Dato for udgivelse
29 Jan 2014 09:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Jun 2013 10:41
SKM-nummer
SKM2014.88.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
16. afdeling, B-1399-09
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Hjemmel, England
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt beskatning af urealiserede aktieavancer var i strid med EU-retten, herunder om betydningen af den efterfølgende ændring af aktieavancebeskatningsloven ved lov nr. 906 af 12. september 2008, og om beskatningen var i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Landsretten fandt på baggrund af ordlyden af den omhandlede bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten samt kommentarer til OECD Modeloverenskomsten, at det ikke kunne anses for at være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at sagsøgeren var blevet beskattet af en urealiseret avance på aktier som sket. Det bemærkedes i den forbindelse, at faktisk dobbeltbeskatning ikke ville finde sted, idet skatten først skulle betales, når aktierne blev afstået, og idet der efter aktieavancebeskatningsloven § 13 a, stk. 8, i den danske skat kunne fradrages den skat, der var betalt i det land, hvori skatteyderen var hjemmehørende på tidspunktet for den faktiske afståelse.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Reference(r)

Aktieavancebeskatningsloven § 13 a (dagældende)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1 C.B.2.14.2.2

Redaktionelle noter

Sagen er anket til Højesteret, se SKM2016.280.HR


Parter

A
(Advokat Michael H. Steffensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ adv. Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Ole Dybdahl, Kaspar Linkis og Gitte Arildsen (kst.) 

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten ved stævning af 23. oktober 2008, er ved kendelse af 15. maj 2009 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministedet, skal anerkende, at der ikke er hjemmel til at beskatte A af hans urealiserede aktieavance i anledning af hans fraflytning til Storbritannien i 1999.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Denne sag udspringer af, at A i forbindelse med flytning fra Danmark til Storbritannien i 1999 i henhold til den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a blev beskattet af urealiserede aktieavancer på de aktier, som han ejede ved sin fraflytning.

A har efter det oplyste fortsat ikke realiseret de pågældende aktier, men har i 2012 foretaget en skattefri aktieombytning efter de særlige regler herom.

Sagen drejer sig om, hvorvidt beskatning af urealiserede aktieavancer er i strid med EU-retten, herunder om betydningen af den efterfølgende ændring af aktieavancebeskatningsloven ved lov nr. 906 af 12. september 2008 (i det følgende benævnt lov nr. 906), og om beskatningen er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten traf afgørelse om As skatteansættelse for 1999 ved kendelse af 24. juli 2008. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører beskatning af urealiseret fortjeneste på aktier ved klagerens fraflytning til Storbritannien, jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har ved opgørelsen af klagerens aktieindkomst for indkomståret 1999 anset urealiseret avance på aktier ved fraflytning fra Danmark til Storbritannien for skattepligtig med 88.663.433 kr., jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været drøftet telefonisk med klagerens repræsentant. Der er anmodet om retsmøde. Retsmødeanmodningen er afskåret i medfør af skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, idet sagen er tilstrækkeligt oplyst på det foreliggende grundlag.

Sagens oplysninger

Klageren flyttede den 15. september 1999 sammen med sine 3 børn fra Danmark til Storbritannien.

På fraflytningstidspunktet ejede klageren 99,7 % af den nominelle aktiekapital på 1.000.000 kr. i H1 A/S.

Klageren indgav i oktober 1999 selvangivelse for perioden fra 1. januar til 15. september 1999 til de danske skattemyndigheder. Klageren har i regnskabet for perioden fra 1. januar til 15. september 1999 medtaget en i henhold til den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a urealiseret avance på aktierne i H1 A/S og har opgjort avancen til 75.496.617 kr. Avancen er opgjort således:

Afståelsessum

 

99,7 % af aktiernes værdi i henhold til beregnet skattekurs

84.749.494 kr.

 

Anskaffelsessum

 

99,7 % af -78.400 kr.

      78.165 kr.

 

I alt

84.827.659 kr.

 

Ejertidsfradrag, 11 %

-9.331.042 kr.

 

Skattepligtig aktieindkomst ved fraflytning

75.496.617 kr.

 

Ved kendelse af 3. december 1999 opgjorde SKAT i henhold til den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a den urealiserede fortjeneste på aktierne i H1 A/S ved fraflytning pr. 15. september 1999 til 88.663.433 kr. Avancen er opgjort på grundlag af koncernens indre værdier tillagt en skønnet goodwill og er beregnet således:

Selvangivet skattepligtig aktieindkomst ved fraflytning

75.496.617 kr.

+ skønnet yderligere aktieindkomst

 

ifølge indgået forlig 29/11 1999

13.166.816 kr.

Ansat skattepligtig aktieindkomst vedfraflytning

88.663.433 kr.

 

Aktieavanceskatten blev beregnet til 35.465.373 kr.

 

Klageren ansøgte om og fik henstand med betaling af den beregnede skat på 35.465.373 kr., mod at der blev stillet sikkerhed i nominelt 400.000 kr. aktier i H1 A/S.

På anmodning fra klagerens advokat genoptog SKAT ved brev af 20. januar 2003 skatteansættelsen for indkomståret 1999. Sagsbehandlingen blev samtidig stillet i bero, indtil nogle verserende sager ved EF-domstolen og Landsskatteretten var afgjort.

SKATs afgørelse

Den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a kan - efter at kravet om sikkerhedsstillelse og beregning af tillæg er bortfaldet - ikke anses for at være i strid med EU-rettens principper om arbejdskraftens fri bevægelighed (art. 39 EF) eller etableringsfriheden (art. 43 EF), jf. bemærkningerne til lov nr. 221 af 31. marts 2004.

Det fremgår endvidere ikke klart af EF-domstolens dom af 11. marts 2004 i C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), at den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a efter bortfaldet af kravet om sikkerhedsstillelse ved fraflytning til et andet EU-land er i strid med art. 39 EF eller art. 43 EF, idet det må lægges til grund, at medlemsstaterne kan indføre foranstaltninger til beskatning af latente aktieavancer, hvis foranstaltningerne er begrundet i tvingende almene hensyn, og de er egnede til at nå det forfulgte formål og ikke går videre end nødvendigt.

Den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a er således ikke i strid med EU-retten. Der er derfor hjemmel til at beskatte klageren af en urealiseret avance på aktier i forbindelse med fraflytning til Storbritannien.

Den sikkerhed på nominelt 400.000 kr. aktier i H1 A/S, som klageren stillede til sikkerhed for at opnå henstand med betalingen af den skat, der blev beregnet på aktieavancen i forbindelse med fraflytningen fra Danmark til Storbritannien i 1999, er samtidig frigivet. Der er henvist til lov nr. 221 af 31. marts 2004.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er hjemmel i den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a til at beskatte klageren af urealiseret avance på aktier i forbindelse med fraflytning til England, og at aktieindkomsten for indkomståret 1999 derfor skal nedsættes fra 88.663.433 kr. til 0 kr.

Fællesskabsretten

Til støtte for påstanden har repræsentanten principalt bl.a. gjort gældende, at den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a er i strid med fællesskabsretten. Dette følger af EF-domstolens dom af 11. marts 2004 i sag C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), der er den ledende dom til belysning af forholdet mellem EF-traktatens frihedsrettigheder og medlemslandenes adgang til at beskatte borgere i anledning af, at de flytter til et andet EU-land. Dommen fastslår, at det er i strid med EF-traktatens art. 52 (efter ændring nu art. 43 EF) at beskatte borgere i forbindelse med, at de flytter til et andet EU-land for at etablere sig der. Domstolen forkaster samtlige argumenter, som de regeringer, der har ytret sig i sagen til støtte for den franske stat, fremfører til støtte for synspunktet, at fraflytningsskatten stemmer overens med fællesskabsretten.

EF-domstolen skulle for det første tage stilling til, om en beskatning af latente aktieavancer alene på grund af, at en skattepligtig flytter sit hjemsted fra Frankrig, jf. Code General des Impots art. 167 a, kan begrænse udøvelsen af etableringsfriheden i traktatens art. 52s forstand (præmis 39). Domstolen udtalte, at art. 52 er til hinder for, at oprindelsesmedlemsstaten opstiller hindringer for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat (præmis 42); at selv hindringer for etableringsfriheden, der er af begrænset rækkevidde eller har ringe betydning, er forbudt (præmis 43); at forbudet også finder anvendelse på skatteregler (præmis 44); at den omtalte franske skatteregel kan hindre udøvelsen af etableringsfriheden, idet den kan afholde en skattepligtig fra at slå sig ned i en anden medlemsstat (præmis 45); og at forskelsbehandlingen består i, at den, der flytter, beskattes af avancer, som ikke er realiserede, og som han derfor ikke har til rådighed til betaling af skatten, hvilket ikke gælder for personer, der flytter inden for medlemslandets grænser (præmis 46).

Herefter gennemgik domstolen de nærmere vilkår, som fransk lovgivning opstiller for anvendelsen af den franske fraflytningsskat. Domstolen udtalte, at denne gennemgang "bekræfter" den allerede dragne konklusion, hvorefter beskatningen er i strid med fællesskabsretten. Domstolen udtaler med andre ord, at de nærmere vilkår ikke kan ændre på konklusionen om traktatstridighed, som domstolen allerede har draget, men tværtimod underbygger den. De omtalte vilkår går ud på, at skatteyderen efter ansøgning kan få henstand med betaling af skatten, forudsat en række betingelser er opfyldt, herunder at der stilles sikkerhed. Domstolen udtalte, at kravet om sikkerhedsstillelse "i sig selv" har en restriktiv virkning (præmis 47). Herefter udtalte domstolen sammenfattende, at det af det anførte følger, at den "omtvistede foranstaltning", dvs. den franske fraflytningsskat, kan hindre etableringsfriheden (præmis 48).

Denne første del af dommens præmisser (præmis 38-48) kan kun forstås på den måde, at selve grundtanken i den franske fraflytningsbeskatning er traktatstridig, og at denne konklusion bekræftes af detailbetingelserne for anvendelsen af art 167 a, altså kravet om sikkerhedsstillelse m.v. i forbindelse med henstand efter ansøgning, idet disse detaljer i sig selv er traktatstridige. Derimod kan præmisserne ikke tages som udtryk for synspunktet, at det traktatstridige efter domstolens opfattelse alene ligger i vilkårene for anvendelsen af art. 167 a. En sådan fortolkning er i åbenbar modstrid med affattelsen af præmis 45, 46, 47, 1. punktum og 48 og med domstolens endelige besvarelse af det stillede spørgsmål.

I anden del af præmisserne beskæftigede domstolen sig med de synspunkter, som regeringerne i forskellige medlemslande fremførte til støtte for et synspunkt om, at fraflytningsskatten er forenelig med etableringsfriheden. Synspunkterne går i forskellige varianter ud på, at fraflytningsskatten har et lovligt formål, som er foreneligt med traktaten, og at beskatningen er begrundet i tvingende almene hensyn. Domstolen forkastede samtlige disse betragtninger. Argumentet, at fraflytningsskatten kan begrundes i ønsket om at forebygge skatteunddragelse, forkastes under henvisning til, 1) at flytning af en persons fysiske hjemsted fra en medlemsstats område ikke i sig selv indebærer en skatteunddragelse (præmis 51), 2) at den franske fraflytningsskat skal udredes, hvis aktierne afhændes mindre end fem år fra fraflytningen, selvom fraflytteren aldrig vender tilbage til Frankrig, og derfor ikke kan retfærdiggøres af et ønske om at imødegå, at en skattepligtig, før end han afstår værdipapirer, midlertidigt flytter sit skattemæssige hjemsted med det ene formål at undgå at betale skat af avancen i oprindelsesmedlemsstaten (præmis 52-53), og 3) at fraflytningsskatten er uproportional, eftersom målet kunne virkeliggøres ved at beskatte ved eventuel tilbagevenden til oprindelsesmedlemsstaten (præmis 54). Domstolen tilføjede (præmis 56), at hensynet til at undgå skatteunddragelse heller ikke kan begrunde de nærmere betingelser for anvendelsen at art. 167 a; altså krav om sikkerhedsstillelse, krav om ansøgning som forudsætning for henstand osv. Argumentet, at fraflytningsskatten kan begrundes i ønsket om beskyttelse mod udhuling af skattegrundlaget, forkastes under henvisning til, at en fast retspraksis fra EF-domstolen gør det klart, at tab af skatteindtægter ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan retfærdiggøre foranstaltninger, som helt principielt strider mod en grundlæggende frihed. Argumentet, at fraflytningsskatten kan begrundes i ønsket om sammenhæng i skattesystemer, der ikke beskatter aktieavancer år for år i ejertiden, afvises med begrundelsen, at de franske regler ifølge den franske regering alene er indført for at hindre skatteflugt bestående i midlertidig fraflytning fra Frankrig, og at regler om fraflytningsskat af latente avancer tillader lempelse for enhver skat betalt af avancen i tilflytningslandet. Argumentet, at fraflytningsskatten kan begrundes i ønsket om hensyntagen til fordelingen af beskatningsretten, afvises bl.a. med begrundelsen, at sagen ikke vedrører spørgsmålet om fordeling af beskatningsretten mellem fraflytnings- og tilflytningslandet inden for EU.

Præmisserne må alt i alt opfattes således, at grundtanken i den franske fraflytningsskat er i strid med fællesskabsretten, og at hverken de konkrete detaljer i beskatningsreglernes udformning eller de hensyn, som visse regeringer fremførte til støtte for den franske ordning, kan ændre på denne konklusion. I overensstemmelse hermed besvaredes det præjudicielt forelagte spørgsmål som følger:

"...

Det princip om etableringsfrihed, der er opstillet i EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), skal fortolkes således, at det er til hinder for, at en medlemsstat, af hensyn til at imødegå en risiko for skatteunddragelse, indfører regler om beskatning af endnu ikke realiserede avancer som dem, der er fastsat i artikel 167a i den franske code general des impots, i tilfælde af, at en skattepligtig skattemæssige hjemsted flyttes fra medlemsstaten.

..."

Fraflytningsskatten blev i 1987 indført for at sikre det danske skatteprovenu ved at modvirke skatteflugt. Ved skatteflugt forstås emigration, der er motiveret af ønsket om reduktion af skatten. § 13 a (1987) blev indført med lovgivning, som betegnedes "skatteflugtspakken". Skatteministeriets cirkulære nr. 237 af 30.12.1987, der knytter sig til § 13 a (1987), bærer overskriften "Cirkulære om skatteflugt." § 13 a (1987) indgik i skattereformen 1986, der implementerede skattereformaftalen. Under overskriften "Skatteflugt" anføres i denne aftale bl.a.:

"...

Der skal gennemføres regler, der modvirker skatteflugt. Det skal ved disse regler tilstræbes, at indtægter optjent her i landet, også beskattes her. Det skal indgå heri, at også urealiserede avancer og skattekredit på indtægt, der er optjent her, bliver beskattet i forbindelse med fraflytning.

..."

Heraf fremgår, at fraflytningsbeskatningens formål var at modvirke skatteflugt, og at reglerne om fraflytningsbeskatning skulle udformes således, at fortjenester, der er erhvervet i Danmark, også beskattes her. Dette "territorialprincip" beskrives ikke som et mål i sig selv, men som et ønske til midlerne, der skal anvendes for at nå målet, som er at modvirke skatteflugt. Det tilføjes, at reglerne "tillige skal begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler." Dette er imidlertid i realiteten blot en omformulering af formålet om at forhindre skatteflugt. I forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 13 a (1987) anføres, at forslaget er et led i skattereformaftalen, og det citerede uddrag fra denne aftale gengives nærmest ordret, jf. FT 1986-87, Tillæg A, sp. 4451. Om formålet bag den foreslåede regel i aktieavancebeskatningslovens § 13 a anføres endvidere i FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4461-4462):

"...

Formålet med den foreslåede lovændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her til landet.

..."

Det er derfor med rette, at Landsskatteretten i SKM2005.421.LSR udtaler følgende:

"...

Formålet med bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens 13 a og kursgevinstlovens 37 er at sikre det danske skatteprovenu ved at hindre skatteflugt, jf. FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4451ff, og FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4357ff.

..."

Fraflytningsskatten blev ikke indført for at implementere et territorialprincip. Et sådant princip ville være i strid med både globalindkomstprincippet, som dansk skatteret er bygget op omkring, og de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, og hvori Danmark har givet beskatningsafkald. En regel om fraflytningsskat, der skal udmønte territorialprincippet, må ikke yde credit for avanceskat betalt i udlandet, eftersom en sådan credit er udtryk for, at avancen først og fremmest beskattes i immigrationslandet og kun i Danmark i den udstrækning, den danske skat overstiger den udenlandske. § 13 a yder imidlertid credit for udenlandsk skat. Alene af denne grund kan den danske fraflytningsskat ikke være indført for at virkeliggøre et territorialprincip. En regel om fraflytningsskat, der skal udmønte territorialprincippet, bør endvidere fastslå, at skatten bortfalder, hvis emigranten med aktierne i behold vender tilbage til Danmark og atter opnår fuld skattepligt her, eftersom eventuelle kursudsving i fraflytningsperioden ingen betydning har for beregningen af avancen efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, når aktierne afstås eller aktionæren dør. I Lasteyrie du Saillant sagen gjorde den danske regering endvidere ikke gældende, at den franske fraflytningsskat var udtryk for et territorialprincip, der stemmer med fællesskabsretten, fordi det stiller alle lige, men derimod, at de franske regler harmonerer med EU-retten, fordi deres formål er at opstille et værn mod udhuling af den pågældende medlemsstats skattegrundlag ved at undgå, at de skattepligtige drager fordel af de forskelle, der findes mellem medlemsstaternes beskatningsordninger (præmis 59). Den danske regering forfægtede med andre ord synspunktet, at de franske regler begrundes i ønsket om at modvirke skatteflugt. Det må imidlertid være udelukket, at de franske regler skulle have dette formål, mens de danske, der i alt væsentligt har samme indhold, motiveres af et herfra helt forskelligt "princip", hvorefter avancer optjent i Danmark skal beskattes her. § 13 a kan endvidere ikke blot være en fordelingsregel. Fordelingsproblemer ordnes i dobbeltbeskatningsoverenskomster, og en fordelingsregel vedrørende retten til beskatning af aktieavancer findes i alle de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark indgår. Fordelingsreglen går ud på, at aktieavancer kun kan beskattes i bopælsstaten, herunder avancer erhvervet før aktionæren tilflyttede det pågældende land. Det fremgår videre af overenskomsterne, at denne eksklusive beskatningsret for bopælslandet udmøntes i en pligt for emigrationslandet til at yde exemption lempelse af den avanceskat, der pålignes i emigrationslandet. Også uden aktieavancebeskatningslovens § 13 a ville der således ikke herske tvivl om, hvorvidt det er emigrations- eller immigrationslandet, der har retten til at beskatte avancer på aktier. Det kan derfor udelukkes, at reglen i aktieavancebeskatningsloven "primært tjener det formål at tilvejebringe en fordeling af beskatningsretten mellem fraflytningsstaten og modtagelsesstaten". Dobbeltbeskatningsoverenskomster og de deri indeholdte fordelingsregler stiller de kontraherende stater lige, eftersom fordelingen af beskatningsretten mellem land A og land B er den samme, uanset om skatteyderen flytter fra A til B eller fra B til A. I begge tilfælde er det bopælsstaten, der har enebeskatningsret. I kontrast hertil er Danmark den eneste "fraflytningsstat", der sikres beskatningsret af § 13 a. Også af denne grund er det uden mening at omtale reglen som en fordelingsregel. Den er i stedet en forfordelingsregel, idet dens formål er at maksimere det danske skatteprovenu ved at forfordele det fremmede land i forhold til de fordelingsregler, der er indeholdt i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Det kan således udelukkes, at den danske flytningsskat er begrundet i ønsket om at implementere et territorialprincip, medmindre der med princippet blot sigtes til tanken, at Danmark skal beskatte på en sådan måde, at de skattepligtige berøves muligheden for ved emigration at få nedbragt deres skat.

§13 a (1987) og de nugældende fraflytningsregler lægger endvidere en række økonomiske og ikke-økonomiske byrder på emigranten, som er i strid med fællesskabsretten, fordi de stiller en skatteyder, der ønsker at udøve sin traktatsikrede bevægelses- og/eller etableringsfrihed, væsentligt dårligere end den skatteyder, der forbliver i Danmark. For det første vil emigranten i visse situationer skulle betale højere skat end en aktionær, der forbliver i Danmark. For det andet pålægger fraflytningsbeskatningen emigranten andre økonomiske byrder. For det tredje belastes han af byrder, der ikke er af snæver økonomisk karakter men består i forbrug af hans tid og kræfter. Et nationalt arrangement er EU-retsstridigt, dersom det blot er sandsynligt, at det kan påvirke enkelte borgere til at afstå fra at bevæge sig, og selvom arrangementet kun skaber restriktioner, der er sjældent forekommende og af ringe betydning. Fraflytterskatten pålægger emigranten følgende byrder, som ikke lægges på den skatteyder, der flytter internt i medlemsstaten:

1) § 13 fastslår, at fradragsberettigede tab på aktier kun kan fradrages i aktieavancer opgjort efter fraflytningsbeskatningsreglerne. Dette betyder, at en aktionær, der emigrerer, diskrimineres i forhold til en aktionær, der forbliver i Danmark, idet emigranten risikerer at skulle betale fraflytningsskat, selvom han har et samlet nettotab på de aktiver, der er undergivet fraflytningsbeskatning.

2) Emigranten fortaber adgangen til at påberåbe sig ændringer i skatteberegningsreglerne, selv om beregningsreglerne eventuelt senere er blevet lempet eller beskatningen helt bortfaldet, idet beregningsreglerne på fraflytningstidspunktet og ikke på det faktiske afståelsestidspunkt finder anvendelse. I modsætning til en aktionær, der forbliver i Danmark, er en emigrant således afskåret fra at drage fordel af eventuelle skattelettelser eller ændring af beregningsreglerne, der indtræffer efter fraflytningen.

3) En person, der er undergivet fraflytningsbeskatning, vil, hvis han deltager i en skattefri transaktion omfattet af Fusionsdirektivet 90/434, være ringere stillet, end hvis han var blevet i Danmark. Hvis f.eks. emigranten ombytter sine fraflytningsbeskattede aktier med aktier i et nystiftet selskab, og ombytningen gennemføres skattefrit i overensstemmelse med direktivet og de regler, der gælder i tilflytningslandet, anses de fraflytningsbeskattede aktier for afstået i aktieavancebeskatningslovens forstand. Som følge heraf ophører henstanden, ligesom muligheden ikke længere består for omberegning, såfremt aktierne senere afstås med tab. Tilsvarende regler gælder ikke for en aktionær, der bliver i Danmark.

4) Emigranten påføres omkostninger, herunder rådgiveromkostninger, og likviditetsproblemer i forbindelse med beregning af aktieavancen.

5) For at få henstand med avanceskatten skal emigranten indgive en fraflytningsselvangivelse senest ved udløb af den kalendermåned, der følger efter den måned, hvori fraflytningen finder sted. Indsendes selvangivelsen ikke rettidigt, bortfalder muligheden for henstand og for omberegning af skatten. Fristoverskridelser kan således have omfattende økonomiske konsekvenser for emigranten.

6) Der stilles forøgede krav til emigrantens overblik over sine skattepligtsforhold, herunder hvornår en dobbeltdomicileret person skifter hjemsted ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ved en fejlvurdering af det skattemæssige hjemsted kan en skatteyder afskæres fra at opnå henstand, fordi der ikke indsendes en rettidig henstandsanmodning.

7) Der kan være menneskelige omkostninger forbundet med en eventuel skattesag i forbindelse med f.eks. beregning af aktiekursen på fraflytningstidspunktet.

Fraflytningsskatten er endvidere uproportional, fordi den rammer alle emigranter og ikke blot skatteflygtninge og således ikke sondrer mellem skatteflygtningen og andre emigranter. Den danske aktieavanceskat i alle sine forskellige versioner strider således mod fællesskabsretten. En eklektisk anvendelse af lovreglen, undertiden betegnet cherry picking, er af principielle grunde udelukket.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien

Til støtte for påstanden har repræsentanten subsidiært bl.a. gjort gældende, at den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a er i strid med artikel 13, stk. 6, i den mellem Danmark og Storbritannien den 11. november 1980 indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ændret ved protokol af 1. juli 1991.

Her over for står skattemyndighedernes opfattelse, hvorefter dobbeltbeskatningsoverenskomster slet ikke har relevans for fraflytningsbeskatningen, idet pligten til at udrede fraflytningsskat ifaldes, mens den skattepligtige fortsat er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og kun der.

Pligten til at udrede aktieavanceskat udløses af to pligtstiftende forhold. Hvert af de to forhold er i sig selv nok til at udløse avanceskattepligten. Det ene er ophør af fuld skattepligt af andre grunde end den skattepligtiges død. Denne tilfældegruppe omfatter skattepligtige, hvis fulde skattepligt ophører grundet emigration, herunder emigration til et andet EU-land. Det andet består i, at den skattepligtige grundet reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver fuldt skattepligtig ("hjemmehørende") i den anden stat. Disse to skattepligtstiftende retsfakta må behandles hver for sig.

Vedrørende ophør af fuld skattepligt af andre grunde end den skattepligtiges død bemærkes indledningsvis, at retsstiftende kendsgerninger ikke kan have (ubetingede) retsvirkninger, før end de er indtrådt. I det foreliggende tilfælde består den retsstiftende kendsgerning af "ophør" af den skattepligtiges fulde skattepligt til Danmark. Det følger heraf, at den skattepligtstiftende kendsgerning nærmere bestemt består i, at den fulde skattepligt er ophørt. Der er tale om konsekvenser af et stedfundet ophør, ikke af et ophør, der er forventeligt, påtænkt, muligt eller forestående. I bemærkningerne til 1987-loven anføres:

"...

De foreslåede regler berører ... slet ikke personer, der ikke er hjemmehørende i Danmark. Der er således ikke tale om at indføre en begrænset skattepligt af fortjeneste på danske eller udenlandske aktier, som erhverves af personer hjemmehørende i udlandet. Reglerne er netop udformet således, at aktionærens skattepligt indtræder i forbindelse med flytningen fra Danmark, hvor der sker ophør af dansk skattepligt eller flytning af skattemæssigt hjemsted efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Indtil dette tidspunkt er Danmark bopælsstat i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, og beskatningen vil derfor ikke være i strid med overenskomstens regler. Det er således ikke ... nødvendigt at genforhandle de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

..."

Imidlertid kan man ikke i lovteksten lade skattepligten udløse af den fulde skattepligts ophør og samtidig i forarbejderne hævde, at skattepligten indtræder, mens den fulde skattepligt fortsat består. Da avanceskattepligten således først indtræder efter ophør af den fulde skattepligt til Danmark, indfører aktieavancebeskatningen i realiteten begrænset skattepligt på aktieavancer for aktionærer hjemmehørende i udlandet. Skat, der pålignes i medfør af regler om begrænset skattepligt, er også omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, at Danmark i den skitserede situation skal indrømme exemption lempelse for skat betalt til Storbritannien, jf. overenskomsten art. 13, stk. 4, hvorefter kun bopælslandet kan beskatte aktieavancer, sammenholdt med art. 23, stk. 1.1., litra c). Det gør Danmark imidlertid ikke, idet aktieavancebeskatningsloven kun indrømmer skatteyderen credit lempelse. Dette er udtryk for brud på overenskomsten. Bruddet har afgørende konsekvenser for skatteyderen. Credit lempelse betyder, at han under et til Storbritannien og Danmark kommer til at betale det samme i avanceskat, som han ville have betalt, hvis han var forblevet i Danmark, hvorimod exemption lempelse bevirker, at han slet ikke betaler dansk skat af avancen.

Vedrørende den anden skattepligtudløsende kendsgerning - at en dobbeltbeskatningsoverenskomst bevirker, at skatteyderen får domicil i den anden stat, eller får dobbeltdomicil - gælder noget tilsvarende. Hvis en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark også bliver fuldt skattepligtig ("hjemmehørende") i Storbritannien i medfør af domicil kriterierne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, udløser den fulde skattepligt til Storbritannien pligt til at udrede skat af aktieavancer, men med ret til credit lempelse for betalt skat i Storbritannien. Imidlertid bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at Danmark i den skitserede situation skal indrømme exemption lempelse, jf. overenskomsten art. 13, stk. 4, sammenholdt med art. 23, stk. 1.1., litra c). Fraflytningsskatten er således i strid med enhver dobbeltbeskatningsoverenskomst, som pålægger Danmark pligt til at anvende exemption reglerne til lempelse af aktieavanceskat udredt til det andet land. Dette gælder, uanset om den danske aktieavanceskat udløses af ophør af den skattepligtiges fulde skattepligt til Danmark grundet hans fraflytning til det pågældende andet land, eller udløses af det forhold, at han under bevarelse af sin fulde danske skattepligt i medfør af reglerne om "hjemmehørende" i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået med det pågældende land bliver hjemmehørende i det andet land (dobbeltdomicilsituationen). Det forklarer, hvorfor Danmark i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst har fået indført et forbehold om, at regler, som de ovenfor anførte, ikke skal være til hinder for aktieavancebeskatning i forbindelse med ophør af fuld skattepligt. Overenskomstens art. 13, stk. 6, lyder:

"...

Fortjeneste ved afhændelse af andre aktiver end de i stykke 1-5 omhandlede kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori afhænderen er hjemmehørende.

..."

Forbeholdet findes i Protokol VI Til artikel 13 og har følgende ordlyd:

"...

Bestemmelserne i artikel 13, stk. 6 ... berører ikke Danmarks ret til i henhold til sin lovgivning at beskatte aktieavancer, som en person, der flytter fra Danmark, anses for at have opnået ved fraflytningen.

..."

Forbeholdet er det klarest tænkelige vidnesbyrd om, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens art 13, stk. 6, klart er i strid med dansk lovgivning, som beskatter aktieavancer, som en person, der flytter fra Danmark, anses for at have opnået ved fraflytningen. Her over for står i realiteten alene skatteministeriets standpunkt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne slet ikke kommer ind i billedet, fordi fraflytningsskatten pålignes, mens emigranten stadig er hjemmehørende i Danmark. Dette svarer til at hævde, at ægteskabets retsvirkninger indtræder, før vielsen har fundet sted.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

EU-retten

Det lægges til grund, at klageren den 15. september 1999 flyttede fra Danmark til Storbritannien, og at hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte på dette tidspunkt.

Klageren ejede på fraflytningstidspunktet 99,7 % af aktiekapitalen i det danske selskab H1 A/S.

Ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt, jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1, 1. pkt.

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter stk. 1 anses aktierne for afstået for et beløb svarende til værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. den dagældende bestemmelse i § 13 a, stk. 3.

Østre Landsret har i dom af 24. september 2007, offentliggjort i SKM2007.716.ØLR, fundet, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte selve fraflytningsbeskatningen efter den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a som EU-retsstridig. Østre Landsret har som begrundelse for afgørelsen anført følgende præmisser:

"...

Ved gennemførelsen af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a var det væsentligste formål at imødegå skattetænkning ved fraflytning. Ved reglerne blev det tilstræbt at opnå, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her, og at mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler blev begrænset. Der henvises til Folketingstidende 1986-87, tillæg A, sp. 4451 og 4454. Gennemførelsen af et sådant territorialitetsprincip på skatteområdet er i sig selv et lovligt formål, der ikke er i strid med EU-retten, og som hører under medlemsstaternes kompetence. Der henvises herved til van Dijk-sagen, præmis 41-47. At det væsentligste formål med vedtagelsen af den dagældende § 13 a var at imødegå skattetænkning i forbindelse med fraflytning kan ikke føre til en anden vurdering, idet territorialitetsprincippet efter sin karakter typisk vil modvirke provenutab for fraflytterstaten.

Skattepligten i henhold til den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a indebærer blandt andet, at den skattepligtige skal opgøre skatteavancen og indgive selvangivelse på tidspunktet for flytningen fra Danmark. EF-domstolen har i van Dijk-sagen, præmis 49, fastslået, at dette krav ikke kan anses for uforholdsmæssigt i forhold til gennemførelsen af et territorialitetsprincip. Landsretten finder derfor, at skattepligten i dette omfang ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at opnå formålet.

I henhold til den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 5, kunne der imod sikkerhed gives henstand med fraflytningsskatten vedrørende aktieavance i henhold til § 13 a, stk. 1. Et sådant krav om sikkerhedsstillelse må anses for EU-retsstridigt. Der henvises til van Dijk-sagen, præmis 51. I van Dijk-sagen fandt EU-domstolen trods beskatningsordningens krav om sikkerhedsstillelse ikke selve skattepligten EU-retsstridig. Henset hertil, og til at kravet om sikkerhedsstillelse i henhold til den dagældende § 13 a, stk. 5, og de øvrige skattemæssige ulemper, som A har peget på som mulige følger af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, har en sådan karakter, at de kan udskilles fra selve spørgsmålet om skattepligt, finder landsretten, at de ikke kan medføre, at selve bestemmelsen om skattepligt, som er til prøvelse under den foreliggende sag, er EU-retsstridig.

Spørgsmålet, om de anførte ulemper eventuelt kan give anledning til erstatningskrav, jf. van Dijk-sagen præmis 67, foreligger ikke til pådømmelse under den foreliggende sag.

Landsretten finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte selve skattepligten, jf. den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, som EU-retsstridig.

..."

I overensstemmelse med Østre Landsrets dom af 24. september 2007, offentliggjort i SKM2007.716.ØLR, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte selve fraflytningsbeskatningen efter dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a ved klagerens fraflytning til England i 1999 som EU-retsstridig.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien

Det fremgår af artikel 13, stk. 6, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, som ændret ved protokol af 1. juli 1991, og som svarer til OECD Modeloverenskomstens artikel 13, stk. 4, at

"...

fortjeneste ved afståelse af alle andre aktiver end de i stykke 1, 2, 3 og 4 i denne artikel omhandlede kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvori afhænderen er hjemmehørende.

..."

Bopælslandet har derfor beskatningsretten til kapitalgevinster, herunder aktie- og anpartsavancer.

Artikel 13, stk. 6, anvender - som hele artikel 13 - udtrykket "afståelse", og ifølge bestemmelsen skal beskatningen gennemføres i den stat, hvori "afhænderen" er hjemmehørende. Det må på grundlag af artiklens ordlyd og kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 13 lægges til grund, at bestemmelsen om beskatning af kapitalgevinster, herunder avancer på aktier og anparter, bygger på et realisationskriterium, og at formuegevinster som udgangspunkt beskattes på det tidspunkt, hvor et aktiv afstås.

Det fremgår imidlertid af kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 13, punkt 6-8, at det ikke er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser, at der i visse situationer sker en beskatning af et aktivs værditilvækst, selv om der ikke er sket realisation af det pågældende aktiv.

Det er herefter rettens opfattelse, at artikel 13, stk. 6, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er til hinder for en regel om fraflytningsbeskatning svarende til den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, der indebærer, at den skattepligtige fortjeneste opgøres på fraflytningstidspunktet og skatteretligt sidestilles med en fortjeneste konstateret ved den faktiske afståelse af det pågældende aktiv.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har endvidere ikke til hensigt at harmonisere medlemsstaternes skattelovgivning, men at undgå dobbeltbeskatning. Det fremgår af den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 7, at der gives credit i den danske skat for skat betalt i det land, hvor den pågældende er hjemmehørende på tidspunktet for den faktiske afståelse.

Herved undgås faktisk dobbeltbeskatning. Kommissionen har i en fortolkningsmeddelelse af 19. december 2006 anført, at en sådan udformning af fraflytningsreglerne er en effektiv måde, hvorpå enhver form for dobbeltbeskatning kan forhindres.

Hertil kommer, at ingen OECD-medlemsstat - så vidt det er oplyst - har tilkendegivet, at fraflytningsregler er i strid med modeloverenskomstens bestemmelser, og at de britiske skattemyndigheder er enige i de danske skattemyndigheders fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 6.

Retten finder herefter, at fraflytningsbeskatningen i henhold til den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a ikke kan anses for stridende med artikel 13, stk. 6, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

..."

Retsgrundlaget

Aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1, 1. pkt., således som bestemmelsen var gældende på tidspunktet for As fraflytning i 1999, havde følgende indhold:

"...

Ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt.

..."

Ved lov nr. 906 blev aktieavancebeskatningslovens regler om fraflytningsbeskatning af aktier ændret. De ændrede aktieavancebeskatningsregler trådte i kraft den 30. maj 2008, men lovændringen indeholder regler, som kan få betydning for personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har fået henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted.

Kommissionen har i en åbningsskrivelse af 18. marts 2010 anført, at Danmark muligvis har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EUF-traktatens artikel 21, 45 og 49 som følge af de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af fysiske personer. Skatteministeriet har herefter i et notat af 10. maj 2010 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg redegjort for sin opfattelse, hvorefter de danske regler om exitbeskatning af aktier ejet af fysiske personer ikke er i strid med EUF-traktatens artikel 21, 45 og 49.

Kommissionen har ved begrundet udtalelse den 24. januar 2013 anmodet Danmark om at ændre exitbeskatningsreglerne. Kommissionen finder, at de danske skatteregler går længere end nødvendigt for at forhindre skatteunddragelse, og at de er i strid med princippet om fri bevægelighed. Som følge heraf har Kommissionen anmodet Danmark om at ændre sin lovgivning og bringe den i overensstemmelse med EU-retten.

Skatteministeriet har på den baggrund den 26. marts 2013 afgivet et notat til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg med følgende indhold:

"...

I sin åbningsskrivelse af 18. marts 2010 anførte Kommissionen, at Danmark muligvis har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EUF-traktatens artikel 21, 45 og 49 som følge af de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer.

Kommissionen anførte nærmere, at kravet om betaling af afdrag på henstandsbeløbet - hvor der er givet henstand med betaling af exitskatten - når der modtages udbytter og lignende indtægter, indebærer en uberettiget opkrævning af exitskatten af de urealiserede aktiegevinster, da den aktionær, der bliver i Danmark, først skal betale skat af aktiegevinster, når disse realiseres ved et salg, uanset om vedkommende har modtaget udbytte af aktierne.

I sit svar af 10. maj 2010 redegjorde den danske regering for de omhandlede exitskatteregler og virkningen heraf. Der blev redegjort for, at reglerne er fuldt forenelige med EU-retten, da de er begrundet i hensynet til at sikre opretholdelsen af dansk beskatningskompetence og at forhindre en vilkårlig omfordeling af den danske skattebase til andre stater.

I sin begrundede udtalelse af 24. januar 2013 fastholder Kommissionen, at de danske exitskatteregler er i strid med EU-retten.

Kommissionen gentager, at den danske lovgivning i overensstemmelse med EU-domstolens fortolkning i Lasteyrie du Saillant dommen (C-9/02) og N-dommen (C- 470/04) efter Kommissionens opfattelse udgør en begrænsning af de grundlæggende frihedsrettigheder.

Kommissionen mener, at de danske exitskatteregler ikke står i rimeligt forhold til de tilsigtede mål. Det begrundes med, at ordningen efter Kommissionens opfattelse kan medføre, at en person, der forlader Danmark pålægges en højere beskatning end en hjemmehørende person, og at ordningen i strid med EU-domstolens doktrin om foranstaltninger til bekæmpelse af misbrug, indeholder en uafviselig formodning om, at alle aktionærer, der flytter fra Danmark og modtager udbytter eller andre indtægter fra de aktier, de ejede ved fraflytningen, har til hensigt at undgå skat, uden at der skelnes mellem rent kunstige arrangementer og legitime flytninger som led i en reel udøvelse af reglerne om den fri bevægelighed.

I svaret på den begrundede udtalelse henvises primært til svaret på åbningsskrivelsen, idet regeringen fortsat afviser rigtigheden af Kommissionens ræsonnementer.

Der kan ikke blive tale om, at Danmark beskatter værdistigninger, der opstår efter fraflytningen. Der kan maksimalt blive tale om betaling af den exitskat, der blev opgjort ved fraflytningen. Betaling af afdrag på exitskatten er ikke udtryk for en ny beskatning.

Derudover er det regeringens opfattelse, at der må overlades medlemsstaterne et vist skøn med hensyn til, hvornår og hvorledes exitskatten opkræves efterfølgende. Dette underbygges med henvisning til, at Domstolen i ingen af de domme, som den har afsagt vedrørende exitbeskatning for såvel personer som selskaber, bl.a. N-dommen (C-470/04), National Grid Indus BV-dommen (C-371/10) og Portugal dommen (C- 38/10), har taget stilling til, hvornår medlemsstaterne kan opkræve skatten.

Den afdragsordning, der indgår i de danske exitskatteregler, ses ikke at kunne være i strid med traktaten, da den netop er udformet således, at afdrag opkræves på en sådan måde, at den samlede likviditetsbelastning af dansk og udenlandsk beskatning af afkast af værdipapirerne (summen af udbytter og gevinster) ikke overstiger den likviditetsbelastning, skatteyderne ville have været udsat for, hvis vedkommende var forblevet i Danmark.

De danske exitskatteregler har ikke til formål at forhindre skatteunddragelse.

De har til formål at sikre beskatning i overensstemmelse med territorialprincippet. Kommissionens antagelser på dette punkt, må derfor bero på en misforståelse. Regeringen har derfor særdeles vanskeligt ved at se relevansen i Kommissionens anbringender om, at exitskattereglerne skulle være i strid med EU-domstolens doktrin om foranstaltning til bekæmpelse af misbrug.

Den danske regering har besvaret Kommissionens begrundede udtalelse i overensstemmelse med ovenstående.

..."

Procedure

A har gentaget sine anbringender som gengivet i Landsskatterettens afgørelse og har herudover navnlig anført, at den ved lov nr. 906 gennemførte ændring af aktieavancebeskatningsloven havde til formål blandt andet at forhindre unddragelse af fraflytningsskatten ved udbyttebetalinger. Lovændringen er unødigt restriktiv, da den rammer alle de personer, hvis fulde skattepligt til Danmark ophører. EU-Domstolen har indsnævret medlemsstaternes mulighed for beskatningsregler, der strider mod de fælles-skabsretlige frihedsrettigheder. Lov nr. 906 indebærer en radikal omlægning af principperne for fraflytningsbeskatning af urealiserede aktieavancer i strid med EU-retten, hvorfor lov nr. 906 er ugyldig som beskatningshjemmel. Højesterets dom af 23. juni 2011 gengivet i SKM2011.466.HR adskiller sig fra denne sag, idet skatteyderen likviderede sit selskab. A har fortsat sine aktier i behold og er der for omfattet af de restriktive ændringer som følge af den lovgivning, der er gennemført med tilbagevirkende kraft ved lov nr. 906 i 2008.

Skatteministeriet har navnlig anført, at fraflytningsbeskatningen efter dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a er i overensstemmelse med såvel EU-retten som dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Højesteret har ved dommen gengivet i SKM2011.466.HR fastslået, at der ikke er grundlag for at anse bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a for EU-retsstridig. Lov nr. 906 er ikke relevant for afgørelsen af denne sag, som vedrører opgørelsen af As aktieindkomst for indkomståret 1999. Denne opgørelse er foretaget med hjemmel i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a. Reglerne, som er gennemført ved lov nr. 906, kan hypotetisk set få betydning for A, men de indebærer ikke nogen forhøjelse af den skattepligtige indkomst med tilbagevirkende kraft. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, hvorefter formuegevinster som udgangspunkt beskattes ved afståelsen, hindrer ikke en fraflytningsbeskatning, som indebærer, at den skattepligtige fortjeneste opgøres på fraflytningstidspunktet og skatteretligt sidestilles med en fortjeneste konstateret ved den faktiske afståelse af det pågældende aktiv.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter den dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 a skal der ved ophør af en persons skattepligt bl.a. ved fraflytning ske en beskatning af fortjeneste på aktier m.v., som vedkommende ejer på fraflytningstidspunktet, i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt.

I den foreliggende sag skal der tages stilling til, om beskatning i medfør af den dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 a er i overensstemmelse med EU-retten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Højesteret har ved en dom af 23. juni 2011, der er gengivet i SKM2011.466.HR, i en sag om aktieavancebeskatningsordningens forenelighed med EU-retten med henvisning til EU-Domstolens dom i sagen C-470/04 (N-sagen) fastslået, at beskatnings-ordningen efter den dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 a forfølger et formål af almen interesse og er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette formål.

Landsretten finder på baggrund af den nævnte dom afsagt af Højesteret, at der ikke er grundlag for at antage, at den omhandlede beskatning af A er i strid med EU-retten. Den omstændighed, at skatteyderen i den af Højesteret afgjorte sag likviderede sit selskab, mens A fortsat ikke har realiseret sine aktier, og den omstændighed, at Kommissionen har anmodet Danmark om at ændre exitbeskatningsreglerne, kan ikke føre til et andet resultat.

Denne sag angår prøvelsen af Landsskatterettens kendelse af 24. juli 2008 om opgørelsen af As aktieindkomst for indkomståret 1999. De ændringer af fraflytningsbeskatningsreglerne, der er gennemført ved lov nr. 906 af 12. september 2008, har efter det oplyste ikke medført, at der er truffet nye afgørelser i forhold til A vedrørende aktieindkomsten for indkomståret 1999, og landsretten finder derfor ikke anledning til at tage stilling til, hvorvidt de eventuelle følger for A af denne lovændring er i strid med EU-retten.

Artikel 13, stk. 6, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien svarer til OECD Modeloverenskomsten artikel 13, stk. 5, og bestemmelsen fastslår, at fortjeneste ved afståelse af bl.a. aktier kun kan beskattes i den stat, hvori afhænderen er hjemmehørende. Det er således udgangspunktet, at en fortjeneste ved et aktiv beskattes på det tidspunkt, hvor aktivet afstås.

I kommentarerne til artikel 13 i OECD Modeloverenskomsten, punkt 6,7 og 8 er anført bl.a. følgende:

"...

6. ... Om en realisation har fundet sted må afgøres i henhold til den nationale skattelovgivning, der finder anvendelse. ...

7. ... Der findes imidlertid skattelove, hvorefter formuestigning og opskrivning af erhvervsaktiver beskattes, selv om ingen afhændelse har fundet sted.

8. Særlige omstændigheder kan føre til beskatning af værdistigning på et aktiv, der ikke er blevet afhændet. ...

..."

Landsretten finder på baggrund af ordlyden af den omhandlede bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten samt de ovennævnte kommentarer til OECD Modeloverenskomsten, at det ikke kan anses for at være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at A er blevet beskattet af en urealiseret avance på aktier som sket. Det bemærkes i den forbindelse, at faktisk dobbeltbeskatning ikke vil finde sted, idet skatten først skal betales, når aktierne afstås, og idet der efter aktieavancebeskatningsloven § 13 a, stk. 8, i den danske skat kan fradrages den skat, der er betalt i det land, hvori skatteyderen er hjemmehørende på tidspunktet for den faktiske afståelse.

Herefter frifindes Skatteministeriet for As påstand.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 300.000 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand inklusiv moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der navnlig lagt vægt på sagens værdi, karakter og omfang, at der har været begrænset skriftveksling, samt at hovedforhandlingen er blevet gennemført på en retsdag.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 300.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.