Dato for udgivelse
13 May 2014 14:17
SKM-nummer
SKM2014.344.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-0023136
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ejendom, bundfradrag, salg
Resumé

Klager havde samtidig med salget af en bygningsparcel foretaget frasalg af den resterende del af ejendommen, hvor avancen var opgjort efter EBL § 5 A. Han var derfor ikke berettiget til bundfradrag efter § 6, stk. 1 ved afståelsen af bygningsparcellen

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven §§ 1, 6, 5A

Henvisning

Den juridiske vejledning C.H.2.1.7.1

Henvisning

Den juridiske vejledning C.H.2.1.9.8.1

Henvisning

Den juridiske vejledning C.H.2.1.10.1

Redaktionelle noter

Tidligere instans: SKM2012.626.SR


Sagens emne
Klageren har anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at reglerne om bundfradrag i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2 kan anvendes ved opgørelse af fortjeneste ved salg af bygningsparcellen på ejendommen Y1?"

Skatterådet har svaret "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren har den 1. oktober 1999 købt en landbrugsejendom beliggende Y1. Han har beboet ejendommen fra 1999 til december 2009, hvor samlivet med hans ægtefælle ophørte.

Ved købsaftale af 15. februar 2011 har klageren solgt en del af ejendommen til T.B. og T.O. Handlen omhandlede alene bygningsparcellen på 4,6691 ha, der var under udstykning. Bygningsparcellen er solgt med overtagelsesdato den 15. marts 2011. Følgende fremgår af købsaftalen:

"...
BETINGELSER
Nærværende handel er fra sælgers side betinget af, at den resterende del af ejendommens areal sælges senest d. 22/2 2011.

UDSTYKNING
Ejendommen er under udstykning, hvorfor ejendomsvurderingen og ejendomsskat er anslået. Sælger forestår og betaler udstykningen og fremmer sagen mest muligt. Sælgers rådgiver igangsætter udstykningssagen.

Eventuelle ekstra omkostninger udover sædvanlige omkostninger til bankgarantier m.v. i forbindelse med optagelse af lån, som køber måtte få grundet manglende tinglyst anmærkningsfrit skøde og lån deles med halvdelen til hver og afregnes over refusionsopgørelse.

Som følge af udstykningen er sælger bekendt med, at købesummen først frigives, når udstykningssagen er færdig, og skøde er endeligt tinglyst. Køber er ligeledes informeret om, at endeligt skøde først foreligger på dette tidspunkt.
..."

Restejendommen er en jordparcel på ca. 11 ha. Denne har klageren solgt til A.S. ved købsaftalen af 21. februar 2011. Jordparcellen er solgt med overtagelsesdato den 15. marts 2011. Det fremgår af købsaftalen, at A.S. har haft jorden forpagtet på en toårig forpagtningskontrakt, som er bortfaldet ved overdragelsen af ejendommen.

Den matrikulære approbation fandt sted den 24. juni 2011.

Klageren har ikke ejet andre landbrugsejendomme på afståelsestidspunktet og har heller ikke senere erhvervet en ny landbrugsejendom.

Over for Landsskatteretten har klagerens repræsentant oplyst, at klageren var rimelig sikker på at kunne sælge jordparcellen efter salget af bygningsparcellen, men at dette bygger på en generel betragtning, da hovedparten af købere til landbrug alene er interesserede i at købe jord.

Klageren har samtidig med anmodningen om bindende svar på det påklagede spørgsmålet, også stillet følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at fortjeneste ved salg af jordparcellen på ejendommen Y1 kan opgøres efter reglerne om indeksering i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "ja". Der er ikke sket påklage af dette svar.

SKATs afgørelse
Skatterådet har besvaret de stillede spørgsmål med "nej", og har således ikke anset klageren for berettiget til bundfradrag efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, ved salget af jordparcellen.

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af landbrugsejendomme mv., skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme gives der et bundfradrag i den opgjorte fortjeneste, når visse betingelser er opfyldt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2.

Der beregnes kun bundfradrag ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af en ejendom, hvis ejendommen på afståelsestidspunktet har været ejet i mindst 5 år, og afståelsen omfatter stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen. Endvidere er anvendelse af reglerne omkring bundfradrag i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, 1. pkt. betinget af, at ejendommen har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, eller 5 eller stk. 7, 1. og 2. pkt.

Spørger har ejet ejendommen i mere end 11 år, afståelsen omfatter stuehuset med tilhørende grund og have, og ejendommen har tjent som bolig for spørger og dennes husstand i en del af den periode, hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1.

Det er dog yderligere en betingelse for anvendelse af bundfradraget, at anskaffelsessummen for ejendommen ikke er opgjort efter reglerne om indeksering i § 5 A, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, 6. pkt.

Reglerne om bundfradrag finder endvidere ikke anvendelse, såfremt der er afstået en del af ejendommen, hvor anskaffelsessummen blev opgjort efter reglerne om indeksering i § 5 A, eller hvor den opgjorte fortjeneste blev nedsat med ejertidsnedslag, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, 7. pkt.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, 7. pkt. blev indført ved lov nr. 958 af 20. december 1999. Følgende fremgår bl.a. af forarbejderne hertil (lovforslag nr. 85 af 3. november 1999, nr. 85):

"Endelig foreslås det, at der ikke skal være adgang til at anvende bundfradraget, såfremt der tidligere har været foretaget frasalg eller samtidig med salg af restejendommen foretages frasalg af en del af den pågældende ejendom, hvor ejeren ved avanceopgørelsen enten har anvendt reglen om indeksering eller reglen om ejertidsnedslag."

Reglerne om bundfradrag i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, kan derfor anvendes ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelsen af bygningsparcellen, forudsat at der ikke har været foretaget et frasalg eller et samtidigt salg af restejendommen, hvor reglen om ejertidsnedslag eller indeksering af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebskatningslovens § 5 A har været anvendt.

Afståelsen af bygningsparcellen og jordparcellen må anses for at være sket samtidigt i relation til anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Denne opfattelse skal ses i sammenhæng med reglerne i landbrugsloven. Det følger af landbrugslovens § 9, stk. 1, at en landbrugsejendom skal holdes forsynet med en passende beboelsesbygning, medmindre ejendommen ejes sammen med en anden landbrugsejendom med beboelsesbygning. Hvis beboelsesbygningen fraskilles, skal der tinglyses deklaration på den bygningsløse landbrugsejendom om, at ejendommen til enhver tid skal ejes sammen med en landbrugsejendom med beboelsesbygning, jf. landbrugslovens § 10, stk. 2, nr. 2.

Det er således efter landbrugslovens regler ikke muligt at eje en bygningsløs landbrugsejendom uden samtidigt at eje en landbrugsejendom med en beboelsesbygning, jf. landbrugslovens § 9, stk. 1, og § 10, stk. 1 og 2.

Da spørger på tidspunktet for afståelsen af bygningsparcellen ikke ejede andre landbrugsejendomme, som den bygningsløse jordparcel kunne drives sammen med, var det en forudsætning for denne afståelse, at jordparcellen blev overdraget til en anden ejer af en landbrugsejendom.

Afståelsen af bygningsparcellen den 15. februar 2011 og afståelsen af jordparcellen den 21. februar 2011 må også af denne grund anses for et samtidigt salg af de to dele af ejendommen ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Hvis klageren derfor vælger at anvende reglerne om indeksering af anskaffelsessummen i ejendomsavancebeskatningsloven § 5 A ved opgørelse af fortjenesten ved afståelse af jordparcellen, vil reglerne om bundfradrag i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, ikke kunne anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af bygningsparcellen.

Spørgsmålet besvares med "nej", idet reglerne om bundfradrag i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, ikke kan anvendes ved opgørelse af fortjeneste ved salg af bygningsparcellen på ejendommen Y1, når indekseringsreglerne er anvendt ved opgørelsen af fortjenesten ved det samtidige salg af jordparcellen.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til bundfradrag efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, og at spørgsmålet således besvares med "ja".

Betingelserne for at anvende bundfradraget efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, er, at der ikke sker opgørelse af avancen efter reglerne om indeksering af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, og at der ikke tidligere er sket afståelse af en del af ejendommen, hvor avancen er opgjort efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A.

Betingelserne for at anvende reglerne om bundfradrag er opfyldt i denne handel.

Skatterådet har anført, at der er sket afståelse af bygningsparcellen ved underskrivelsen af købsaftalen den 15. februar 2011 og salg af jordparcellen den 21. februar 2011. Dette er i overensstemmelse med almindelig praksis på skatteområdet, hvor der anses at være indgået endelig og bindende aftale, når begge parter har underskrevet købsaftalen. Sker dette ikke samme dag, er der indgået endelig og bindende aftale på den dag, hvor aftalen bliver underskrevet af den sidste aftalepart i aftalen.

Både køber og sælger har underskrevet aftalen 15. februar 2011 for så vidt angår salget af bygningsparcellen, og køber og sælger har underskrevet aftalen den 21. februar 2011 for så vidt angår jordparcellen.

De to handler er således indgået mellem klageren på den ene side og to af hinanden uafhængige parter på den anden side. Der er således ikke tale om en trepartshandel, men om handler mellem fuldstændigt uafhængige parter, der har handlet ud fra egne interesser.

Skatterådet har ved besvarelsen anerkendt, at handlerne ikke er suspensivt betingede, hvorfor det skattemæssige overdragelsestidspunkt er det tidspunkt, hvor der indgås endelig og bindende aftale. Dette fremgår blandt andet af UfR1983.111H.

Skatteministeriet har fremført følgende citat fra lovbemærkningerne til L85 1999, 1. samling:

"Endelig foreslås det, at der ikke skal være adgang til at anvende bundfradraget, såfremt der tidligere har været foretaget frasalg eller samtidig med salg af restejendommen foretages frasalg af en del af den pågældende ejendom, hvor ejeren ved avanceopgørelsen enten har anvendt reglen om indeksering eller reglen om ejertidsnedslag."

I forlængelse heraf har Skatteministeriet anført, at det er Skatteministeriets opfattelse, at der er en så nær tidsmæssig sammenhæng mellem salget af bygningsparcellen d. 15. februar 2011 og salget af jordparcellen den 21. februar 2011, at de to salg må siges at være foretaget samtidigt i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Spørgsmålet er, hvordan samtidig skal defineres. Slår man op i Danske Ordbog på nettet, fremgår det, at "samtidig" er, når noget foregår eller findes på (omtrent) samme tid som noget andet. I Politikens Retskrivnings- og Betydningsordbog er det anført, at "samtidig" er, når noget finder sted på samme tid. Som eksempel er anført:

"der er flere samtidige koncerter under den store festival."

I denne sag er overdragelsen af bygningsparcellen sket den 15. februar 2011, som er en tirsdag i uge 7 og jordparcellen er overdraget den 21. februar 2011, som er en mandag i uge 8. Dette er ikke samtidig i den definition, der fremgår ovenfor. For handlerne foregår ikke samtidig.

I SKM2008.327.BR har situationen været den, at en landmand den 21. december 2004 solgte en landbrugsejendom med tilhørende løsøre til et af ham ejet selskab. Mælkekvoten indgik ikke i salget. Den 29. december 2004 solgte han mælkekvoten til et andet af ham ejet selskab. Dette selskab indgik samme dag en aftale om udlejning af mælkekvoten til det første selskab. Denne konstruktion medførte, at mælkekvoten ville kunne sælges skattefrit. Byretten tilsidesatte dette, idet der ikke fandtes nogen forretningsmæssig begrundelse for konstruktionen, men derimod alene en skattemæssig spekulation.

I den refererede sag er der tale om handel mellem nærtstående parter i begge handler, ligesom der sker udlejning fra det ene selskab til det andet selskab. Der er således tale om en helt anden situation, end den der gælder for klageren.

Han indgik en handel med to af hinanden uafhængige parter med næsten en uges mellemrum. Aftalerne er ikke båret af skattemæssige hensyn, idet aftalerne er indgået på normale forretningsmæssige vilkår i en ejendomshandel i modsætning til i SKM2008.327.BR.

Ved SKM2009.374.SR blev det skattemæssigt anerkendt, at der var tale om henholdsvis salg af investeringsbevis og køb af investeringsbevis i samme afdeling, hvis salget skete kl. 10.00 om formiddagen og købet skete kl. 14.00 samme dag. I denne sag er der således tale om salg og køb af investeringsbeviser i samme afdeling på samme dag, og dette anerkendes skattemæssigt.

I klagerens tilfælde er der tale om salg til to af hinanden uafhængige parter med næsten en uges mellemrum. Når salg og køb af samme produkt inden for samme dag - en tidsforskydning på 4 timer - kan anerkendes som to selvstændige handler, bør salget af bygningsparcellen ikke anses for at være sket samtidig med salget af jordparcellen, idet der går flere dage imellem de to salg, og køberne har ikke forbindelse med hinanden.

Det er vores opfattelse, at der hverken i ejendomsavancebeskatningsloven, i forarbejderne til loven eller i praksis vedrørende ejendomsavancebeskatningsloven er holdepunkter for Skatterådets afgørelse om at strække samtidighed til at være handler, der foretages med ca. 1 uges mellemrum.

Skatterådet har henvist til landbrugslovens §§ 9 og 10 som begrundelse for at anse de to delsalg for at være foretaget samtidig.

Det kan oplyses, at det er sædvanlig praksis ved handel med landbrugsejendomme, at der søges indgået aftale om overdragelse af bygningsparcellen før jorden overdrages, idet det er vanskeligere at finde en køber til en bygningsparcel end til jorden.

Hvis landbrugslovens §§ 9 og 10 ikke bliver opfyldt, vil det medføre, at der ikke kan ske tinglysning af den nye ejers adkomst til ejendommen. Ifølge landbrugslovens § 43 stk. 1, er det et krav, at der tinglyses adkomst til en landbrugsejendom senest et år efter, at der er indgået bindende aftale om erhvervelsen. Hvis der ikke sker tinglysning, kan det medføre en bødestraf.

Det forhold, at der eventuelt ikke vil kunne ske tinglysning af erhvervelsen medfører ikke, at handlen skattemæssigt kan tilsidesættes. Tinglysning er alene en sikringsakt - ikke en gyldighedsbetingelse. Skatteministeren har i ministersvar offentliggjort i TfS 1993, 537 meddelt, at skattemyndighederne ikke kan tilsidesætte en aftale mellem to parter med den begrundelse, at aftalen ikke er tinglyst.

Alle vilkår i landbrugslovens §§ 9 og 10 er opfyldt inden landinspektøren i den aktuelle sag underskriver sine papirer, og adkomstdokumenterne til både jord og ejendom kan tinglyses uden problemer.

Det er vores opfattelse, at henvisningerne til landbrugsloven ikke er relevante for bedømmelsen af det skattemæssige overdragelsestidspunkt, idet Skatterådet har erkendt, at der ikke er tale om en suspensivt betinget aftale. Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse 11-02103 af 6. september 2012.

Landskatterettens afgørelse
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, medregnes kun den del af den opgjorte fortjeneste, der overstiger et grundbeløb. Det gælder ved afståelse af ejendommen, som på afståelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, eller blandet benyttede ejendomme. Anvendelsen af reglen er betinget af, at ejendommen på afståelsestidspunktet har været ejet i mindst 5 år, og at afståelsen omfatter stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen. Bundfradraget kan ikke udnyttes, såfremt der er afstået en del af ejendommen, hvor anskaffelsessummen blev opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, 7. pkt. Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, 7. pkt. er indført ved lov nr. 958 af 20. december 1999. Ifølge forarbejderne er der ikke adgang til at anvende bundfradraget, såfremt der tidligere har været foretaget frasalg eller samtidig med salg af restejendommen foretages frasalg af en del af den pågældende ejendom, hvor ejeren ved avanceopgørelsen har anvendt reglen om indeksering i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A. 

Der er indgået aftale om overdragelse af bygningsparcellen den 15. februar 2011. Aftalen er betinget af, at restejendommen sælges inden den 22. februar 2011. Det er oplyst, at klageren har været rimelig sikker på, at han kunne sælge restejendommen, men alene ud fra en generel betragtning. På denne baggrund må det antages, at der ved indgåelse af overdragelsesaftalen vedrørende beboelsesparcellen har været reel usikkerhed om, hvorvidt der ville blive indgået aftale om overdragelse af restejendommen inden den 22. februar 2011. Det har beroet på ydre omstændigheder, hvorvidt det ville være muligt at sælge restejendommen inden den 22. februar 2011, idet et salg af restejendommen forudsætter, at der findes en køber.

Det bemærkes, at såfremt jordparcellen ikke var blevet solgt, ville der have kunnet opstå en situation, hvor klageren havde haft interesse i at påberåbe sig aftalens betingelse om efterfølgende salg af jordparcellen for at undgå at handle i strid med landbrugsloven og udstykningsloven for dermed at undgå sanktioner efter disse love.

Klageren kan således ikke i skatteretlig sammenhæng anses for at have indgået endelig aftale om overdragelse af bygningsparcellen før den 21. februar 2011, hvor der er indgået aftale om overdragelse af restejendommen.

Herefter må aftalerne om overdragelse af henholdsvis bygningsparcellen og jordparcellen anses for at være indgået samtidigt. Det lægges til grund, at anskaffelsessummen vedrørende den solgte jordparcel reguleres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A.

Klageren har således samtidig med salget af bygningsparcellen foretaget frasalg af den resterende del af den pågældende ejendom, hvor anskaffelsessummen er opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A. Han er derfor ikke berettiget til bundfradrag efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 1, ved afståelse af bygningsparcellen.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets afgørelse.