Dato for udgivelse
25 Mar 2014 14:45
SKM-nummer
SKM2014.213.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-0017775
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Momsfritagelse, behandlinger, barnløshed
Resumé

Behandling af barnløse par/kvinder med kunstig befrugtning, jf. lov om assisteret reproduktion i forbindelse med behandling m.v., var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Reference(r)

Kunstig befrugtningsloven § 1, stk. 1
Momsloven § 4
Momsloven §13, stk. 1, nr. 1
Momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra b og c

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.5.1.2

Redaktionelle noter

Sagen er indbragt for domstolene og der er efterfølgende taget bekræftende til genmæle.


Klagen skyldes et bindende svar, hvor Skatterådet var stillet følgende spørgsmål:

  1. Er spørger fritaget for moms vedrørende behandlinger, som består i, at der sker kunstig befrugtning af æg, der udtages fra kvindens æggestok, og som efter befrugtning og deling igen sættes op i livmoderen?
  2. Er momsfritagelse afhængig af, om behandlingerne udføres for kvinder, der ikke selv kan få børn af naturlig vej, eller om behandlingerne udføres for enlige kvinder eller lesbiske par?
  3. Er spørger fritaget for moms vedrørende behandlinger, som består i, at donorsæd indføres i kvindens livmoder med henblik på "naturlig" befrugtning?
  4. Er momsfritagelse afhængig af, om behandlingerne udføres for kvinder, der ikke kan få børn ad naturlig vej, eksempelvis på grund af dårlig sædkvalitet hos den mandlige partner, eller om behandlingerne udføres for enlige kvinder eller lesbiske par?

Skatterådets har svaret, at "hvis behandling med kunstig befrugtning eller insemination sker på baggrund af, at der efter en lægefagligvurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, så vil der være tale om behandling af en sundhedsmæssig anomali, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1".

Skatterådets svar fremgår af under afsnittet "Skatterådets afgørelse".

Landsskatterettens afgørelse
Skatterådets afgørelse ændres.

Sagens oplysninger
Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at levering af donorsæd er omfattet af momspligt, jf. LSR af 23/04-12. journalnr. 11-02112. Afgørelsen vedrører kun levering af sæd, men har samtidig bidraget til at skabe usikkerhed blandt flere af de klinikker, der anvender sæden i forbindelse med behandlinger for barnløshed. Ved dette bindende svar ønskes svar på om selve behandlingen for barnløshed og brugen af donorsæd i forbindelse hermed er momsfritaget.

Selskabet startede virksomhed i august 2011 og tilbyder behandling mod barnløshed, og har pr. 15. marts 2012 behandlet i alt 145 kvinder, hvoraf enlige udgør 55 %, lesbiske 15 % og par 30 %.  Klinikkens medarbejdere omfatter læger, sygeplejersker og jordemødre, bestående af 2 deltidslæger, 2 sygeplejersker/jordemødre, samt én biolog PhD og én bioanalytiker. Selskabet er registreret i Sundhedsstyrelsens registre og har helt på lige fod med øvrige behandlingssteder i Danmark pligt til at indberette en række nærmere specificerede oplysninger vedrørende de enkelte behandlinger på patientniveau til Sundhedsstyrelsen.

Følgende beskrivelse af de faktiske forhold fremgår af bindende svar til Skatterådet:

"I det følgende beskrives de to behandlingsformer. Beskrivelsen tager udgangspunkt i IVF-behandlingerne og der hvor IUI-behandlingerne afviger behandlingsmæssigt, beskrives det.

1. Indledende drøftelser med kvinden.

Al behandling starter med en indledende samtale på baggrund af en anamneseskema, som kvinden/parret har udfyldt. Skemaet, hvori der redegøres for fysisk og psykisk sygehistorie, er fremsendt til klinikken inden samtalen. Skemaet indgår i klinikkens journaloptagelse af kvinden/parret.

Ved IVF-behandling foregår den indledende samtale med lægen på klinikken. Samtalen omfatter blandt andet ultralydsundersøgelse, samtale vedrørende indledende laboratorieanalyser fra egen læge, planlægning af fertilitetsbehandlingen samt tagning af andre obligatoriske laboratorieprøver, hvis behandling indledes. Sygeplejersker/jordemødre har efterfølgende en samtale med kvinden vedrørende medicinering mv.

Ved IUI-behandling gennemføres samtalen af sygeplejersker/jordemødre enten på klinikken eller pr. telefon. Obligatoriske laboratorieprøver rekvireres via kvindens egen læge eller tages i klinikken.

Selve journaloptagelsen foretages såvel ved IVF- som ved IUI-behandling på baggrund af de fremsendte oplysninger med en gennemgang af evt. tidligere fertilitetsbehandlinger, evt. resultater fra allerede foretagne laboratorieanalyser i forbindelse med fertilitetsbehandling eller henvisning til udredning ved samarbejdende gynækolog. Der foretages herudover en vurdering af forældreuegnethed, jf. loven om kunstig befrugtning.

Endvidere gennemføres samtale om donorkriterier med fokus på forskel mellem biologisk ophav og socialt faderskab hvis donorsæd anvendes i fertilitetsbehandlingen. Diverse samtykkeerklæringer underskrives ved kvindens første møde i klinikken.

2. Oprettelse af journal.

Der oprettes altid journal i forbindelse med de indledende samtaler, uanset om det drejer sig om IVF- eller IUI-behandlinger, jf. autorisationslovens kapitel 6.

3. Fortrolighed.

Alle pationsoplysninger er undergivet fortrolighed i henhold til Datalovgivningens regler.

4. Valg/udsøgning af sæd.

Som nævnt drøftes ved ønsket brug af donorsæd i den indledende samtale forskel mellem biologisk ophav og socialt faderskab. Endvidere drøftes ønsker om karakteristika for valg af donor, det kan være anonym donor, eller åben donor (sidstnævnte kun ved IUI-behandlinger). Endvidere drøftes donorvalget ud fra følgende kriteriet: hudfarve, øjenfarve, hårfarve, højde og vægt.

Det bemærkes, at p.t. må læger ikke medvirke ved fertilitetsbehandling med åbne donorer, hvor barnet ved fyldte 18. år kan få oplysning om donor. Disse behandlinger udføres derfor af sygeplejersker/jordemødre.

5. Selve behandlingen, herunder risici.

IUI-behandling.
IUI-behandlingen iværksættes når kvinden har ægløsning i hendes naturlige cyklus. Kvinden møder i klinikken på dagen og sygeplejersker/jordemødre fører et kateter med forberedt donorsæd ind i kvindens skede og injicerer sæden i livmoder.

IVF-behandling.
IVF-behandlingen iværksættes på 2-3 dage efter kvindens menstruation, hvor der foretages ultralydsscanning og iværksættes hormonstimulering. 8 dage efter foretages ultralydsscanning med henblik på at vurdere antallet af ægblærer, samt disses størrelse. Der foretages ny medicinering frem til ægudtagningsdagen. Ægudtagning foretages af lægen et par dage efter.

Ægudtagning foretages ultralydsvejledt igennem kvindens skede, hvor lægen tømmer folliklerne ved at suge follikelvæsken ud. Væsken gives til laboratoriepersonalet, der kikker væsken igennem for æg.

Laboratoriepersonalet lægger de fundne æg i petriskåle i en såkaldt inkubator i et miljø med rette temperatur mv. idet der forinden sker befrugtning af ægget med sæd (enten donor- eller partnersæd)

Ægoplægningen foregår som ved en almindelig gynækologisk undersøgelse og et lille plastrør, der indeholder befrugtede æg, føres gennem livmoderhalskanalen op i livmoderen, Det er samme procedure, der anvendes af sygeplejersker/jordemødre ved IUI-behandlinger, hvor plastrøret indeholder sædceller.

Risici og bivirkninger mv.
Der udleveres skriftlig information om eventuelle bivirkninger og risici ved første samtale. Dvs. informeres skriftligt og mundtligt, såvel vedrørende behandlingens effektivitet som vedrørende risici.

6. Efterbehandling.

Efterbehandling ved IVF-behandlingerne består i medicinering indtil graviditetstesten tages 14 dage efter ægoplægning. Der er ingen egentlig efterbehandling efter IUI-behandlinger, her afventes ligeledes graviditetstest 14 dage efter behandlingen. Hvis testen er positiv foretages evt. vaginal ultralydsskanning ca. 3 uger efter behandlingen.

7. Etablering af sæddepot til brug ved senere behandling, for den kvinde/det par, der ønsker biologiske helsøskende.

Fertilitetsbehandlingens graviditetschancer afhænger af metode samt kvindens alder. Det vil derfor som hovedregel forekomme, at der skal gennemføres flere behandlinger for at opnå graviditet.

For at sikre et tilstrækkeligt antal sædportioner fra den valgte donor til at gennemføre flere behandlinger samt eventuelle yderligere behandlinger med henblik på at få biologiske helsøskende, opretter kvinden/parret ofte et sæddepot i klinikken med den valgte donor. Dette sker for at sikre at sædbanken ikke er udgået for den valgte donor ved efterfølgende behandlinger. Ud over donorsæden betaler kvinden/parret en årlig depotafgift, der sammenlagt andrager under 10 % af den samlede behandlingsudgift."

Endvidere kan der suppleres med følgende oplysninger
Udredningen for infertilitet starter med samtale og undersøgelser hos den praktiserende læge, for at fastslå årsagen til barnløsheden. Barnløsheden er ofte en kombination af flere faktorer, og skyldes i 30-40 % af alle tilfælde udelukkende problemer med det kvindelige reproduktive system, hvor problemer med det mandlige reproduktive system tæller 10-30 % af alle tilfælde. I 15-30 % af tilfældene skyldes barnløshed både mandlige og kvindelige problemer. I 5-10 % tilfælde skyldes parrenes barnløshed uforklarlige årsager.

Ifølge verdenssundhedsorganisationen WHO kan et par betragtes som ufrivillige barnløse, eller infertile, klassificeret som en sygdom, hvis kvinden efter to års regelmæssig samleje uden prævention ikke er blevet gravid. Samleje, eller sexual intercouse er, når en mands penis indføres i kvindens skede.

Ved henvisning fra læge skelnes der ikke mellem barnløshed hos heteroseksuelle par, som skyldes en diagnosticeret årsag, eller anden ikke sygdomsrelateret årsag til barnløshed, hos enlige kvinder og lesbiske par.

Det er en forudsætning for at tilbyde kunstig befrugtning i det offentlige sygehusvæsen, at tilstanden typisk har stået på i mindst 12 måneder hos heteroseksuelle par. Behandlingen kan også ydes til enlige kvinder, som ikke har børn, eller til par, som ikke har fælles børn. Herunder kan der være andre krav, alder hos kvinden, forældreegnethed etc.

Udregningen afgør hvilken behandlingsform som kan iværksættes, fx fertilitetsbehandling med kunstig befrugtning ved IVF-behandling (reagensglasbehandling) eller IUI-behandling (inseminationationsbehandling) med sæd. Der kan være tale om behandling på offentligt sygehus, speciallæge under sygesikringen, privat fertilitetsklinik etc.

Selve inseminationsbehandlingen kan indledes med at kvinden hormonbehandles, for at frembringe mere end et æg. Herefter sker selve inseminationen med sædceller. Efterfølgende tages en graviditetstest. Er testen negativ, kan foretages en ny inseminations-behandling, normalt i alt 3-6 gange.

Området og behandlinger er reguleret ved en vævsloven, vejledning og bekendtgørelse fra sundhedsstyrelsen mv., som har udgangspunkt i et EU-direktiv. Klinikker der håndterer humane væv og celler skal godkendes som vævscenter af Lægemiddelstyrelsen, herunder er undergivet Lægemiddelstyrelsens tilsynsforpligtelse. Private klinikker foretager indberetninger over ansatte læger i klinikken til Sundhedsstyrelsen. Endvidere driver og vedligeholder Sundhedsstyrelsen registre vedrørende sygdomsklassifikationssystem samt behandlingsaktiviteter. Herudover udstikker Sundhedsstyrelsen retningslinjer for behandlinger.

Skatterådets afgørelse
Spørgsmål 1
Hvis behandling med kunstig befrugtning eller insemination sker på baggrund af, at der efter en lægefagligvurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, så vil der være tale om behandling af en sundhedsmæssig anomali, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1.

Hvis kunstig befrugtning eller insemination derimod sker uden nogen indikation for infertilitet hos den kvinde, der modtager behandlingen, er der ikke tale om behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, og ydelsen vil derfor ikke være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, 2012-2, afsnit D.A.5.1, at ydelser, for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1, dels skal være udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv, og dels skal kunne karakteriseres som en behandling, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål. Det fremgår ligeledes af vejledningen, at ydelser udført af læger, sygeplejersker og jordemødre er omfattet af bestemmelsen, såfremt ydelserne kan karakteriseres som behandling mv.

Det er i retspraksis afgjort, at det udelukkende er behandling af personer, herunder at diagnosticere og behandle en sygdom eller en anden form for sundhedsmæssig uregelmæssighed, der kan være fritaget for moms. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Jf. hertil bl.a. C-384/98 og C-307/01.

Spørgsmål 2
Med henvisning til det anførte under besvarelsen af spørgsmål 1, at hvis behandling med kunstig befrugtning eller insemination sker på baggrund af, at der efter en lægefagligvurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, så vil der være tale om behandling af en sundhedsmæssig anomali, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1.

Hvis kunstig befrugtning eller insemination derimod sker uden nogen indikation for infertilitet, er der er tale om behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, og ydelsen vil derfor ikke være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det, der er afgørende for, om behandlingen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1, er således ikke, om der er tale om behandling af lesbiske eller enlige, men om der sker behandling på baggrund af, at der efter en lægefaglig vurdering, er en indikation for infertilitet - dvs. at der foretages behandling af en sundhedsmæssig anomali hos den person, der behandles.

Det forhold, at barnløshed kan medføre vanskelige psykiske belastninger for de involverede, kan ikke i sig selv medføre, at fertilitetsbehandling er omfattet af momslovens § 13, stk.1, nr. 1.

Spørgsmål 3 og 4
Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, idet denne besvarelse gælder for såvel IVF-behandlinger som IUI-behandlinger.

Selskabets påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at spørgsmål 1 og 3 besvares med et ja, og at spørgsmål 2 og 4 besvares med et nej.

En behandling for barnløshed, uanset den gennemføres som en IVF-behandling eller en IUI-behandling, er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1,nr. 1, som en sundhedsmæssig behandling. Det er i den sammenhæng uden betydning, om der er konstateret infertilitet hos den kvinde, som tages i behandling, om behandlingen gennemføres på grund af infertilitet hos kvindens mandlige partner eller om behandlingen er rettet mod en kvinde, som er enlig eller lesbisk.

I det bindende svar anerkender Skatterådet, at behandlinger, der gennemføres på baggrund af, at der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, er udtryk for behandling af sundhedsmæssige anomalier/uregelmæssigheder, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Derimod anerkendes det ikke, at behandlinger, der gennemføres fordi der er infertilitet hos den mandlige partner, eller behandlinger, der gennemføres uden at en gennemført lægefaglig vurdering udviser en overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, er omfattet af momsfritagelsen.

I de tilfælde, hvor der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos den mandlige partner, vil en behandling for barnløshed efter vores opfattelse være udtryk for behandling af en sundhedsmæssig anomali. At behandlingen i sagens natur er rettet mod kvinden, kan ikke føre til, at grundlaget for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr.1, bortfalder.

Det bemærkes, at i heteroseksuelle parforhold er det som oftest forhold hos manden, som fører til barnløshed, mens det i sjældnere grad skyldes infertilitet hos kvinden. Af EU-domstolens dom i sag C-384/98 følger, at en behandling skal gennemføres med det formål, at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali, hvis den skal være omfattet af fritagelsen for sundhedsmæssige behandlinger. Derimod er der intet i dommen, som peger på, at den sundhedsmæssige anomali nødvendigvis skal optræde hos den, der tages i behandling, Der er intet i dommen, der er til hinder for, at en behandling gennemføres overfor en kvinde, når den sundhedsmæssige anomali er konstateret hos dennes mandlige partner. I den forbindelse skal man tillige være opmærksom på, at domstolen tager stilling til en læges gennemførelse af biologiske analyser for at fastslå et individs genetiske beslægtethed, uden at der på nogen måde er tale om, at der gennemføres en sundhedsmæssig behandling.

Øvrige behandlinger
Når en behandling er rettet mod en enlig eller en lesbisk kvinde, vil der som udgangspunkt ikke være indikationer for infertilitet hos den pågældende kvinde ved opstart af infertilitetsbehandlingen. Dette udelukker ikke, at der kan være tale om infertilitet, men ved opstart af behandling er det ikke relevant at foretage en vurdering heraf. Først på et senere stadie vil behandlingsforløbet blive ændret, hvis det viser sig, at der er indikationer for infertilitet.

Hovedparten af disse behandlinger gennemføres imidlertid i et "normalforløb", hvor spørgsmålet om infertilitet slet ikke er relevant, fordi graviditet opnås umiddelbart.
Det er vores vurdering, at også disse behandlinger må anses for at være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr.1. Dette skal først og fremmest ses i sammenhæng med, at Skatterådets retningslinjer vil medføre en høj grad at usikkerhed særligt i de tilfælde, hvor indikationerne for infertilitet først konstateres i løbet at en behandling. Hertil kommer, at en behandling for barnløshed som oftest vil være forbundet med en væsentlig psykisk belastning hos den kvinde, som er under behandling. Der henvises i øvrigt til SKM2010.845.SKAT, hvori SKAT har udmeldt retningslinjer for den tilsvarende vurdering forbindelse med kosmetiske behandlinger. Af styresignalet fremgår:

"Momsfritagelsen omfatter ligeledes de tilfælde, hvor den kosmetiske behandling foretages med baggrund i at afvigelsen fra normaludseendet udgør en væsentligt psykisk belastning."

Videre fremgår det:

"I praksis er det imidlertid ikke muligt at opstille objektive kriterier for, hvornår en person afviger fra normaludseendet, herunder om der foreligger en psykisk indikation, der kan begrunde en momsfritagelse. Dette skyldes, at der er tale om en subjektiv vurdering, der som oftest varierer fra behandler til behandler.

Under hensyn hertil er deri det følgende henset til den praktiske anvendelighed af de retningslinjer, som gælder for den momsmæssige vurdering af kosmetiske behandlinger."

Med dette udgangspunkt fritages brystkorrigerende operationer, fedtsugninger og operative løft af ansigt, hals, mave, arme, lår, baller mv. Hermed ses deraf praktiske årsager bort fra de tilfælde, hvor sådanne operationer udføres, uden at der er tale om behandling af en sundhedsmæssig anomali, idet behandlingerne "som altovervejende udgangspunkt må anses for behandlinger af sundhedsmæssige uregelmæssigheder".

Der er en klar parallel mellem kosmetiske indgreb og behandlinger for barnløshed. I langt de fleste tilfælde gennemføres en behandling for barnløshed over for en kvinde i et heteroseksuelt forhold, som ikke har kunnet opnå graviditet af naturlig vej. For klinikkerne vil det ikke være praktisk anvendeligt, hvis de skal sondre mellem sådanne behandlinger og behandlinger som gennemføres overfor enlige og lesbiske, og hvor der i mange tilfælde ikke foreligger infertilitet, eller hvor infertiliteten først konstateres i løbet af behandlingen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed"

Efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, c og i), fritages følgende virksomheder af almen interesse:

"b) Hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c) Behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat."

Det fremgår af § 1, stk. 1, i lov nr. 131 af 27. november 2013 om assisteret reproduktion i forbindelse med behandling, diagnostik og forskning m.v. (tidligere lovbekendtgørelse om kunstig befrugtning i forbindelse med lægelig behandling, diagnostik og forskning m.v. ):

"Loven gælder for assisteret reproduktion i forbindelse med behandling, diagnostik og forskning m.v., der foretages af en sundhedsperson eller under en sundhedspersons ansvar, jf. dog § 18, og hvor graviditet hos en kvinde søges etableret på anden måde end ved samleje mellem en kvinde og en mand. Loven gælder desuden for vævscentres virksomhed, for så vidt angår ydelser, der vedrører assisteret reproduktion i forbindelse med behandling, diagnostik og forskning m.v."

Spørgsmål 1
Der kan svares "ja".

Landsskatteretten finder, at behandling af barnløse par/kvinder med kunstig befrugtning, jf. § 1, stk. 1 i lov om assisteret reproduktion i forbindelse med behandling mv., efter en konkret vurdering falder ind under begrebet "behandling af personer", og er dermed omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det bemærkes, at ændring af begrebet "lægelig behandling" til "behandling" i den seneste lov om assisteret reproduktion ikke findes at have konsekvenser for den momsretlige vurdering.

Spørgsmål 2
Der kan svares "nej".

Der henvises til begrundelse af spørgsmål 1.

Skatterådets svar ændres således.

Spørgsmål 3 og 4
Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, idet besvarelserne gælder for såvel IVF-behandlinger som IUI-behandlinger.

Skatterådets svar ændres således.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter