Dato for udgivelse
05 May 2014 12:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Apr 2014 10:35
SKM-nummer
SKM2014.314.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-0338898
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Trust, Reelle udbyttemodtagere
Resumé

Sagen handler om, hvorvidt beneficianterne, to søstre (O og P), hjemmehørende i USA kan betragtes som værende de reelle udbyttemodtagere ved udbytteudlodninger fra Selskabet hjemmehørende i Danmark til Trusten.

Stifterne (forældrene) har oprettet Trusten på Bermuda (A og B Family Trust), hvori er indskudt 49 pct. af anparterne i Selskabet (C ApS) hjemmehørende i Danmark. De resterende 51 pct. af anpartskapitalen i selskabet er ejet af et schweizisk selskab, hvis ultimative ejer er stifternes søn, M.

Beneficianterne har fået udlagt trustkapitalen som en gave fra stifterne (forældrene), hvorfor Trusten skal vurderes i forhold til de to søstre og ikke stifterne.

Trusten på Bermuda har to beneficianter, stifternes to døtre, som begge er hjemmehørende i USA, en uafhængig trustee eller trustees og en protektor. Protektor for Trusten er broderen, som kan afsætte trustee eller trustees samt vælge en ny trustee eller trustees. Dette skal godkendes af beneficianterne. Endvidere skal beneficianterne selv udpege en ny protektor, såfremt broderen selv træder af som protektor, eller hvis han ikke længere kan varetage opgaven. Beneficianterne skal også godkende eventuelle ændringer af vedtægten for Trusten.

SKAT finder efter en samlet konkret vurdering, at Trusten skattemæssigt er transparent, og at de to søstre er ejere af Trustens midler.

Skatterådet bekræfter, at de to søstre anses for at være de reelle udbyttemodtagere ved en udbytteudlodning fra Selskabet til Trusten, og derfor finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 10, nr. 2, litra b, anvendelse, således at Danmark ved en sådan udlodning kan indeholde 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.B.2.15.2.


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at Trusten vil blive betragtet som transparent ved den skattemæssige vurdering af aktionærforholdene i Selskabet, således at 2 søstre hjemmehørende i USA kan betragtes som værende de reelle udbyttemodtagere?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

C ApS (Selskabet)

Selskabet, som har hjemsted i Danmark, ønsker at udlodde udbytte til aktionærerne. Selskabets eneste aktivitet er at eje aktier i X A/S, hvis eneste aktivitet er at eje aktiemajoriteten i det børsnoterede belgiske selskab Y-Group N.V. Det belgiske selskab er indirekte aktionær i et driftsselskab i Danmark: Z Danmark A/S.

Selskabet har følgende aktionærer: 

  • Æ AG, Schweiz (51 %) 
  • The A and B Family Trust, Bermuda (49 %)

A and B Family Trust (Trusten)

Trusten er en såkaldt "Irrevocable Trust" registreret på Bermuda. Trusten blev stiftet den 16. december 2011 af A og ægtefælle B, begge bosat og skattepligtige i Schweiz, med det formål at understøtte ægteparrets 2 døtre, begge bosat og skattepligtige i USA.

Ved stiftelsen blev Trusten tilført 49 % af anpartskapitalen i selskabet. Anparterne i selskabet er overført til Trusten ved Share Transfer Agreement, som er vedlagt anmodningen.

De resterende 51 % ejes gennem et schweizisk selskab af stifternes søn, M, som er bosiddende og skattepligtig i Schweiz.

Trustens juridiske stilling er fastsat i "Declaration of Irrevocable Trust" (herefter "Vedtægter") dateret 16. december 2011, som er vedlagt anmodningen.

Trusten ledes af en Trustee. I henhold til punkt 6 i vedtægterne skal den udpegede Trustee modtage og opbevare de omtalte anparter "for the use and benefit" af stifterens døtre og disses efterkommere. I henhold til punkt 7 i vedtægterne skal døtrene løbende modtage hver 50 % af det udbytte, som trusten modtager på anparterne.

I henhold til punkt 13 sammenholdt med punkt 14 kan også Trustens "principal" (anparterne) udbetales til døtrene, når "healthcare, education, support or maintenance" måtte kræve dette. Såfremt kun en af døtrene modtager betaling i denne forbindelse, reduceres hendes andel af formuen tilsvarende.

Stifterens søn er, jf. punkt 20, udpeget som Trustens "Protector" og kan, jf. punkt 21, udskifte den udpegede trustee, såfremt søstrene er enige heri.

De relevante bestemmelser i Trustens vedtægter gengives nedenfor:

"Declaration of Irrevocable Trust

(...)

3. The Grantors hereby irrevocable assign, convey and give to the Trustees, in Trust, 49 % of the shares of C ApS, a Danish private limited liability company (hereinafter referred to as "the C Shares").

(...)

6. The Trustees shall receive and hold said C Shares in Trust for the use and benefit of the Grantors' daughters, O, (...) and P (...)

7. Said O and P (hereinafter collectively referred to as "the primary Beneficiaries") shall, during their lifetimes, each receive 50 % of the dividend income from the C Shares or any other income that the Dynasty Trust receives from any capital acquired as a result of the rights of ownership by the Trust of the C Shares ("the Trust Income").

(...)

10. Subject to the other provisions of this instrument, the Primary Beneficiaries shall each be paid nine tenths of the income of their respective shares of the Trust income as determined by paragraphs 7 and 8, the remaining tenth to be accumulated for their benefit as per paragraph 13 below. On her death, each Primary Beneficiary's interest shall be split equally between her surviving children, whether by blood or adoption ("the Secondary Beneficiaries"), if any. If any of her children shall have predeceased her, whilst leaving issue, the share that would have been allocated to that child, had it survived, shall be split equally between such surviving issue.

11. It is the Grantors' intention that the Trust shall continue for the longest period of time the law allows, and as such that it should benefit the greatest possible number of generations having descent from them. (...)

(...)

13. Additionally, if a Beneficiary has a reasonable and demonstrable need for healthcare, education, support or maintenance and his or her combined personal income and Trust income is inadequate to that need, the Trustees shall pay in the first instance such money as is needed from the fund accumulated under paragraph 10.

14. If, in the eventuality covered by paragraph 13, the fund accumulated under paragraph 10 is insufficient to that need, it shall first be paid out, and then the Trustees shall advance the Beneficiaries a portion of Trust principal.

(...)

20. M is hereby appointed Protector of the Trust created by this instrument, and shall exercise the duties and obligations placed upon him in respect of the Trust as a fiduciary.

21. The Protector shall have the right to remove a Trustee or Trustees and appoint a new Trustee or Trustees in the best interests of the Beneficiaries, provided the majority of the Beneficiaries approve of this action, save that for so long as there are U.S. Beneficiaries, there shall be one Trustee who is a permanent resident or citizen of the U.S., and who is an independent professional, being a licensed Bermuda public trust company. The trust shall at no time be controlled other than by independent professionals.

22. In the event that the Protector resigns as Protector or is no longer able to serve, a majority of the Beneficiaries shall appoint a new Protector.

(...)

24. This Trust shall be irrevocable. The Grantors are aware of the consequences of establishing an irrevocable Trust and hereby affirm that the Trust created by this deed shall be irrevocable by the Grantors or any other person, it being the Grantors' intention to make to the Beneficiaries an absolute gift of the property herein described.

25. The terms of the Trust may not be amended by the Grantors. The terms of the Trust may only be amended in the Beneficiaries' best interests on application to a competent court by a Trustee or Trustees, with the informed consent of the Protector and any other Trustees, such consent not to be unreasonably withheld, and the approval of the majority of the Beneficiaries.

(...)"

Kildeskatteforpligtelsen

Jf. kildeskattelovens § 65 skal selskabet i forbindelse med enhver udbytteudlodning indeholde en kildeskat på 27 %. I henhold til § 65, stk. 4 skal der dog ikke indeholdes kildeskat af udlodningen til Æ AG, Schweiz, jf. bestemmelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1 c, idet Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Schweiz.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c er det fastsat, at skattepligten ikke omfatter udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytte fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter en dobbeltbeskatningsaftale.

Danmark har ikke indgået en dobbeltbeskatningsaftale med Bermuda, hvorfor en tilsvarende undtagelse ikke finder anvendelse for udlodninger til Trusten. Selskabet skal derfor på denne del af udlodning tilbageholde en kildeskat på 27 %, såfremt Danmark anerkender trusten, som værende et selvstændigt skattesubjekt.

I forbindelse med udlodningen skal der ydermere, jf. skattekontrollovens 9 B, stk. 3, foretages indberetning af diverse oplysninger, herunder identifikation af udbyttemodtageren. Indberetningen sker på blanket 06.024. På denne blanket skal angives et identifikationsnummer - et såkaldt TIN nummer (Taxpayer Identification Number).

Spørgers opfattelse og begrundelse

På denne baggrund ønskes det afklaret, om SKAT vil anse Trusten for at være udbyttemodtager eller om Trusten er transparent, således at kildeskatteforpligtelsen og identifikationen af udbyttemodtageren afhænger af, hvem der er den reelle modtager af udlodningen.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning efter gældende dansk skattepraksis, skal kapitalen både være 

  • definitivt og 
  • effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. 

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital.

En stifter er i denne sammenhæng den person, som opretter en trust.

Såfremt ovennævnte udskillelse anerkendes, skal en udenlandsk trust efter dansk ret enten sidestilles med en dansk fond eller en båndlagt kapital/rentenydelsesret. Det betyder, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt (en fond) eller en transparent enhed (en båndlagt kapital).

For således at kunne vurdere hvordan indtægten skal beskattes, når en eller flere personer modtager afkast fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret skal sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.

Følgende anføres herom i Den juridiske vejledning afsnit C.B.2.15.2:

"Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem 

  • der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
  • i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Der er efter SKATs opfattelse ikke mulig at give en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje kan angives, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunktet for udbetalinger, hvem som skal modtage beløb og beløbenes størrelse, jo mere taler det for, at trusten skal sidestille med en fond.

Hvis alle de nævnte forhold på forhånd er bestemt, og trustee kun virker som administrator, skal trusten derimod behandles som en rentenydelsesret."

Det anføres videre i Den juridiske vejledning, at indtægterne beskattes på samme måde som, hvis indtægterne tilfaldt en kapitalejer.

Jf. ovenstående skal der derfor tages stilling til følgende: 

  • Det skal afgøres, om formuen definitivt og effektivt er udskilt fra stifterens formue og 
  • hvis dette er tilfældet, skal det afgøres, om trustee kun virker som administrator (har trustee yderligere beføjelser, sidestilles trusten med en fond) og 
  • virker trustee kun som administrator, er der tale om en båndlagt kapital. 

Efter vores opfattelse er anparterne definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære og det er ydermere vores opfattelse, at trustee kun virker som administrator, hvorfor der er tale om en rentenydelsesret for de 2 amerikanske modtagere. Endelig er det vores opfattelse, at disse må betragtes som værende kapitalejere, hvorfor disse er begrænset skattepligtige af hele det udbytte, som udloddes til trusten.

Ad 1. Udskilt fra stifterens formuesfære

Såfremt anparterne ikke anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue, medfører dette, at udbyttet reelt udloddes til stifteren, som er hjemmehørende i Schweiz og dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Schweiz finder i givet fald anvendelse. I henhold til Artikel 10, nr. 2 i overenskomsten vil Danmark i så fald være berettiget til en skat på 15 %.

Det fremgår imidlertid af vedtægternes punkt 3, at "the Grantors hereby irrevocably assign...". Denne formulering tilsiger, at anparterne i selskabet effektivt er udskilt fra stifternes formue.

Skatterådet har tidligere truffet afgørelse i en tilsvarende sag (SKM2009.249.SR), der er vedlagt anmodningen. Som det fremgår heraf, er alle øvrige betingelser, som er nævnt i denne afgørelse også opfyldt i nærværende sag.

I overensstemmelse med SKM2009.249.SR må midlerne derfor anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue.

Ad 2. Trustees beføjelser

Da anparterne således anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue, medfører dette, at udbyttet reelt udloddes til Trusten og ikke til stifterne.

Det skal herefter afgøres, om Trusten skal sidestilles med en fond eller en båndlæggelse. Sidestilles Trusten med en fond, har selskabet en kildeskatteforpligtelse på 27 %. Afgørende for om Trusten sidestilles med en fond eller med en båndlæggelse er omfanget af de beføjelser, som trustee er tillagt.

Efter vedtægterne har trustee ingen indflydelse på, hvor meget der kan udbetales fra Trusten. Det fremgår således af vedtægternes punkt 7, at det udbytte som Trusten modtager fra Selskabet skal udbetales til "the Primary Beneficiaries".

I sammenligning med trustees beføjelser i SKM2009.249.SR er trustees beføjelser i nærværende sag derfor yderligere indsnævret.

Ad 3. Båndlagt kapital

Skatterådet fandt i SKM2009.249.SR, at vedtægternes udformning gav trustee en sådan begrænset handlefrihed, at forholdet måtte sidestilles med en rentenydelsesret snarere end en fond.

På denne baggrund finder vi, at der i denne sag så meget mere er tale om en båndlagt kapital/rentenydelsesret tilhørende personer hjemmehørende i USA, hvorfor spørgsmålet kan besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Trusten vil blive betragtet som transparent ved den skattemæssige vurdering af aktionærforholdene i Selskabet, således at 2 søstre hjemmehørende i USA kan betragtes som værende de reelle udbyttemodtagere.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c:

"§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, bortset fra udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsinstituttets administration, afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i aktiver som nævnt i denne bestemmelse, eller oppebærer afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. 3. og 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis udbyttet fra det danske selskab er en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis beskatningen af udbytteudlodningen fra det danske selskab skal frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU."

Kildeskattelovens § 65, stk. 1 og 4:

"§ 65. I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af

selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 3 eller følger af stk. 4-6. Indeholdelse med 27 pct. skal endvidere foretages i den samlede udbetaling eller godskrivning i forbindelse med selskabets opkøb af egne ikke børsnoterede aktier m.v. omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, medmindre andet følger af stk. 5. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. dog ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat«.

(...)

Stk. 4. Der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c."

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A:

"Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h og 3 a-5 b, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende."

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA, BKI nr. 1 af 18. februar 2008, artikel 10:

"Udbytte

1. Udbytte, som udbetales af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Sådant udbytte kan dog også beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og efter lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den skat, der pålignes, ikke overstige:

a) 5 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, såfremt den retmæssige ejer er et selskab, der direkte ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der udbetaler udbyttet;

b) 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde.

Dette stykke berører ikke adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet udbetales. (...)"

Praksis

SKM2012.95.HR:

Sagen handlede om, hvorvidt et beløb på 9.621.194 kr., som sagsøgte modtog i indkomståret 2002 fra England, skattemæssigt skulle anses som en gave fra sagsøgtes mor eller som en arv fra sagsøgtes morfar. Beløbet var udbetalt fra en engelsk trust stiftet af morfaderen.

Landsretten lagde til grund, at i henhold til morfaderens testamente og reglerne i engelsk trustret er beløbet til sagsøgte et forskud på hendes ret til trustkapitalen. Landsretten udtalte, at selvom det er trustee, der som administrator beslutter, om og hvornår et sådant forskud skal udbetales, kunne udbetalingen alene gennemføres med sagsøgtes moders skriftlige samtykke.

Landsretten statuerede, at da sagsøgtes mor ved morfaderens testamente er tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skal erhverve ret til trustkapitalen, og derved er tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, har rådighed over kapitalen, mens hun er i live, må sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skal fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.

Højesteret stadfæstede dommen med de af landsretten anførte grunde, og tilføjede at moderen havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels, i form af vetoret, i levende live. Højesteret tiltrådte, at moderen på denne baggrund måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og der skulle betales gaveafgift.

SKM2013.741.ØLR:

Ved Østre Landsrets dom, SKM2005.67.ØLR, blev det statueret, at betingelserne for at anse en fond i Liechtenstein for et selvstændigt skattesubjekt ikke var opfyldt, og at fondens nu afdøde stiftere derfor var blevet beskattet af fondens formue og formueafkast. En nevø til den ene af fondens stiftere var indsat som begunstiget, og ved Højesterets dom, SKM2011.97.HR, blev det statueret, at nevøen ikke var berettiget til rentefradrag vedrørende et lån fra fonden, eftersom der ikke var tale om en reel gældsforpligtelse, men derimod et proforma lån.

Samme nevø var efterfølgende blevet beskattet af skønsmæssigt ansat formueafkast (renteindtægter) vedrørende fondsformuen i Liechtenstein med henvisning til, at ejendomsretten til fondsformuen efter stifternes død måtte anses for at være gået over til ham. Ved Landsskatterettens kendelse, SKM2012.294.LSR, blev det statueret, at fonden, heller ikke efter stifternes død, kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt, og at nevøen med rette var blevet beskattet af fondens indtægter. Landsskatterettens konklusion, idet det under de foreliggende omstændigheder påhvilede nevøen at føre bevis for, at han ikke reelt havde en sådan råden over fondens formue, at han var skattepligtig af dens indtægter, og et sådant bevis havde han ikke ført.

Østre landsret finder, at der ikke er fremkommet oplysninger om, at efter stifterens død (onklen) i 1998 har været begunstigelser, som nevøen ikke har fået del i. Der er heller ikke oplysning om, at anmodninger fra nevøen til fonden ikke er blevet imødekommet.

Endvidere tilslutter Østre landsret sig Landsskatterettens begrundelse om, at idet der kun foreligger sparsomme oplysninger om fondens virke, påhviler det nevøen at føre bevis for, at han reelt ikke har haft en sådan råden over fondens formue, at han er skattepligtig af dens indtægter. Et sådant bevis har nevøen ikke ført.

SKM2009.249.SR:

Skatterådet bekræftede, at der ikke er hjemmel til at beskatte den begunstigede af den løbende indkomst i trusten, men alene af de udbetalinger, som den begunstigede modtager, idet trusten var stiftet på en sådan måde, at trustens formue var uigenkaldeligt og definitivt adskilt fra stifterens private formue, midlerne kunne ikke tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller mindreårige børn under nogen omstændigheder.

Endvidere var bestyrelsen/administrator uafhængig af stifteren, jf. at trustee er en uafhængig revisor, samt at den begunstigede var uden indflydelse på trustees beslutninger og uden råderet over trustens formue.

Den Juridiske Vejdledning 2014-1, afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde):

"Hvordan behandles stifteren af en udenlandsk trust eller en båndlagt kapital

Det sker, at personer, som er skattepligtige til Danmark, stifter eller sætter penge ind i udenlandske trusts. Udenlandske "trusts" kan ikke sammenlignes med danske fonde, og de kan have forskelligt indhold fra land til land og fra trust til trust.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være 

  • definitivt og 
  • effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære. 

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital."

Begrundelse

Besvarelsen af spørgsmålet forudsætter en skattemæssig kvalifikation af trusten efter dansk ret. 

En skattemæssig kvalifikation af Trusten efter SKATs opfattelse følger nedenfor:

Indledningsvist må det undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Begrebet definitivt betyder, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Begrebet effektivt betyder, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital.

Såfremt en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke skattemæssigt anerkendes.

Trusten er overdraget til de to søstre i gave fra stifterne, og derfor skal vurderingen af, om trusten er definitivt og effektivt udskilt ikke foretages i forhold til stifterne, men i forhold til de(n) person(er), som eventuelt må anses at have "fået tildelt" rådigheden over trustkapitalen.

SKAT finder, at den skattemæssige vurdering af trusten i denne sag skal ske i forhold til de to søstre, idet søstrene må anses for at råde over trustens midler, jf. nedenfor.

Betragtningen om at den skattemæssige vurdering af en trust kan være den samme for en begunstiget/arving (gavemodtager) som for stifteren af en trust, har både Højesteret og Østre landsret taget stilling til i SKM2012.95.HR, som statuerer, at moderen anses for at være ejer af trustkapitalen, selvom trusten er stiftet af morfaren, idet moderen havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen.

I SKM2013.741.ØLR statueres, at fonden i realiteten tilhører nevøen, selvom han ikke er stifter af fonden, men arving, idet han ikke har ført bevis for, at han ikke har råden over fondens midler.

Kapitalens definitive og effektive udskillelse fra "stifterens" formuesfære

Ved bedømmelsen af kapitalens definitive og effektive udskillelse fra de to søstres formuesfære forstås, at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til søstrene eller dennes familie. Dette gælder både fondens kapital og afkastet af denne.

Det vil sige, at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at søstrene er helt afskåret fra at råde over disse.

Ved vurderingen af, om der er sket en definitiv og effektiv udskillelse fra søstrenes formue, er det endvidere afgørende om, der er en selvstændig bestyrelse/administration, som en vigtig garanti for at en uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Det fremgår af vedtægtens artikel 21, at protector, broderen, kan afsætte og udpege trustee eller trustees.

Af vedtægtens artikel 21, 22 og 25 fremgår, at Trustens beneficianter, de to søstre, O og P, skal godkende protectors afsættelse og valg af trustee eller trustees, at beneficianterne skal vælge en ny protector, hvis den nuværende protector, broderen, M, fratræder eller ikke længere kan varetage opgaven, og at enhver ændring af vedtægten skal godkendes af beneficianterne.

SKAT finder på baggrund af de ovenfor nævnte bestemmelser i vedtægten, at de to søstre har rådighed over trusten, jf. SKM2012.95.HR og SKM2013.741.ØLR.

Derfor er det SKATs opfattelse ud fra en samlet konkret vurdering, at trustens formue ikke er endeligt og definitivt udskilt fra de to søstres formuesfære.

På baggrund af SKATs begrundelse ovenfor anses Trusten skattemæssigt for at være transparent, hvorfor de to søstre hjemmehørende i USA anses for at eje Trustens midler.

Ved en udbytteudlodning fra Selskabet til Trusten anses de to søstre for at være de reelle udbyttemodtagere, og derfor finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 10, nr. 2, litra b, anvendelse, således at Danmark ved en sådan udlodning kan indeholde 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter