Dato for udgivelse
07 Apr 2014 11:31
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Mar 2014 10:14
SKM-nummer
SKM2014.242.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0231955
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Kapitalindkomst og fradrag i kapitalindkomsten
Emneord
Løn, konkurs, fordring, tab
Resumé

Skatterådet bekræfter, at tab på løn m.v., som følge af arbejdsgiverens konkurs, kan fradages i henhold til kursgevinstlovens § 14. Lønindtægten skal indtægtsføres som personlig indkomst. Det bekræftes desuden, at skatteyderen i stedet kan vælge at følge den praksis, som var gældende før vedtagelsen af den nye kursgevinstlovs § 14, hvorefter der blev givet fradrag i den personlige indkomst, for den del af lønnen, som lønmodtageren ikke fik dækning for i arbejdsgiverens konkursbo.

Hjemmel

Kursgevinstloven § 14
Kildeskatteloven § 46

Reference(r)

Kursgevinstloven § 14
Kildeskatteloven § 46

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.B.1.4.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.A.3.1.1.5.


Spørgsmål

  1. Kan tab på løn, lønkompensation og erstatning, som følge af en arbejdsgivers konkurs, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med henvisning til kursgevinstloven? 
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal der så ske beskatning af lønnen som personlig indkomst? 
  3. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, er det så det totale krav, der skal beskattes som personlig indkomst? 
  4. Kan tab på løn som følge af arbejdsgiverens konkurs i stedet fradrages i den personlige indkomst efter den tidligere praksis?

Svar

  • Ja 
  • Ja, se SKATs indstilling og begrundelse 
  • Ja, se SKATs indstilling og begrundelse 
  • Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Jeg har været ansat i en virksomhed i ca. 23 år som i 2012 desværre gik konkurs. Umiddelbart forud for konkursen blev jeg bortvist og opsagt med omgående virkning. I forbindelse med bortvisningen sendte min advokat et krav til virksomheden på løn, erstatning, feriepenge m.m. pålydende kr. 1.107.779,-.

Umiddelbart efter gik virksomheden konkurs og kravet blev indstillet til konkursboet.

Bortvisningen er efterfølgende blevet erklæret ulovlig og ugyldig af LG og der er udbetalt løn mv. fra Lønmodtagernes Garantifond på netto kr. 160.000,-.

Det reducerede bruttokrav, som herefter er kr. 803.657,20, anmeldes igen til boet.

Den 8. august modtages cirkulæreskrivelse fra konkursboets advokat, hvori kravet anerkendes og det oplyses, at der ikke er dividende og kreditorerne er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger af det med konkursboet forbundne tab.

Jeg har i forbindelse med undersøgelse af fradragsmulighederne erfaret, at af kursgevinstlovens § 12 fremgår det, at "Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, og dødsboer, der er skattepligtige efter dødsboskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1". Det vil med andre ord sige at jeg er forpligtet til at opgive dette tab som en negativ kapitalindkomst i rubrik 34.

For at undgå misforståelser og senere tilbagebetaling af skat har jeg telefonisk undersøgt forholdet via SKAT's telefonekspedition, hvor det uden yderligere oplysninger blev bekræftet, at tabet kan og skal fratrækkes.

Efterfølgende har en af mine kollegaer dog modtaget et ikke bindende skriftligt svar fra SKAT, hvori det fremgår, at kravet kan fratrækkes, men at det fulde bruttokrav skal opgives som personlig indkomst.

Spørger har den 21. februar 2014 oplyst, at af det totale krav mod virksomheden på 1.094,00 kr., er 335.950 kr. erstatning for ulovlig fyring, som han under henvisning til et bindende svar fra Skatterådet vedrørende den skattemæssige behandling af godtgørelser for overtrædelse af forskelsbehandlingsloven, mener er skattefri.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Der burde ikke være tvivl om, at svaret på om hele eller en del af tabet kan fratrækkes i henhold til kursgevinstloven, skal besvares med "ja".

Det virker også logisk, at da kravet er et brutto lønkrav, så kan kun nettoandelen fratrækkes i skat.

Derimod kan det ikke være en korrekt tolkning af reglerne, at det fulde tab skal indberettes som en personlig indtægt og derefter fratrækkes som et minus under kapitalindkomst. På den måde vil den lovpligtige medregning af tabet betyde en yderligere beskatning totalt set, og ikke en skattemæssig fordel, som det er hensigten med kursgevinstloven. Det er spørgers opfattelse, at nettobeløbet, svarende til nettoskattefordelen, skal beskattes.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at tab på løn, lønkompensation og erstatning, som følge af en arbejdsgivers konkurs, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med henvisning til kursgevinstloven.

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens§ 14, stk. 1:

"Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr."

Kildeskatteloven § 46:

"I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Stk. 2. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse dog foretages på dette tidspunkt. For ydelser, der kommer til udbetaling efter indtjeningsperiodens udløb, såsom feriepenge og søgnehelligdagsbetaling, kan skatteministeren fastsætte særlige bestemmelser om tidspunktet for indeholdelsen og om, i hvilket indkomstår ydelserne skal beskattes. Skatteministeren kan endvidere, når praktiske hensyn i særlig grad taler derfor, bestemme, at indeholdelse af skat i en vis art af A-indkomst skal foretages på et andet tidspunkt end fastsat foran.

..."

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-1 afsnit C.B.1.4.2.2 Andre fordringer - KGL § 14:

"(...)

Dette afsnit beskriver, hvordan personer og dødsboer, der ikke er pengenæringsdrivende beskattes af gevinst og tab på fordringer.

(...)

Regel

Personer er som altovervejende hovedregel skattepligtige af gevinst og har fradrag for tab på fordringer. Se

KGL § 14, stk. 1.

Skattepligten henholdsvis adgangen til fradrag er betinget af, at gevinsten/tabet ikke ligger under bagatelgrænsen på 2.000 kr., og at fordringen er erhvervet den 27. januar 2010 eller senere. Se nedenfor.

Adgangen til fradrag omfatter gevinst og tab på alle pengefordringer. Se afsnit C.B.1.2 om afgrænsningen af pengefordringer omfattet af KGL. (...)

Den skattepligtige kan dog ikke fradrage tab på fordringer i følgende tilfælde:

  • Hovedaktionærs fordring på selskabet 
  • Fordringer mellem nærtstående.

Se KGL § 14, stk. 2.

(...)

Bagatelgrænsen

Skattepligten henholdsvis fradragsretten gælder kun, hvis årets nettogevinst eller -tab sammenlagt med gevinst og tab på gæld i fremmed valuta og på beviser i udloddende investeringsforeninger, der efter ABL § 22 anses for obligationsbaserede, overstiger 2.000 kr. Overskrides bagatelgrænsen på 2.000 kr., er hele gevinsten skattepligtig henholdsvis hele tabet fradragsberettiget.

Fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere

Den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder kun fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

For fordringer erhvervet inden den 27. januar 2010 gælder de hidtil gældende regler. Se lovbekendtgørelse 1002 af 26. oktober 2009. (...)

Tilsvarende er tab på fordringer ikke fradragsberettiget, hvis fordringen er erhvervet inden den 27. januar 2010.

(...)"

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.3.1.1.5 Situationer, hvor arbejdsgiveren ikke betaler lønnen:

"(...)

Eksempel: Løn for opsigelsesperiode

Løn for en opsigelsesperiode fx fra 1. december 2012 til 28. februar 2013 - udbetalt i januar 2013 - periodiseres således, at et beløb svarende til løntilgodehavendet for december 2012 medregnes i indkomstopgørelsen for 2012, mens restbeløbet henføres til indkomsten i 2013.

Eksempel: Feriepenge

En virksomhed går konkurs i slutningen af november 2012. Lønmodtageren har i henhold til funktionærloven et opsigelsesvarsel på tre måneder. Kurator fritstiller lønmodtageren i slutningen af november måned. Beskatning af feriegodtgørelse for det løbende optjeningsår frem til konkursen og for den del af de tidligere optjeningsår, som lønmodtageren ikke har holdt ferie for endnu, skal derfor ske i indkomståret 2013, fordi fratrædelsestidspunktet er ved udgangen af februar 2013, hvor opsigelsesvarslet/fritstillingsperioden udløber.

...

Lønkravet uerholdeligt

Hvis hele eller dele af et udækket løntilgodehavende er uerholdeligt, kan tabet af den tilgodehavende løn fratrækkes i indkomsten i det år, hvor tabet konstateres, fx i forbindelse med et konkursbos afslutning.

Med udgangspunkt i TfS 1998, 526 HRD er det dog Skatteministeriets opfattelse, at kravet på løn mv. ikke skal indtægtsføres før i udlodningsåret, hvis

  • der er erhvervet endelig ret til løn og feriepenge, ud over krav fra Lønmodtagernes Garantifond, og 
  • der er indtrådt konkurs inden seks måneder efter, at der er erhvervet endelig ret til indkomsten efter KSL § 46, stk. 2.

Der kan være tilfælde, hvor det, at en lønmodtager undlader at hæve forfaldne lønbeløb, må anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, i så fald er der fradrag for tabet efter KGL § 14, stk. 1, se C.B.1.4.2.2 Andre fordringer. Et sådant tab er fradragsberettiget i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2."

TfS 1998, 526 HRD

Skatteyderen var lønansat i et firma indtil 1. september 1989, da firmaet gik konkurs. Han fik udbetalt maksimal godtgørelse fra Lønmodtagernes Dyrtidsfond og anmeldte en fordring på løn og feriegodtgørelse på 84.375 kr. i konkursboet. Skattemyndighederne anså hele beløbet 84.375 kr. for skattepligtigt i 1989. For landsretten gjorde skatteyderen gældende, at han først havde erhvervet ret til beløbet i 1992, da konkursboet godkendte kravet på 84.375 kr., hvoraf halvdelen blev udbetalt i 1992, mens resten af tilgodehavendet først blev udbetalt i 1996.

Landsretten fandt, at retserhvervelsesprincippet førte til, at hele beløbet var skattepligtigt i 1989. Højesteret fandt, at beløbet først var skattepligtigt i 1996, da udbetaling fra konkursboet fandt sted.

Højesteret bemærker følgende:

"På tidspunktet for A´s erhvervelse af kravet på erstatning for løntab mod konkursboet var det usikkert, i hvilket omfang og hvornår kravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler. Blandt andet som følge heraf kan boets pligt i medfør af kildeskattelovens § 46 til at indeholde A-skat - uanset 6 måneders fristen i stk. 2, 2. pkt., - først anses for indtrådt på det tidspunkt, da boet foretog udlodning til opfyldelse af kravet. Det er i kildeskatteloven og dennes forarbejder forudsat, at der også i tilfælde, hvor et lønkrav ikke udbetales på det tidspunkt, hvor lønmodtageren har erhvervet endelig ret til kravet, vil være samtidighed mellem beskatningstidspunkt og indeholdelsestidspunkt, således at lønmodtageren i beskatningsåret godskrives indeholdt foreløbig skat.

På denne baggrund finder Højesteret, at As skattepligt af det beløb, som sagen angår, først indtrådte i 1996, da udbetaling fra konkursboet fandt sted.

Højesteret tager derfor appellantens principale påstand til følge."

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.3.7 Erstatninger m.v.:

"(...)

Dette afsnit handler om beskatning af forskellige former for erstatninger mv.

Regel

Der er ikke specifikke skatteretlige regler, der generelt regulerer beskatning af erstatninger eller kompensationer. Udgangspunktet for, hvordan erstatninger er beskattet, følger derfor af de grundlæggende principper i statsskatteloven. Se SL §§ 4-6. Se afsnit C.A.1 om principperne for personers indkomstopgørelse.

(...)

Ad b) Erstatning er et engangsbeløb

Hvis erstatningen er et engangsbeløb, skal erstatningen beskattes på samme måde, som det, den træder i stedet for.

Hvis erstatningen er en kompensation for en del af indkomstgrundlaget, er den skattefri. Se SL § 5.

Hvis erstatningen derimod er en kompensation for et tab i det løbende afkast/indkomsterhvervelse, er den skattepligtig. Se SL § 4.

(...)

I SKM2012.21.SR fandt skatterådet, at en godtgørelse, som spørger og arbejdsgiveren havde indgået forlig om, måtte anses for at være manglende overarbejdsbetaling og ikke en tortgodtgørelse, som anført af spørger, og den skulle derfor beskattes som løn.

Eksempel på opdelingen af erstatning

En medarbejder i en tøjbutik bliver chikaneret og siger til sidst op. Medarbejderen får en erstatning. Den del af erstatningen, der vedrører løn, er skattepligtig for medarbejderen. Den del, der må anses for at være en erstatning for tort på grund af chikanen, er skattefri for medarbejderen.

(...)

Lønmodtagernes Garantifond

Lønmodtagernes Garantifond (LG) har til formål at sikre lønmodtageres lønkrav mv. i tilfælde af:

  • Arbejdsgiverens konkurs 
  • Arbejdsgiverens død, hvis der træffes afgørelse om insolvensbehandling, eller boet sluttes ved boudlæg uden skiftebehandling 
  • Virksomhedens ophør, hvis det godtgøres, at arbejdsgiveren er ude af stand til at betale kravet. 

Hvis visse betingelser er opfyldt, omfatter garantien krav på løn og andet vederlag, erstatning for afbrydelse af arbejdsforholdet og feriegodtgørelse. Udlæg for arbejdsgiveren og godtgørelse for konkrete udgifter, typisk kørselsgodtgørelse efter Skatterådets satser, er ikke omfattet af garantien.

Garantien omfatter ikke den del af lønnen, som arbejdsgiveren skulle have indeholdt i kildeskat. Arbejdsgiveren (boet) er ansvarlig for den del, der svarer til A-skatten. I forhold til lønmodtageren træder det beløb, som fonden beregner som A-skat, i stedet for kildeskat af lønnen. Se KSL § 83. SKAT får besked om den udbetalte løn mv. og den beregnede skat fra Lønmodtagernes Garantifond og godskriver herefter lønmodtageren for den beregnede skat.

I overensstemmelse med de grundlæggende principper for beskatning af erstatninger, er udbetalinger fra Lønmodtagernes Garantifond beskattet på samme måde som den udbetaling, den træder i stedet for. Udbetalingen træder typisk i stedet for en almindelig løn, hvilket betyder, at udbetalingen er skattepligtig som den almindelige løn.

Bemærk

Godtgørelse i forbindelse med afbrydelse af arbejdsforholdet - det vil især være fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a - bliver beskattet efter reglerne i LL § 7 U."

Af Landsskatterettens kendelse af 28. november 2013, som er offentliggjort i Landskatterettens afgørelsesdatabase fremgår følgende:

"Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse:

Det fremgår bl.a. af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten bemærker, at klageren har modtaget udbetaling fra Lønmodtagernes Garantifond i februar 2012. Da beløbet fra Lønmodtagernes Garantifond kun dækker en del af klagerens løntilgodehavende, har klageren lidt et tab, der er fradragsberettiget i medfør af kursgevinstlovens § 14. Fradraget er imidlertid betinget af, at klageren selvangiver sin lønindkomst for samme periode, som den periode, for hvilken han begærer tabsfradrag.

Som angivet af SKAT vil en eventuel dividende ved boets afslutning alene blive beskattet, jf. Højesteretsdom i TfS 1998,526, hvor beskatningstidspunktet er udskudt i de tilfælde, hvor arbejdsgiveren er gået konkurs. Dette svarer reelt til et korresponderende tabsfradrag i den personlige indkomst.

Såfremt der således er samtidighed mellem selvangivelsen af lønindkomsten og tabsfradraget, vil disse dispositioner være skatteneutrale.

Såfremt Klageren fastholder tabsfradrag efter kursgevinstlovens § 14, skal klageren selvangive sin lønindkomst som personlig indkomst og fradrage tabet som kapitalindkomst, jf. kursgevinstlovens § 14, med den virkning, at klageren vil lide et provenumæssigt tab.

Landsskatteretten er herefter enig med skatteankenævnet i, at klageren er berettiget til tabsfradrag efter kursgevinstlovens § 14, såfremt han samtidig selvangiver lønindkomsten for samme periode, som tabet vedrører, men tabsfradraget vil medføre et egentligt provenumæssigt tab for klageren."

Begrundelse

Kursgevinstlovens § 14 blev ændret ved lov nr. 724 af 25. juni 2010. Efter kursgevinstlovens § 14 er der indført fradragsret for fysiske personers tab på private fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere. Tabet er fradragsberettiget som kapitalindkomst og betinget af, at tabet ikke ligger under bagatelgrænsen på 2.000 kr. Fradragsretten gælder kun, hvis årets nettogevinst eller -tab sammenlagt med gevinst og tab på gæld i fremmed valuta og på beviser i obligationsbaserede minimumsbeskattede investeringsinstitutter overstiger 2.000 kr.

Et løntilgodehavende og andre pengekrav mod den tidligere arbejdsgiver er en pengefordring, der er omfattet af kursgevinstlovens regler, jf. kursgevinstlovens § 1.

Det bemærkes, at tabet efter kursgevinstlovens § 14 først kan fradrages når tabet er endeligt. Da arbejdsgiveren er et selskab er tabet endeligt, når det endeligt konstateres, hvor meget konkursboet dækker. Vælger skatteyderen at anvende reglen om fradrag efter kursgevinstlovens § 14, fremgår det af svarene på spørgsmål 2 og 3, hvordan skatteyderen skal beskattes af den del af fordringen, som vedrører løn.

Det bemærkes, at uanset at kurator har anerkendt en fordring, kan SKAT efterprøve, om der er en fordring.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det oplyst, om lønnen så skal beskattes som personlig indkomst.

Lovgrundlag og praksis

SKAT skal henvise til gennemgangen af dette under spørgsmål1.

Begrundelse

Løn og andre indtægter fra arbejdsgiveren skal beskattes efter de regler, som gælder for indtægter af den pågældende art.

I en konkurssituation, hvor den ansatte har erhvervet ret til løn, vil denne være skattepligtig som personlig indkomst efter de almindelige regler herom. Idet der er erhvervet ret til lønindkomst, opstår en fordring, der anmeldes i konkursboet. Et eventuelt tab på fordringen vil, som det fremgår af SKATs indstilling vedrørende spørgsmål 1, være fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 14.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja, se SKATs indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at det er det totale krav, der skal beskattes som personlig indkomst.

Lovgrundlag og praksis

SKAT skal henvise til gennemgangen af dette under spørgsmål 1.

Begrundelse

Som det fremgår af SKATs indstilling vedrørende spørgsmål 1 og 2 er indtægten, der er erhvervet ret til, skattepligtig efter de almindelige regler om beskatning for indtægter af den pågældende art. Løn skal således beskattes, som personlig indkomst.

Herefter vil der som udgangspunkt være fradragsret for tab på fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere, når tabet er endelig konstateret, jf. kursgevinstlovens. Tabet er fradragsberettiget i kapitalindkomsten.

Det er således hele indkomsten, der skal beskattes efter de regler, som gælder for den pågældende indtægt, og hele lønnen skal beskattes som personlig indkomst, uanset om lønnen udbetales fra konkursboet eller ej.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja, se SKATs indstilling og begrundelse".

SKAT bemærker, at der ikke herved er taget stilling til, om en erstatning for uberettiget afskedigelse, skal beskattes eller er skattefri.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at tab på løn som følge af arbejdsgiverens konkurs i stedet kan fradrages i den personlige indkomst efter den tidligere praksis?

Lovgrundlag og praksis

SKAT skal henvise til gennemgangen af dette under spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT finder, at i stedet for at foretage fradrag efter kursgevinstlovens § 14 for tab på løn og blive beskattes af samme indtægt som personlig indkomst, kan lønmodtageren i stedet vælge at anvende den gamle praksis, hvorefter der blev givet fradrag i den personlige indkomst, for den del af lønnen, som lønmodtageren ikke får, som følge af arbejdsgiverens konkurs.

SKAT henviser i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse, som er nævnt under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.