Dato for udgivelse
06 Feb 2014 14:09
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Nov 2013 13:02
SKM-nummer
SKM2014.113.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-0014733
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ejendomsavance, genanbringelsesregel, ansættelsesændring
Resumé

Genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningsloven § 6A stk. 2, nr. 2, 2. pkt. kunne ikke bringes i anvendelse i et tilfælde, hvor der var sket ansættelsesændring, men hvor en selvangivet avance ikke var begæret genanbragt inden for fristen. Reglen tog sigte på situationer, hvor der ikke var selvangivet en avance, men hvor der først efterfølgende opstod en avance som følge af en ansættelsesændring.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 6A

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, C.H.2.1.11.2


Klagen vedrører, om der kan ske genanbringelse af ejendomsavance ved salg af en ubebygget grund i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, jf. lovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt.

Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2009
SKAT har ikke godkendt genanbringelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren driver landbrugsvirksomhed med planteproduktion. Derudover udfører han maskinstationsarbejder.

Klageren solgte den 14. december 2009 ved betinget skøde en del af en ubebygget grund benævnt som "del nr. 5 af matr. Y1 af areal 1.447 kvm". Købesummen var aftalt til 405.000 kr., og overtagelsesdagen var aftalt til den 15. december 2009.

I henhold til salgs- og vurderingsoplysningerne (SVUR) indgik matrikel Y1 som en del af ejendommen Y2. Ejendommen Y2 var vurderet som et ubebygget landbrugslod.

Klageren havde ved betinget skøde af 3. marts 2005 købt matrikel Y1 sammen med noget andet jord. Klageren har efter det oplyste benyttet jordarealet landbrugsmæssigt og har ikke udlejet det.

Det fremgår af punkt 1 i det betingede skøde for salget af ejendommen, at grunden var under udstykning, hvorfor handlen var betinget af kort- og matrikelstyrelsens udstykningsapprobation.

Det fremgår endvidere af det betingede skødes punkt 8 om byggemodning og tilslutningsafgifter, at sælger skulle afholde udgifter til kørefast grusbelagt tilkørselsvej fra Y3 til matriklen. Køberen skulle give sælgeren 2 måneders frist, inden byggeriet påbegyndtes. Alle øvrige byggemodningsudgifter skulle afholdes af køberen.

Klageren selvangav ejendomsavance med 363.195 kr.

Klagerens selvangivelser for indkomstårene 2009 og 2010 blev indberettet via internettet til SKAT henholdsvis den 12. april 2010 og den 18. april 2011.

I 2010 erhvervede klageren et jordareal som led i en jordfordeling, hvor klageren efter det oplyste betalte 753.975 kr. i "byttepris". De erhvervede arealer har efter det oplyste været anvendt landbrugsmæssigt og har ikke været udlejet. Det er dette jordareal, som klageren ønsker at genanbringe ejendomsavance i.

Der er fremlagt kopi af brev af 21. juni 2010 til klageren fra Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, FødevareErhverv, hvoraf det fremgår, at Jordbrugskommissionen den 17. juni 2010 havde godkendt den udarbejdede jordfordelingsplan, herunder de med klageren indgåede jordfordelingsoverenskomster. Det fremgår af brevet, at overtagelsesdagen var den 1. august 2010, og at den nødvendige skelafsætning og arealopmåling snarest ville blive gennemført.

Den 13. juli 2011 indsendte klagerens revisor via mail en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009, idet ejendomsavancen ved salget af jordarealet i 2009 ønskedes genanbragt i anskaffelsessummen for køb af jord i 2010.

Den 6. februar 2012 traf SKAT afgørelse om, at der ikke kunne godkendes genanbringelse, da anmodningen ikke blev indsendt rettidigt.

Den 18. april 2012 anmodede klagerens revisor SKAT om genoptagelse af indkomståret 2009 med henblik på at få ændret anskaffelsessummen for jordarealet, der blev solgt i 2009. Anskaffelsessummen ønskedes forhøjet med 99.102 kr., således at avancen udgjorde 264.093 kr. Begrundelsen for den ønskede ændring var, at jorden ligger i byzone.

Den 16. juli 2012 foreslog SKAT at ændre anskaffelsesprisen på den solgte jord til en forholdsmæssig andel af anskaffelsesprisen, da der ikke forelå noget om, at den solgte jord var vurderet højere end det øvrige jord, der blev købt i 2005. Der blev foretaget justering af 10.000 kr.'s tillæg og indeksering, således at den samlede nedsættelse var på 199 kr.

I brev af 14. august 2012 kom klagerens revisor med bemærkninger til forslaget og anmodede SKAT om at lade SKATs vurderingsafdeling foretage en opdeling af anskaffelsessummen.

Den 29. august 2012 fremkom Ejendomsvurderingen med en udtalelse om købsprisen. Ejendomsvurderingen udtalte, at jordarealet ligger i landzone, og der er ikke er noget, der tyder på, at der var en byggegrund ved købet i 2005.

SKAT traf herefter den 3. september 2012 afgørelse i overensstemmelse med forslaget til afgørelse af 16. juli 2012.

Klagerens revisor anmodede herefter den 7. september 2012 igen om, at ejendomsavancen skulle genanbringes i købet af jorden i 2010.

SKAT traf herefter den 22. oktober 2012 afgørelse om nægtelse af genanbringelse af ejendomsavance i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Denne afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten ved brev af 9. januar 2013.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt genanbringelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Nærværende sag vedrører, om klageren med henvisning til bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., kan begære genanbringelsesreglen anvendt som følge af ansættelsesændringen i tilfælde, hvor der er selvangivet ejendomsavance, som ikke inden for fristreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt., er begæret genanbragt. Der er ikke tvivl om, at klageren har indsendt anmodning herom inden for 3-månedersfristen nævnt i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. blev indsat ved lov nr. 434 af 26. juni 1998. Af forarbejderne fremgår, at reglen blev indført med sigte på muligheden for anvendelse af genanbringelsesreglen i tilfælde, hvor der først efter selvangivelsesfristen konstateres en skattepligtig ejendomsavance. Af forarbejderne fremgår således, at "..En skatteyder bør kunne påberåbe sig de nævnte regler (for genanbringelse), når der efterfølgende opstår ejendomsavance, fordi skattemyndighederne har ændret ansættelsen."

Det har ikke været sigtet med indførelsen af 2. punktum, at reglen skal kunne påberåbes i alle tilfælde, hvor der efter selvangivelsesfristen sker en ansættelsesændring. I givet fald ville 1. punktum miste sin betydning, hvilket ikke kan udledes af hverken bestemmelsen eller forarbejderne hertil.

Også domspraksis støtter dette synspunkt, jf. SKM2008.1056.BR, hvor genanbringelse ikke blev godkendt efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., idet betingelserne i § 6 A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt., ikke var opfyldt.

De af repræsentanten nævnte afgørelser fra Landsskatteretten (SKATM-2011-02-11) og (SKATM 2012-02-11) er i overensstemmelse med forarbejderne i loven. I disse sager var der ikke selvangivet nogen ejendomsavance (og følgelig heller ikke anmodet om genanbringelse). En efterfølgende skattepligtig ejendomsavance kunne genanbringes efter bestemmelsen i 2. pkt. og i overensstemmelse med hensigten med bestemmelsen som nævnt i forarbejderne til lov 434 af 26. juni 1998.

Kendelse af 29. september 2003 (SKATM-2003-02-32 LSR) er ikke udtryk for en administrativ praksis. Afgørelsen er særegen, og anvender en udvidende fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., som vil gøre reglen i § 6 A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt. mere eller mindre illusorisk. Landsskatterettens afgørelse har ikke støtte i forarbejderne til bestemmelsen. Byretten kom også frem til dette resultat i SKM2008.1056.BR, hvor retten efter en sammenhæng mellem reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., og reglen i 1. pkt. fandt, at spørgsmålet om eventuelt genanbringelse forudsætter, at selvangivelsen er indgivet rettidigt.

Den tilsvarende forudsætning gælder for den begæring om genanbringelse, der skal indgives senest på det rettidige selvangivelsestidspunkt.

Bestemmelsen i § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., er dermed ikke en bestemmelse, som kan "reparere" på hverken en for sen indsendt selvangivelse eller en manglende begæring om genanbringelse af en rettidig selvangivet ejendomsavance i henhold til bestemmelsen i § 6 A, stk. 2, 1. pkt.

Idet der i forbindelse med den rettidige selvangivne ejendomsavance ikke er begæret anvendelse af genanbringelsesreglen i § 6 A, stk. 2, nr. 2, 1. punktum, vil en efterfølgende ansættelsesændring af ejendomsavancen følgelig ikke kunne genanbringes, idet reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., skal ses i sammenhæng med 1. pkt., jf. også forarbejderne til bestemmelsen.

Anmodningen om efterfølgende genanbringelse efter reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. kan derfor ikke imødekommes.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., kan finde anvendelse i sagen, således at den ansatte ejendomsavance genanbringes i klagerens køb af jord i indkomståret 2010. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at avancen ved salget af jordarealet i 2009 skal opgøres til 264.093 kr.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten blandt andet anført, at den i 2009 solgte ejendom var en byggegrund på 1.447 kvm, som blev udstykket fra et samlet jordareal på 34,8253 kvm, som klageren købte i 2005. Hele arealet, herunder byggegrunden, har været drevet landbrugsmæssigt fra købstidspunktet og har ikke været udlejet. Selve byggegrunden udgik af den landbrugsmæssige benyttelse ved salget i 2009.

Det i 2010 erhvervede jordareal blev anskaffet som led i en jordfordeling, hvor klageren betalte 753.975 kr. i "byttepris". Der henvises til kopi af godkendelse af jordfordelingsoverenskomsten. Det bemærkes, at også de erhvervede arealer har været drevet landbrugsmæssigt og ikke har været udlejet.

På baggrund af SKATs ændring af avancen er der anmodet om, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., bringes i anvendelse, således at der sker genanbringelse af avancen i det i 2010 foretagne køb af jord for en samlet købesum på 753.975 kr.

Den ansatte ejendomsavance bør i henhold til ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., kunne genanbringes.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, at: "den manglende dispensationsadgang er blevet kritiseret. Der er bl.a. gjort opmærksom på, at tidsfristen for genanskaffelser og/eller muligheder for at begære genanbringelsesreglen anvendt også burde omfatte de tilfælde, hvor der sker ligningsmæssige ændringer i forhold til det selvangivne." Denne formulering er meget bred, og der ligger ingen begrænsninger i, hvornår § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., finder anvendelse. Alt hvad der ændres i forhold til det selvangivne, kan give anledning til genanbringelse.

SKAT har tilsyneladende lagt stor vægt på, at der i SKATs juridiske vejledning vedrørende erhvervsbeskatning, afsnit C.H.2.1.11.2, er anført følgende sætning:

"En anmodning om genanbringelse af en yderligere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der fremkommer ved en ansættelsesændring, vil dog ikke blive godkendt, hvis ejeren for det pågældende indkomstår allerede har selvangivet en fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, og der ikke oprindeligt er anmodet om genanbringelse af denne fortjeneste."

Det anførte har hverken hold i lovteksten, i forarbejderne eller den praksis, der er gældende på området. Praksis er nemlig væsentlig anderledes, end det umiddelbart fremgår af teksten i vejledningen.

Der henvises til følgende afgørelser fra Landsskatteretten, LSR X1 af 2. november 2011(SKATM 2012-02-11), LSR X2 af 13. december 2010 (SKATM 2011-02-12) og kendelse af 29. september 2003 (SKATM 2003-02-32). I de anførte tilfælde er der givet tilladelse til efterfølgende at anvende reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt.

I sagen LSR X1 handlede problemstillingen om, at reglerne efter SKATs opfattelse ikke kunne anvendes, når der var tale om en ansættelsesændring foranlediget af skatteyderen. SKATs synspunkt blev underkendt af Landsskatteretten.

I sagen LSR X2 mente SKAT ikke, at der var sket ændring af ansættelsen til trods for, at der ikke var selvangivet noget og ansættelsen blev ændret til 388.802 kr. Også her blev SKATs synspunkt underkendt af Landsskatteretten.

I kendelsen af 29. september 2003 var der selvangivet 850.458 kr. uden anmodning om genanbringelse. Beløbet blev af skatteyderen søgt nedsat til 846.146 kr., hvilket blev anerkendt af SKAT. Den efterfølgende anmodning om genanbringelse blev imidlertid ikke anerkendt af SKAT eller af ankenævnet, idet der som argument blev anført, at reglerne ikke gælder ved egen anmodning om indkomstændring. Også her blev synspunkterne underkendt af Landsskatteretten.

Det er bemærkelsesværdigt, at SKAT i sin juridiske vejledning har indført den ovenfor refererede tekst, specielt når der allerede på det tidspunkt, hvor den omhandlede ordlyd blev indført første gang i vejledningen, allerede eksisterede en praksis med et helt andet indhold.

Det bør i øvrigt bemærkes, at Landsskatteretten tilsyneladende i sine afgørelser lægger afgørende vægt på ordlyden i lovbestemmelsen.

Ved en ordlydsfortolkning er der jo ikke så meget at spille om, hvilket i afgørende grad sætter SKATs fortolkning i relief.

SKAT har alene henvist til SKM2008.1056.BR i hvilken sag, der var tale om, at selvangivelsen var indgivet for sent, hvorfor byretten allerede af den grund ikke kunne bruge bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. Der er derfor tale om et helt andet forhold, end det forhold, der er tale om i klagerens tilfælde.

SKAT har således ingen relevant praksishenvisning.

Det fremgår af side 6 i SKATs begrundelse for afgørelsen, at "det har ikke været sigtet med indførelsen af 2. punktum, at reglen skal kunne påberåbes i alle tilfælde, hvor der efter selvangivelsesfristen sker en ansættelsesændring. I givet fald ville 1. punktum miste sin betydning, hvilket ikke kan udledes af hverken bestemmelsen eller forarbejderne hertil."

Dette er noget af en påstand, hvorfra ved SKAT dette. Det er en udokumenteret påstand. SKAT henviser herefter til SKM2008.1056.BR. Dette drejer sig som sagt om en helt anden problemstilling. I SKM2008.1056.BR havde skatteyderen én gang for alle sat sig udenfor muligheden for at genanbringe ejendomsavance, da selvangivelsen ikke var indgivet rettidigt.

Det er ikke afgørende, hvad der er årsag til anmodningen om genanbringelse, i forhold til, om den efterfølgende genanbringelse kan godkendes.

Der henvises til bestemmelsens ordlyd. Der er tale om en helt objektiv regel, hvor der ikke skelnes mellem, om årsagen til, at der ønskes genanbringelse, er den ene eller den anden.

Det er uomtvisteligt i nærværende sag, at selvangivelserne er indgivet rettidigt.

Til støtte for den subsidiære påstand, har repræsentanten blandt andet anført, at en efterfølgende gennemgang af avanceopgørelsen viste, at den selvangivne ejendomsavance indeholder en række fejl, idet den skønnede andel af anskaffelsessummen er ansat alt for lavt, at der ikke er taget hensyn til årligt tillæg på 10.000 kr. pr. ejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, og at indekseringsfaktoren er forkert.

I den selvangivne opgørelse af ejendomsavancen er anskaffelsessummen som anført skønsmæssigt ansat til 10.000 kr., hvilket beløb anses for at være for lavt ansat.

Der er tale om en byggegrund på 1.447 kvm, som blev købt i 2005 som en del af en samlet ejendom på i alt 34,8253 ha. Byggegrunden lå i byzone.

Det er repræsentantens opfattelse, at byggegrunden indgik i købesummen i 2005 med 100.000 kr., men det bemærkes, at der ikke er foretaget nogen fordeling af købesummen i købsaftalen.

Indekseringsfaktoren i den selvangivne ejendomsavanceberegning er forkert, idet der er regnet med en faktor på 34,3 %, hvorimod den rigtige indekseringsfaktor ved køb i 2005 og salg i 2009 er på 11,5 %.

Der er som anført ikke medregnet en andel af tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, på 10.000 kr. årligt pr. ejendom, hvilket tillæg efter en forholdsmæssig fordeling og med indeksering andrager 1.032 kr.

Samlet set vil ejendomsavancen herefter udgøre 264.093 kr.

SKAT ændrede avanceopgørelsen, for så vidt angår alle de beskrevne forhold, idet SKAT dog kun ændrede byggegrundens andel af anskaffelsessummen fra 10.000 kr. til 12.111 kr. og ikke som ønsket til 100.000 kr.

De øvrige fejl berigtigede SKAT, og nettoændringen beløb sig til et beløb på 199 kr.

Det er fortsat repræsentantens opfattelse, at grundens andel af anskaffelsessummen bør ansættes til et beløb i størrelsesordenen 100.000 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 1. pkt., jf. lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006, at såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Dette gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten, jf. bestemmelsens 2. pkt. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 4. pkt.

Nedsættelsen af anskaffelsessummen for en ejendom i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, er endvidere i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1, betinget af, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Endvidere er nedsættelsen af anskaffelsessummen i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, betinget af, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, kan den skattepligtige begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget. Dette fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2.

Klageren har ikke senest samtidig med indsendelse af rettidig selvangivelse for indkomståret 2010 begæret reglen i § 6 A, stk. 1, anvendt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., som er en undtagelse til 1. pkt., blev indsat ved lovforslag nr. 434 af 26. juni 1998. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a.:

"Lovforslaget indeholder yderligere forslag om at udvide reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven om mulighed for at udskyde beskatning af en ejendomsavance til en senere ejendomsafståelse, til også at omfatte de tilfælde, hvor der efter indkomstårets udløb som følge af en ansættelsesændring fremkommer en ejendomsavance."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår endvidere blandt andet følgende vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt.:

"Endvidere er det efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, litra c, en betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, skal begære reglen anvendt ved indsendelsen af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelse af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Denne bestemmelse gælder også for begæringer efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6B og 6 C. Der er ingen mulighed for at dispensere fra disse regler.

Den manglende dispensationsadgang er blevet kritiseret. Der er bl.a. gjort opmærksom på, at tidsfristen for genanskaffelser og/eller muligheder for at begære genanbringelsesreglen anvendt også burde omfatte de tilfælde, hvor der sker ligningsmæssige ændringer i forhold til det selvangivne.

Disse problemer kan illustreres ved et konkret eksempel.

En landmand har solgt noget landbrugsjord. Ved landmandens indkomstopgørelse er der ingen avance ved salg af landbrugsjorden. Efterfølgende finder ligningsmyndighederne imidlertid, at der er opstået en skattepligtig fortjeneste ved salg af jorden. Landmanden anmoder, efter at han har modtaget denne afgørelse, om tilladelse til at anvende ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, da han samme år som jorden var solgt har tilkøbt jord og foretaget forbedringer. Dette må afvises, idet anmodningen skulle være indgivet senest ved indgivelsen af selvangivelsen i det indkomstår, hvori han solgte jorden.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. En skatteyder bør kunne påberåbe sig de nævnte regler, når der efterfølgende opstår en ejendomsavance, fordi skattemyndighederne har ændret ansættelsen."

Det er på baggrund af formålet med bestemmelsen Landsskatterettens opfattelse, at anvendelsen af reglen i § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. punktum, efter en sammenhæng med 1. punktum i hvert fald må forudsætte, at begæringen om genanbringelse udløses af en ændring af skatteansættelsen. Der henvises til byrets dom af 3. december 2008, offentliggjort som SKM2008.1056.BR. Dette er ikke tilfældet for klagerens vedkommende, idet han allerede den 13. juli 2011 - og dermed inden ændringen af skatteansættelsen den 6. februar 2012 - havde begæret genanbringelse. Det var således ikke ansættelsesændringen, der udløste begæringen om genanbringelse, idet der allerede var selvangivet en ejendomsavance og for sent anmodet om genanbringelse. Der er således ikke efter indkomstårets udløb som følge af en ansættelsesændring fremkommet en ejendomsavance.

Retten bemærker, for så vidt angår repræsentantens henvisning til Landsskatterettens kendelse af 29. september 2003, at sagen adskiller sig fra nærværende sag på det punkt, at der først i den nævnte sag efter ansættelsesændringen blev anmodet om genanbringelse. Der var således ikke inden ansættelsesændringen for sent anmodet om genanbringelse.

Der er på baggrund af forarbejderne efter rettens opfattelse ikke grundlag for en anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., i det foreliggende tilfælde. Det bemærkes herved, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, er en undtagelsesbestemmelse til lovens udgangspunkt om, at fortjeneste ved salg af fast ejendom er skattepligtig, jf. lovens § 1. Dertil kommer, at § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., er en undtagelse til 1. pkt., hvorefter det er et ubetinget krav, at genanbringelsesanmodningen er fremsat senest samtidig med indgivelsen af rettidig selvangivelse. Landsskatteretten bemærker desuden, at ansættelsesændringen på 199 kr. ikke i sig selv kan antages at have haft reel indflydelse på anmodningen om genanbringelse. Der kan herefter ikke godkendes genanbringelse af ejendomsavance i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt.

Det er rettens opfattelse, for så vidt angår klagerens subsidiære påstand, at retten ikke kan tage stilling hertil. SKAT har ikke taget stilling til størrelsen af avancen i den påklagede afgørelse af 22. oktober 2012, men alene til, om anmodningen om genanbringelse kan imødekommes. SKAT traf afgørelse om størrelsen af avancen i afgørelsen af 3. september 2012. Det er ikke denne afgørelse, der er påklaget til Landsskatteretten, og nærværende klage er indgivet efter udløbet af klagefristen i forhold til afgørelsen af 3. september 2012.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.