kapitaler på konverteringstidspunktet. Det følger af PBL § 25, stk. 3-5, hhv. § 29A, stk. 3-5, hvordan de ufordelte midler i form af kollektive bonuspotentialer, kollektive særlige bonushensættelser og akkumulerede værdireguleringer skal afgiftsberigtiges.

Egenkapitalerne i pensionskasserne har samme karakteristika, som kollektive bonuspotentialer, idet udlodningerne er underlagt bestyrelserne og der er ikke anmeldt regler for individualiseringen. Pensionskassernes anmeldte tekniske grundlag indeholder alene regler for individualisering af de kollektive særlige bonushensættelser og individuel opgørelse af de akkumulerede værdistigninger. Derfor vil pensionskasserne opgøre afgiften på egenkapitalerne på samme måde, som for de kollektive bonuspotentialer jf. PBL § 25A, stk. 4 og § 29A, stk. 4.

Forudsat at svaret på spørgsmål 1 er ja, vil argumentationen for afgiftsbehandlingen på udbetalingstidspunktet følge af svar 1. Spørgsmålet bør derfor besvares med et "ja".

Spørgsmål 4

Et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring, kan ved efterfølgende ophævelse i utide få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen med 20 % afgift forudsat at pensionskassen på konverteringstidspunktet svarer en konverteringsafgift af de særlige bonushensættelser, de kollektive bonushensættelser, de akkumulerede værdireguleringer og egenkapitalen.

Forudsat at svaret er ja til spørgsmål 3 og 2 er argumentationen for dette svar kombinationen af svar 3 og 2. Spørgsmålet bør derfor besvares med et "ja".

Spørgsmål 5

Et medlem af pensionskassen, der (fx i en af de 4 forudgående situationer jf. spørgsmål 1-4) på forsikringens udbetalingstidspunkt modtager et beløb fra egenkapitalen, skal ikke have medregnet dette beløb i beskatningsgrundlaget for individuel pensionsafkastbeskatning.

Spørgsmålet vedrører fordelingen mellem individuel pensionsafkastbeskatning og pensionskassernes institutbeskatning.

Det følger af PAL § 4a, stk. 2, at den individuelle PAL beregnes af:

1) Renter og rentebonus, der tilskrives depotet.

2) Andre investeringsafkast, der tilskrives depotet.

3) Rentebonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til pensionskasseordningen.

4) Tilskrivning af investeringsafkast til særlige bonushensættelser tilknyttet pensionskasseordningen.

5) Udbetalinger i årets løb direkte til den berettigede fra investeringsafkastet.

6) Skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt. ( For forsikringer med ret til rentebonus skal forsikringsselskabet m.v. indeholde skatten inden tilførsel af midler til depot, særlige bonushensættelser eller udbetaling af pensionisttillæg).

Udlodning af beskattet egenkapital til ejerne (dvs. medlemmerne) falder ikke ind under

7) Da udlodningen ikke tilskrives depotet

8) Da udlodningen ikke tilskrives depotet

9) Da udlodningen ikke tilknyttes pensionskasseordningen, men udloddes direkte (udlodningen er ikke bonus).

10) Da udlodningen ikke tilskrives særlige bonushensættelser

11) Da udlodningen ikke kommer direkte fra investeringsafkastet

12) Da udlodningen ikke vedrører skattebeløb.

Det skal for god ordens skyld anføres, at som ovenfor nævnt berører spørgsmålet alene fordelingen mellem individuel pensionsafkastbeskatning og pensionskassernes institutbeskatning, da enhver forhøjelse af de skattepligtige individuelle pensionsafkast vil medføre et tilsvarende fradrag i institutbeskatningen.

Den del af pensionskassernes egenkapital svarende til det akkumulerede renteoverskud - som ikke kan udskilles fra resten - er således løbende beskattet (dog undtaget akkumuleringen frem til realrenteafgiftens indførsel i 1982).

SKATs indstilling og begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen, at der ikke spørges til udbetalinger fra en aldersforsikring, for hvilken der i udlandet har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 opretter en aldersforsikring, ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død, kan få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden afgift.

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1-9

§ 25. Af kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 40 pct.

1. ved udbetaling til ejeren, efter at pensionsudbetalingsalderen er nået, og ved udbetaling ved den lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af Skatterådet, men inden 15 år efter at pensionsudbetalingsalderen er nået, eller første policedag herefter, jf. dog § 26, stk. 1,

2. ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat arbejdsevne, der er indtruffet efter oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed, og som efter lov om social pension berettiger ejeren til at oppebære førtidspension, eller som indebærer, at ejeren er tilkendt højeste eller mellemste førtidspension efter de før den 1. januar 2003 gældende regler herom i lov om social pension, eller som berettiger ejeren til at få forsikringssummen udbetalt i medfør af policens bestemmelser om udbetaling ved invaliditet,

3. ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat funktionsevne, der er indtruffet før oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed, hvis ejeren på tidspunktet for oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed modtog invaliditetsydelse i henhold til § 6, stk. 4, i lov nr. 285 af 25. april 2001 om ændring af lov om social pension og andre love. (Førtidspensionsreform),

4. ved udbetaling til ejeren, når der hos denne efter oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed er indtrådt en livstruende sygdom,

5. ved udbetaling af invalidesum som nævnt i § 10, stk. 2, og § 12, stk. 2,

6. ved udbetaling efter ejerens død,

7. 15 år efter at ejeren når pensionsudbetalingsalderen eller første policedag herefter,

8. ved udbetaling til en frasepareret eller fraskilt ægtefælle eller eventuelle begunstigede efter dennes død, når kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed er udloddet til ægtefællen efter § 30, stk. 2, jf. § 30, stk. 3, nr. 1 eller 2, og udbetales i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene, eller

9) ved overførsel, herunder konvertering til en aldersforsikring omfattet af § 10 A eller alders-opsparing omfattet af § 12 A, jf. stk. 3-5.

Pensionsbeskatningslovens § 25 A, stk. 1

Udbetalinger m.v. fra aldersopsparing og aldersforsikring pålægges i de i § 25, stk. 1, nr. 1-8, nævnte situationer ikke afgift og skal heller ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Pensionsbeskatningslovens § 46, stk. 1

§ 46. Reglerne i kapitel 2-3 om indkomstskat eller afgift af udbetalinger m.v. gælder også beløb, der hidrører fra bonus, renter og salgsavancer m.v.

Forarbejder

Lov nr. 922 af 18/9 2012 (L 196A 2011/2012-1)

"Indførelse af ny pensionsordning uden fradragsret m.v. for indbetalinger

Der kan på en ny pensionsordning (aldersopsparing, aldersforsikring og supplerende engangssum fra en pensionskasse) fra indkomståret 2013 indbetales op til 27.600 kr. (2013-niveau) uden fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger og uden indkomstskat eller afgift af udbetalinger. Afkastet af opsparede midler pensionsafkastbeskattes på samme måde som afkast på fradragsberettiget pensionsopsparing. Ved udbetalinger fra ordningen før pensionsalderen skal der betales en afgift på 20 pct. De skattemæssige vilkår for aldersopsparing, aldersforsikring og supplerende engangssum fra en pensionskasse svarer til gældende skattemæssige vilkår for henholdsvis opsparing i pensionsøjemed, kapitalforsikring i pensionsøjemed og supplerende engangsydelse fra en pensionskasse.(...)

"Til nr. 19

Det foreslås i en ny bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 25 A, stk. 1, at fastsætte regler for den skattemæssige behandling af rettidige udbetalinger af aldersopsparing og aldersforsikring. Rettidige udbetalinger skal være afgiftsfrie og skal heller ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det foreslås i bestemmelsen, at udbetalinger m.v. fra aldersopsparing og aldersforsikring i de situationer, der svarer til de udbetalingssituationer m.v., der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1-8 (udbetalinger m.v. af fradragsberettiget kapitalpension til 40 pct.), ikke pålægges afgift og heller ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er noget til hinder for at foretage indbetalinger til en aldersforsikring m.v. efter at en anden aldersforsikring m.v. er blevet helt eller delvist udbetalt.

Pensionsbeskatningsloven indeholder et generelt princip om symmetri i beskatningen. Det går ud på, at i det omfang, der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger, hvad enten indbetalingerne har været fradragsberettigede her i landet eller i udlandet, skal der ske beskatning af udbetalingerne.

Det foreslås derfor i pensionsbeskatningslovens § 25 A, stk. 2, en regel om, at udbetalinger, der modsvarer indbetalinger, som der har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for i udlandet, i de i § 25, stk. 1, nr. 1-8, tilsvarende situationer pålægges en afgift på 40 pct. Det forventes, at reglen kun vil finde anvendelse i et meget begrænset omfang, idet det antages, at udlandet kun i meget få tilfælde vil indrømme fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til en dansk ordning." (...)

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at de i pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1 (pensionsudbetalingsalder), nr. 2 (varig invaliditet) og nr. 6 (død) nævnte situationer medfører, at forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen, kan udbetales uden afgift.

Af pensionsbeskatningslovens § 25A, stk. 1 fremgår det at udbetalinger m.v. fra aldersopsparing og aldersforsikring i de i pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1-8, nævnte situationer ikke pålægges afgift og heller ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Af pensionsbeskatningslovens § 46 følger det at beløb, der udbetales i tilknytning til afgiftsberigtigelsen, bl.a. af renter m.v. skal behandles analogt.

Det fremgår hverken af lovteksten eller forarbejderne, at udbetalinger af en andel af pensionskassens egenkapital skal medføre afgift, når udbetalingerne sker efter pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1, 2 og 6. SKAT er således enig med spørger i, at det forhold, at noget af afkastet og det øvrige overskud mellem tegningen og udbetalingstidspunktet har været opført som egenkapital, ikke kan medføre anden skattemæssig behandling.

Udbetaling af forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen fra en efter 1. januar 2013 oprettet aldersforsikring, på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død, kan derfor ske uden afgift.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 opretter en aldersforsikring, ved efterfølgende ophævelse i utide kan få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen med 20 % i afgift.

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 28, stk. 2.

Ved udbetaling fra en aldersopsparing og aldersforsikring i tilfælde, der ikke omfattes af § 25 A, betales en afgift på 20 pct. af det udbetalte beløb. Ved udbetaling som nævnt i 1. pkt. fra en aldersopsparing eller aldersforsikring, for hvilken der i udlandet har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne, betales der en afgift på 60 pct. af udbetalte beløb, der modsvarer sådanne indbetalinger. Ved udbetaling efter den tidligere ejers død udgør afgiften som nævnt i 2. pkt. dog 40 pct. Ved deludbetaling fra en ordning anses udbetalingen fortrinsvis at vedrøre indbetalinger, for hvilke der i udlandet har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret.

Pensionsbeskatningslovens § 46 (se spørgsmål 1)

Forarbejder

Lov nr. 922 af 18/9 2012 (L 196A 2011/2012-1)

"Til nr. 21

Det foreslås i et nyt stk. 2 i pensionsbeskatningslovens § 28, at der skal betales en afgift på 20 pct. af aldersforsikrings- og aldersopsparingsudbetalinger, der ikke omfattes af pensionsbeskatningslovens § 25 A. Det drejer sig om førtidige udbetalinger fra ordningen. Førtidige udbetalinger foreligger, når der sker udbetalinger før pensionsudbetalingsalderen eller lavere aldersgrænse fastsat af Skatterådet. Også førtidige udbetalinger fra en fradragsberettiget kapitalpension medfører efter gældende regler, at der skal betales en afgift. Afgiftssatsen er i disse tilfælde på 60 pct.

Forslaget sikrer, at alle udbetalinger, der ikke omfattes af pensionsbeskatningslovens § 25 A, jf. pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1-8, pålægges en afgift. Det foreslås at fastsætte afgiftssatsen til 20 pct. Formålet med en afgift ved førtidige udbetalinger er at imødegå, at fordelen ved den relativt lave pensionsafkastbeskatning på 15,3 pct. af afkastet på ordningen misbruges til midlertidig opsparing i den erhvervsaktive alder." (...)

Begrundelse

Af pensionsbeskatningslovens § 28, stk. 2, 1. pkt., fremgår det, at ved udbetaling fra en aldersopsparing og aldersforsikring i tilfælde, der ikke omfattes af § 25 A, betales en afgift på 20 pct. af det udbetalte beløb. Af pensionsbeskatningslovens § 46 følger det at beløb, der udbetales i tilknytning til afgiftsberigtigelsen, bl.a. af renter m.v. skal behandles analogt.

Af lovforarbejderne fremgår det, at der skal betales en afgift på 20 pct. af aldersforsikrings- og aldersopsparingsudbetalinger, når det drejer sig om førtidige udbetalinger fra ordningen. Udbetalinger i utide foreligger, når der sker udbetalinger før pensionsudbetalingsalderen eller lavere aldersgrænse fastsat af Skatterådet, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 2-6, og 8.

Det fremgår hverken af lovteksten eller lovforarbejderne, at udbetalinger i utide, der hidrører fra en andel af pensionskassens egenkapital, skal medføre en anden afgiftsberigtigelse end med 20 pct., jf. pensionsbeskatningslovens § 28, stk. 2. SKAT er således enig med spørger i, at det forhold, at noget af afkastet og det øvrige overskud mellem tegningen og udbetalingstidspunktet, har været opført som egenkapital, ikke kan medføre anden skattemæssig behandling.

Et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 opretter en aldersforsikring, kan derfor ved efterfølgende ophævelse i utide få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen med 20 % i afgift.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja"

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring, ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået efterlønsalder, varig invaliditet eller død, kan få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen uden afgift forudsat at pensionskassen på konverteringstidspunktet svarer en konverteringsafgift af de særlige bonushensættelser, de kollektive bonushensættelser, de akkumulerede værdireguleringer og egenkapitalen.

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 25

Af kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 40 pct. (...)

9) ved overførsel, herunder konvertering til en aldersforsikring omfattet af § 10 A eller alders-opsparing omfattet af § 12 A, jf. stk. 3-5.(...)

Stk. 3. Ved overførsel, herunder konvertering, som nævnt i stk. 1, nr. 9, betales der afgift af det beløb, der overføres eller konverteres, af særlige bonus-hensættelser knyttet til ordningen og af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til ordningen. Ved ufordelte midler forstås for livsforsikringsselskaber og tværgående pensionskasser hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed. Ved ufordelte midler forstås for firmapensionskasser hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, jf. lov om tilsyn med firmapensionskasser. (...)

Pensionsbeskatningslovens § 25 A, stk. 1 (se spørgsmål 1)

Pensionsbeskatningslovens § 29A

Ved udbetalingen af supplerende engangsydelser fra en pensionskasse, der er omfattet af § 2, nr. 4, eller § 7, betales en afgift på 40 pct. af de udbetalte beløb. Det gælder også ved overførsel eller konvertering til en supplerende engangssum, jf. stk. 3-5. Udbetalinger af supplerende engangssummer fra de nævnte pensionskasser er skatte- og afgiftsfri. (...)

Stk. 3. Ved overførsel, herunder konvertering, som nævnt i stk. 1, 2. pkt., betales der afgift af det beløb, der overføres eller konverteres, af særlige bonushensættelser knyttet til den supplerende engangsydelse og af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til den supplerende engangsydelse. Ved ufordelte midler forstås for tværgående pensionskasser hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed. (...)

Pensionsbeskatningslovens § 41 A, stk. 2

Hel eller delvis overførsel, herunder konvertering af en kapitalforsikring i pensionsøjemed omfattet af § 10 eller en opsparing i pensionsøjemed omfattet af § 12 til en aldersforsikring omfattet af § 10 A eller aldersopsparing omfattet af § 12 A, behandles ikke som ud- og indbetaling, jf. dog 3. pkt. Hel eller delvis overførsel, herunder konvertering af en supplerende engangsydelse, jf. § 29 A, til en supplerende engangssum behandles ikke som ud- og indbetaling, jf. dog 3. pkt. En overførsel, herunder konvertering som nævnt i 1. eller 2. pkt., behandles som en udbetaling i relation til § 25, stk. 1, nr. 9, § 29 A, stk. 1, og § 38. Det er en betingelse for delvis overførsel, herunder delvis konvertering efter 1. og 2. pkt., at kapitalforsikringen, opsparingen i pensionsøjemed eller den supplerende engangsydelse ikke indeholder opsparing foretaget før udgangen af 1982, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 10.

Pensionsbeskatningslovens § 46 (se spørgsmål 1)

Forarbejder

Lov nr. 1354 af 21/12 2012(L 67 12/13)

"Til nr. 4

Det foreslås i § 25, stk. 3, i pensionsbeskatningsloven, at afgiftsgrundlaget ved overførsel, herunder konvertering, af en kapitalpension skal opgøres som det beløb, der overføres eller konverteres, særlige bonushensættelser knyttet til kapitalpensionen, samt en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen. Ved særlige bonushensættelser knyttet til kapitalpensionen forstås individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser, jf. §§ 35 og 41 i bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital, jf. bekendtgørelse nr. 915 af 12. september 2012, udstedt med hjemmel i lov om finansiel virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 705 af 25. juni 2012. Individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser er knyttet til forsikringerne m.v. individuelt eller kollektivt på en sådan måde, at den enkelte forsikrings andel med tilhørende afkast til enhver tid kan beregnes. For individuelle særlige bonushensættelser skal der føres en konto for hver enkelt forsikringstager, der har bidraget hertil. De fordelte kollektive særlige bonushensættelser opbygges af kundemidler, det vil sige fra det realiserede resultat. Den enkelte forsikrings andel af de fordelte kollektive særlige bonushensættelser skal til enhver tid kunne beregnes.

Uanset om de særlige bonushensættelser knyttet til kapitalpensionen indgår i det beløb, der overføres eller ej, vil de være afgiftspligtige. Det gælder såvel individuelle særlige bonushensættelser som fordelte kollektive bonushensættelser. Er der tale om ufordelte kollektive særlige bonushensættelser, vil en forholdsmæssig andel af disse indgå i den afgiftspligtige del af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen, jf. nedenfor.

Også kapitalpensionens forholdsmæssige andel af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen er således afgiftspligtige efter den foreslåede bestemmelse.

Ved ufordelte midler i et livsforsikringsselskab eller tværgående pensionskasse forstås hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 705 af 25. juni 2012. Bekendtgørelse om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, jf. bekendtgørelse nr. 25 af 16. januar 2012 med senere ændringer er udstedt med hjemmel i lov om finansiel virksomhed. I denne bekendtgørelse defineres hensættelser til kollektivt bonuspotentiale og akkumuleret værdiregulering. Ved ufordelte kollektive særlige bonushensættelser forstås beløb, der er uigenkaldeligt udloddet fra egenkapitalen til fordel for de forsikrede, jf. §§ 35 og 41 i bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital, jf. bekendtgørelse nr. 915 af 12. september 2012, udstedt med hjemmel i lov om finansiel virksomhed. For disse ufordelte kollektive særlige bonushensættelser er det muligt for livsforsikringsselskabet m.v. selv at fastsætte nærmere regler for fordelingen af disse midler til forsikringstagerne, herunder at de tildeles til forsikringstagerne fremadrettet og ikke straks.(...)

Det er som nævnt en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen, der skal afgiftsbelægges. I det omfang en kapitalpension m.v. i henhold til pensionsaftalen m.v. på ingen måde har ret til eller andele i de ufordelte midler, har afgiftsbestemmelsen dog ingen betydning for disse kapitalpensioner m.v. Det er eksempelvis typisk tilfældet for kapitalopsparing i pengeinstitutter og for rene såkaldt unit-linked pensionsordninger, hvor pensionsopspareren får tilskrevet hele det faktiske investeringsafkast, såvel positivt som negativt, og hvor der ikke er nogen former for garanti tilknyttet. I det omfang pensionsopspareren forinden konverteringen til aldersforsikring m.v., har afskrevet sig enhver ret til eller andel i ufordelte midler, f.eks. ved forinden at have omtegnet kapitalforsikringen fra et gennemsnitsrenteprodukt til en ren unit-linked ordning, uden tilknyttede ufordelte midler, vil de foreslåede regler ikke få nogen betydning for kapitalforsikringen.

Men i det omfang at en kapitalpension m.v. har bare den mindste ret til eller andel i de ufordelte midler, er kapitalpensionen m.v. omfattet af reglerne om afgift af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler, uanset hvor lidt eller hvor meget den enkelte kapitalpensions m.v. ret eller andel kan opgøres til i henhold til aftalen m.v. (...)

Til nr. 5

Ved overførsel, herunder konvertering, af en supplerende engangsydelse til en supplerende engangssum, betales der en afgift på 40 pct., jf. pensionsbeskatningslovens § 29 A, stk. 1. Udbetalingerne fra den supplerende engangssum vil senere være skatte- og afgiftsfrie.

Afgiftsgrundlaget er det beløb, der kunne være udbetalt ved den supplerende engangsydelses ophævelse, men afgiftsgrundlaget er dog ikke nærmere defineret i lovteksten.

Afgiftsgrundlaget foreslås defineret nærmere i den foreslåede § 29 A, stk. 3-5, i pensionsbeskatningsloven, jf. lovforslagets § 15, nr. 6, hvortil der efter forslaget henvises i pensionsbeskatningslovens § 29 A, stk. 1.

Til nr. 6

Det foreslås, at afgiftsgrundlaget ved overførsel, herunder konvertering, af en supplerende engangsydelse er det beløb, der overføres eller konverteres, såvel fordelte individuelle som fordelte kollektive særlige bonushensættelser knyttet til den supplerende engangsydelse, samt en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til den supplerende engangsydelse, jf. de foreslåede regler i § 29 A, stk. 3-5, i pensionsbeskatningsloven.

Bestemmelsen adskiller sig ikke fra den tilsvarende bestemmelse, der foreslås for kapitalpensioner, jf. lovforslagets § 15, nr. 4. Der henvises derfor i det hele til bemærkningerne til denne bestemmelse." (...)

Til nr. 33

(...) Det foreslås i pensionsbeskatningslovens § 41 A, stk. 2, at overførsel, herunder konvertering af en kapitalpension i pensionsbeskatningslovens § 10 eller § 12 til en aldersforsikring eller aldersopsparing omfattet af pensionsbeskatningslovens § 10 A henholdsvis § 12 A ikke betragtes som en udbetaling eller indbetaling.

Ved overførslen/konverteringen af kapitalpensionen til en aldersopsparing eller aldersforsikring, skal der betales afgift. Det følger af den foreslåede bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 9, jf. lovforslagets § 1, nr. 18, at der skal betales en afgift på 40 pct. af det overførte/konverterede beløb. (...)

Det foreslås tilsvarende, at overførsel, herunder konvertering af en supplerende engangsydelse til en supplerende engangssum ikke betragtes som en udbetaling eller indbetaling. Ved overførslen skal der betales den afgift, der betales af udbetalinger, der sker i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene. (...)

Begrundelse

Som det fremgår af begrundelsen til svaret på spørgsmål 1, er det SKATs vurdering, at der uden afgift kan ske udbetaling fra en efter 1. januar 2013 oprettet aldersforsikring af forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen, på grund af opnået pensionsudbetalingsalder, varig invaliditet eller død.

Der spørges i spørgsmål 3 om dette svar er anderledes, hvis aldersforsikringen eller den supplerende engangssum er etableret ved en konvertering/overførsel af en eksisterende kapitalpension eller supplerende engangsydelse, jf. pensionsbeskatningslovens § 41A, stk. 2.

Det er SKATs vurdering, at reglerne om udbetaling af forsikringssummer uden afgift, som beskrevet under begrundelsen for svaret på spørgsmål 1, ikke indeholder afvigelser for så vidt angår aldersforsikring eller supplerende engangssummer, der er etableret ved konvertering/overførsel af en eksisterende kapitalpension eller supplerende engangsydelse. Det er dog en betingelse, at der er afregnet afgift ved konverteringen/overførsel efter pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3 og § 29 A, stk. 3.

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3 og § 29 A, stk. 3, skal der ved overførsel, herunder konvertering, af en kapitalpension eller supplerende engangsydelse til en aldersforsikring eller supplerende engangssum betales afgift af det beløb, der overføres eller konverteres, særlige bonushensættelser knyttet til kapitalpensionen m.v., samt en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen m.v.

Ufordelte midler er i pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3, 2. pkt. og § 29 A, stk. 3, 2. pkt., defineret som hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed.

Efter pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3, 2. pkt. og § 29 A, stk. 3, 2. pkt., indgår en pensionskasses egenkapital ikke i definitionen af de ufordelte midler i pensionskasser. Der skal derfor efter SKATs vurdering ikke afregnes afgift af en forholdsmæssig andel af en pensionskasses egenkapital i forbindelse med et medlems konvertering/overførsel af en kapitalpension eller supplerende engangsydelse til en aldersforsikring eller supplerende engangssum.

Forudsat at pensionskassen på konverteringstidspunktet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3 og § 29 A, stk. 3 indeholder en konverteringsafgift af:

1) det beløb, der overføres eller konverteres

2) særlige bonushensættelser knyttet til ordningen

3) en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til ordningen, hvor ufordelte midler forstås som hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed.

er det SKATs vurdering, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring eller en supplerende engangssum, ved efterfølgende udbetaling på grund af opnået pensionsudbetalingsalder, varig invaliditet eller død, kan få udbetalt forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen, uden afgift.

Spørger har oplyst, at der skal svares afgift af egenkapitalen, hvilket ikke er tilfældet efter SKATs vurdering, jf. ovenstående. Men spørger har derimod ikke anført, at der svares afgift af hensættelser til kollektivt bonuspotentiale og af det beløb, der overføres eller konverteres, hvilket efter SKAT vurdering er tilfældet, jf. ovenstående. SKAT kan derfor ikke svare "ja" uden forbehold.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring, ved efterfølgende ophævelse i utide kan få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen, med 20 % afgift, forudsat at pensionskassen på konverteringstidspunktet svarer en konverteringsafgift af de særlige bonushensættelser, de kollektive bonushensættelser, de akkumulerede værdireguleringer og egenkapitalen.

Lovgrundlag

Se spørgsmål 2 og 3.

Begrundelse

Som det fremgår af begrundelsen til svaret til spørgsmål 2, er det SKATs vurdering, at der kan ske førtidig ophævelse med udbetaling fra en efter 1. januar 2013 oprettet aldersforsikring, af forsikringssummen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen, med en afgift på 20 % som konsekvens.

Der spørges i spørgsmål 4 om dette svar er anderledes, hvis aldersforsikringen eller den supplerende engangssum er etableret ved en konvertering/overførsel af en eksisterende kapitalpension eller supplerende engangsydelse, jf. pensionsbeskatningslovens § 41A, stk. 2.

Det er SKATs vurdering, at reglerne om udbetaling af forsikringssummer i utide med afgift på 20 % som en konsekvens, som beskrevet under begrundelsen for svaret til spørgsmål 2, ikke indeholder afvigelser for så vidt angår aldersforsikring eller supplerende engangssummer, der er etableret ved konvertering/overførsel af en eksisterende kapitalpension eller supplerende engangsydelse. Det er dog en betingelse, at der afregnes afgift ved konverteringen/overførslen efter pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3 og § 29 A, stk. 3. Herom henvises der til besvarelsen til spørgsmål 3.

Det er således sammenfattende SKATs vurdering, at et medlem af pensionskassen, der efter 1. januar 2013 konverterer en kapitalpension eller en supplerende engangsydelse til en aldersforsikring, ved efterfølgende ophævelse i utide kan få udbetalt forsikringen tillagt en forholdsmæssig andel af egenkapitalen i pensionskassen med 20 % afgift, forudsat at pensionskassen på konverteringstids-punktet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3 og § 29 A, stk. 3 indeholder en konverteringsafgift af:

1) det beløb, der overføres eller konverteres

2) særlige bonushensættelser knyttet til ordningen

3) en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til ordningen, hvor ufordelte midler forstås som hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed.

Spørger har oplyst, at der skal svares afgift af egenkapitalen, hvilket ikke er tilfældet efter SKATs vurdering, jf. ovenstående. Men spørger har derimod ikke anført, at der svares afgift af hensættelser til kollektivt bonuspotentiale og af det beløb, der overføres eller konverteres, hvilket efter SKAT vurdering er tilfældet, jf. ovenstående. SKAT kan derfor ikke svare ja uden forbehold.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse"

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at et medlem af pensionskassen, der (fx i en af de 4 forudgående situationer) modtager et beløb fra egenkapitalen, ikke skal have medregnet dette beløb i beskatningsgrundlaget for individuel pensionsafkastbeskatning.

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningsloven 4a, stk. 1-2.

§ 4 a. Livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde med ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 4, kan vælge at opgøre det skattepligtige afkast efter stk. 2-10 i stedet for at opgøre det skattepligtige afkast efter § 4. Valget er bindende og træffes ved overgang til beskatning efter denne lov, jf. dog § 31, stk. 3.

Stk. 2. Det skattepligtige afkast opgøres som summen af:

1) Rente i henhold til forsikringsaftalen og rentebonus, (...)

5) Udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt., der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets m.v. investeringsafkast direkte til den berettigede.

6) (...)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1-2.

§ 7. De pensionskasser m.v., der er nævnt i § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan fradrages følgende:

1) Beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i § 1, stk. 1,

2) beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til pensionsberettigede, hvis pensionsordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B,

3) beløb til forsikringer, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven, og som alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes sygdom, invaliditet eller død inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, hvis det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år,

4) beløb til forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandsforpligtelser,

5) beløb til børneopsparingsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 51,

6) beløb til livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982,

7) direkte udbetalinger af indkomstårets formueafkast til de pensionsberettigede anført i nr. 1-6,

8) beløb, der hensættes til pensionsordninger omfattet af § 15 D i pensionsbeskatningsloven,

9) beløb, der hensættes til pensionsordninger omfattet af § 53 i pensionsbeskatningsloven, og

10) beløb, der hensættes til pensionsordninger, der er tegnet i selskabets filial i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, og hvis ejer ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller hvis ejer er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 10, stk. 2.

Stk. 2. For de ordninger i livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde, der er nævnt i § 4, stk. 1, eller § 4 a, stk. 1, fritages for forsikringer og pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som er i kraft ved udgangen af indkomståret, en så stor del af beskatningsgrundlaget efter § 4, stk. 1-6, eller § 4 a, stk. 1-10, som kan henføres til livsforsikringshensættelsen eller pensionshensættelsen med tillæg af en forholdsmæssig andel af ufordelte bonusreserver vedrørende den pågældende pensionsordning, dog for hver forsikring eller pensionsaftale højst præmiereserven opgjort ved udgangen af 1982 med tillæg af fordelt bonus, der ikke er overført til præmiereserven, og en forholdsmæssig andel af ufordelte beløb indeholdt i bonusfonden på dette tidspunkt bortset fra hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982. (...)

Forarbejder

Lov nr. 1535 af 19/12 2007(L 10-2 07/08), § 7

Til § 7

(...) For at undgå dobbeltbeskatning af den del af afkastet, der tilfalder medlemmerne individuelt, foreslås det i stk. 2 at give pensionskasserne m.v. fradrag for individuelle hensættelser til pensionsopsparerne. Der gives således efter bestemmelsen fradrag for alle beløb, der hensættes individuelt som rente m.v.

(...) Der gives fradrag efter stk. 2, nr. 1, for alle beløb, der hensættes individuelt som rente m.v., uanset om de er udredt af årets formueafkast eller af tidligere år afkast opsamlet i f.eks. det kollektive bonuspotentiale.

Den del af indkomstårets formueafkast, der hensættes kollektivt til pensionsopsparerne beskattes samme indkomstår efter § 7. Når den i et senere indkomstår udtages herfra og overføres individuelt til pensionsopsparerne som rente m.v., opnås fradrag efter § 7, stk. 2, nr. 1-6, for det overførte beløb. Samme indkomstår finder individuel beskatning efter § 4 sted. Samlet søges på denne måde sikret, at der ikke finder dobbeltbeskatning sted.

Direkte udbetalinger fra pensionskassernes investeringsafkast til de pensionsberettigede sidestilles med beløb, der hensættes til dækning af individualiserede forpligtelser over for de pensionsberettigede, hvilket modsvares af beskatning af den pensionsberettigede efter § 4. (...)

Lov nr. 1339 af 19/12 2008(L 41 08/09), § 1, nr. 6 (ny PAL § 4a)

Til nr. 6

Det foreslås, at pensionsinstitutterne ved overgang til beskatning efter den nye pensionsafkastbeskatningslov kan vælge at opgøre det skattepligtige afkast på en anden måde end efter den gældende § 4. (...)

De foreslåede § 4 a, stk. 2, nr. 3-5, og stk. 3, sikrer beskatning af rentebonus og investeringsafkast, som den pensionsberettigede har erhvervet ret til på anden måde end ved tilskrivning til depotet. (...)

Efter det foreslåede stk. 2, nr. 5, beskattes årets udbetalinger plus indeholdt PAL-skat, der i henhold til pensionsordningen udbetales direkte til den pensionsberettigede af midler fra pensionsinstituttets investeringsafkast. Bestemmelsen vedrører bl.a. de såkaldte pensionisttillæg. Pensionisttillæg udbetales typisk med det samme direkte fra årets investeringsoverskud. Midlerne tilskrives derfor ikke nødvendigvis depotet (...)

Praksis

SKM2013.695.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, uden forbehold, at udbetalinger fra egenkapitalen i en tværgående pensionskasse direkte til medlemmerne uden om depoterne ikke indgår i det individuelle beskatningsgrundlag efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2. Hverken ordlyden af pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 5 eller lovens forarbejder understøtter, at udbetalinger til pensionskunderne fra pensionskassens egenkapital, uden forbehold, fritager medlemmerne fra beskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 5. Den del af udbetalingerne, der hidrører fra investeringsafkast er skattepligtigt. Idet spørger havde oplyst, at en del af egenkapitalen var opbygget af tidligere års investeringsafkast, kunne det ikke bekræftes, uden forbehold, at alle udbetalinger fra egenkapitalen var fritaget for beskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2.

Begrundelse

Efter pensionsafkastbeskatningslovens regler sker der en to-ledet beskatning i danske pensionskasser. Som kunder betaler medlemmerne individuel PAL efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 eller § 4a. Desuden betaler pensionskassen institut-PAL af årets investeringsafkast m.m., som ikke er henført til den individuelle PAL, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 7.

Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7 sker der således en beskatning af det investeringsafkast, der tilfalder pensionskassens egenkapital. For at undgå dobbeltbeskatning har pensionskasserne, som anført i forarbejderne til pensionsafkastbeskatningsloven (L10 07/08), fradrag i institutbeskatningen for alle beløb, der beskattes individuelt som rente m.v. hos medlemmerne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4-4a, uanset om de er udredt af årets formueafkast eller af tidligere års afkast opsamlet i de kollektive midler.

I henhold til det oplyste fra spørger består pensionskassernes egenkapital bl.a. af akkumuleret renteoverskud (investeringsafkast). Efter spørgers vurdering skal investeringsafkast, der er tilskrevet egenkapitalen, for senere at blive udbetalt direkte til pensionsopsparerne, ikke beskattes individuelt efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 5. På den anden side skal der som en konsekvens heraf ikke være fradrag herfor i institutbeskatningen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7. Spørger anfører, at spørgsmålet alene vedrører fordelingen mellem individuel pensionsafkastbeskatning og pensionskassernes institutbeskatning, da enhver forhøjelse af de skattepligtige individuelle pensionsafkast vil medføre et tilsvarende fradrag i institutbeskatningen.

SKAT er delvis enig i denne vurdering, men skal dog bemærke at friholdelsen for PAL-skat for opsparing foretaget før den 1. januar 1983 (overgangsfradraget), alene sker i individbeskatningen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 10, stk. 2. Den af spørger ønskede praksis vil derfor medføre, at medlemmer af pensionskasserne med opsparing foretaget før 1. januar 1983 vil miste deres overgangsfradrag på den del af investeringsafkastet der fra og med 2010 overføres til pensionskassens egenkapital for senere at blive udloddet direkte til medlemmerne.

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 5, skal der ske beskatning af udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt., der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets m.v. investeringsafkast direkte til den berettigede. Bestemmelsen indeholder ingen undtagelser, heller ikke for investeringsafkast, der er optjent i tidligere indkomstår. Efter SKATs vurdering understøtter forarbejderne (L10 07/08) at tidligere års investeringsafkast, der i et senere indkomstår udtages fra de kollektive midler (herunder egenkapitalen) og overføres individuelt til pensionsopsparerne, medfører fradrag efter § 7, stk. 2, for det overførte beløb, samtidig med at der i samme indkomstår finder individuel beskatning efter § 4 eller § 4a sted.

Hverken ordlyden af pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 5 eller lovens forarbejder understøtter, efter SKATs vurdering, spørgers synspunkt om, at udbetalinger til pensionskunderne fra pensionskassens egenkapital uden forbehold fritager medlemmerne fra beskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2, nr. 5, jf. også SKM2013.695.SR. Idet spørger har oplyst, at en del af egenkapitalen er opbygget af tidligere års investeringsafkast, kan SKAT ikke bekræfte, at alle udbetalinger fra egenkapitalen er fritaget for beskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter