Dato for udgivelse
12 Mar 2014 08:59
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Feb 2014 13:02
SKM-nummer
SKM2014.179.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-4955345
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse + Fradrag
Emneord
Momsfritagelse, momsfradrag, generalomkostninger
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at indkøb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter anses for generalomkostninger, således at disse omkostninger kan fradrages efter virksomhedens delvise fradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Reference(r)

Momsloven § 38, stk. 1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.5.1.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.11.1.3.4


Spørgsmål

  1. Kan indkøb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter anses for generalomkostninger, således at disse omkostninger kan fradrages efter virksomhedens delvise fradragsprocent, jf. momslovens § 38 stk. 1? 

Svar 

  1. Nej

Det bindende svar offentliggøres i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har aktiviteter indenfor optikerbranchen. Spørger leverer blandt andet et sammensat produkt, hvori der indgår levering af briller og/eller kontaktlinser samt synsprøve mv. Salget vil ske både som kontantsalg og via abonnement.

Synsprøven kan bestilles uden køb af briller og koster xx kr. (momsfrit).

Spørger har en række omkostninger. Det være sig omkostninger til synsprøverum, lagerfaciliteter samt salgsområde/udstilling i forretningen m.v.

I forbindelse med de enkelte forretningers synsprøverum, indkøber/leaser Spørger en række instrumenter til brug for synsprøverne.

Enkelte af disse instrumenter, herunder de mest kostbare, anvendes af øjenlæger eller optikere. Det er adgangen til fradragsret for momsen af disse synsprøveinstrumenter, som denne anmodning om bindende svar handler om.

Spørgers opfattelse og begrundelse 

Begrundelse for ønsket svar

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers indkøb og/eller leasing af instrumenter til brug for alle synsprøver skal anses for en generalomkostning. Derved vil der være adgang til delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

Synsprøver nødvendige for at kunne sælge briller og kontaktlinser

Der er efter Spørgers opfattelse ikke tvivl om, at omkostningerne til synsprøveinstrumenterne har en direkte relation til de momspligtige salg af briller og kontaktlinser.

SKAT har tidligere fastslået i SKM2011.181.SKAT, at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser, da synsprøven må udgøre et mål i sig selv for kunden. Konsekvensen heraf er, at synsprøver skal faktureres momsfrit, hvis de udføres af optikere eller øjenlæger (og kan karakteriseres som behandling), mens briller og kontaktlinser skal faktureres med moms. Hvis synsprøveinstrumenterne udelukkende knytter sig til det momsfrie salg af synsprøver, vil der ikke være adgang til momsfradrag for køb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter. Det skal imidlertid bemærkes, at det vil være uprofessionelt og i strid med reglerne på sundhedsområdet ikke at foretage en kortere eller længere undersøgelse af kundernes øjne inden et givent salg af briller eller kontaktlinser. Det er Spørgers opfattelse, at desuagtet, at nogle kunder måske efterspørger synsprøven i sig selv, vil Spørger ikke kunne sælge briller/kontaktlinser med moms forsvarligt, uden først at foretage en synsprøve af en øjenlæge eller af en optiker. Derved er der i sagens natur en direkte sammenhæng mellem anvendelsen af et synsprøveinstrument og salget af briller og/eller kontaktlinser. Dette må gælde, uanset at en synsprøve isoleret set skal anses for momsfri.

Er det ikke muligt at købe/få foretaget synsprøver i forretningerne, ville det praktisk talt ikke være muligt at sælge hverken briller eller kontaktlinser overhovedet.

Det vil således være helt usædvanligt og uprofessionelt for branchen, hvis Spørger skulle kunne sælge briller med moms, uden først at foretage en synsprøve. Det vil formentlig være ulovligt set i forhold til reglerne på sundhedsområdet.

Synsprøveinstrumenter - omkostningselement ved salg af briller

Endvidere er det uomtvisteligt, at omkostningerne til indkøb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter udgør et omkostningselement i prisfastsættelsen af brillerne.

Allerede da omkostningen til synsprøveinstrumenterne indgår som et omkostningselement i prisfastsættelsen på de momspligtige briller og kontaktlinser, vil synsprøveinstrumenterne kunne betragtes som en generalomkostning med deraf følgende adgang til delvis fradragsret for moms.

I mange optikerkæder er der etableret kontor og lagerfaciliteter i synsprøverum. Dette gør, at eksempelvis inventar (borde, stole, skabe m.v.) er delvist fradragsberettiget, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det er Spørgers opfattelse, at synsprøveinstrumenterne kan sammenlignes med borde, stole m.v. Det er således en nødvendighed, at optikerforretninger har synsprøveinstrumenter i lokalerne, hvis de vil gøre sig forhåbninger om at sælge briller og kontaktlinser (professionelt). Set i det lys, er der efter Spørgers opfattelse ikke forskel på den fradragsmæssige behandling af inventar og synsprøveinstrumenter.

Det skal i denne forbindelse nævnes, at det er uden betydning, hvor meget synsprøveinstrumenterne anvendes til momspligtige aktiviteter. Det afgørende er, at de anvendes til momspligtige aktiviteter (som et omkostningselement i prisfastsættelsen på momspligtige briller og kontaktlinser). Dette findes der er lang række eksempler på - eksempelvis reklameomkostninger. Reklameres der for briller generelt, men inkl. synsprøver, er reklameomkostningen pr. definition en generalomkostning, idet reklamen både knytter sig til momspligtig aktivitet (briller) og til momsfri aktivitet (synsprøver). Her er det underordnet, at der stort set ikke sælges synsprøver (uden samtidig køb af briller) overhovedet, samt at brillerne udgør 98 % af reklamen. Reklameomkostninger er en generalomkostning, når synsprøver indgår i reklamen.

EU-Domstolens generalomkostningsbegreb

EU-Domstolen har flere gange set på begrebet generalomkostninger. Dog uden direkte tilknytning til optikerbranchen.

I de tidlige EU-domme på området var det EU-Domstolens opfattelse, at der skulle være en direkte og umiddelbar forbindelse til den enkelte momspligtige transaktion, førend der kunne tillades momsfradrag som en fællesomkostning (se blandt andet sag C-98/98, Midland Bank plc.). I de senere år er EU-Domstolen imidlertid gået fra en opfattelse af, at der skulle være en direkte og umiddelbar forbindelse med den enkelte transaktion, til at det blot er tilstrækkeligt, at der er en direkte og umiddelbar forbindelse med virksomhedens momspligtige virksomhed generelt (set allerede i sag C-408/98, Abbey National plc., men også i sag C-16/00, Cibo Participations). EU-Domstolen har således bestemt, at begrebet generalomkostninger skal ses i et virksomhedsorienteret lys og ikke i et transaktionsorienteret lys.

Det er Spørgers opfattelse, at EU-Domstolen flere gange har bevist, at visse omkostninger tjener flere formål. I dette tilfælde tjener indkøbet af synsprøveinstrumenter flere formål - levering af momsfrie synsprøver samt generel tiltrækning af kunder som følge af muligheden for at levere synsprøver, samt konkret ved at man i visse tilfælde foretager korte momspligtige undersøgelser med henblik på valg af glas m.v., når kunden selv har en synsprøve med fra egen øjenlæge.

Andre omkostningstyper - flere formål med adgang til momsfradrag

Endvidere er det blandt andet på baggrund af EU-Domstolens afgørelse i sag C-371/07 nu anerkendt af SKAT, at der er adgang til momsfradrag for omkostninger til bespisning af virksomhedens egne medarbejdere i virksomhedens egne lokaler, idet omkostningerne har et andet formål end den i momslovens § 42 stk. 1, nr. 1, nævnte (kost til virksomhedens indehaver og personale). Tilsvarende gælder for hotellers adgang til momsfradrag for levering af morgenmad som medgift/gave (uden vederlag) til en hotelovernatning, jf. SKM2011.229.SKAT. Her tillader SKAT adgang til momsfradrag for hotellets omkostninger til morgenmaden på trods af, at der i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, er forbud mod momsfradrag for gaver.

På denne baggrund er det Spørgers opfattelse, at Spørger' indkøb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter kan anses for en generalomkostning, idet omkostningen tjener flere formål, jf. ovenfor. Derved vil der også være en direkte parallel til og ligestilling med SKATs anerkendelse af adgang til momsfradrag for virksomheders bespisninger fra egen kantine samt hotellers adgang til momsfradrag for levering af gratis morgenmad.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at indkøb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter anses for generalomkostninger, således at disse omkostninger kan fradrages efter virksomhedens delvise fradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(...)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

(...)

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2)den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3)den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2,

4) afgiften af ydelser, som virksomheden er betalingspligtig for efter § 46, stk. 1, nr. 3 og 6,

5)den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7

(...)

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

(...)

Momslovens § 37 implementer artikel 168 i momssystemdirektivet i dansk ret, mens § 38 har baggrund i samme direktivs artikel 173-175.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF)

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

b) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med levering af varer og ydelser i henhold til artikel 18, litra a), og artikel 27

c) den moms, som skal betales for erhvervelser af varer indenfor Fællesskabet i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i)

d) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 21 og 22

e) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.

Artikel 173

For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtigperson benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.

(...)

Praksis

EU-Domstolens sag C-425/06, Part Service

EU-domstolen har i sagen udtalt følgende:

Det andet spørgsmål

51. En række ydelser, som formelt set er særskilte, og som kan leveres enkeltvis og dermed indebære afgiftspålæggelse eller fritagelse, skal imidlertid i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige.

52. Dette er f.eks. tilfældet, når det objektivt set fremgår, at en eller flere ydelser skal anses for at udgøre hovedydelsen, og at en anden eller nogle andre ydelser skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 30, og dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 21). En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (CPP-dommen, præmis 30, og de faktiske omstændigheder i hovedsagen, der førte til den nævnte dom).

53. Der er ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. i denne retning dommen i sagen Levob Verzeke-ringen og OV Bank, præmis 22).

EU-Domstolens afgørelse i sag C-4/94 BLP

I sagen, omhandlende momsfradrag i forbindende med salg af kapitalandele til dækning af gæld, som havde baggrund i momspligtige leverancer, har EU-Domstolen anført følgende :

19. Ovennævnte stk. 5 opstiller reglerne for fradragsretten med hensyn til tilfælde, hvor momsen vedrører goder eller tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person »benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag ...«. I denne bestemmelse viser brugen af udtrykket »benyttes til«, at fradragsretten efter stk. 2 forudsætter, at de omhandlede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå, er uden betydning.

28. Det første spørgsmål bør derfor besvares med, at første direktivs artikel 2 og sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes således ? bortset fra de i direktiverne udtrykkeligt fastsatte tilfælde ? at når en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for indgående moms, heller ikke når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion.

EU-domstolens sag C-98/98 Midland bank

I sagen har EU-Domstolen anført følgende :

25. For så vidt som den nationale ret med den første del af det andet spørgsmål anmoder om nærmere oplysninger vedrørende indholdet af den »direkte og umiddelbare forbindelse«, har Midland, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen samstemmende og med rette anført, at det ikke er realistisk at søge at give en mere præcis formulering på dette punkt. Når henses til hvor forskellige transaktioner i handel og erhverv er, er det umuligt at give et mere præcist svar på, hvorledes man i alle disse tilfælde skal fastlægge den nødvendige forbindelse, der skal foreligge mellem de indgående transaktioner og dem, der foretages udgående, for at den indgående moms kan fratrækkes. Det tilkommer de nationale retter at anvende kriteriet vedrørende den direkte og umiddelbare forbindelse på de faktiske omstændigheder i hver enkelt sag, der indbringes for dem, og at tage alle de omstændigheder i betragtning, hvorunder de pågældende transaktioner er blevet gennemført.

EU-domstolens sag C-29/08, AB SKF

I sagen har EU-Domstolen anført følgende :

57. Ifølge fast retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. dom af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 24, Abbey National-dommen, præmis 26, og Inverstrand-dommen, præmis 23). Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (jf. dommen i sagen Cibo Participations, præmis 31, Kretztechnik-dommen, præmis 35, Inverstrand-dommen, præmis 23, og Securenta-dommen, præmis 27).

58. Den afgiftspligtige har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. bl.a. Midland Bank-dommen, præmis 23 og 31, Abbey National-dommen, præmis 35, Kretztechnik-dommen, præmis 36, og Inverstrand-dommen, præmis 24).

59. Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (jf. i denne retning dom af 30.3.2006, sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Sml. I, s. 3039, præmis 24, af 14.9.2006, sag C-72/05, Wollny, Sml. I, s. 8297, præmis 20, og af 12.2.2009, sag C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 28).

60. Det følger heraf, at spørgsmålet om fradragsret afgøres på grundlag af de udgående transaktioner, som de indgående transaktioner har været anvendt til. Der er således fradragsret i tilfælde af, at den indgående momspligtige transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om de udgifter, der er afholdt for at erhverve de indgående goder eller tjenesteydelser, indgår i generalomkostningerne knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. I det ene eller andet tilfælde forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed.

EU-Domstolens afgørelse i sag C-104/12, Becker

I sagen har EU-Domstolen anført følgende :

20. Den afgiftspligtige har imidlertid ligeledes ret til fradrag, når de i sagen omhandlede udgifter indgår i den pågældendes generelle omkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. i denne retning bl.a. Midland Bank-dommen, præmis 31, og dom af 26.5.2005, sag C-465/03, Kretztechnik, Sml. I, s. 4357, præmis 36).

22. Endelig fremgår det af retspraksis, at det i forbindelse med anvendelsen af kriteriet om en direkte tilknytning, som påhviler skattemyndighederne og de nationale retter, tilkommer disse at tage alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner er blevet gennemført, i betragtning (jf. i denne retning Midland Bank-dommen, præmis 25) og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed.

23. Forpligtelsen til kun at tage hensyn til det objektive indhold af den pågældende transaktion stemmer bedre overens med det tilsigtede formål med det fælles momssystem, som er at sikre retssikkerheden og at lette de handlinger, som er forbundet med anvendelsen af nævnte moms (jf. i denne retning BLP Group-dommen, præmis 24, samt dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33, og af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. I, s. 10413, præmis 47).

24. Domstolen har desuden fastslået, at det ligeledes er i forhold til deres objektive indhold, at det skal afgøres, om der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de anvendte goder eller tjenesteydelser og en afgiftspligtig udgående transaktion, eller undtagelsesvis en afgiftspligtig transaktion, der er gennemført i et tidligere led (jf. i denne retning Midland Bank-dommen, præmis 32, og analogt hvad angår de forhold, der skal tages i betragtning for at godtgøre den afgiftspligtiges erklærede hensigt om at henføre et specifikt gode til en momspligtig transaktion, dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 24).

EU-domstolens sag C-651/11, X BV

I sagen har EU-Domstolen anført følgende :

55. Endelig skal der, med henblik på at give den forelæggende ret et fyldestgørende svar, henset til, at svaret på de præjudicielle spørgsmål er nødvendigt for, at den kan afgøre, om der foreligger en fradragsret under de omstændigheder, som foreligger i hovedsagen, henvises til, at der er fradragsret i tilfælde af, at de indgående transaktioner har en direkte og umiddelbar tilknytning til udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om de udgifter, der er afholdt for at erhverve de indgående goder eller tjenesteydelser, indgår i de generalomkostninger, som er knyttet til den afgiftspligtige persons samlede økonomiske virksomhed. I begge tilfælde forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for de enkelte udgående transaktioner eller i prisen på de goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed (Cibo Participations-dommen, præmis 31 og 33, og SKF-dommen, præmis 60, samt dom af 16.2.2012, sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 48, og af 21.2.2013, sag C-104/12, Becker, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 19 og 20).

SKM2010.138.SR Optikeres salg af synsprøver anset for momsfritaget behandling

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers leverancer i form af synsprøver er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. stk. 1, nr. 1, da ydelsen er leveret som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med det formål at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed.

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje

(...)

Øjenlæger og optikere

Øjenlæger og optikeres tilpasning af kontaktlinser til patienter og kunder er momsfri. Se SKM2011.181.SKAT.

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, omfatter kun levering af varer i mindre omfang, og som er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet. Hverken salg af briller eller kontaktlinser kan derfor omfattes af momsfritagelsen.

Leverancer i form af separate synsprøver er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. stk. 1, nr. 1, fordi ydelsen er leveret som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med det formål at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt) i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed. Se SKM2010.138.SR.

Skatterådet har vurderet, at en kombineret abonnementsaftale, der bestod af en momsfritaget ydelse med ændring/tilpasning af kontaktlinser og en momspligtig ydelse i form af udlejning/tilpasning af briller, ikke var omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, i sin helhed. Derfor måtte aftalen opdeles således, at det fremgik af fakturaen, hvor stor en del af beløbet, der vedrørte momspligtige ydelser og hvor stor en del, der vedrørte momsfri ydelser. Se SKM2008.376.SR.

(...)

SKM2011.181.SKAT - Den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser - styresignal

(...)

Skatteministeriets opfattelse

Synsprøver

To betingelser skal være opfyldt, førend en ydelse kan anses for omfattet af momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed:

  • ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
  • ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Det bemærkes, at begge betingelser skal være opfyldt samtidig. Der henvises til SKM2010.173.SKAT.

En synsprøve må i momsmæssig forstand anses for en ydelse, der leveres med henblik på at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed, jf. SKM2010.138.SR.

Det bemærkes endvidere, at synsprøver falder ind under sundhedslovens § 5, samt at Sundhedsstyrelsen har udtalt, at disse ydelser må anses for behandlinger i sundhedslovens forstand.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at synsprøver på denne baggrund må anses for behandlinger i relation til momsfritagelsen af sundhedsydelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Synsprøver er herefter momsfritagne, hvis de leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Dette betyder, at synsprøver kun er momsfri, hvis de leveres af læger, optikere eller personer med en tilsvarende faglig baggrund.

En synsprøve kan ikke anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

(...)

Brille-/kontaktlinseabonnementer

Såfremt en kunde tegner et abonnement hos en optiker, kan kunden som oftest opnå løbende adgang til synsprøver, briller, kontaktlinser, tilpasning mv.

Herved leverer optikeren ydelser, som både er momspligtige og momsfritagne, og som kunden betaler en fast pris for uanset, hvor ofte kunden benytter sig af de enkelte ydelser.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at momsgrundlaget i forbindelse med salg af disse abonnementer som udgangspunkt skal opgøres med baggrund i en markedsprismetode. Det betyder, at abonnementsprisen er momspligtig i et omfang, der svarer til forholdet mellem markedsprisen for de indeholdte momspligtige varer og ydelser og den samlede markedspris for alle de indeholdte varer og ydelser i abonnementet.

Markedsprismetoden kan fraviges, hvis virksomheden kan godtgøre, at en omkostningsbaseret metode giver et mere pålideligt billede af det samlede vederlags faktiske fordeling.

Den omkostningsbaserede metode betyder, at det samlede abonnementsvederlag skal fordeles på ydelserne efter forholdet mellem de faktiske omkostninger til hver bestanddel.

Det bemærkes, at der ikke kan skiftes mellem de to metoder, når virksomheden har valgt en af metoderne, jf. Skatterådets afgørelse SKM2006.169.SR.

(...)

Delvis momsfradragsret

De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til det momspligtige salg af briller og kontaktlinser, vil være fuldt fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til den momsfritagne tilpasning af kontaktlinser og udførelsen af synsprøver, vil ikke være fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som relaterer sig direkte og umiddelbart til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, vil være delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Udgangspunktet for optikere vil herefter være, at momsen af udgifterne til driften af synsprøvelokalerne ikke kan fradrages, mens momsen af udgifterne til driften af butikken i øvrigt vil være delvist fradragsberettiget.

(...)

Begrundelse

Det følger af momslovens § 13, stk. 1. nr. 1, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms.

I henhold til Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje og SKM2010.138.SR er synsprøver fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 1, hvis de leveres som led i udførelsen af lægegerningen og dertil knyttede erhverv. Ifølge SKM2011.181.SKAT omfatter dette læger, optikere eller andre med en tilsvarende faglig baggrund.

Af de faktiske oplysninger fremgår det, at Spørger ønsker at tilbyde sine kunder et sammensat produkt, som blandt andet indeholder briller og synsprøve. Det samlede produkt indeholder således både momspligtige og momsfritagne leverancer.

I SKM2011.181.SKAT har Skatteministeriet anført, at en synsprøve ikke anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. I forbindelse med salg af brille-/kontaktlinseabonnementer, opnås der ofte adgang til både momspligtige som momsfritagne leverancer såsom synsprøver, briller, kontaktlinser, tilpasning mv. Det betyder, at abonnementsprisen er momspligtig i et omfang, der tager udgangspunkt i de momspligtige varer og ydelser set i forhold til det samlede omfang af varer og ydelser i abonnementet.

For så vidt angår momsfradragsret følger det af SKM2011.181.SKAT, at de af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til den momsfritagne tilpasning af kontaktlinser og udførelsen af synsprøver, ikke er fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som relaterer sig direkte og umiddelbart til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, vil være delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Udgangspunktet for optikere vil herefter være, at momsen af udgifterne til driften af synsprøvelokalerne ikke kan fradrages, mens momsen af udgifterne til driften af butikken i øvrigt vil være delvist fradragsberettiget.

EU-Domstolen har i flere afgørelser anført, hvilke kriterier der skal lægges til grund ved vurdering af, om en given omkostning eller udgift er omfattet af fradragsretten i henhold til momslovens §§ 37 eller 38, stk. 1 (og 2).

Det følger blandt andet af sag C-4/94, BLP, præmis 19 og sag C-29/08, AB SKF, præmis 57, at fradragsretten for indgående afgift forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner der giver ret til fradrag.

Endvidere fremgår det af præmis 59 i sag C-29/08, AB SKF, at når en indgående transaktion har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der ikke indrømmes fradrag for indgående afgift.

Findes der ikke en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner følger det imidlertid af præmis 58 i sag C-29/08, AB SKF og præmis 20 i sag C-104/12, Becker, at en afgiftspligtig person ligeledes har ret til fradrag når en given udgift i stedet kan henføres til den pågældendes generelle omkostninger. Sådanne omkostninger har i stedet en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed som helhed.

EU-domstolen har i sag C-98/98, Midland Bank, præmis 25, anført, at når det angår indholdet af den "direkte og umiddelbare tilknytning", der skal foreligge mellem en indgående transaktion og en udgående transaktion, er det ikke realistisk at give en mere præcis formulering der kan omfatte alle tilfælde, og derfor skal alle omstændigheder tages i betragtning. EU-domstolen har dog i sag C-104/12, Becker, præmis 22- 24, understreget, at det er i forhold til dens objektive indhold, at det skal afgøres, om der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en given indgående transaktion og en udgående transaktion.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers udgifter ved indkøb/leasing af synsprøveinstrumenter har en direkte og umiddelbar tilknytning til levering af synsprøver, som er en momsfritagen ydelse i henhold til momslovens § 13, stk.1, nr. 1. Udgifterne ses således ikke at tjene flere formål. Der lægges i den forbindelse vægt på, at indkøbet/leasingen af synsprøveinstrumenter i forhold til deres objektive indhold har en klar direkte og umiddelbar tilknytning til synsprøveydelsen, som anses for, at være en selvstændig hovedydelse. Udgifterne er således ikke en del selskabets generalomkostninger, da der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning til én (eller flere) udgående transaktioner i form af levering af momsfritagne synsprøver.

Den direkte og umiddelbare tilknytning til momsfritagne transaktioner ændres ikke ved, at synsprøven, som en selvstændig hovedydelse, leveres som en del af en samlet pakke og udgør et vigtigt element heri eller af, at spørger ifølge egne oplysninger har valgt, at lade udgifterne til synsprøveinstrumenterne påvirke prisfastsættelsen ved salg af briller/kontaktlinser/den samlede pakke.

Det er således SKATs opfattelse, at spørger ikke kan fradrage momsudgifter vedrørende indkøb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter med baggrund i momslovens § 38, stk. 1, da udgifterne ud fra deres objektive indhold kan henføres til en momsfritagen udgående transaktion. Udgifterne kan derfor ej heller give anledning til momsfradrag jf. momslovens § 37.

At det følger af SKM2011.229.SKAT, at der kan indrømmes fradrag for moms af omkostninger ved servering af gratis morgenmad i det tilfælde, hvor morgenmaden leveres gratis i forbindelse med hotelophold skyldes alene, at serveringen af morgenmaden anses for, at være en ydelse og ikke en vare. Momslovens § 5, stk. 3 omfatter ikke ydelser der overdrages vederlagsfrit, hvis disse anvendes til formål der vedrører den registreringspligtige virksomhed.

Endvidere ses C-371/07, Danfoss og AstraZeneca, ikke umiddelbart, at være relevant i nærværende sammenhæng, da den omhandler de særlige regler for momsfradrag i forbindelse med bespisning af personale og forretningsforbindelser, jf. momslovens § 42, stk.1, nr.1 og 5 samt stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.