Dato for udgivelse
11 Apr 2014 13:48
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
25 Mar 2014 13:06
SKM-nummer
SKM2014.268.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-6533680
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Online kasino, Malta, ledelsens sæde, fast driftssted, skattefrit udbytte
Resumé

Skatterådet bekræfter, at et datterselskab på Malta ikke vil være fuldt skattepligtigt til Danmark, idet datterselskabet har ledelsens sæde på Malta, men bemærker dog, at dette er under forudsætning af, at serviceaftale eller andre aftaler, der indgås mellem det danske moderselskab og det maltesiske datterselskab ikke medfører, at daglig ledelse reelt udføres i Danmark.

Skatterådet bekræfter, at datterselskabet ikke vil have fast driftssted i Danmark.

Skatterådet bekræfter, at udbytte fra det maltesiske datterselskab er skattefrit. Derimod kan Skatterådet ikke bekræfte, at refunderet selskabsskat (skattegodtgørelse) fra Malta er skattefrit.

Hjemmel

Selskabsskatteloven
Aktieavancebeskatningsloven
Ligningsloven

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1, stk. 6
Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a
Selskabsskatteloven § 8
Selskabsskatteloven § 13, stk. 1, nr. 2
Aktieavancebeskatningsloven § 4 A
Aktieavancebeskatningsloven § 4 B
Ligningsloven § 16 A

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.B.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.10.2.2.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at selskabet B Limited efter implementeringen af den beskrevne struktur ikke vil være fuldt skattepligtig til Danmark, da selskabet har ledelsens sæde på Malta, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6? 
  2. Kan det bekræftes, at selskabet B Limited efter implementeringen af den beskrevne struktur ikke har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a? 
  3. Kan det bekræftes, at A A/S vil kunne modtage skattefrit udbytte fra B Limited, og herunder ikke bliver beskattet af selskabsskat refunderet fra Malta, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2? 

Svar

  1. Ja. Se dog SKATs indstilling og begrundelse. 
  2. Ja. 
  3. Nej. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S ønsker at udbyde online kasinovirksomhed i udlandet via en international licens - en såkaldt ".com-licens" - der udstedes af spillemyndigheden på Malta, se www.lga.org.mt.

I denne forbindelse vil A A/S etablere et aktieselskab på Malta - B Limited, der skal eje .com-licensen og drive den internationale online kasinovirksomhed via en international kasinohjemmeside rettet mod udenlandske kunder.

Om de enkelte selskaber bemærkes følgende:

A A/S

A A/S skal som underleverandør til B Limited skal udføre følgende opgaver:

  • Rådgivning om strategi- og forretningsudvikling 
  • Controller-funktion, herunder sikring af målsætninger og rapportering til A A/S' bestyrelse 
  • Udvikling af kasinoplatform og website-funktionalitet 
  • Udvikling af teknologiløsninger fra samarbejdspartnere for alle markeder. 

Der indgås serviceaftale mellem A A/S og B Limited vedrørende de anførte ydelser. SKAT kan lægge til grund, at de anførte ydelser vil blive afregnet på armslængdevilkår mellem selskaberne.

B Limited:

Dette driftsselskab vil eje.com-licensen og etableres som anført på Malta.

Selskabet skal stå for ledelse, drift og udvikling af B Limiteds aktiviteter og i det hele opbygningen af virksomheden på Malta.

Selskabets primære opgaver vil inkludere: 

  • Ledelse og drift af hjemmesiden 
  • Markedsføring og salg vedrørende .com-licensen 
  • Kunderekruttering 
  • Kundeservice samt kundeloyalitet (CRM) 
  • Udvikling af website og marketingdesign 
  • Sikring af overholdelsen af Maltas online kasinolicensforpligtelser (såsom identificering af kasinospillere og overvågning og rapportering i tilfælde af hvidvask af penge m.v.) 

Alle ovennævnte aktiviteter vil fysisk foregå på Malta og blive udført af medarbejdere med bopæl på Malta.

IT-/teknisk drift, herunder teknisk drift af hjemmesiden, outsources til uafhængige selskaber, og der vil ikke være nogen IT-afdeling i B Limited.

Selskabets ledelse vil bestå af en lokalt bosiddende maltetisk director samt en general manager, der ligeledes er bosiddende på Malta.

Selskabets daglige ledelse vil således i det hele foregå på Malta, og al ledelses- og administrativt arbejde vil fysisk og faktisk blive udført på Malta.

Directors ansvar vil være fokuseret på de økonomiske aspekter af virksomheden i B Limited, såsom betalinger, regnskabsaflæggelse og rapportering samt i øvrigt daglig ledelse af virksomheden. Director vil herunder være selskabets tegningsberettigede, jf. Memorandum of Association og Articles of Association for B Limited.

Følgende fremgår af Memorandum of Association, pkt. 6, Directors:

6.1. The business of the Company shall be managed by the Board of Directors of the Company who may exercise all such powers of the Company as are not required to be exercised by the Company in General Meeting by the Companies Act (Cap. 386 of the Laws of Malta, "the Act") or by the Memorandum and Articles of Association of the Company, or in respect of which specific provision is otherwise made.

6.2. The Board of Directors shall consist of not less than one (1) and not more than five (5) directors.

6.3. The director of the Company is X, holder of passport no.________.

Følgende fremgår af Articles of Association, pkt. 8, Directors (uddrag):

(...)

8.3. The power of the Board of Directors to bind the Company and undertake obligations and liabilities on behalf of the Company shall not be limited.

(...)

8.8. Meetings of the Board of Directors shall be held in Malta or in such other place or by such other means as may be decided by the Board.

General manager får ansvar for den daglige drift i B Limited, herunder medarbejderansvaret.

Det forventes således, at B Limited udvikler sig fra 4 - 5 medarbejdere ved opstart til mindst 25 medarbejdere 2 til 3 år efter opstart.

General manager er endnu ikke ansat, men stillingsbeskrivelse for General Manager er udarbejdet.

Følgende fremgår af stillingsbeskrivelsen for General Manager (uddrag):

B Limited is being built from scratch and it is your overall responsibility to hire the right team leaders / department managers and expand the organization from you being the first staff to a 22 - 25 staff company two till three years from start. You must have extensive team leader and people management skills in order to accomplish what the shareholder wants.

(...)

Your focus will be marketing and especially affiliate marketing and above the line gaming marketing. Once customers arrive and sign up we will need the operation to convert and retain customers in the best and most productive way possible - this area is a focus for you too.

Finance and book keeping responsibility is partly yours, this will be the company directors and company secretary managing such. The functions of finance and book keeping will be outsourced early stage.

Knowledge exchange and synergies will be ongoing.

Other tasks:

    • Making sure international knowledge exchange is being turned into business and product development for both our Malta and Danish casino operations 
    • Work towards targets and KPI's setup and agreed with the owners 
    • Be able to bring targets and KPI's into the organization motivating and supporting the team in order to realizing the overall results 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, at dansk skattepligt påhviler selskaber, der er hjemmehørende i Danmark. Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, bliver et selskab anset for at være hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet er registret i Danmark, eller ledelsen har sæde i Danmark. 

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, hviler på OECD?s modeloverenskomsts art. 4, stk. 3. I kommentaren til OECD?s modeloverenskomst anføres det, at sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse, i det væsentlige træffes. Alle relevante kendsgerninger og omstændigheder skal undersøges for at afgøre stedet for ledelsens sæde.  

Der lægges efter fast praksis først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil således blive anset for hjemmehørende i Danmark, hvis direktionen har sæde i Danmark. I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. Der kan henvises til bl.a. TfS 1998.607 H og SKM2013.649.SR. 

Hvor ledelsen af B Limited har sit sæde, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i selskabet.

B Limited vil som nævnt have en på Malta bosiddende director samt en generel manager, ligeledes bosiddende på Malta, som skal varetage den daglige ledelse af selskabet. Selskabets ansatte vil tilsvarende være bosiddende på Malta og udføre deres arbejde på Malta. Der henvises tillige til stillingsbeskrivelsen for General manager, der er vedlagt anmodningen som bilag 2.

Henset til den beskrevne ledelsesstruktur og udførelsen af alt ledelses- og administrativt arbejde på Malta af der bosiddende personer, er det vores vurdering, at den daglige ledelse af selskabet sker på Malta, hvorfor spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Ad spørgsmål 2

Begrebet fast driftssted skal som udgangspunkt fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.D.1.2.2

Definitionen af fast driftssted i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, jf. lov nr. 1030 af 23. december 1998, er i alt væsentligt identisk med OECD´s modelkonvention.

Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, at definitionen af et fast driftssted indeholder følgende betingelser: 

  • Eksistensen af et "forretningssted", hvilket vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr. 
  • Forretningsstedet skal være "fast", hvilket vil sige, at det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed. 
  • Virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted, hvilket sædvanligvis vil sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. 

Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, at et foretagende skal anses at have et fast driftssted i en stat, hvis der dér er en person, som under visse betingelser handler på foretagendets vegne, selvom foretagendet ikke har et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber.

Betingelserne for at være omfattet af artikel 5, stk. 5 er, at personen har en fuldmagt til at indgå kontrakter på foretagendets vegne, og faktuelt benytter denne fuldmagt gentagende gange. Opfyldes de nævnte betingelser, kan der statueres fast driftssted for foretagendet, medmindre personen, der har fuldmagten, kan kvalificeres som en "uafhængig agent" i henhold til artikel 5, stk. 6.

Hvorvidt B Limited har skatteretligt fast driftssted i Danmark, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold vedrørende selskabet.

B Ltd vil ikke leje/eje lokaler i Danmark, og alle ansatte vil have arbejdssted i selskabets lokaler på Malta. B Ltd vil ikke have nogen form for repræsentation i Danmark, og selskabets spil-server vil befinde sig udenfor Danmark.

Der henvises til bl.a. SKM2011.828SR. Her blev et internationalt spillefirma, der tilbyder forskellige former for onlinespil på internettet, ikke anset for at have fast driftssted i Danmark, da firmaet efter det oplyste (i) hverken faktisk eller retligt havde råden over forretningslokaler, kontorer o. lign. i Danmark, (ii) serveren var placeret uden for Danmark, og (iii) selskabet ikke havde planer om at ansætte medarbejdere bosiddende i Danmark.

Henset til det ovenfor anførte er det vores vurdering, at B Ltd ikke vil have fast driftssted i Danmark, hvorfor spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Ad spørgsmål 3

Det følger af selskabsskattelovens § 13, at et dansk selskab kan modtage udbytte skattefrit fra et datterselskab, hvis der er tale om datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier i henhold til aktieavancebeskatningsloven. Hertil gælder dog en række særlige undtagelser, som efter spørgers opfattelse ikke er relevante i nærværende sammenhæng.

Udbytte fra B Ltd vil efter spørgers opfattelse klart være skattefrit for A A/S, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og spørgsmålet er alene stillet på grund af det særlige "imputations-system", som finder anvendelse på Malta. Det maltetiske skattesystem indeholder således et såkaldt skattegodtgørelsessystem ("imputation system"). I moder-/datterselskabsforhold som det foreliggende fungerer systemet på den måde, at B Limited ved udlodning af udbytte til moderselskabet, A A/S indledningsvist betaler 35 % i maltetisk selskabsskat, hvorefter A A/S modtager de resterende 65 %. Herefter vil A A/S imidlertid som følge af moder-/datterselskabsforholdet modtage refusion fra Malta af de 35 %, som er betalt i selskabsskat på Malta. Herved reduceres udbytteskatten på Malta reelt til 0 %.

Det er vores opfattelse, at den refunderede selskabsskat fra Malta på samme måde som det i øvrigt modtagne udbyttebeløb skal kvalificeres som skattefrit udbytte i henhold til selskabsskattelovens § 13.

Der henvises til "Noter af marts 2012 til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Malta vedrørende skatter af indkomst", side 12, samt bemærkningerne til lovforslag om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i republikken Malta (1998/1 LSF 102). Af sidstnævnte fremgår, at den reelle skattebetaling i relation til udbytte i moder/datterselskabsforhold bliver 0, og at en aktionær skal medregne såvel det udloddede udbyttebeløb samt den underliggende selskabsskat betalt i Malta - som altså efterfølgende refunderes til moderselskabet - i den skattepligtige indkomst. Hvis skattegodtgørelsen medregnes til den skattepligtige indkomst, bliver den reelle skattebetaling i relation til udbytte i moder/datterselskabsforhold ikke 0, og dette ville være i strid med bemærkningerne til nævnte lovforslag.

Samtidig har Skattedepartementet omkring det tidligere britiske skattegodtgørelsessystem udtalt, at (vores understregning):

"En dansk aktionær, der modtager udbytte fra et britisk selskab, til den danske indkomstopgørelse skal medregne den skattegodtgørelse, som modtages fra Storbritannien, idet denne anses som en del af det modtagne udbytte fra Storbritannien".

Modtaget skattegodtgørelse i dansk skatteretlig kontekst skal defineres som udbytte i relation til reglerne om lempelse for udenlandsk indkomst, og må også defineres som udbytte i relation til ligningslovens § 16 A. En skiftende vurdering af samme retlige begreb, er efter vores opfattelse klart uhjemlet. Enten er skattegodtgørelsen udbytte, eller også er skattegodtgørelsen ikke udbytte, og dette må gælde i alle relationer.

Hvis skattegodtgørelsen ikke kan anses som udbytte, må det overvejes nærmere, om modtagelse af skattegodtgørelsen er skattepligtig selskabsindkomst for det modtagende danske selskab. Det er vores opfattelse, at dette ikke er tilfældet, jf. nærmere nedenfor.

Et skattegodtgørelsessystem som det maltetiske er et særligt "selskabsskattesystem", hvorved nogen eller al skat betalt af et selskab på Malta, kan tilbageføres til selskabets aktionær i form en refusionsbetaling (tax credit), hvorved skatten på udbyttet reduceres. Et imputationssystem som det maltesiske og det tidligere britiske, som Skattedepartementet forholdt sig til i den ovenfor anførte udtalelse, er karakteriseret ved, at en del af det udloddende selskabs skattebetaling henføres til aktionæren som en del af aktionærens skat ("imputation"):

"Dividend imputation is a corporate tax system in which some or all of the tax paid by a company may be attributed, or imputed, to the shareholders by way of a tax credit to reduce the income tax payable on a distribution. In comparison to the classical system, it reduces or eliminates the tax disadvantages of distributing dividends to shareholders by only requiring them to pay the difference between the corporate rate and their marginal rate."

(Wikipedia)

Det udbytteudloddende selskab har således betalt en del af den modtagende aktionærs skat, hvilken skat det udbyttemodtagende selskab så efterfølgende helt eller delvist kan få tilbagebetalt fra den maltetiske stat. Systemet svarer i denne henseende til en kildebeskatning, idet Malta til aktionæren (A A/S) refunderer den af aktionæren for meget betalte maltesiske skat (idet aktionæren ikke er skattepligtig til Malta af udbyttet).

Refusionen medfører, at aktionæren ender med at oppebære et udbyttebeløb svarende til det fulde udloddede udbytte, helt i overensstemmelse med at aktionæren ikke er skattepligtig til Malta af udbyttet.

Refusionsbetalingen er derfor heller ikke skattepligtig indkomst efter maltesisk ret, idet den er refusion til aktionæren af aktionærens skat, som foreløbigt afregnet af det udloddende selskab på vegne af aktionæren.

Tilsvarende er en sådan refusionsbetaling heller ikke skattepligtig selskabsindkomst efter dansk skatteret. Et dansk selskab bliver heller ikke beskattet i tilfælde, hvor f.eks. for meget udenlandsk indeholdt kildeskat tilbagebetales fra fremmede stater. Dette skyldes, at der netop ikke er tale om en "indtægt", men om en refusionsbetaling, som indebærer at den endeligt oppebårne indtægt (her: udbyttet) forhøjes med den refunderede kildeskat, hvorefter den endelige indtægt beskattes efter de for denne gældende regler (her: som skattefrit udbytte).

Der kan i den forbindelse tillige henvises til en nylig afsagt dom fra Højesteret, hvor Højesteret ligeledes - i anden sammenhæng - tog stilling til et "skattesystem", som på samme måde som det maltetiske skattegodtgørelsessystem ikke har sidestykke i dansk ret.

I denne sag udtalte Højesteret følgende:

"den skattemæssige virkning (...) skal bedømmes efter danske skatteregler (...). Bedømmelsen efter danske skatteregler skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgår i bedømmelsen som faktum".

Sagen omhandlede et dansk moderselskab, der var sambeskattet med sit helejede tyske datterselskab og dettes tyske datterselskab. Det tyske moderselskab og dettes tyske datterselskab havde efter de tyske selskabsretlige regler om "Organschaft" indgået en såkaldt resultatoverførselsaftale. Efter de tyske skatteregler indebar etableringen af et "Organschaft", at det tyske datterselskabs underskud blev henført til moderselskabet, således at selskaberne blev stillet som ved en slags sambeskatning. De danske skattemyndigheder havde nu anset et beløb, som det tyske moderselskab i henhold til den nævnte aftale havde overført til datterselskabet til udligning af dettes regnskabsmæssige underskud som et skattepligtigt tilskud for datterselskabet (på det relevante tidspunkt, indeholdt dansk skattelovgivning endnu ikke regler om skattefrie koncerntilskud), der ikke var fradragsberettiget som en driftsomkostning for det tyske moderselskab. Som en konsekvens heraf blev sambeskatningsindkomsten for det danske moderselskab forhøjet af de danske skattemyndigheder.

Højesteret fandt derimod, at det tyske datterselskabs virksomhed i overensstemmelse med den tyske ordning om "Organschaft" ved den danske skatteretlige bedømmelse måtte anses som drevet for det tyske moderselskabs regning, idet bedømmelsen efter danske skatteregler i henhold til Højesteret skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgår i den danske bedømmelse som et faktum.

Da det maltetiske skattegodtgørelsessystem - ligesom det tyske "Organschaft" - netop ikke har sidestykke i dansk ret, skal bedømmelsen efter danske skatteregler således også i det foreliggende tilfælde ifølge Højesteret ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter maltetisk ret, og ikke ud fra en isoleret fortolkning af dansk skatteret.

Efter maltetisk skatteret er der ingen tvivl om, at også godtgørelsen af den maltetiske skat af bruttoudbyttet ikke beskattes som almindelig selskabsindkomst, men derimod betragtes som en skattefri refusion og indgår i aktionærens udbytte.

Det er vores vurdering, at A A/S skal medregne såvel det umiddelbare udbytte som refunderet maltesisk selskabsskat som udbytte, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, hvorfor spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

SKATs indstilling og begrundelse 

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at selskabet B Limited efter implementeringen af den beskrevne struktur ikke vil være fuldt skattepligtig til Danmark, da selskabet har ledelsens sæde på Malta, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening m.v., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

Forarbejder

Lov nr. 312 af 17/5 1995 (L35 1994/95)

(...)

Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

(...)

Praksis

TfS 1998.607 H

Selskab, der udvidede aktiekapitalen, skulle betale kapitaltilførselsafgift, da den egentlige ledelse havde sæde i Danmark. Højesteret udtalte, at selskabets egentlige ledelse må forstås således, at hovedvægten skal lægges på, hvor selskabets daglige ledelse varetages, hvilket almindeligvis er direktionen.

SKM2009.545.SR

Skatterådet svarer bekræftende på, at A ApS ved flytning af ledelsens sæde til Schweiz vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.

SKM2011.92.SR

A havde etableret et holdingselskab og et driftsselskab på Malta, hvor driftsselskabets aktivitet var drift af et online poker-community. Skatterådet kunne bekræfte, at holdingselskabet og driftsselskabet ikke var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Cirkulære nr. 82 af 29/5 1997, pkt. 2.1.1

Afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen.

F.eks. vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsen blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde, jf. modeloverenskomstens art. 4.3. Bedømmelsen af, om et selskab har ledelsens sæde i Danmark efter denne bestemmelse, foretages ud fra de ovenfor anførte retningslinier, jf. modeloverenskomstens art. 3.2.

Begrundelse

B Limited vil blive indregistreret på Malta. Selskabet vil derfor kun blive omfattet af fuld skattepligt til Danmark, hvis selskabets ledelse har sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 6.

Afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold reelt foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at ledelsens virkelige sæde ikke er i Danmark. Se bl.a. cirkulære nr. 82 af 29/5 1997, pkt. 2.1.1.

SKAT anser ikke, at B Limited vil være fuldt skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

SKAT har ved vurderingen henset til det beskrevne om B Limited's aktiviteter og selskabets ledelsesstruktur, hvoraf det kan konkluderes, at udførelsen af alt ledelses- og administrativt arbejde - herunder alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold - vil blive udført på Malta af der bosiddende personer.

Ved vurderingen har SKAT dog forudsat, at serviceaftalen, eller andre aftaler, der indgås mellem A A/S og B Limited ikke medfører, at daglig ledelse af B Limited reelt udføres i Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at selskabet B Limited efter implementeringen af den beskrevne struktur ikke har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...)

OECDs modeloverenskomst, artikel 5 

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. 

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes; 
  2. en filial; 
  3. et kontor; 
  4. en fabrik;
    (...)

5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

(...)

Forarbejder

OECD's kommentar til art. 5 om definitionen af fast driftssted

(...)

Stk. 1

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

  • eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr; 
  • dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed; 
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. 

3. Det kunne muligvis anføres, at den generelle definition også i et vist omfang skulle omtale det andet karakteristikum for et fast driftssted, på hvilket der tidligere var lagt nogen vægt, nemlig at driftsstedet skal have produktiv karakter - det vil sige bidrage til foretagendets overskud. Denne vej er ikke fulgt i den foreliggende definition. Inden for en veldrevet virksomhedsorganisations rammer går man ud fra, at hver del bidrager til helhedens produktivitet. Deraf følger ikke nødvendigvis i alle tilfælde, at et bestemt driftssted er et fast driftssted, selv om det set i organisationens brede sammenhæng har en "produktiv karakter", hvortil overskud med rimelighed kan henføres med henblik på beskatning inden for et givet territorium (se kommentaren til stk. 4). 

4. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

(...)

Stk. 5

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. Stykket blev omformuleret i 1977-Modeloverenskomsten for at klargøre formålet i den tilsvarende bestemmelse i 1963-Modeloverenskomsten uden at ændre dennes materielle indhold, bortset fra udvidelsen af den pågældende persons undtagne aktiviteter.

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre "fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket "fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

(...)

Stk. 6

36. Hvor et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, kan det ikke beskattes i den anden kontraherende stat med hensyn til denne virksomhed, hvis repræsentanten handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer (se pkt. 32 ovenfor). Selv om det er klart, at en sådan repræsentant, som repræsenterer et enkelt foretagende, ikke kan udgøre et fast driftssted for det udenlandske foretagende, er stk. 6 indsat i artiklen for klarheds skyld og for at understrege dette.

37. En person vil kun falde inden for stk. 6's anvendelsesområde, det vil sige, han vil ikke udgøre et fast driftssted for det foretagende, på hvis vegne han handler - hvis 

  1. han er uafhængig af foretagendet både juridisk og økonomisk, og 
  2. han handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, når han handler på foretagendets vegne. 

OECD's kommentar til art. 5 om definitionen af fast driftssted ved E- handel

42.1 Det har været diskuteret, om den blotte anvendelse af computerudstyr i et land i forbindelse med e-handel kan udgøre et fast driftssted. Dette rejser en række spørgsmål i relation til artiklens bestemmelser.

42.2 Medens en lokalitet, hvor automatiseret udstyr anvendes af et foretagende, kan udgøre et fast driftssted i det land, hvor udstyret befinder sig (se nedenfor), er det nødvendigt at foretage en sondring mellem computerudstyr, der kan opstilles på en lokalitet, og således under visse omstændigheder kan udgøre et fast driftssted, og data og software, der anvendes af, eller lagres på, dette udstyr. En internet website, der er en kombination af software og elektroniske data, udgør f.eks. ikke i sig selv et rørligt formuegode. I forbindelse med en website kan man derfor ikke tale om nogen lokalitet, der kan udgøre et "forretningssted", da der ikke er "indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr" (se pkt. 2 ovenfor), for så vidt angår software og data, der udgør websiten. På den anden side er den server, på hvilken websiten er lagret og som gør websiten tilgængelig, udstyr, der fysisk befinder sig på en lokalitet, og denne lokalitet kan udgøre et "fast forretningssted" for det foretagende, der opererer serveren.

42.3 Sondringen mellem en website og den server, på hvilken den er lagret og anvendes, er vigtig, da det foretagende, der opererer serveren, kan være forskelligt fra det foretagende, der udøver forretningsvirksomhed gennem websiten. Det er f.eks. almindeligt, at den website, gennem hvilken et foretagende udøver sin virksomhed, lagres på en server, der tilhører en internetudbyder (ISP). Selv om det vederlag, der betales til internetudbyderen i henhold til et sådant arrangement, kan være beregnet på grundlag af den diskplads, der anvendes til at lagre software og data, der er nødvendige for websiten, medfører disse kontrakter typisk ikke, at serveren og den lokalitet, hvor denne befinder sig, er til rådighed for foretagendet (se pkt. 4 ovenfor), selv om foretagendet har kunnet bestemme, at dets website skal lagres på en bestemt server på en bestemt lokalitet. I dette tilfælde har foretagendet endog ikke en fysisk tilstedeværelse på lokaliteten, da websiten ikke er et rørligt formuegode. I disse tilfælde kan foretagendet ikke anses for at have erhvervet et forretningssted som følge af arrangementet. Hvis imidlertid foretagendet, der udøver forretningsvirksomhed gennem en website, har en server til sin egen disposition (hvis f.eks. foretagendet ejer (eller leaser) og opererer den server, på hvilken websiten er lagret), kan det sted, hvor serveren befinder sig, udgøre et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i artiklen er opfyldt.

42.4 Computerudstyr på en given lokalitet kan kun udgøre et fast driftssted, hvis det opfylder kravet om at være "fast". Hvad angår en server er det relevante ikke, om det er muligt at flytte serveren, men om den rent faktisk flyttes. For at udgøre et fast forretningssted skal en server befinde sig på et bestemt sted i et tilstrækkeligt langt tidsrum til at blive fast, jf. stk. 1.

(...)

Praksis

SKM2011.828.SR

A er et spillefirma, der tilbyder forskellige former for onlinespil via internettet. Selskabet er hjemmehørende og har hovedkontor i X-land, hvor selskabet har opnået spillelicens hos den lokale spillemyndighed. Selskabets hovedaktiviteter foregår i X-land, hvor også alle beslutninger træffes. Efter liberaliseringen af det danske spillemarked påtænker A, at ansøge Spillemyndigheden om spillelicens i Danmark. Selskabet agter ikke at etablere et kontor i Danmark og selve spillet afvikles via en dansk website fra en server, der fysisk er placeret uden for Danmark. Skatterådet kunne bekræfte, at A ikke får fast driftssted i Danmark, og at selskabet følgelig ikke bliver begrænset skattepligtig her i landet.

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.D.1.2.2

(...)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

(...)

Begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a påhviler der skattepligt for selskaber, der har hjemsted i udlandet, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark.

Begrebet 'fast driftssted' i dansk skattelovgivning fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst. Se bl.a. Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.D.1.2.2.

Under hensyn til, at

  • B Limited, hverken retligt eller faktisk, vil have rådighed over forretningslokaler i Danmark, 
  • at alle ansatte vil have arbejdssted i selskabets lokaler på Malta, og 
  • at selskabets spil-server vil befinde sig udenfor Danmark, 

er det SKATs opfattelse, at B Limited ikke vil udøve erhverv fra et kontor eller lignende fast driftssted i Danmark, jf. definitionen i OECDs modeloverenskomst, artikel 5, stk. 1.

Ud fra det oplyste vil B Limited ikke have en repræsentant i Danmark, der har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i B Limited's navn. På denne baggrund anser SKAT heller ikke, at B Limited får fast driftssted i Danmark på grund af reglen om afhængige agenter, som defineret i OECDs modeloverenskomst, artikel 5, stk. 5.

B Limited vil således ikke have fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at A A/S vil kunne modtage skattefrit udbytte fra B Limited, og herunder ikke bliver beskattet af selskabsskat refunderet fra Malta, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 8

Stk. 1 Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v., jf. dog § 8 A, stk. 2.

(...)

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

2) Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 j, 3 a-5 b, nævnte selskaber og foreninger m.v. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 j, 3 a-5 b, eller selskaber hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter ikke udbytter, hvor det udbyttegivende selskab har fradrag for udbytteudlodningen, medmindre beskatningen i udlandet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter heller ikke udbytte, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, uden at fradraget er modsvaret af beskatning af udbytteudlodningen til et mellemliggende niveau, og kildebeskatningen af udbytteudlodningerne i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2011/96/EU. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter ikke udbytte vedrørende aktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 19. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis udbyttemodtageren er et tilsvarende selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, og selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i en fremmed stat, der er medlem af EU eller EØS, på Færøerne eller i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Ved bedømmelsen af, om et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, opfylder betingelsen i 2. pkt., medregnes samtlige aktiebesiddelser, som selskabet eller foreningen m.v. har i det udbyttegivende selskab.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A

Stk. 1. Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h og 3 a-5 b, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Stk. 3. Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) direkte og indirekte aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab. Det gælder dog kun, hvis følgende betingelser alle er opfyldt:

1) Mellemholdingselskabets primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. § 4 B.

2) Mellemholdingselskabet udøver ikke reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen.

3) Mellemholdingselskabet ejer ikke hele aktiekapitalen i datterselskabet, eller mellemholdingselskabet ejer hele aktiekapitalen i et datterselskab, som ikke er skattepligtigt i Danmark, og hvor beskatningen af udbytter fra datterselskabet ved direkte ejerskab ikke ville skulle nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

4) Aktierne i mellemholdingselskabet er ikke optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

5) Mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes direkte eller indirekte af selskaber m.v. som nævnt i 1. pkt., som ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab.

Stk. 4. Hvis de samme aktier som følge af stk. 3 ejes direkte af flere selskabsaktionærer omfattet af stk. 3, 1. pkt., anses aktierne for ejet direkte af den øverste aktionær.

Stk. 5. Hvis aktierne ejet af selskabsaktionærer som nævnt i stk. 3, nr. 5, er tillagt udbyttepræference, medregnes følgende aktiebesiddelser i mellemholdingselskabet ved opgørelsen i stk. 3, nr. 5:

1) Aktiebesiddelser tilhørende personlige aktionærer med bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, i selskabsaktionæren.

2) Aktiebesiddelser tilhørende personer, der er nærtstående til de personlige aktionærer, jf. ligningslovens § 16 H.

3) Porteføljeaktiebesiddelser tilhørende selskaber m.v., hvorover personkredsen nævnt i nr. 1 og 2 har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

4) Porteføljeaktiebesiddelser tilhørende fonde m.v. stiftet af personkredsen nævnt i nr. 1 og 2, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

Stk. 6. Ved indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 i tilfælde, hvor en selskabsaktionær efter stk. 3 anses for at eje aktier i underliggende selskaber direkte, forpligtes selskabsaktionæren til betaling af et beløb svarende til skatteværdien af selskabsaktionærens andel af det udloddede udbytte til mellemholdingselskabet. Betalingen har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Stk. 7. Datterselskabsaktier, jf. stk. 1, omfatter ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 B

Stk. 1. Ved koncernselskabsaktier forstås aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31 eller kan sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A. Ved koncernselskabsaktier forstås desuden aktier, hvor en fond m.v. og det selskab, hvori der ejes aktier, er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, og hvor selskabet kan indgå i en sambeskatning.

Stk. 2. Koncernselskabsaktier anses for ejet direkte af de af det ejende koncernselskabs (mellemholdingselskabets) aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet. Det gælder dog kun, hvis alle betingelserne i § 4 A, stk. 3, nr. 1-5, er opfyldt. § 4 A, stk. 4-6, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Koncernselskabsaktier, jf. stk. 1, omfatter ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer.2)

Ligningslovens § 16 A

Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

(...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Malta, artikel 10, stk. 2

2. Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men

(...)

b) når udbyttet udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Malta, til en i Danmark hjemmehørende person, som er den retmæssige ejer deraf, må den maltesiske skat af udbyttets bruttobeløb ikke overstige den skat, der kan pålignes den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

(...)

Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011

(...)

(3) Formålet med dette direktiv er at fritage udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat, og at afskaffe dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau.

(...)

Artikel 7, pkt. 2

Dette direktiv berører ikke anvendelsen af interne bestemmelser eller bestemmelser i henhold til overenskomster, der har til formål at ophæve eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytter, især bestemmelser om betaling af skattegodtgørelse til udbyttemodtagerne.

Forarbejder

Lovforslag L 84 (2010/2011)

Det følger af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, at udbytter af datterselskabsaktier er skattefrie.

Dette medfører, at et dansk moderselskab skattefrit kan modtage udbytter fra udlandet, når det danske moderselskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, og når den udenlandske kildebeskatning skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land.

Dette udgangspunkt fraviges imidlertid, hvis det udbyttegivende selskab har fradrag for udbytteudlodningen. I givet fald er udbyttet kun skattefrit, hvis kildebeskatningen i udlandet frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet.

Eksempel

Et dansk selskab indskyder 1 mio. kr. (hybrid kapital) i et australsk datterselskab. Danmark anser den indskudte hybride kapital for at være egenkapital for det australske selskab, hvorfor betalinger vedrørende kapitalen vil være udbytte. Hvis Australien anser den hybride kapital for at være gæld for det australske selskab, vil betalingerne være fradragsberettigede renter (samt evt. afdrag). Australien vil med andre ord give fradrag for rentebetalinger, mens Danmark - uden bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., - ville anse betalingen for at være skattefrit udbytte.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., medfører, at udbyttet bliver skattepligtigt. Bestemmelsen kan imidlertid omgås ved at indskyde et selskab mellem det australske selskab og det danske selskab, så det umiddelbart udbyttegivende selskab ikke har haft fradrag for udlodningen.

Det foreslås derfor, at der indsættes et ekstra punktum i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, hvorefter udbytteudlodninger ikke er skattefrie, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen. Også i dette tilfælde vil udbyttet dog være skattefrit, hvis en udenlandsk kildebeskatning på et mellemliggende ejerniveau har skullet frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet.

Lovforslag L 23 (2008/2009) - Bilag 15 - Henvendelse fra FSR

Skatteministeriets kommentarer til lovforslagets § 1, nr. 24 og 25 - Ad. eksempel 4:

Et "imputation tax system", hvor udbyttemodtageren får tilbagebetalt en del af selskabets skattebetaling, kan ikke anses for et skattesystem, hvor der gives fradrag for udbytteudlodningerne.

Bemærkninger til dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Malta (L 102 af 25/11 1998), artikel 10

(...)

Litra b) er udformet under hensyntagen til det særlige maltesiske skattegodtgørelsessystem.

Efter bestemmelsen må den maltesiske skat af udbyttets bruttobeløb ikke overstige den skat, der kan pålignes den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

Udbytteskatten og skattegodtgørelsen beregnes på følgende måde:

En aktionær medregner såvel det udloddede udbyttebeløb som den underliggende selskabsskat til sin skattepligtige indkomst. Der beregnes herefter skat af udbyttets bruttobeløb. I denne skat refunderes den betalte selskabsskat helt, hvis der er tale om moder-/datterselskabsforhold, og med 2/3 i andre tilfælde, når aktionæren er udenlandsk.

I moder-/datterselskabsforhold bliver den reelle skattebetaling således 0. Malta tager et beløb, der svarer til den underliggende selskabsskat af udbyttets bruttobeløb, modregner den selskabsskat, som det udloddende selskab allerede har betalt, og aktionæren modtager et udbytte efter skat, der svarer til det udloddede.

(...)

Praksis

SKM2011.92.SR

Skatterådet fandt, at ligningslovens § 33, stk. 1, giver spørger hjemmel til at fradrage skat betalt til den maltesiske stat af udbytter fra et på Malta beliggende holdingselskab i den danske aktieindkomstskat med maksimalt den på Malta betalte skat eller den del af den danske skat, der falder på udbyttet. Spørger kan alene få lempelse for den skat, der er pålignet ham personligt på Malta. Spørger kan ikke få lempelse for skat, der er pålignet det udloddende selskab på Malta. Spørger kan alene få lempelse for nettoskatten på udbyttet, det vil sige for pålignet udbytteskat på Malta fratrukket skattegodtgørelse modtaget fra Malta. Der kan i den forbindelse henvises til den praksis, som blev anvendt ved fortolkning af den dagældende Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien, da Storbritannien havde et skattegodtgørelsessystem. Denne praksis er beskrevet i Ligningsvejledningen 1997, afsnit D.E., Storbritannien, artikel 10: Skattedepartementet har udtalt, at en dansk aktionær, der modtager udbytte fra et britisk selskab, til den danske indkomstopgørelse skal medregne den skattegodtgørelse, som modtages fra Storbritannien, idet denne anses som en del af det modtagne udbytte fra Storbritannien. Den i Storbritannien modtagne skattegodtgørelse skal ikke indgå i skatte- og nedslagsberegningen her i landet, som sker i henhold til danske skatteregler, da skattegodtgørelsen hverken er en forskudsskat, der kan godskrives aktionæren, eller en betalt skat i DBO'ens forstand.

SKM2013.811.SR

Skatterådet bekræfter, at et dansk moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra dets irakiske datterselskab, idet betingelsen herfor er opfyldt, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, stk. 1.

SKM2013.321.HR

S1 Holding A/S, et dansk moderselskab, var sambeskattet med sit helejede tyske datterselskab, S2 Deutschland GmbH, og dettes helejede tyske datterselskab, S2 GmbH. Det tyske moderselskab og det tyske datterselskab havde i medfør af de tyske selskabsretlige regler om "Organschaft" indgået en resultatoverførselsaftale, hvorved datterselskabet forpligtede sig til at overføre sit overskud til det tyske moderselskab, mod at det tyske moderselskab forpligtede sig til at udligne datterselskabets underskud. Efter de tyske skatteretlige regler indebar etablering af et "Organschaft", at det tyske datterselskabs underskud blev henført til moderselskabet, således at selskaberne blev stillet som ved en sambeskatning. De danske skattemyndigheder havde anset et beløb, som det tyske moderselskab i henhold til den nævnte aftale havde overført til datterselskabet til udligning af dettes regnskabsmæssige underskud som et skattepligtigt tilskud for datterselskabet, der ikke var fradragsberettiget som en driftsomkostning for det tyske moderselskab. Som en konsekvens heraf blev sambeskatningsindkomsten for det danske moderselskab forhøjet. Højesteret fandt, at det tyske datterselskabs virksomhed i overensstemmelse med den tyske ordning om "Organschaft" ved den danske skatteretlige bedømmelse måtte anses for drevet for det tyske moderselskabs regning. Underskudsudligningsbetalingerne fra det tyske moderselskab til datterselskaberne var under disse omstændigheder skattefri for datterselskaberne. Højesteret nedsatte herefter det tyske datterselskabs skattepligtige indkomst og det danske moderselskabs sambeskatningsindkomst med udligningsbeløbet, og ændrede dermed landsrettens dom. (Dissens).

SKDM 1982, 88

Skattedepartementet blev spurgt, hvorledes lempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 3, skal beregnes for så vidt angår udbytte fra et engelsk datterselskab, hvorpå reglerne i dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien af 1980 finder anvendelse.

Udtalt, at skattegodtgørelse, som danske selskaber i henhold til overenskomstens artikel 10, stk. 3, litra c) modtager fra Storbritannien, her i landet skal ses som en del af det fra Storbritannien modtagne udbytte, og den lempelse, som gives efter selskabsskattelovens § 17, stk. 3, skal ikke reduceres med den fra udlandet modtagne skattegodtgørelse.

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.B.3.1

Indhold

Dette afsnit beskriver det skattemæssige udbyttegreb.

(...)

Regel

Udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Til udbytte medregnes alt, hvad selskabet udlodder til sine aktionærer eller andelshavere, uanset i hvilken form udlodningen finder sted. Se LL § 16 A, stk. 1.

Det er uden betydning om udlodningen fra selskabet hidrører fra årets overskud, værdiforøgelser eller realisation af aktiver og omfatter også udbetaling af likvidationsprovenu.

Til indkomsten skal medregnes såvel udbytte fra danske som fra udenlandske selskaber. Ved indkomstopgørelsen skal aktionærer medregne det fulde deklarerede udbytte og således også en eventuel tilbageholdt udbytteskat.

(...)

Undtagelse

Til udbytte henregnes ikke:

Friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses. Se. LL § 16 A, stk. 4.

Udlodninger af beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, og fusionsskattelovens § 12, stk. 3. Beløbene er skattefrie. Se LL § 16 A, stk. 4.

(...)

Former for udlodning der kan tilgå aktionærerne

Dette afsnit beskriver de forskellige former for værdier, der kan tilgå aktionærerne fra selskabet, og som betragtes som udbytte. 

  1. Deklareret udbytte 
  2. Maskeret udbytte/udlodning 
  3. Likvidationsudlodning 
  4. Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen 
  5. Fondsaktier og friaktier 
  6. Salg af aktier til det udstedende selskab 

(...)

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.D.10.2.2

Udlandsindkomsten

Udlandsindkomsten opgøres efter nettoprincippet. Se LL § 33 F, stk. 1.

Stammer udlandsindkomsten fra flere lande, opgøres indkomsten individuelt for hvert land for sig.

Omfatter udlandsindkomsten udbytte, skal en eventuel skattegodtgørelse af dette udbytte medregnes.

Hvis aktieudbytte, der er modtaget fra udlandet, er skattefrit efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er lempelse efter en DBO udelukket.

(...)

Begrundelse

Selskaber skal som udgangspunkt medregne udbytte til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, at der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.

Selskaber skal dog ikke medregne modtagne udbytter fra datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier til den skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier er defineret i henholdsvis aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B.

A A/S' aktier i B Limited opfylder definitionen på både datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. Udlodning af udbytte fra B Limited vil derefter umiddelbart være skattefrit for A A/S.

Der gælder dog følgende undtagelser, der kan finde anvendelse her, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2: 

  • Skattefriheden omfatter som udgangspunkt ikke udbytter, hvor det udbyttebetalende selskab, der er hjemmehørende i udlandet, har fradrag for udbytteudlodningen, medmindre beskatningen i udlandet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater. Se selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. 
  • Skattefriheden omfatter som udgangspunkt heller ikke udbytter i det omfang, et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, uden at fradraget er modsvaret af beskatning af udbytteudlodningen på et mellemliggende niveau. Se selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 4. pkt. 

Det er spørgsmålet om B Limited kan anses at have fradrag for udbytteudlodningen, idet de maltesiske myndigheder foretager en fuld refusion af den betalte selskabsskat på Malta og udbetaler denne til A A/S. Nærmere beskrivelse af det maltesiske skattegodtgørelsessystem og den skattemæssige behandling heraf fremgår nedenfor. 

Som ovenfor nævnt omfatter skattefriheden som udgangspunkt ikke udbytter, hvor det udbyttebetalende selskab, der er hjemmehørende i udlandet, har fradrag for udbytteudlodningen. 

Efter lovforarbejderne til bestemmelsen (L 84 2010/2011) er bestemmelsen rettet mod den situation, hvor det udloddende datterselskab i sit hjemland har fradrag for udlodningen som følge af, at den indskudte kapital anses for at være fremmedkapital efter udenlandske regler, og betalingen derfor anses for at være en rentebetaling. 

Det forhold, at de maltesiske myndigheder kan give fuld refusion for den betalte selskabsskat på Malta anses ikke for, at kunne sidestilles med at der er givet fradrag for udbytteudlodningen på Malta, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. og lovforarbejderne hertil. Skat lægger til grund, at B Limited ikke i øvrigt har fradrag for udbytteudlodninger, og at datterselskab på et lavere ejerniveau ikke har fradrag for udbytteudlodning.

Efter de foreliggende oplysninger, vil ingen af de ovennævnte undtagelser for skattefriheden kunne finde anvendelse, og betingelserne for modtagelse af skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, er dermed opfyldt. 

Spørgsmålet er herefter om også refunderet maltesisk selskabsskat (skattegodtgørelse) skal medregnes til skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. 

På Malta benyttes et skattegodtgørelsessystem ("Full Imputation Tax System"). Dette medfører, at det maltesiske datterselskab indledningsvist betaler 35 % i selskabsskat, hvorefter det danske moderselskab modtager de resterende 65 % i udbytte. Herefter modtager det danske moderselskab en fuld refusion fra de maltesiske myndigheder af den betalte selskabsskat på 35 % pga. moder-/datterselskabsforholdet. Den effektive selskabsskat på Malta er herefter 0 %. 

Som det fremgår af bemærkningerne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 10, skal en aktionær medregne såvel det udloddede udbyttebeløb og den underliggende selskabsskat til sin skattepligtige indkomst, og den betalte selskabsskat refunderes helt, hvis der er tale om moder-/datterselskabsforhold. I moder-/datterselskabsforhold bliver den reelle skattebetaling således 0. SKAT er ikke enig med spørger i, at bemærkningerne tager stilling til skattebetalingen i Danmark. Bemærkningerne omtaler kun den effektive skattebetaling på Malta ved skattegodtgørelsessystemet. 

Der er ved det maltesiske skattegodtgørelsessystem ikke tale om refusion af for meget tilbageholdt kildeskat ved udbetaling af udbytte fra Malta til det danske moderselskab. Der er tale om en skattegodtgørelse, der er en indtægt for modtageren, jf. bl.a. de ovenfor nævnte kommentarer til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der henvises også det tidligere danske skattegodtgørelsessystem (ophævet i 1991), hvor såvel udbyttet som skattegodtgørelsen var skattepligtig indtægt for aktionæren. Spørgsmålet er, om indtægt i form af en skattegodtgørelse er udbytte efter ligningslovens § 16 A eller om der er tale om anden indtægt. 

Ved opgørelse af udenlandsk indkomst, til brug for beregning af lempelse af skat til Danmark, efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter interne danske lempelsesregler, skal en modtaget skattegodtgørelse medregnes sammen med udbyttet. 

Det fremgår således af Den Juridiske Vejledning, 2014-1, afsnit C.D.10.2.2, at "Omfatter udlandsindkomsten udbytte, skal en eventuel skattegodtgørelse af dette udbytte medregnes."

Det fremgår videre af SKDM 1982, 88, at Skattedepartementet omkring det tidligere britiske skattegodtgørelsessystem har udtalt, at "skattegodtgørelse, som danske selskaber i henhold til overenskomstens artikel 10, stk. 3, litra c) modtager fra Storbritannien, her i landet skal ses som en del af det fra Storbritannien modtagne udbytte (...)". Denne praksis er også nævnt i Skatterådets afgørelse i SKM2011.92.SR.

At en modtagen skattegodtgørelse skal medregnes sammen med udbytte ved opgørelsen af udenlandsk indkomst betyder dog ikke, efter SKATs opfattelse, at skattegodtgørelse i form af refunderet selskabsskat på Malta skal defineres som udbytte efter ligningslovens § 16 A og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Skattedepartementets udtalelse fra 1982 retter sig mod opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst (udlandsindkomsten), hvor en skattegodtgørelse skal medregnes og definerer ikke udbytte. Der henvises også til Den Juridiske Vejledning, 2014-1, afsnit C.D.10.2.2, hvoraf det fremgår at skattegodtgørelse skal medregnes sammen med udbytte til udlandsindkomsten.

Udbytte i skatteretlig henseende er de udbetalinger, der er omfattet af ligningslovens § 16 A, dvs. alt hvad et selskab udlodder til sine aktionærer eller andelshavere i kraft af deres besiddelse af aktier eller andre kapitalandele.

Som anført i Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.B.3.1 omfatter udbytte: 

  1. Deklareret udbytte 
  2. Maskeret udbytte/udlodning 
  3. Likvidationsudlodning 
  4. Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen 
  5. Fondsaktier og friaktier 
  6. Salg af aktier til det udstedende selskab 

Skattegodtgørelsen, udbetalt af de maltesiske myndigheder, kan ikke anses som en del af "Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere (...)", jf. ordlyden af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Skattegodtgørelsen er således ikke et udbytte efter ligningslovens § 16 A, og dermed heller ikke et skattefrit udbytte omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skattegodtgørelsen er derimod almindelig skattepligtig selskabsindkomst efter selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Det bemærkes, at da Danmark havde et skattegodtgørelsessystem (ophævet i 1991), indeholdt ligningslovens § 16 A en særlig hjemmel omkring beskatning af den danske skattegodtgørelse. Dette betyder efter SKATs opfattelse, at hvis skattegodtgørelser i dag skulle omfattes af ligningslovens § 16 A, ville dette også kræve en særlig lovhjemmel, hvorved skattegodtgørelser blev sidestillet med udbytter.

Det bemærkes i øvrigt, at moder-/datterselskabsdirektivet (2011/96/EU) ikke berører bestemmelser om betaling af skattegodtgørelse til udbyttemodtagere, jf. direktivets artikel 7, pkt. 2.

SKAT anser ikke, at der ved bedømmelsen kan lægges vægt på den Højesteretsafgørelse, som spørger henviser til (SKM 2013.321.HR). Denne afgørelse vedrører en konkret situation omkring en skatteretlig bedømmelse af resultatudligningsbeløb i tyske sambeskattede datterselskaber. Herudover ses det ikke at skattegodtgørelsen, efter maltesisk skatteret, defineres som udbytte udloddet af et maltesisk selskab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter