Dato for udgivelse
04 Apr 2014 13:30
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Mar 2014 10:47
SKM-nummer
SKM2014.239.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0198854
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Pensionsafkastbeskatning (PAL)
Emneord
Aldersforsikring, kapitalforsikring
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ved overførsel af spørgers kapitalpensionsmidler i livsforsikringsselskabet A til alderspension-/forsikring er afgiftsfrihed af en forholdsmæssig andel af den Kollektive KundeKonto i A.

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3, 1.-2. pkt., skal der ved overførsel eller konvertering af en kapitalpension til en aldersforsikring m.v. bl.a. betales afgift af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til ordningen, og ufordelte kollektive særlige bonushensættelser, jf. lov om finansiel virksomhed, indgår i lovtekstens definition af de ufordelte midler. Det fremgår af A´s regulativer, årsrapporter, henvendelser til Folketingets Skatteudvalg m.v., at den pensionshensættelse selskabet har navngivet "Kollektiv KundeKonto", er ufordelte kollektive særlige bonushensættelser. Finanstilsynet har til sagen udtalt, at A´s Kollektive KundeKonto er ufordelte kollektive særlige bonushensættelser, jf. lov om finansiel virksomhed. A´s Kollektive KundeKonto er således direkte omfattet af ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3, 1.-2 pkt., hvorfor selskabet ved overførsel eller konvertering af spørgers kapitalpension til en aldersforsikring, skal betale afgift af en forholdsmæssig andel af selskabets Kollektive KundeKonto.

Hjemmel

Pensionsbeskatningsloven § 25
Pensionsbeskatningsloven § 38

Reference(r)

Pensionsbeskatningsloven § 25
Pensionsbeskatningsloven § 38

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.A.10.2.5.8.2.2.

Redaktionelle noter

Stadfæstet af Landsskatteretten 15. september 2016. J.nr. 14-3085019.


Spørgsmål

  1. Skal der ved overførsel af kapitalpensionsmidler i livsforsikringsselskabet A til alderspension/forsikring betales afgift af en forholdsmæssig del af den Kollektive KundeKonto?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er kunde i det danske livsforsikringsselskab A. Langt hovedparten af kunderne i A har i dag pensionsproduktet KundeKonto, som er med til at give kunderne et ekstra afkast. Der er to slags KundeKonto i A: Individuel KundeKonto og A Kollektiv KundeKonto.

KundeKonto er en del af den ansvarlige kapital i A og er sammen med resten af basiskapitalen med til at understøtte A's finansielle styrke. Den Individuelle KundeKonto er en del af kundens egen pensionskonto, og den tilskrives hvert år et afkast. Som kunde i A har man typisk mulighed for at spare 5 procent af indbetalingen op i Individuel KundeKonto. Den Individuelle KundeKonto indgår således i den enkeltes kundes pensionsopsparing (depot) og udbetales i forbindelse med pensionering. Det er oplyst, at spørgers pensionsordning har Individuel KundeKonto.

Forrentning af Individuel KundeKonto, procent før PAL:

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
17,2 29,4 29,4 20,0 20,0 20,0 12,3 12,6 20,0 Min. 20,0

A Kollektiv KundeKonto er en særlig reserve, som A's ejere i sin tid opbyggede af egenkapitalen, hvor XX mia. kr. af egenkapitalen blev konverteret til Kollektiv KundeKonto. Det er Kollektiv KundeKonto, der betaler det ekstra afkast til Individuel KundeKonto. På den måde overføres hvert år et beløb fra A Kollektiv KundeKonto til Individuel KundeKonto, og kunder med Individuel KundeKonto sikres således et højt afkast.

Ved udgangen af 2012 havde A XX milliarder kroner i Kollektiv KundeKonto. Beløbet skal over en årrække fordeles til kunder med Individuel KundeKonto. Dermed udfases Kollektiv KundeKonto på sigt ved at blive konverteret til Individuel KundeKonto.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lov nr. 1354 af 21. december 2012 ændrer pensionsbeskatningsloven i forbindelse med indførslen af muligheden for mod betaling af afgift at konvertere kapitalpensionsmidler til alderspension/-forsikringer.

Efter denne bestemmelse skal afgiften ved konvertering beregnes (i) af det beløb, der overføres eller konverteres, (ii) af særlige bonushensættelser knyttet til ordningen og (iii) af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til ordningen.

Ved ufordelte midler forstås hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering.

I forbindelse med høringen forud for lovens vedtagelse rettede A henvendelse til skatteministeriet med henblik på at formå ministeriet til at indføre en særbestemmelse vedr. As Kollektive KundeKonto. Dette andragende blev afvist.

På denne baggrund har A givet udtryk for den opfattelse, at der i forbindelse med konvertering af kapitalpension tegnet i A og hvortil der er knyttet individuel KundeKonto skal beregnes afgift af en del af den Kollektive KundeKonto, et forhold der bevirker, at basiskapitalen i A belastes i betydelig grad. A har derfor indført den ordning, at pensionskunder, der ønsker at konvertere skal fraskrive sig den individuelle KundeKonto (mod konvertering til alm. opsparing), hvorefter sammenhængen med den Kollektive KundeKonto brydes, og afgiften derfor ikke skal beregnes af en del heraf.

Det er spørgerens opfattelse, (i) at henvendelsen fra A om indførsel af en særregel for KundeKonto i loven var unødvendig, og (ii) at As og skatteministeriets konklusioner er baseret på manglende juridisk analyse af reglerne for den Kollektive KundeKonto, herunder om den enkelte pensionsberettigedes ret til beløb herfra, og endelig (iii) at konklusionen er urigtig, idet der ikke efter lovens ordlyd er hjemmel for at kræve afgift af nogen del af Kollektiv KundeKonto.

Spørgerens interesse i en afklaring er, at spørgeren har en kapitalpension i A, som ønskes konverteret til aldersforsikring og at spørgeren har en økonomisk interesse i at opretholde sin Individuelle KundeKonto.

Til belysning af den juridiske struktur vedr. Kollektiv KundeKonto skal følgende oplyses:

I forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2001 meddelte A i sit regnskab, side 8, at man "for at øge basiskapitalen og dermed den finansielle robusthed" ved udgangen af 2001 havde overført XX mia. kr. fra egenkapitalen til "særlige bonushensættelser". De nærmere regler for disse særlige bonushensættelser ville blive kommunikeret i løbet af første halvår 2002.

Reglerne om bonushensættelser var på daværende tidspunkt mindre præcise end nu, og derfor forhandlede man med Finanstilsynet om udformningen af det endelige regelsæt. Grundlæggende var basiskapitalen dog lig med selskabets egenkapital som udgangspunkt.

As begrundelse for etableringen af Kollektiv KundeKonto (KKK), at etableringen blev foretaget for at styrke det finansielle grundlag (basiskapitalen) var derfor ikke en korrekt beskrivelse af de faktiske forhold. Selve etableringen medførte ingen som helst ændring i det finansielle billede.

Det, der på sigt styrker det finansielle billede, er etableringen af individuel KundeKonto (IKK). Ved indgåelse af individuelle (eller kollektivt baserede) aftaler med kunderne bestemtes det, at kunden af sine indbetalinger skulle opbygge IKK i form af en bonushensættelse, type B. Rent teknisk sker denne opbygning af IKK ved, at der opkræves et administrationsgebyr efter retningslinjerne i G82, hvilket medfører et overskud på det tekniske resultat, der tilbageføres til kunden som bonustilskrivninger. Disse klassificeres som bonushensættelser type B, hvormed beløbet sidestilles med egenkapitalen i enhver relation, herunder i relation til basiskapital. Kunden "køber" således en "garantikapital", der hæftelsesmæssigt sidestilles med egenkapital.

IKK er således en veldefineret størrelse for den enkelte kundes depot.

For KKK, derimod, blev med Finanstilsynets godkendelse opstillet det regelsæt, at As bestyrelse frit kunne beslutte, år efter år, i hvilket omfang, hvis noget, man ville overføre midler fra KKK til IKK. Der henvises til regulativ for KundeKonto, særlig § 8.

Tanken var - hvilket fortsat er gældende i henhold til regulativet for KKK - at der en gang årligt tages beslutning om, hvilken foreløbig rente, IKK den pensionsberettigede skal have på sin IKK. Denne foreløbige rente reguleres efter årsafslutningen, så den svarer til egenkapitalforrentningen. Såfremt denne "endelige rente" er mindre end den foreløbigt afsatte, skal KKK midlerne betale forskellen, således at den foreløbige rente sikres. Denne noget indirekte sikring af den Individuelle KundeKontos forrentning og sikring af IKK mod tab, er den egentlige opgave for KKK.

IKK er som anført ikke opstået som forrentningsresultat af kundernes depoter over tid reguleret for risikofaktorer, og derfor er opbygningen af IKK ikke sket på samme måde, som sædvanlige bonus-reserver opbygges i henhold til kontributionsprincippet. IKK er et resultat af den enkeltes indbetaling af bruttopræmie siden tilslutningen til IKK konceptet, og der er ingen sammenhæng mellem den enkeltes IKK og den oprindelige etablering af KKK.

Endvidere bør det fremhæves, at regulativet bestemmer, at KKK over tid fordeles til indehaverne af IKK konti, uanset om de eksisterer nu eller først kommer til senere. De nuværende kunder har intet retskrav på at få overført nogen del af KKK til sig, og anvendelsen af KKK som tilskud til IKK kunderne er hverken fastlagt i omfang eller tid, således at de nuværende kunders håb om at få gavn af kapitalen kan forklares ved, at større pensionsordninger kontraherer med A; IKK tildeles efter regulativet også, hvis kapital overføres til A fra et andet selskab, jf. regulativets § 6 stk. 3.

Det er således ikke med det regelsæt, Finanstilsynet har godkendt, muligt at henføre nogen del af KKK som retskrav, aktuelt eller latent til nogen ejer af IKK, og det er derfor ikke muligt at fastlægge grundlaget for afgiftsberegning; KKK er således hverken hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser eller akkumuleret værdiregulering ifølge lov om finansiel virksomhed, jf. PBL § 25, stk. 3, 2. pkt. Det bemærkes, at opgørelsen af afgiftsgrundlaget af ufordelte midler i PBL § 25, stk. 4, 1. pkt., efter bestemmelsens ordlyd forudsætter, at de pågældende depoter har ufordelte midler tilknyttet, hvilket ikke er tilfældet for så vidt angår KKK. PBL § 25, stk. 4, 2. pkt., om opgørelsen af afgiftsgrundlaget for kollektivt bonuspotentiale kan heller ikke finde anvendelse, idet KKK ikke kan opgøres på baggrund af forsikringsbestanden i én eller flere kontributionsgrupper. PBL § 25, stk. 5, om opgørelsen af afgiftsgrundlaget for akkumuleret værdiregulering er ikke relevant, da KKK ikke kan kategoriseres om akkumuleret værdiregulering.

Den korrekte juridiske analyse af KKK er, at der er tale om en hensigtserklæring meddelt en uvis og endnu ikke identificeret kreds af personer, der over tid - de næste op til 50 år - vil have mulighed for, hvis det måtte blive bestemt - at modtage en merforrentning af den garantikapital, de har tegnet i A. Herudover kan de nyde godt af, at KKK står som sikkerhed for deres IKK i tilfælde af kapitaltab.

Skal KKK klassificeres, er der således tale om en afart af fri egenkapital, hvor ejerne har afskåret sig fra at udbetale beløbet som udbytte; en slags dispositionsfond med afgrænset formål.

KKK opfylder ikke alle betingelserne for at klassificeres som bonushensættelser, idet alle nødvendige karakteristika herfor mangler. Der henvises i denne forbindelse til Bekendtgørelse om opgørelse af Basiskapital § 35.

1) KKK er ikke opbygget af midler fra forsikringernes andel af det realiserede resultat

2) KKK er ikke knyttet til forsikringeren individuelt eller kollektivt på en sådan måde, at den enkelte forsikrings andel med tilhørende afkast til enhver tid kan beregnes

3) § 35 stk. 1, nr. 3 opfyldes formentlig,

4) En andel af KKK udbetales ikke samtidig med ydelser under forsikringen,

5) § 35 stk. 1. nr. 5 er opfyldt,

6) Der indgår ikke nogen del af KKK i beregning og udbetaling af forsikringernes tilbagekøbsværdier, ved overførsel til andet selskab m.v. Muligheden for i henhold til § 35, stk. 1 nr. 6 om sådan udlodning er en mulighed, ikke et retskrav for de pensionsberettigede.

Bestemmelsen i bekendtgørelsens § 35, stk. 2 om særlige bonushensættelser, der uigenkaldeligt er udloddet til de forsikrede, finder ikke anvendelse på KKK, idet KKK ikke er udloddet til fordel til de forsikrede men til en endnu ukendt kreds af fremtidigt forsikrede. Dertil kommer, at bestemmelsen forudsætter, at fordelingen skal foretages over maksimalt 10 år, hvilket ikke gælder KKK.

De nuværende pensionsberettigede har intet krav, hverken individuelt eller kollektivt på midlerne, idet disse i overensstemmelse med regulativet teoretisk kunne reserveres fremtidige kunder, opbygningen er sket uden sammenhæng med realiseret resultat, og de enkelte depoter, herunder særlig de, der er skabt efter KKKs etablering, har ikke "deltaget" i opbygningen i lovens forstand.

At man fra etableringen har italesat KKK som bonushensættelser Type B er en sproglig unøjagtighed, der næppe har været ofret mange tanker på, da det indtil nu har været uden betydning. Efter lovændringen i forbindelse med etablering af aldersforsikrings-instituttet er det blevet relevant, og de rette juridiske klassificeringer er nødvendiggjort.

Da der ikke er knyttet nogen del af KKK til en individuel ordning, da der ikke er tale om kollektivt bonuspotentiale, og da der ikke er tale om ufordelte midler til fordel for de pensionsberettigede savnes hjemmelen for beregning og opkrævning af afgiften.

En forudsætning for beskatning med en afgiftsprocent er, at der foreligger et beskatningsobjekt, hvis værdi kan fastlægges med nogenlunde sikkerhed efter de regler, skattebestemmelsen fastlægger, jf. PBL § 25.

As KKK (Kollektive KundeKonto) opfylder ikke disse grundbetingelser.

De "berettigede" til at nyde godt af KKK er en ubestemt personkreds, og den enkelte person, der på et relevant tidspunkt måtte omfattes af denne kreds, har intet retskrav på en bestemt andel af kapitalen. KKK er baseret udelukkende på en hensigtserklæring afgivet over for offentligheden uden faste regler for, hvornår og hvordan fordelingen skal ske og til hvem.

Som anført ovenfor synes etableringen af KKK baseret på et ønske om - med udgangspunkt i KKK - at sikre A, at de pensionsberettigede frivilligt anlagde en del af deres opsparing i midler, der kunne klassificeres som bonushensættelser type B, altså midler der ville indgå i opgørelsen af As basiskapital.

Dette hensyn er fsv. fornuftigt og fuldt ud legitimt, hvis man orienterer tilstrækkeligt om, at type B kapital indebærer en risiko, der kan sidestilles med garantikapital, men selve etableringen af KKK medførte ikke i sig selv nogen egentlig ændring af de grundlæggende kapitalforhold i A, der etableredes alene et grundlag for at tilbyde nuværende og fremtidige kunder visse fordele, under forudsætning af, at de styrkede basiskapitalen gennem køb af individuel KundeKonto.

En forudsætning for attraktiviteten for den enkelte pensionsberettigede ved at vælge at investere i IKK er, at der på den ene side accepteres en finansieringsrisiko (der i 2002 var reel, men som siden er fjernet gennem kapitalstyrkens udvikling) som på den anden side modsvares ved, at der sikres IKK en forrentning, der svarer til egenkapitalens forrentning med en dertil knyttet hensigtserklæring om, at der muligvis ville blive tildelt IKK en ekstra-forrentning hidrørende fra den del af egenkapitalen, der var øremærket "KKK".

Ved italesættelsen af dette, valgte man den sprogbrug, der på daværende tidspunkt ikke havde materiel betydning, at kalde KKK "bonushensættelser".

Denne benævnelse var urigtig derhen, at KKK kapitalen ikke opfyldte og fortsat ikke opfylder de karakteristika der forudsættes for bonushensættelser, jf. basiskapitalbekendtgørelsen § 35, hvis bestemmelser er overført fra FIL.

Bonushensættelser opbygges af positivt "realiseret resultat" efter, at egenkapital og andre basiskapitalelementer har modtaget en risiko-betaling, basiskapital og depoter har modtaget forrentning og eventuel individuel bonus er betalt på depoterne. Residualen er bonushenlæggelser, der indgår i basiskapitalen. Der henvises til kontributionsbekendtgørelsen.

Sådanne bonushensættelser skal pensionsleverandøren ifølge basiskapitalbekendtgørelsen til enhver tid kunne udspecificere (allokere) på de enkelte depoter, således at det afspejles, hvordan det enkelte depot har deltaget i reservens opbygning. Der er fortsat tale om type B kapital, og den enkelte depotindehaver har ikke en direkte ret til at få beløbet overført, men han har en latent ret til, hvis en række betingelser opfyldes, at få sin andel overført til sig.

Den enkelte pensionsberettigede har derfor på sine depoter tilknyttet latente rettigheder, der beløbsmæssigt kan opgøres løbende, og for hvilke der er offentligretlige regler om tilhørsforhold. Det er denne type henlæggelser, der er afgiftspligtige efter pensionsbeskatningsloven ved konvertering fra kapital- til alderspension.

I KKK tilfældet er "modtagerkredsen" ikke bestemt, idet tiden og de årlige tildelingsbeslutninger vil være afgørende for om og i hvilket omfang, der kommer overførsel af kapitalen på tale. Der er ikke regler om allokeringsberegninger, der er ingen regler om, at der er sammenhæng mellem kapitalens opståen og de enkelte depoters andel i opbygningen heraf, og der er ikke regler om, at kapitalen skal anvendes inden for en bestemt årrække; de "berettigede" kan derfor være afgået ved døden, inden kapitalen fordeles.

KKK angives i 2002 som en "gave" til pensionskunderne. Der er ikke tale om en gave, men om en ompostering af egenkapitalen. For at et beløb kan klassificeres som en gave, kræves, at der er en gavemodtager eller en kreds af sådanne, der har et identificerbart individuelt eller kollektivt retskrav, som kommer til de berettigedes kundskab, og som stiller dem i stand til at handle og disponere som ejere. Dette er ikke tilfældet med KKK.

Kollektiv KundeKonto er således hverken helt eller delvis knyttet til det enkelte depot eller den enkelte pensionsberettigede.

På ovenstående baggrund gøres det gældende, at Kollektiv KundeKonto ikke er "særlige bonushensættelser" knyttet til den overførte / konverterede kapitalpension og at der ikke er tale om "ufordelte midler knyttet til ordningen", hvorfor der ikke er afgiftspligt heraf ved kapitalpensionskontoens konvertering.

Spørger har afgivet følgende bemærkninger til SKATs første udkast til bindende svar:

I udkastet til redegørelse og besvarelse tages der ikke stilling til det substantielle spørgsmål, nemlig om KKK i relation til afgiftsloven kan klassificeres som kollektive bonushensættelser. KKK er ikke opbygget i overensstemmelse med de normale regler herfor. Afgiftsloven og forarbejderne fastslår, at afgiften skal beregnes af kapitalen samt de ufordelte midler der er knyttet til ordningen. KKK har ingen konkret tilknytning til nogen ordning, på samme måde som kollektive bonushensættelser har.

Situationen er den, at KKK som redegjort for i min sagsfremstilling ikke er knyttet til nogen ordning i den forstand, "normale" kollektive hensættelser er tilknyttet (se fx basiskapitalbekendtgørelsen § 35), der er intet retligt link mellem de to kapitaler, og det er derfor nødvendigt, at der i indstillingen tages stilling til denne juridiske klassifikation.

Hvis sagen afgøres som indstillet i høringsbrevet uden at der tages stilling til KKKs kvaliteter i relation til nævnte § 35, vil sagen have haft utilsigtede følgevirkninger af hel uoverskuelig konsekvens i andre retlige henseender. Det er derfor nødvendigt, at klassifikationen af KKK i den nævnte henseende bliver behandlet.

(i) En forudsætning for at der skal betales afgift eller skat er, at der foreligger et rimelig klart retligt begrundet krav på en værdi, der er genstand for afgiften.

(ii) En forudsætning for at beregne en afgift, hvis betingelserne for afgiften i øvrigt er på plads, er, at der kan fastlægges et afgiftspligtigt beløb, der kan multipliceres med afgiftssatsen.

ad (i)

Basiskapitalbekendtgørelsen § 35 afgiver udtømmende, hvordan "særlige bonushensættelser" (SBH) fremkommer. KKK er opbygget ved overførsel fra egenkapitalen på et tidspunkt, hvor der ikke var regler herom, og det fremgår da også af § 35, stk. 2, at sådanne overførsler skal udloddes inden for en tidsramme af 10 år, og ikke som i KKK tilfældet op mod 50 år +. KKK er udloddet for mere end 10 år siden og allerede dette forhold antyder, at KKK ikke omfattes direkte af denne regel. Der er altså tale om et særligt beløb, der for nemheds skyld betegnes "særlige bonushensættelser, men som ikke er sådanne i regelværkets forstand.

ad (ii)

§ 35 stk. 1, nr. 2 fastslår, at det til enhver tid skal være muligt at beregne, hvor kapitalen i SBH hører hjemme i forhold til de enkelte pensionsberettigede. Dette er netop baggrunden for bestemmelsen i afgiftsloven, at der skal betales afgift af de ufordelte midler, der er tilknyttet ordningen. Undtagelsen, der nævnes i stk. 1, nr. 2, altså henvisningen til stk. 2 om de særlige forhold vedr. særlige overførsler fra egenkapitalen, beskriver da også klart, at i tilfældet med egenkapitalopbyggede hensættelser, er der ikke nogen direkte tilknytning til den enkelte pensionsberettigedes ordning.

Dette betyder, at uanset om man kommer frem til det ene eller det andet resultat under punkt (i), opfyldes tilknytningskravet ikke. Og dermed er hjemmelen for afgiftspålæg ikke til stede.

Når der skal rettes henvendelse til Finanstilsynet, vil det derfor være afgørende at spørge, hvis FT kommer frem til (hvad jeg mener vil være urigtigt) at der i KKK tilfældet er tale om SBH i lovens forstand, hvordan man beregner den aktuelle tilknytning mellem KKK og den enkelte ordning.

Det godkendte regelværk om KKK beskriver netop, at der ikke er nogen direkte sammenhæng, tilknytning beløbsmæssigt mellem det enkelte depot og KKK, og derfor er det ikke muligt at beregne et afgiftsgrundlag. Der er simpelthen ikke som ved sædvanlige bonushensætteler et retskrav. Der er alene tale om en hensigtserklæring afgivet over for en endnu ukendt kreds af potentielt berettigede uden angivelse af disses individuelle krav.

Spørgers bemærkninger til SKAT's andet udkast til bindende svar dateret 21. januar 2014.: 

SKAT tager ikke stilling til spørgsmålet om, i hvilket omfang, Kollektiv KundeKonto i lovens forstand er "knyttet til ordningen".

Det afgørende i denne forbindelse er, at loven angiver, at der skal betales afgift af

  1. det beløb, der overføres eller konverteres, 
  2. af særlige bonushensættelser knyttet til ordningen og 
  3. af en forholdsmæssig andel af ufordelte midler knyttet til ordningen. 

SKAT har i en redegørelse (Den Juridiske Vejledning, 2013-1, afsnit C.A.10.2.5.8.2.2 - Afgiftsgrundlaget for kapitalpensioner og supplerende engangsydelse), beskrevet, hvorledes loven skal fortolkes.

I denne redegørelse anføres:

"

Det samlede afgiftsgrundlag består af to dele:

  1. Pensionsopsparerens afgiftsgrundlag, der består af 
    - Det beløb, der overførtes, herunder konverteres, 
    - individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser omfattet af §§ 35 og 41 i Bekg. nr. 915 af 12. september 2012 til lov om finansiel virksomhed, jf. LBK nr. 705 af 25. juni 2012. 
    - årets skyldige skatter efter PAL §§ 3, 4, 4a og 5 kan fratrækkes heri. 
  2. Pensionsinstituttets afgiftsgrundlag, der består af 
    - en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til kapitalforsikringen eller den supplerende engangsydelse." 

Redegørelsen definerer særlige bonushensættelser knyttet til ordningen således:

Ved særlige bonushensættelser knyttet til kapitalpensionen forstås individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser omfattet af §§ 35 og 41 i Bekg. nr. 915 af 12. september 2012 til lov om finansiel virksomhed, jf. LBK nr. 705 af 25. juni 2012.

Individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser er knyttet til ordningen m.v. individuelt eller kollektivt på en sådan måde, at den enkelte forsikrings andel med tilhørende afkast til enhver tid kan beregnes.

For individuelle særlige bonushensættelser skal der føres en konto for hver enkelt forsikringstager, der har bidraget hertil. De kollektive særlige bonushensættelser opbygges af kundemidler, det vil sige fra det realiserede resultat. Den enkelte forsikrings andel af de fordelte kollektive særlige bonushensættelser skal til enhver tid kunne beregnes.

Har kapitalpensionsordningen m.v. imidlertid bare den mindste ret til eller andel i de ufordelte midler, og uanset hvor lille eller hvor stor den enkelte pensionsordnings ret eller andel i henhold til aftalen m.v. kan opgøres til, er kapitalpensionsordningen m.v. omfattet af reglerne om afgiftspligt af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler.

Det gøres gældende, at denne fortolkning skrevet umiddelbart efter lovens vedtagelse redegør fyldestgørende for bestemmelsens indhold.

Det er afgørende for forståelsen af bestemmelsen, at der er tale om midler knyttet til ordningen. En forudsætning er således, at der til kapitalpensionsordningen er knyttet en egentlig ret, hvilket ikke er tilfældet i A-kapitalpensionsordningens forhold til den kollektive KundeKonto.

Enhver anden fortolkning vil da også være direkte i strid med bestemmelsens formål.

Loven er gennemført med sigte på at give de pensionsberettigede et incitament til at fremrykke beskatningen af deres kapitalpension.

En regel - og særlig en skatteregel - skal kunne finde anvendelse efter sin hensigt i alle tilfælde. Som loven er forstået af spørgeren er loven udtryk for konsekvens, der opfylder sit formål, mens SKATs (nye) fortolkning strider mod lovens hensigt. Følgende eksempler anskueliggør denne opfattelse:

Et selskab omklassificerede fx, i 2012 1 mia. kr. af sin egenkapital til kollektiv særlig bonushensættelse, for på sigt diskretionært at anvende midlerne til at give nuværende og kommende kunder visse ikke endnu definerede fordele. I det omfang kunderne opbygger individuelle særlige bonushensættelser, som er en forudsætning for at kunne komme i betragtning ved årlige helt diskretionære beslutninger om at anvende en større eller mindre del af kapitalen til rentesikring eller andre fordele, vil hele den særlige kollektive særlige bonushensættelse komme i spil ved afgiftsgrundlagets opgørelse.

Forestiller vi os, at der år 1 er 500 kunder, der tilmelder sig ordningen, og de med de opbygger bonushensættelser med 5 % af indbetalingerne, vil hver kunde have opbygget 2.000 kr. i 2012 (som ikke vil blive forhøjet i 2013 og 14 grundet bortfald af indskudsmuligheder). Afgiftsgrundlaget for pensionsselskabet ved hver enkelt af disse kunders overførsel af 2.000 kr. vil være 1/500 af 1.000.000.000 kr. eller 2.000.000 kr.

Det har aldrig været lovens hensigt at begrænse mulighederne for at de pensionsberettigedes stilling gennem sådanne tilsagn om mulige fremtidige fordele.

En fortolkning, der skaber usikkerhed om ordningernes fremtid, vil medføre, at intet pensionsselskab fremover vil have nogen interesse i at overføre midler kollektivt fra egenkapitalen til kundernes bedste. Desuden vil det krav om afgiftsberegning af et kapitalelement, der ingen retlig relation har til de individuelle konti indebære, at pensionsselskabet vil se sig nødsaget til som en forudsætning for konverteringen at kræve, at eventuelle individuelle særlige bonushensættelser afvikles inden overførslen.

Samtidig vil en sådan afvikling indebære, at den enkelte kundes interesse i at konvertere med den effekt, at de mulige fordele, der måtte være tilknyttet den individuelle særlige bonushensættelse vil have en interesse i ikke at konvertere. SKATs fortolkning vil således medføre, at hverken pensionsselskab eller kunde har interesse i konverteringen, hvorved formålet, den fremrykkede beskatning, fortabes.

Når et livsforsikringsselskab har opgjort sit resultat efter at de aftalte forpligtelser er opfyldt over for forsikringstagerne, opstår der et positivt eller negativt resultat. Da forpligtelserne efter loven skal være forsigtige (pessimistiske) er resultatet normalt positivt.

Resultatet fordeles herefter blandt de parter, der har interesser involveret efter følgende retningslinjer:

Først beregnes fordelingen mellem forsikringstagerne som sådanne og egenkapitalen. Egenkapitalen får en risikopræmie for den særlige risiko, den påtager sig ift opfyldelse af forpligtelserne over for forsikringstagerne, plus en almindelig forrentning af egenkapitalen, mens forsikringstagerne tildeles en andel, der afspejler, hvordan deres indbetalinger og depoter har bidraget til resultatet.

I det omfang der i de underliggende pensionsaftaler er aftalt begrænsning i det administrationsbidrag, der kan debiteres, vil det overskydende beløb blive tilskrevet de enkelte depoter direkte.

For de kunder, der har aftale om individuel KundeKonto, vil en del af denne overførsel blive anlagt som individuel KundeKonto, mens de øvrige kunder får tilskrevet beløbet direkte på kontoen.

Den kollektive KundeKonto tilskrives tilsvarende en andel, men som en generel tilskrivning uden tilknytning til noget specifikt depot.

Det beløb, der herefter resterer, skal fordeles i forhold til de forskellige risikogrupper, der har deltaget i finansieringen. Risikogrupperne defineres ud fra deres forskellige grundlagsrenter og forsikringsmæssige risici. De forskellige risikogrupper får herved deres forholdsmæssighed andel af det realiserede resultat, idet egenkapitalen også deltager i denne basisfordeling.

Den del, der således allokeres til basiskapitalen (særlige hensættelser type B skal i denne henseende sidestilles med egenkapital) får således deres andel direkte. Individuel KundeKonto tilskrives således denne rente direkte på depotet, mens den kollektive KundeKontos andel tilskrives den kollektive konto.

For så vidt angår den resterende del af det realiserede resultat opbygges der hermed en kollektiv bonushensættelse for hver risikogruppe, der har deltaget, kontribueret til resultatet. I henhold til basiskapitalbekendtgørelsen, § 35, skal pensionsleverandøren til enhver tid kunne redegøre for denne proveniens, således at der stedse skal kunne redegøres for, hvilken andel af denne kollektive hensættelse, det enkelte depot har bidraget til. Der er for denne hensættelses vedkommende tale om beløbsstørrelser, der med tilstrækkelig præcision kan siges at være tilknyttet det enkelte depot.

KundeKonto har således, jvf. ovenfor, en anden tilknytning til de enkelte depoter, end de generelle hensættelser har.

Individuel KundeKonto er opbygget direkte på de enkelte konti gennem "køb" af individuel KundeKonto, mens der ikke er en sådan tilknytning for den kollektive KundeKonto; denne skal i henhold til de godkendte retningslinjer frit af bestyrelsen kunne anvendes til sikring af de nuværende og fremtidige kunders pensioner. Der er således med rette tale om en egentlig del af den basiskapital, der sikrer pensionsinstituttets soliditet.

Såfremt denne kapital belastes af en afgift, selv om der ikke er nogen retlig tilknytning til de enkelte depoter, er der reelt tale om en særbeskatning af den del af egenkapitalen, der er stillet til ekstra sikkerhed for kunderne. Det forekommer ikke tænkeligt, at lovgiver har haft til hensigt at pålægge A en egenkapitalbeskatning, intet andet institut udsættes for.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ved overførsel af kapitalpensionsmidler i A til aldersforsikring m.v. ikke skal betales afgift af en forholdsmæssig andel af den Kollektive KundeKonto i A.

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1-4.

§ 25. Af kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 40 pct. (...)

9) ved overførsel, herunder konvertering til en aldersforsikring omfattet af § 10 A eller aldersopsparing omfattet af § 12 A, jf. stk. 3-5.

Stk. 2. (...)

Stk. 3. Ved overførsel, herunder konvertering, som nævnt i stk. 1, nr. 9, betales der afgift af det beløb, der overføres eller konverteres, af særlige bonushensættelser knyttet til ordningen og af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til ordningen. Ved ufordelte midler forstås for livsforsikringsselskaber og tværgående pensionskasser hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed. Ved ufordelte midler forstås for firmapensionskasser hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, jf. lov om tilsyn med firmapensionskasser. Ved ufordelte midler forstås for livsforsikringsselskaber m.v., der er hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, og som udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 3, nr. 2, alle former for hensættelser m.v. til fordel for de pensionsberettigede, der ikke indgår i det beløb, der overføres eller konverteres, jf. 1. pkt. For livsforsikringsselskaber m.v., der udbyder ordninger omfattet af § 15 C, finder 4. pkt. tilsvarende anvendelse. Livsforsikringsselskaber m.v. som nævnt i 4. og 5. pkt. skal foretage en regnskabsmæssig udskillelse af de forsikringsmæssige hensættelser for de nævnte ordninger. Ved opgørelsen efter 1. pkt. af det beløb, der overføres, herunder konverteres, og af særlige bonushensættelser knyttet til ordningen kan årets skyldige skat efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3, 4, 4 a og 5 på tidspunktet for overførslen, herunder konverteringen, fradrages.

Stk. 4. Den forholdsmæssige andel af de ufordelte midler knyttet til ordningen beregnes som de ufordelte midler ganget med forholdet mellem den overførte eller konverterede ordnings depot, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 2, og de samlede depoter for alle forsikringer m.v. i livsforsikringsselskabet m.v., der har ufordelte midler tilknyttet, jf. dog 3. pkt. og stk. 5. Ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget af den forholdsmæssige andel af kollektivt bonuspotentiale i livsforsikringsselskaber og tværgående pensionskasser opdeler livsforsikringsselskabet m.v. forsikringsbestanden i én eller flere kontributionsgrupper som anmeldt til Finanstilsynet, jf. lov om finansiel virksomhed. Den forholdsmæssige andel af kollektivt bonuspotentiale i tværgående pensionskasser og livsforsikringsselskaber knyttet til ordningen beregnes som kollektivt bonuspotentiale hørende til den enkelte kontributionsgruppe ganget med forholdet mellem den overførte eller konverterede ordnings depot, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 2, og de samlede depoter for alle forsikringer m.v. i den pågældende kontributionsgruppe. De ufordelte midler skal opgøres tidligst primo den kalendermåned, hvor overførslen, herunder konverteringen, sker, og senest ved selve overførslen, herunder konverteringen, jf. dog stk. 5.

PBL § 38, stk. 7. (tidligere PBL § 38, stk. 6)

Afgiften som nævnt i § 25, stk. 4 og 5, jf. § 25, stk. 3, 2.-4. pkt., og § 29 A, stk. 4 og 5, jf. § 29 A, stk. 3, 2.-4. pkt., påhviler det livsforsikringsselskab m.v., der overfører, herunder konverterer, ordningen eller den supplerende engangsydelse. Livsforsikringsselskabet m.v. indgiver senest den 31. maj efter udløbet af det kalenderår, hvor overførslen, herunder konverteringen, sker, en samlet opgørelse til told- og skatteforvaltningen af afgiftsgrundlaget for afgiften som nævnt i § 25, stk. 4 og 5, jf. § 25, stk. 3, 2.-4. pkt., og § 29 A, stk. 4 og 5, jf. § 29 A, stk. 3, 2.-4. pkt., og af afgiften for det nævnte kalenderår. Skatten indbetales samtidig med indsendelse af opgørelsen. Stk. 2 og 3 finder tilsvarende anvendelse.

Pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 8, stk. 1-2.

Stk.1. Livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber m.v. som nævnt i § 1, stk. 2, nr. 10-12, skal beskattes af ufordelte midler og rente og beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, jf. stk. 4, efter stk. 2-6.

Stk.2. Ved ufordelte midler forstås hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed og bekendtgørelse om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, som ikke beskattes efter § 4, stk. 5, eller § 4 a, stk. 3.

Bekendtgørelse nr. 915 af 12. september 2012 om opgørelse af basiskapital, udstedt med hjemmel i Lov om Finansiel Virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 948. af 2. juli 2013. (Finanstilsynets ressortområde)

§ 35. For særlige bonushensættelser (type B) i livsforsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, der medregnes i basiskapitalen efter § 33, stk. 1, nr. 3, og som er en del af de forsikringsmæssige hensættelser, gælder:

1) De er for alle eller en del af selskabets forsikringer opbygget af midler fra forsikringernes andel af det realiserede resultat, jf. § 20, stk. 1, nr. 3, i lov om finansiel virksomhed, eller af udlodninger fra egenkapitalen.

2) De er knyttet til forsikringerne individuelt eller kollektivt på en sådan måde, at den enkelte forsikrings andel med tilhørende afkast, jf. nr. 5, til enhver tid kan beregnes, jf. dog stk. 2 vedrørende kollektive særlige bonushensættelser opbygget af udlodninger fra egenkapitalen.

3) De indgår ikke beløbsmæssigt som en del af bestanden af forsikringsaftaler ved beregning af den andel af det realiserede resultat, jf. § 20, stk. 1, nr. 3, i lov om finansiel virksomhed, som skal tilføres bestanden.

4) Overførsel af en forsikrings individuelle særlige bonushensættelser og en forsikrings andel af kollektive særlige bonushensættelser opbygget af forsikringernes andel af det realiserede resultat skal senest foretages samtidig med udbetaling af ydelser under forsikringen.

5) De tildeles løbende samme forholdsmæssige afkast som det afkast, egenkapitalen får før skat, hvad enten dette afkast er negativt eller positivt.

6) En forsikrings individuelle særlige bonushensættelser og en forsikrings andel af kollektive særlige bonushensættelser opbygget af forsikringernes andel af det realiserede resultat skal medgå fuldt ud ved beregning og udbetaling af tilbagekøbsværdier, ved overførsler fra et selskab til et andet, ved jobskifte eller i forbindelse med virksomhedsoverdragelse eller virksomhedsomdannelse, jf. § 20, stk. 1, nr. 7, i lov om finansiel virksomhed. En forsikrings andel af kollektive særlige bonushensættelser opbygget af udlodning fra egenkapitalen kan medgå ved beregning og udbetaling af tilbagekøbsværdier, ved overførsler fra et selskab til et andet, ved jobskifte eller i forbindelse med virksomhedsoverdragelse eller virksomhedsomdannelse, jf. § 20, stk. 1, nr. 7, i lov om finansiel virksomhed. Særlige bonushensættelser kan dog kun medtages, såfremt kernekapitalelementerne i selskabet udgørende indbetalt aktie- og garantikapital, overskud ved emission, andre reserver der ikke modsvarer forpligtelser, overført overskud eller underskud, medlemskonti, særlige bonushensættelser af type B og årets løbende resultat tilsammen udgør mere end en tredjedel af solvenskravet eller tilsammen udgør et beløb større end minimumskapitalkravet.

Stk. 2. Beløb, der er uigenkaldeligt udloddet fra egenkapitalen til fordel for de forsikrede, kan henregnes til særlige bonushensættelser (type B), når de efter en nærmere fastsat fordelingsregel over en periode bringes til at opfylde betingelserne i stk. 1, nr. 2 og 4, og nr. 6, 1. pkt. Det er en betingelse, at det udloddede beløb sammen med øvrige særlige bonushensættelser (type B) opfylder betingelserne i stk. 1, nr. 3 og 5. Fordelingsreglen skal anmeldes til Finanstilsynet, før reglen finder anvendelse. Fordelingen må maksimalt vare ti år regnet fra det tidspunkt, hvor beløbet oprindeligt blev udloddet fra egenkapitalen.

§ 48. § 35, stk. 2 og § 41, stk. 2, finder ikke anvendelse for kollektive særlige bonushensættelser, som er opbygget af udlodninger fra egenkapitalen før bekendtgørelsens ikrafttrædelse.

Forarbejder

Lovforslag L 67 2012/2013-1 (LOV nr. 1354 af 21. december 2012)

(...) Som led i skattereformen bliver fradrags- og bortseelsesretten for indbetalinger til kapitalpension, herunder supplerende engangsydelser fra pensionskasser afskaffet med virkning fra og med 2013. Samtidig gives der mulighed for at overføre eller konvertere fradragsberettiget kapitalpension til kapitalpension m.v. uden fradrags- og bortseelsesret mod betaling af den afgift, som rettidige udbetalinger fra fradragsberettiget kapitalpension pålægges. Der sker hermed en fremrykning af beskatningen, der hviler på de nuværende kapitalpensionsordninger. Fremrykningen af beskatningen af de eksisterende kapitalpensioner vil bidrage til at neutralisere forværringen af den offentlige saldo på kort sigt som følge af indfasningen af skattereformen.

Muligheden for at konvertere eller overføre en kapitalpension til en aldersforsikring m.v. sker mod betaling af en fremrykket afgift på 37,3 pct. i 2013 og 40 pct. senere. Senere udbetalinger fra aldersforsikringen m.v. vil til gengæld være afgiftsfri. Det samme gælder for supplerende engangsydelser i pensionskasserne.

Der er i den forbindelse opstået et spørgsmål om den afgiftsmæssige behandling af overførsler, herunder konverteringer af kapitalforsikringer og supplerende engangsydelser, hvortil der er knyttet ufordelte midler, dvs. primært hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering. Som pensionsbeskatningslovens nye regel om mulighed for overførsel, herunder konvertering til aldersforsikring m.v. er formuleret, vil der således umiddelbart ikke blive beregnet afgift af den forholdsmæssige andel af de ufordelte midler, der er knyttet til ordningen. Afgiftsgrundlaget er nemlig alene det beløb, der kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse. Det giver en utilsigtet mulighed for at konvertere en ellers afgiftspligtig udbetaling til en skattefri udbetaling.

Det kan eksempelvis ske i forbindelse med udbetalingen af en omtegningsbonus ved en overgang fra gennemsnitsrentemiljø til markedsrentemiljø. Hvis alene det beløb, der kunne være udbetalt ved kapitalpensionens ophævelse, afgiftsbelægges ved konverteringen fra kapitalpension til aldersforsikring, vil pensionsbeskatningslovens regler ikke hindre, at en omtegningsbonus ved en efterfølgende overgang af aldersforsikringen fra gennemsnitsrentemiljø til markedsrentemiljø tilskrives aldersforsikringen uden skattemæssige konsekvenser. Og ved den senere ophævelse af aldersforsikringen udbetales omtegningsbonussen skatte- og afgiftsfrit sammen med resten af aldersforsikringen.

Også selvom aldersforsikringen m.v. ikke overgår til markedsrentemiljø, vil den nuværende formulering af pensionsbeskatningsloven betyde, at den løbende tilskrivning af bonus til aldersforsikringen uden skattemæssige konsekvenser vil ske fra ufordelte midler, som ved den senere udbetaling af aldersforsikringen udbetales skatte- og afgiftsfrit sammen med resten af aldersforsikringen, men som ville have været afgiftspligtig, hvis kapitalpensionen ikke var blevet overført/konverteret til en aldersforsikring m.v.

3.15.2. Lovforslaget

Det foreslås, at ved overførsel, herunder konvertering, af en kapitalpension m.v. til en aldersforsikring m.v., betales der afgift af det beløb, der overføres eller konverteres, herunder af særlige bonushensættelser knyttet til kapitalpensionen samt af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen. Derved sikres det, at ufordelte midler ikke senere ubeskattet tilskrives aldersforsikringen m.v. og til sin tid kan udbetales afgiftsfrit, idet disse midler allerede ved overførslen, herunder konverteringen, med forslaget er afgiftsbelagt. (...)

Til nr. 4

Det foreslås i § 25, stk. 3, i pensionsbeskatningsloven, at afgiftsgrundlaget ved overførsel, herunder konvertering, af en kapitalpension skal opgøres som det beløb, der overføres eller konverteres, særlige bonushensættelser knyttet til kapitalpensionen, samt en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen. Ved særlige bonushensættelser knyttet til kapitalpensionen forstås individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser, jf. §§ 35 og 41 i bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital, jf. bekendtgørelse nr. 915 af 12. september 2012, udstedt med hjemmel i lov om finansiel virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 705 af 25. juni 2012. Individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser er knyttet til forsikringerne m.v. individuelt eller kollektivt på en sådan måde, at den enkelte forsikrings andel med tilhørende afkast til enhver tid kan beregnes. For individuelle særlige bonushensættelser skal der føres en konto for hver enkelt forsikringstager, der har bidraget hertil. De fordelte kollektive særlige bonushensættelser opbygges af kundemidler, det vil sige fra det realiserede resultat. Den enkelte forsikrings andel af de fordelte kollektive særlige bonushensættelser skal til enhver tid kunne beregnes.

Uanset om de særlige bonushensættelser knyttet til kapitalpensionen indgår i det beløb, der overføres eller ej, vil de være afgiftspligtige. Det gælder såvel individuelle særlige bonushensættelser som fordelte kollektive bonushensættelser. Er der tale om ufordelte kollektive særlige bonushensættelser, vil en forholdsmæssig andel af disse indgå i den afgiftspligtige del af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen, jf. nedenfor.

Også kapitalpensionens forholdsmæssige andel af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen er således afgiftspligtige efter den foreslåede bestemmelse.

Ved ufordelte midler i et livsforsikringsselskab eller tværgående pensionskasse forstås hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 705 af 25. juni 2012. Bekendtgørelse om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, jf. bekendtgørelse nr. 25 af 16. januar 2012 med senere ændringer er udstedt med hjemmel i lov om finansiel virksomhed. I denne bekendtgørelse defineres hensættelser til kollektivt bonuspotentiale og akkumuleret værdiregulering. Ved ufordelte kollektive særlige bonushensættelser forstås beløb, der er uigenkaldeligt udloddet fra egenkapitalen til fordel for de forsikrede, jf. §§ 35 og 41 i bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital, jf. bekendtgørelse nr. 915 af 12. september 2012, udstedt med hjemmel i lov om finansiel virksomhed. For disse ufordelte kollektive særlige bonushensættelser er det muligt for livsforsikringsselskabet m.v. selv at fastsætte nærmere regler for fordelingen af disse midler til forsikringstagerne, herunder at de tildeles til forsikringstagerne fremadrettet og ikke straks. (...)

Det er som nævnt en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til kapitalpensionen, der skal afgiftsbelægges. I det omfang en kapitalpension m.v. i henhold til pensionsaftalen m.v. på ingen måde har ret til eller andele i de ufordelte midler, har afgiftsbestemmelsen dog ingen betydning for disse kapitalpensioner m.v. Det er eksempelvis typisk tilfældet for kapitalopsparing i pengeinstitutter og for rene såkaldt unit-linked pensionsordninger, hvor pensionsopspareren får tilskrevet hele det faktiske investeringsafkast, såvel positivt som negativt, og hvor der ikke er nogen former for garanti tilknyttet. I det omfang pensionsopspareren forinden konverteringen til aldersforsikring m.v., har afskrevet sig enhver ret til eller andel i ufordelte midler, f.eks. ved forinden at have omtegnet kapitalforsikringen fra et gennemsnitsrenteprodukt til en ren unit-linked ordning, uden tilknyttede ufordelte midler, vil de foreslåede regler ikke få nogen betydning for kapitalforsikringen.

Men i det omfang at en kapitalpension m.v. har bare den mindste ret til eller andel i de ufordelte midler, er kapitalpensionen m.v. omfattet af reglerne om afgift af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler, uanset hvor lidt eller hvor meget den enkelte kapitalpensions m.v. ret eller andel kan opgøres til i henhold til aftalen m.v.(...)

Det foreslås i § 25, stk. 4, i pensionsbeskatningsloven, at pensionsudbyderen skal anvende en fordelingsnøgle, der gælder for alle overførsler og konverteringer, hvilket sikrer ensartethed og forudsigelighed.

Den forholdsmæssige andel af de ufordelte midler skal efter forslaget beregnes som den overførte eller konverterede kapitalpensions m.v. depot målt i forhold til de samlede depoter for alle forsikringer m.v. i livsforsikringsselskabet m.v., der har tilknyttet andele af ufordelte midler, idet der dog foreslås en særlig beregningsmetode for så vidt angår kapitalpensionens andel af kollektivt bonuspotentiale og den akkumulerede værdiregulering i livsforsikringsselskabet m.v., jf. nedenfor. Ovenstående fordelingsnøgle, jf. pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 4, 1. pkt., anvendes derfor for ufordelte kollektive særlige bonushensættelser i livsforsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, kollektivt bonuspotentiale i firmapensionskasser, ufordelte midler i livsforsikringsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, og som udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted og for livsforsikringsselskaber m.v., der udbyder ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 C. Depotet opgøres som indbetalte forsikringspræmier og overførsler fra særlige bonushensættelser med fradrag af omkostnings- og risikopræmie og gebyrer og med tillæg af rente i henhold til forsikringsaftalen, omkostnings-, risiko- og rentebonus, hensættelsesforøgelse og -nedsættelse i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, og med fradrag af forsikringsudbetalinger, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Ideelt set vil det mest korrekte tidspunkt for opgørelsen af de ufordelte midler være tidspunktet umiddelbart før overførslen, herunder ved konverteringen til aldersforsikring m.v. For at undgå, at den enkelte pensionsudbyder umiddelbart før hver eneste overførsel, herunder konvertering, skal opgøre de ufordelte midler, foreslås det, at pensionsudbyderen kan vælge at anvende de ufordelte midler opgjort primo den kalendermåned, hvor overførslen, herunder konverteringen, sker eller senere, eller et hvilket som helst tidspunkt frem til selve overførslen, herunder konverteringen. Pensionsudbyderen har med forslaget mulighed for løbende gennem året alene at skulle holde styr på de ufordelte midler måned for måned. Det bemærkes, at ovenstående mulighed for opgørelse af ufordelte midler måned for måned også finder anvendelse for kollektivt bonuspotentiale i livsforsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, jf. nærmere herom nedenfor. Det bemærkes endvidere, at for den del af de ufordelte midler, der består af akkumuleret værdiregulering, foretages opgørelsen af den forholdsmæssige andel efter en anden metode, hvor den foreslåede månedsregel ikke finder anvendelse, jf. nærmere herom nedenfor.

Det bemærkes, at det er depotdelene hørende til kapitalforsikringen m.v. før betaling af pensionsafgift, der indgår i fordelingsnøglen. Det bemærkes endvidere, at en kapitalforsikring ofte er en del af en forsikring, der består af andre dækninger såsom livsvarig alderspension m.v. Fordelingsnøglen vil i disse tilfælde tage udgangspunkt i de samlede ufordelte midler i livsforsikringsselskabet og de depotdele af forsikringen, der hører til kapitalforsikringen.

Eksempel

Samlet værdi af ufordelte kollektive særlige bonushensættelser i livsforsikringsselskabet m.v. den 30. juni 2013 = 1.000 kr.

Depotværdi, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 2, for kapitalpension m.v., der konverteres den 30. juni 2013 = 100 kr.

Samlet depotværdi, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 2, for samtlige forsikringer m.v. i livsforsikringsselskabet, der har tilknyttet andele af ufordelte midler, den 30. juni 2013 = 20.000 kr.

Afgiftspligtig andel af ufordelte kollektive særlige bonushensættelser beregnes som = 1.000 * 100/20.000 = 5 kr."(...)

"Til nr. 8 og 9

Det foreslås i et nyt stk. 6 i pensionsbeskatningslovens § 38, at afgiftspligten af den forholdsmæssige andel af de ufordelte midler skal påhvile det livsforsikringsselskab m.v., jf. § 25, stk. 3, 2.-4. pkt., og § 29 A, stk. 3, 2.-4. pkt., der overfører, herunder konverterer, kapitalpensionen eller den supplerende engangsydelse, og afgiften tages fra de ufordelte midler. Afgiften tages også fra de ufordelte midler, når kapitalpensionen m.v. er oprettet i et livsforsikringsselskab, der udbyder kapitalpensioner m.v. omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 C. Systematikken svarer i store træk til systematikken ved beregning og afregning af pensionsafkastskat efter pensionsafkastbeskatningsloven."

A´s høringssvar til lovforslaget L 67 (2012/2013-1) - gengivet i L 67 - bilag 3

(...) A besluttede i 2002 at overføre en del af sin egenkapital til en bonuspulje, som uddeles til forsikringstagerne - af A kaldet Kollektiv KundeKonto. A bekendt er det kun A, der har valgt at oprette en sådan kollektiv særlig bonushensættelse ved udlodning fra egenkapitalen. Særlige kollektive bonushensættelser, der hidrører fra egenkapitalen, er derfor i forhold til afgiftsberigtigelser, der skal ske i forhold til lovforslaget, A's Kollektive KundeKonto. Finanstilsynet afgjorde den 25. november 2002 i medfør af Finanstilsynets bekendtgørelse om kapitalgrundlag i forsikringsselskaber, at A's Kollektive KundeKonto kunne henregnes til de særlige bonushensættelser. Det var en afgørende forudsætning for Finanstilsynet, at A stillede den Kollektive KundeKonto til sikkerhed for den enkelte forsikringstagers Individuelle KundeKonto. Efterfølgende har bekendtgørelsen tydeliggjort regelsættet for særlige bonushensættelser. Af bekendtgørelsens § 48 fremgår det i øvrigt, at § 35, stk. 2 ikke gælder for særlige kollektive bonushensættelser, som er opbygget af udlodninger fra egenkapitalen før bekendtgørelsens ikrafttræden. (...)

Skatteministerens kommentar på A´s høringssvar (L 67 - Bilag 3)

(...) Det er i lovforslagets bemærkninger anført, at ved ufordelte kollektive særlige bonushensættelser forstås beløb, der uigenkaldeligt er udloddet fra egenkapitalen til fordel for de forsikrede i medfør af §§ 35 og 41 i bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital. Skatteministeriet har ikke i bemærkningerne nævnt, at § 35 ikke gælder for kollektive særlige bonushensættelser, der er opbygget af udlodninger fra egenkapitalen før bekendtgørelsen ikrafttræden, jf. bekendtgørelsens § 48. Skatteministeriet skal understrege, at samtlige kollektive særlige bonushensættelser naturligvis - som anført i lovteksten - er afgiftspligtige efter forslaget og dermed også dem, der er omfattet af bekendtgørelsens § 48. De gældende regler, herunder A's interne regler for tildeling af Kollektiv KundeKonto, giver en utilsigtet mulighed for at udlodde ufordelte kollektive særlige bonushensættelser (A's Kollektive KundeKonto) til en kapitalpension m.v. efter, at den er konverteret til en aldersforsikring m.v. Dette medfører, at der ikke vil blive betalt afgift af ufordelte kollektive særlige bonushensættelser, som ellers ville være afgiftspligtige ved udbetaling. Det er hensigten med lovforslaget at håndtere denne utilsigtede problemstilling. Forslaget er som nævnt ovenfor ikke imødekommet. (...)

Henvendelse af 28. november 2012 fra A til Skatteudvalget (L 67 - bilag 4)

(...) De særlige bonushensættelser udgør en del af pensionsselskabernes basiskapital, og kunderne har ikke et krav på andel heraf før udbetaling af forsikringen. For den del af de særlige bonushensættelser, som er særlige kollektive bonushensættelser opbygget ved udlodning fra egenkapitalen på nærmere af Finanstilsynet godkendte vilkår (hos A kaldet Kollektiv KundeKonto), har kunderne ikke noget krav på andel ved udbetaling af forsikringen. (...)

Skatteministerens kommentar til A´s henvendelse til Skatteudvalget (L 67 - bilag 8)

(...) Det bemærkes endvidere, at det allerede efter gældende regler forekommer, at både As og andre pensionsselskabers basiskapital beskattes og nedbringes. Efter gældende regler vil opbygningen af basiskapital i form af egenkapital blive beskattet efter selskabsskatteloven i livsforsikringsselskaber, og dermed reduceres basiskapitalen med den betalte selskabsskat. A har derimod valgt at henlægge store beløb til særlige bonushensættelser og har dermed mulighed for at opbygge basiskapitalen ved hjælp af hensættelser, der er fradragsberettigede efter selskabsskatteloven. Til gengæld indgår opbygningen af både de individuelle og kollektive særlige bonushensættelser i beskatningen efter pensionsafkastbeskatningsloven, og dermed reduceres basiskapitalen i A og andre pensionsselskaber også på denne måde med den betalte pensionsafkastskat.

(...) Hertil bemærkes, at Skatteministeriet ikke vurderer, at A så at sige bliver udsat for en særbeskatning. Der er efter Skatteministeriets oplysninger korrekt, at der er 20 pensionsinstitutter, der i større eller mindre omfang anvender særlige bonushensættelser. Heraf er A dog klart det største. A beskattes efter forslaget på samme måde som andre pensionsinstitutter. Særlige bonushensættelser er ifølge både Finanstilsynets regler og As egne interne regler tiltænkt pensionsopsparerne og ville ved en normal udbetaling være afgiftspligtige. Alle pensionsinstitutter uden undtagelse beskattes efter forslaget af de ufordelte midler, som er knyttet til den konverterede kapitalpension, og som ved en normal udbetaling ville være afgiftspligtig. Det forhold, at A måske i højere grad end andre pensionsinstitutter anvender særlige bonushensættelser, medfører ikke, at A udsættes for særbeskatning. Forslaget beskatter pensionsinstitutterne ens, uanset om de opsparer "bonusreserver" i den ene eller anden type ufordelte midler.

(...) Det bemærkes afslutningsvis, at ufordelte midler siden 2010 også beskattes løbende efter pensionsafkastbeskatningsloven. Ved denne beskatning ligestilles As kollektive særlige bonushensættelser (Kollektiv KundeKonto) med alle andre former for ufordelte midler, uanset betegnelse eller selskabsspecifikke karakter. Det er således ikke i pensionsafkastbeskatningsloven særregler for A eller andre pensionsselskaber. Gennemføres As forslag, ville der alt andet lige kunne opstå konkurrenceforvridning til As fordel, idet A i så fald ville bibeholde sine ufordelte midler uændret i forhold til de øvrige pensionsinstitutter ved samme konverteringsomfang i alle selskaber. (...)

Begrundelse

Muligheden for at konvertere en kapitalpension til en aldersforsikring m.v., mod at betale en straksafgift, er frivillig for den enkelte pensionsopsparer. Det er også frivilligt for det enkelte pensionsinstitut, om de vil tilbyde deres kunder/medlemmer denne konverteringsmulighed.

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3, 1.-2. pkt., skal der ved overførsel eller konvertering af en kapitalpension til en aldersforsikring m.v. bl.a. betales afgift af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler knyttet til ordningen, og ufordelte kollektive særlige bonushensættelser indgår i lovtekstens definition af de ufordelte midler. Det er ikke den enkelte pensionsopsparer (spørger), der er afgiftspligtig af afgiften på de ufordelte midler knyttet til ordningen, men derimod pensionsinstituttet, som kapitalpensionen er tegnet hos, jf. pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 7.

Det fremgår af A´s definition på KundeKonto, jf. § 4 i "Regulativ for KundeKonto", at KundeKonto er særlige bonushensættelser. Det fremgår endvidere af det, i henhold til lov om finansiel virksomhed, af A anmeldte tekniske grundlag for selskabets virksomhed, at Kollektiv KundeKonto er særlige bonushensættelser. Det fremgår ligeledes af A´s høringssvar til lovforslaget, samt As efterfølgende henvendelse til Skatteudvalget (L67 - bilag 4), at både A og Finanstilsynet betragter A´s Kollektive KundeKonto som særlige bonushensættelser i henhold til lov om finansiel virksomhed og § 48 i bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital.

Lov om finansiel virksomhed, herunder bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital, er ikke SKATs ressortområde, og SKAT kan derfor ikke træffe selvstændige afgørelser herom. SKAT har derfor ved brev af 17. oktober 2013 anmodet Finanstilsynet om en vejledende udtalelse i sagen. SKAT har i denne forbindelse vedlagt spørgers anmodning om bindende svar, SKATs foreløbige indstilling og spørgers høringssvar herpå. SKAT har anmodet Finanstilsynet om at tage stilling til i) om A`s Kollektive KundeKonto er at betragte som værende ufordelte kollektive særlige bonushensættelser, jf. lov om finansiel virksomhed og ii) om A´s Kollektive KundeKonto er omfattet af § 48 i Finanstilsynets bekendtgørelse om basiskapital, jf. bekendtgørelse nr. 915 af 15. september 2012.

Finanstilsynet har ved brev af 1. november 2013 svaret, at det er Finanstilsynets vurdering, at ordlyden af § 35 i bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital ikke er til hinder for, at særlige bonushensættelser kan opbygges af gaver fra egenkapitalen, og der henvises til Finanstilsynets vejledende udtalelse af 9. oktober 2007 om kollektive særlige bonushensættelser. Finanstilsynet konkluderer afslutningsvis i brev af 1. november 2013, at det er Finanstilsynets vurdering, at A´s Kollektive KundeKonto er at betragte som ufordelte kollektive særlige bonushensættelser, og at A´s Kollektive KundeKonto er omfattet af § 48 i Finanstilsynets bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital.

A og Finanstilsynet betegner således samstemmende A`s Kollektive KundeKonto som "ufordelte kollektive særlige bonushensættelser". Det også SKATs opfattelse, at A´s Kollektive KundeKonto er "ufordelte kollektive særlige bonushensættelser" og derfor er Kollektiv KundeKonto direkte omfattet af ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3, 2. pkt. Dette er også i overensstemmelse med pensionsafkastbeskatningslovens § 8, stk. 2, hvor "ufordelte kollektive særlige bonushensættelser" indgår i beskatningsgrundlaget, og hvor A´s Kollektive KundeKonto betragtes som omfattet af denne bestemmelse.

Spørgers synspunkt, om at de nuværende kunder ikke har et retskrav på at få overført en specifik andel af den Kollektive KundeKonto, og at Kollektiv KundeKonto derfor ikke er "knyttet til ordningen", kan ikke tiltrædes af SKAT. SKAT er enig med spørger i, at den enkelte pensionskunde ikke har et retskrav på at få udbetalt et eksakt beløb fra Kollektiv KundeKonto, men SKAT er ikke enig i, at dette medfører, at der ikke er afgiftspligt på Kollektiv KundeKonto ved konvertering af en kapitalpension til en aldersforsikring m.v. Ordlyden af lovbestemmelsen anvender netop termen "ufordelte midler", fordi der er tale om midler, hvor den enkelte pensionsopsparer ikke har et retskrav på et eksakt beløb. Spørgers synspunkt blev også fremført af A under lovforslagets behandling i Folketinget (L 67 - bilag 3 og 4), med et ønske om, at lovforslaget blev ændret. A´s henvendelser medførte dog ikke, at lovforslaget blev ændret, hvilket efter SKATs opfattelse understreger, at afgiftspligt på Kollektiv KundeKonto ikke er betinget af et retskrav om tildeling af et eksakt beløb heraf til den enkelte pensionsopsparer.

For så vidt angår graden af de ufordelte midlers tilknytning til den enkelte ordning, fremgår det endvidere af lovforslaget, at, i det omfang en kapitalpension m.v. har bare den mindste ret til eller andel i de ufordelte midler, er midlerne knyttet til ordningen, og kapitalpensionen m.v. er dermed omfattet af reglerne om afgift af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler, uanset hvor lidt eller hvor meget den enkelte kapitalpensions ret eller andel kan opgøres til i henhold til aftalen m.v. Det er endvidere i forarbejderne anført, at for de af bestemmelsen omfattede ufordelte kollektive særlige bonushensættelser er det muligt for livsforsikringsselskabet selv at fastsætte nærmere regler for fordelingen af disse midler til forsikringstagerne, herunder at de tildeles til forsikringstagerne fremadrettet og ikke straks. Det er således, hverken i lovteksten eller i forarbejderne, opstillet som en betingelse, at de ufordelte kollektive midler skal være knyttet til den enkelte ordning i form af et retskrav på et eksakt beløb på tidspunktet for konvertering af kapitalpension til aldersforsikring m.v.

Det fremgår af A´s "Regulativ for KundeKonto" og af det til Finanstilsynet anmeldte tekniske grundlag, at pensionsordninger, der har tilknyttet Individuel KundeKonto, over tid kan og vil modtage midler af en ukendt størrelse fra den Kollektive KundeKonto. Det fremgår endvidere af historiske opgørelser fra A (senest årsrapporten for 2013), at der i tidligere år er sket overførsel af midler fra den Kollektive KundeKonto til ordninger, der har Individuel KundeKonto (som spørgers). Det er således SKATs opfattelse, at spørgers ordning har en andel i den Kollektive KundeKonto, og at den Kollektive KundeKonto dermed er knyttet til spørgers ordning.

Spørgers synspunkt, om at der sker særbeskatning af egenkapitalen i A, kan ikke tiltrædes af SKAT. Kollektiv KundeKonto er hverken i A´s årsrapport eller i Finanstilsynets regelsæt anført som egenkapital. Såfremt Kollektiv KundeKonto var egenkapital, som anført af spørger, ville der endvidere ikke være fradragsret for henlæggelser til Kollektiv KundeKonto ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Egenkapitalen i A er således - som i alle andre pensionsinstitutter - ikke omfattet af afgiftspligten ved overførsel af kapitalpensionsmidler til aldersforsikring m.v. Som anført af Skatteministeren i kommentaren til Folketingets Skatteudvalg (L67 - bilag 8), er det forhold, at A i højere grad end andre pensionsselskaber anvender særlige bonushensættelser, der er fradragsberettigede ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, ikke udtryk for en særbeskatning.

Spørgers synspunkt, om at der ikke kan ske beregning af den tilknyttede Kollektive KundeKonto til den enkelte ordning, og at der derfor ikke kan fastlægges et afgiftspligtigt beløb, der kan multipliceres med afgiftssatsen, kan heller ikke tiltrædes af SKAT. Der er i pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 4, 1. pkt. indsat en beregningsregel, hvorefter det afgiftspligtige beløb af ufordelte kollektive særlige bonushensættelser opgøres som en forholdsmæssig andel af disse, beregnet som de ufordelte kollektive særlige bonushensættelser ganget med forholdet mellem værdien af den overførte ordning og værdien af samtlige ordninger (kapital- og ratepensioner og livrenter) i forsikringsselskabet, der har ufordelte midler tilknyttet. A er således afgiftspligtig af den andel af selskabets Kollektive KundeKonto, som er resultatet af beregningen i pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 4, 1. pkt. Afgiften tages fra selskabets Kollektive KundeKonto og ikke fra pensionsopsparerens individuelle pensionsordning. At afgiftspligten af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler påhviler selskabet, og ikke den enkelte pensionsopsparer, understreger efter SKATs opfattelse, at afgiftspligt på Kollektiv KundeKonto ikke er betinget af et retskrav om tildeling af et eksakt beløb heraf til den enkelte pensionsopsparer.

A har i sit høringssvar til lovforslaget anført, at der ikke burde ske betaling af afgift af en forholdsmæssig andel af Kollektiv KundeKonto ved en overførsel af kapitalpensionsmidler i A til en aldersforsikring, og at lovforslaget derfor burde ændres. Skatteministeren har i sin kommentar til henvendelsen fra A (L67 - bilag 3) anført, at lovforslaget ikke ændres, idet gældende regler, herunder A´s interne regler for tildeling af Kollektiv KundeKonto, giver en utilsigtet mulighed for at udlodde A's Kollektive KundeKonto til en kapitalpension m.v. efter, at den er konverteret til en aldersforsikring m.v. Dette medfører, at der ikke vil blive betalt afgift af ufordelte kollektive særlige bonushensættelser, som ellers ville være afgiftspligtige ved udbetaling. Skatteministeren har således meget klart under lovforslagets behandling understreget, at der skal ske betaling af afgift af en forholdsmæssig andel af A´s Kollektive KundeKonto ved en overførsel af kapitalpensionsmidler til en aldersforsikring.

Det er SKATs samlede vurdering, at der ved overførsel af kapitalpensionsmidler i A til aldersforsikring m.v. skal betales afgift af en forholdsmæssig andel af den Kollektive KundeKonto.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter