Dato for udgivelse
14 May 2014 09:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
17 Sep 2012 14:53
SKM-nummer
SKM2014.350.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
12-0190432
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomheder
Emneord
Tjenesteforhold, selvstændig erhvervsvirksomhed, speciallæge, indtægter
Resumé

En speciallæges indtægter fra et privathospital kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men måtte anses som lønindkomst.

Reference(r)

-

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1 afsnit C.C.1.2.2


Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en speciallæges indtægter fra et privathospital kan anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har ikke anset klagerens indtægter fra Speciallægeselskabet H1 ApS for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed og har med virkning fra den 1. februar 2012 pålagt selskabet at indeholde A-skat og AM-bidrag i forbindelse med udbetalinger til speciallæge A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Generelle oplysninger
Speciallægeselskabet H1 ApS (herefter H1) startede med en fertilitetsklinik i Y1 i 1985. I 1992 åbnede H1 en afdeling i Y2.

Det fremgår blandt andet af H1's hjemmeside, at H1 i Y1 blev lukket i 2004. Samtidig hermed flyttede H1 i Y2 til væsentlig større lokaler på Y3. Dette gav mulighed for at inddrage mange specialer under samme tag. H1 har i dag 24 specialer og underspecialer i huset.

Af hjemmesiden fremgår endvidere, at H1 i dag har samlet en stab på 46 speciallæger, og der er i alt 110 ansatte - 30 fastansatte og 80 ansat på kontrakt. Et stort personale, hvor alle tager ansvar for at sikre det optimale behandlingsforløb. Udover de mange ambulatorier er der 11 sengepladser, og efter en tur rundt på hospitalet er man ikke tvivl om, at hygiejne, trivsel og æstetik er værdier, der prioriteres højt.

H1 bidrager til både forskning og uddannelse. Der er på H1 gennemført adskillige forskningsprojekter, der foreløbig har ført til en Dr. Med og 2 magistre, ligesom der løbende er tilknyttet ph.d.-studerende. Desuden satser H1 på uddannelse af alle medarbejdergrupper.

Patienterne på H1 er dels forsikringskunder, dels privatpatienter, dels patienter, der kommer på grund af det udvidede frie sygehusvalg.

Der er et tæt voksende samarbejde med alle forsikringsselskaber.

B, der er cheflægen i H1, er sammen med sin ægtefælle ejer af H1.

Sagens oplysninger
SKAT har foretaget arbejdsgiverkontrol på Speciallægeselskabet H1 ApS. I den forbindelse har SKAT foretaget en individuel vurdering af klagerens tilknytning til Privathospitalet. Klageren er registreret som speciallæge i plastikkirurgi, CVR-nr. X.

SKAT har indhentet oplysninger vedrørende klagerens virke på hospitalet, herunder samarbejdskontrakten og de faktiske forhold omkring lægens arbejdsområde. Herudover har SKAT brugt oplysninger fra egne systemer samt oplysninger fra klageren selv til at undersøge klagerens øvrige økonomiske og skattemæssige forhold.

Det fremgår blandt andet følgende af H1's hjemmeside om klageren:

"Læge tilknyttet plastikkirurgi

Overlæge A
Udannelse
Lægevidenskabelig embedseksamen
Specialelægeanerkendelse
Overlægeansættelse 

Interesseområder
[Tekst udeladt]
.....
.....

Forskning
[Tekst udeladt]

Det fremgår blandt andet af H1's hjemmeside vedr. priser for plastikkirurgi:

"Priser for plastikkirurgi
H1 Privathospital har indgået aftale med Danske Regioner (læs mere her) om undersøgelse og behandling af patienter fra offentlige sygehuse, hvor ventetiden er mere end 1 mdr. Tilskudsmulighed gennem Sygesikring Danmark som gruppe 1 eller 2 medlem med refundering af op til 80 % af operationsprisen afhængigt af operationstype. Privat sundhedsforsikring gennem de fleste forsikringsselskaber yder ligeledes dækning til behandling.

Prislisten er vejledende og ikke fuldstændig mht. alle tilbudte behandlinger. Endelig pris på behandling fastsættes ved forundersøgelsen. Priser for forundersøgelse, konsultationer og klinisk kontrol ud over 1. postoperative er faste og anført. Ved tilskud gennem sygeforsikring Danmark bør du selv kontakte sygeforsikring Danmark og få bekræftet tilskuddets størrelse. Ved betaling gennem privat forsikringsselskab bør tilskuddets størrelse ligeledes aftales direkte med selskabet inden evt. operation."

Klageren har oplyst, at han er ansat som overlæge under Region Y4, hvor han udfører arbejde inden for sit speciale på flere bestemte sygehuse under regionen. Ved siden af dette ansættelsesforhold udfører klageren via sin speciallægevirksomhed H2, konsulentarbejde omfattende alle opgaver - uden begrænsninger - for H1. Udover samarbejdet med H1 har klageren i et væsentligt omfang udført konsulentarbejde for blandt andet Privathospitalet H3 A/S og det tidligere H4 A/S.

Klageren har blandt andet oplyst, at han gennem sin speciallægevirksomhed fortsat udfører konsulentarbejde, herunder ad hoc konsulentarbejde for andre hvervgivere, heriblandt Regionshospitalet i Y5. Klageren har for eksempel udført foredragsvirksomhed for Y6 Sygehus.

Det er oplyst af H1, at klageren har fået 305.595 kr. i honorar i 2010.

Der er fremlagt en konsulentaftale indgået mellem klageren og Speciallægeselskabet H1 ApS. Det fremgår heraf, at aftalen har virkning fra den 2. juli 2010 og erstatter kontrakt af 1. november 2009.

Det fremgår blandt andet følgende af konsulentaftalen:

"Konsulentaftale

1. Konsulent
Lægefirmaet H2 (lægekonsulent), virker i henhold til de nedenfor i nærværende aftale skitserede vilkår som konsulent for H1.

2. Funktionsbeskrivelse
Lægekonsulentens arbejdsopgaver består i udførelse af plastik - og kosmetisk kirurgi   
for H1.
I den forbindelse præciseres, at H2 er specialist i plastik- og kosmetisk kirurgi og 
ydelserne er følgende:

  • brystforstørrende operationer (brystimplantater)
  • fedtsugning
  • slapt maveskind
  • brystreduktion
  • brystløft
  • tunge øjenlåg
  • poser under øjnene
  • ansigtsløftning
  • pandeløft
  • brystrekonstruktion
  • hudkræft
  • Botox-behandlinger

Parterne har udtrykkelig aftalt, at der ikke er tale om et ansættelsesforhold, men udelukkende er tale om at hospitalet bruger lægekonsulenten efter det til enhver tid værende behov.

Der kan ikke på forhånd aftales noget om omfanget, da dette omfang ikke kendes.

3. Specialeansvar
Lægekonsulenten har påtaget sig opgaven som specialeansvarlig for H1 i forbindelse med plastik- og kosmetisk kirurgi. Det bemærkes, at hovedydelsen består af operative indgreb. Endvidere er H2 forpligtet til at levere følgende ydelser:

  • udarbejdelse af patientinformation
  • udarbejdelse af procedurebeskrivelse til personalet hos H1 - sygeplejersker og lægesekretærer - herunder udarbejdelse af opgørelser med henblik på kvalitetssikring
  • undervisning i fornødent omfang af H1's personale
  • udarbejdelse af materiale til hjemmeside, hvilket materiale implementeres på hjemmesiden af H1
  • tilrettelæggelse af og udarbejdelse af køreplan for forundersøgelser, undersøgelser, operative indgreb og i forbindelse med nye specialer tillige med assistance til operationspersonale i indkøringsfasen.

Mellem A og H1 består i øvrigt en gensidig og under aftalens forløb vedvarende forpligtelse til at sikre, at det konkrete arbejde, som falder inden for området for H2's specialeansvar herunder operationer og behandling omfattende slappe eller hængende øjenlåg, poser under øjnene og slap hud under øjnene, brynløft, pandeløft, ansigtsløftning, brystproteser, brystløft, brystreduktion, fjernelse af overskydende hud på maven, operation af mandlig brystdannelse, fedtsugning, slibning af små, fine rynker, brystrekonstruktion, forstørrelse af læber, indsprøjtning under rynker, indsprøjtning af Botox - kun udføres af speciallæger i plastikkirurgi. Herved sikres kvaliteten af det konkrete arbejde på et stedse højt specialiseret niveau.

4. Arbejdssted
Arbejdsstedet er Y3.

5. Arbejdstid
Arbejdstiden tilrettelægges af lægekonsulenten i samråd med cheflægen og visitationen.

6. Honorar og udbetalingstidspunkt
For sin assistance modtager H2 et honorar på 25 % af det af H1 fakturerede nettobeløb for alle konsultationer og indgreb uanset anæstesiform.
Honoraret udbetales månedsvis bagud ultimo den følgende måned, således at honorargivende assistance ydet i januar udbetales i marts. Udbetalingen følger derved H1's modtagelse af betaling.
Honoraret indeholder samtlige forpligtelser fra H1's side over for lægekonsulenten.

7. Nærmere arbejdsopgaver
Lægekonsulenten er forpligtet til at foretage forundersøgelser, undersøgelser, deltagelse i operative indgreb og opfølgning herpå.
Lægekonsulenten er forpligtet til at stille sin viden og kompetence til rådighed også for afdelingens sygeplejersker, herunder at assistere i forbindelse med oplæring af nye medarbejdere.

8. Kontaktpersoner og foresatte
Lægekonsulentens primære kontaktperson er cheflæge B.

9. Forsikringer
Lægekonsulenten tegner selv forsikring herunder for eventuel grov uagtsomhed og forsikring for skader, der ligger under bagatelgrænsen i Patientforskringsloven (kr.10.000,00), idet eventuel erstatningspligtig adfærd, som lægekonsulenten måtte udsætte sig for op til denne bagatelgrænse, afkortes i bruttohonoraret efter nærmere aftale med selskabet.
Hospitalets forsikring skal dække mangler eller fejl begået af lægekonsulenten ved brug af hospitalets udstyr, og som ikke afdækkes af lægekonsulentens egen ansvarsforsikring, på lige fod med hospitalets øvrige læger.

Øvrige nødvendige forsikringer tegnes af H1.

10. Indretning til speciale
H1 stiller de nødvendige arbejdsredskaber til rådighed for lægekonsulenten, idet omfanget heraf fastsættes ved nærmere aftale, og stiller tillige samtlige privathospitalets faciliteter til rådighed for lægekonsulentens arbejde, herunder mulighed for indlæggelse mv.

11. Øvrige bestemmelser
Det forventes, at lægekonsulenten til stadighed fagligt dygtiggør sig, også uden for H1's regi, ved sædvanlig kursusdeltagelse og videreuddannelse.

12. Varighed
Nærværende aftale er trådt i kraft den 2. juli 2010. Opsigelse kan finde sted for hver af parterne med 4 måneders varsel til ophør den sidste i måneden.
Den aftalte aflønningssats mv., jf. punkt 6, genforhandles en gang årligt."

Konsulentaftalen er underskrevet af H1 den 2. juli 2010 og af H2 den 7. juli 2010.

Der er fremlagt 2 lønsedler fra Region Y4 vedr. februar og marts 2012, 2 fakturaer fra henholdsvis Y5 Regionshospital vedr. ekstern plastikkirurgisk konsulenthonorar for februar og marts 2012, og 1 faktura fra Sygehus Y6 vedr. honorar i forbindelse med foredrag den 27. januar 2011. Herudover er der fremlagt 3 fakturaer fra H1 vedr. konsulenthonorar for udført ambulant konsultationer og operationer. Til disse fakturaer er der vedlagt afregningsspecifikationer. Der er på afregningsspecifikationer blandt andet angivet navne på patienterne, fakturadato, dato for, at betalingen har fundet sted, fakturabeløb, afregningsprocent angivet både i 25 % og beløb.

Herudover er der fremlagt en udtalelse fra H1 om, at A den 6. april 2006 ikke fik betaling for en udført mammaagumentation (brystforstørrende plastik), da patienten ikke ville betale for operationen.

SKATs afgørelse
SKAT har med virkning fra den 1. februar 2012 pålagt selskabet at indeholde A-skat og AM-bidrag i forbindelse med udbetalinger til speciallæge A, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. § 2 stk. 1, nr. 1. SKAT har herved ikke anset klagerens indtægter fra den 1. februar 2012 fra Speciallægeselskabet H1 ApS for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Vederlaget for personligt arbejde i tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet.

Klageren er tilknyttet privathospitalet og modtager vederlag for det arbejde, han udfører der.

Vurderingen af om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære til personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, og ligningsvejledningen 2011-2, afsnit E.A.4.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Efter en samlet, konkret vurdering foretaget på baggrund af oplysninger, der er modtaget på møder med H1, er det SKATs opfattelse, at klageren udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for H1.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at der er indgået aftale om en løbende arbejdsydelse, at det er H1, der varetager alle økonomiske forhold vedrørende patienterne og patienten /regionen/forsikringsselskabet har juridisk set indgået kontrakt med H1, og at honorering afregnes månedsvis efter forud fastsatte takster 25 %, nettoindkomst.

Der er endvidere lagt vægt på, at klageren ikke afholder udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, som væsentligt overstiger, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold, at klageren indgår i et team i forbindelse med sit virke på privathospitalet, og at klageren også benytter hospitalets lægesekretærer, sygeplejersker og andet personale i forbindelse med sit virke på hospitalet. Klageren løber ikke en væsentlig økonomisk risiko ved arbejdets udførelse, da privathospitalet afholder udgiften i forbindelse med arbejdet. Der bliver stillet personale, operationsstue, anæstesiapparatur og midler til rådighed. Det er H1, der planlægger og administrerer aftaler om behandling af patienterne. Dette sker naturligvis i samarbejde med klageren.

Endelig er der lagt vægt på, at klageren er ansvarlig i forhold til at føre optegnelser på patientkontakter og føre dækkende journaler i det autoriserede journalsystem, at klageren har vagtpligt ved at stå til rådighed telefonisk og har mødepligt, hvis det anses for påkrævet, og at H1 har en almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol. Privathospitalet skal i henhold til loven have en cheflæge til dette job.

På baggrund af de nævnte forhold er det SKATs opfattelse, at klageren er at anse som lønmodtager i relation til H1, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

SKAT har i sine bemærkninger til klagen til Landsskatteretten blandt andet udtalt følgende:
Speciallægeselskabet H1 ApS har ikke været uenig i SKATs afgørelse. SKAT har ikke modtaget indsigelse fra hospitalet i relation til klageren. Kopi af både forslag og afgørelse er fremsendt til klageren.

Prisen for forundersøgelse fremgår af hjemmesiden. Prisen for selve behandlingen fastsættes i forbindelse med samtale mellem kirurg og patient inden behandling. Dette finder sted ved forundersøgelsen, hvor også den nøjagtige pris opgives.

Det er hospitalet, der opkræver pengene og afregner nettoindkomst (fast 25 %).

Den endelige pris dækker den aktuelle behandling samt evt. komplikationer og efterkontroller. Klageren har ingen varelager, personale eller selvstændig markedsføring og figurerer på hospitalets hjemmeside som en del af hospitalets plastiskkirurgiske team (ansvarlig).

Klageren har ikke væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold i relation til det arbejde, klageren udfører hos Speciallægeselskabet H1 ApS. De små instrumenter/udstyr, som klageren tager med, kan også fremskaffes af (eller findes på) hospitalet. Lægerne må således ikke medbringe andet udstyr af hensyn til sundhedsfare.

Patienterne er dækket af den offentlige patientforsikring ved evt. fejlbehandling.

Alle plastikkirurger, der opererer uden for offentlige sygehuse skal betale en årlig afgift på ca. 15.000 kr. til Sundhedsstyrelsen. Pengene skal dække kontrol af kosmetiske behandlinger, som bliver foretaget på det privathospital, hvor den enkelte læge arbejder. Det er først og fremmest privathospitalet, der er ansvarlig for behandlingen. Kontrollen af kosmetiske behandlinger foretages sammen med den ansvarlige cheflæge.

Klagerens påstand og argumenter
Klageren har fremsat påstand om, at han er selvstændig erhvervsdrivende i sit virke som konsulent for Speciallægeselskabet H1 ApS.

Konkret flere hvervgivere - generelt et ubestemt antal hvervgivere.
Klageren gør gældende, at klagerens speciallægevirksomhed over tid har haft og fortsat har flere væsentlige hvervgivere, og at speciallægevirksomheden ikke kontraktmæssigt er begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere end H1.

Det fremgår af ligningsvejledningen, at en person anses som lønmodtager, når indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. De faktiske forhold i klagerens speciallægevirksomhed falder imidlertid uden for denne definition.

Egen regning og risiko
Selvstændig erhvervsvirksomhed er som anført i ligningsvejledningen kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Klageren har - uden undtagelsestilfælde - udført konsulentarbejde for egen økonomisk risiko i H1's regi, idet klageren konkret har udført plastik-operationer med et ureduceret økonomisk tab for sin virksomhed til følge. Der henvises til fremlagte erklæring fra H1.

Klagerens virksomhed er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse. Klageren kan uden tvivl fortabe retten til honorar, hvis klageren som konsulent har udført et mangelfuldt arbejde.

Tilsvarende økonomiske risici har en lønmodtager ikke - vedkommende har således som udgangspunkt alene "fyringsrisikoen". Klagerens konsulentarbejde udføres under faktiske omstændigheder, der er karakteriseret ved, at arbejdet ikke ydes for H1's regning og risiko.

Dette er helt afgørende for vurderingen om klagerens virksomhed kan anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Der er fremlagt dokumentation for, at klageren i et tilfælde har udført en operation i H1's regi uden at have modtaget honorar herfor, da en patient udeblev med betaling for operationen. Den økonomiske risiko, der er forbundet med klagerens konsulentarbejde i H1's regi, og som anført i praksis har medført et realiseret økonomisk tab, kan sidestilles med den økonomiske risiko, der i visse tilfælde er forbundet med selvstændig advokatvirksomhed. Advokaten realiserer således et økonomisk tab, når denne f.eks. har ydet rådgivning for en klient, som efterfølgende udebliver med betaling af honorar for arbejdet. Det medgives, at driftsomkostninger forbundet med klagerens virksomhed er af begrænset omfang, men dette forhold, der ikke i sig selv er afgørende for sagens afgørelse - adskiller sig principielt ikke fra vilkårene for en selvstændig advokat, som således, og som det sker i praksis - kan udføre sin virksomhed fra hjemmet og uden ansat (sekretær)bistand. I sådanne tilfælde vil advokatens virksomhed være forbundet med beskedne driftsomkostninger på niveau med eller under driftsomkostninger, der er forbundet med klagerens virksomhed

Klagerens forhold i denne forbindelse adskiller sig derimod væsentligt fra andre lægers forhold som oplyst i tidligere trufne landsskatteretsafgørelser, hvor det som et moment i begrundelsen for at anse en læge som lønmodtager i forhold til et privathospital i flere afgørelser anføres, at:

"Den risiko, som klageren må anses for at have i forbindelse med patientudeblivelse, anses således alene at relatere sig til risikoen for mindre honorar."

Klagerens økonomiske risiko begrænser sig således ikke kun til en risiko for mindre honorar ved patientudeblivelser, men omfatter risiko for økonomisk tab ved patienters udeblivelse med betaling for en udført operation. SKATs synspunkt, hvorefter patienters forudbetaling af en operation indebærer fravær af økonomisk risiko, synes at savne relevans i sagen, idet dette synspunkt kan anføres i sammenhæng med al erhvervsmæssig virksomhed, som herefter ikke vil være forbundet med økonomisk risiko.

Anvisninger
Klageren udfører ikke og har ikke udført konsulentarbejde for H1 eller andre hvervgivere, hvor klagerens personlige arbejdsindsats udføres/er blevet udført efter hvervgiverens anvisninger.

At det faktisk forholder sig således følger af sagens natur og skal forstås i lyset af den omstændighed, at klageren har opnået speciallægeanerkendelse i plastikkirurgi og derfor tilhører en kreds af relativt få kolleger i Danmark med samme speciale.

I H1's regi er der for tiden klageren bekendt ikke tilknyttet andre læger med speciale i plastikkirurgi. Det er på samme baggrund, at sidste afsnit i kontraktens pkt. 3 er blevet indføjet på klagerens foranledning og som formuleret af den rådgiver, som bistod klageren ved konsulentaftalens indgåelse. Foranlediget af konkrete omstændigheder søgte klageren blandt andet at sikre virksomheden imod konkurrence fra læger uden speciallægeanerkendelse i plastikkirurgi.

Der foreligger således faktisk umulighed for, at klagerens konsulentarbejde kan udføres efter H1's konkrete anvisninger.

De kontraktmæssige forhold, som SKAT under betegnelse af "generelle instrukser" i den forbindelse anfører som et synspunkt til støtte for afgørelsen er derfor af ganske mindre betydning og i praksis uden nævneværdig betydning for vurderingen af klagerens konsulentarbejdes skattemæssige status.

Det afgørende er, at H1 ikke kan fastsætte konkrete instrukser for konsulentarbejde, der udføres af klageren. H1 har således med ligningsvejledningens ord ikke en "almindelig adgang til at fastsætte konkrete instrukser for arbejdets udførelse".

Tilsynet med udførelsen af klagerens speciale udføres alene af Sundhedsstyrelsen, uanset hvor og med hvilken skatteretlig status klageren udfører sit speciale.

Klageren har afgørende indflydelse på tilrettelæggelsen af konsulentarbejde i H1's regi. H1 har ikke nogen lægefaglig instruktionsbeføjelse i forhold til klageren og har kun i begrænset omfang organisatorisk instruktionsbeføjelse i forhold til klageren. H1 står for planlægning og administration af behandlingsaftaler, men det sker på grundlag af aftaler, som forudgående er indgået med klageren. Klageren bestemmer selv, om klageren i perioder ikke ønsker at udføre behandlinger i H1's regi.

Klageren antages også i praksis til konsulentarbejde i overensstemmelse med det netop ovenfor anførte og således efter gensidig aftale og "fra sag til sag". Klageren er ikke garanteret "faste timer" eller "fast løn".

Klagerens tilknytning til H1 kan på ingen måde karakteriseres som fuldtidsbeskæftigelse, og klagerens samlede indtægter (fra lønmodtagerarbejde som ansat overlæge i Region Y4 henholdsvis fra klagerens erhvervsvirksomhed) kommer hverken fuldt ud eller i det væsentlige fra konsulentarbejde, som klageren udfører eller har udført i H1's regi. Der henvises herved til afgørelserne SKM2002.154.HR og SKM2008.163.HR, hvor det modsatte gjorde sig gældende for konsulenterne, der ved afgørelserne blev anset som lønmodtagere.

Aftaler om behandling
Det skal understreges, at klageren selv bestemmer, om og i hvilket omfang klageren måtte ønske at udføre konsulentarbejde i forbindelse med patienter, som henvender sig til H1, hvorved bemærkes, at det er klagerens påstand, at en stor del af patienterne - inden for klagerens specialeområde - henvender sig til H1 på grundlag af den goodwill, som knytter sig til klagerens navn.

Klageren kan således til enhver tid - og imod H1's økonomiske interesse - afvise at ville udføre operationer, f.eks. hvis klageren finder, at en patients ønske om indgreb er begrundet i en urealistisk forestilling om slutresultatet, eller hvis en ryger-patient efter klagerens lægelige vurdering ikke ved et indgreb vil opnå et efter klagerens faglige standarder tilfredsstillende resultat.

Arbejdstiden
Arbejdstiden fastsættes ikke af H1, hverken i henhold til konsulentaftalen eller i praksis.

Det følger af konsulentaftalen med H1, jf. pkt. 5, at "Arbejdstiden tilrettelægges af lægekonsulenten i samarbejde med cheflægen og visitationen."

Det skal særligt bemærkes, at der i det citerede, ikke står at arbejdstiden tilrettelægges af cheflægen i samarbejde med lægekonsulenten, men at arbejdstiden tilrettelægges af "lægekonsulenten i samarbejde med cheflægen"

Honorar
Honorar for udførte konsultationer og indgreb og uanset anæstesiform udbetales i henhold til konsulentaftalen til min virksomhed med en andel på hele 25 % af det af H1 fakturerede nettobeløb.

Udbetaling sker således, at ydelser, som er leveret i januar, udbetales marts.

Klageren gør gældende, at honorarers procentuelle størrelse i forhold til H1's omsætning, honorarers periodisk vekslende størrelser og udbetalingsformen kan ikke betegnes som sædvanligt for et lønmodtagerforhold.

Klageren får vederlag efter regning, og vederlaget ydes først, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler er afhjulpet.

Klageren er lønsumsafgiftregistreret

H1's forpligtelse er begrænset til det enkelte ordreforhold
H1's forpligtelser over for klagerens virksomhed er begrænset til det enkelte ordreforhold. H1 er således i henhold til konsulentaftalen berettiget til at afgive ordrer til andre læger med samme speciale som klageren og derved i praksis bringe samarbejdet mellem klageren og H1 til ophør.

Forholdet til lønmodtager-lovgivning og opsigelsesvarsler
Konsulentaftalen med H1 sker uden praktisering af blandt andet ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring og funktionærloven, hvilket således også taler imod at anse klageren for lønmodtager.

Der er i henhold til konsulentaftalen et gensidigt opsigelsesvarsel på 4 måneder, og opsigelse skal ikke - modsat hvad der gælder for lønmodtagerforhold - ledsages af en begrundelse eller af saglige grunde.

Opsigelse kan således heller ikke medføre, at H1 skal betale godtgørelse ved dette selskabs opsigelse af konsulentaftalen.

Det gøres i øvrigt gældende, at det er helt almindeligt med opsigelsesvarsler i ethvert kontraktforhold, og hvis et opsigelsesvarsel ikke på forhånd er aftalt følger det såvel af retspraksis som juridisk teori, at en virksomhed har krav på et passende opsigelsesvarsel af kontrakten, når den anden part opsiger aftalen.

Materialer
Klagerens virksomhed stiller i et omfang selv materialer til rådighed for udførelse af konsulentarbejde, herunder blandt andet lupbriller til en værdi af ca. 15.000 kr., lipokanyler til en værdi af ca. 10.000 kr., PC og kamera, som anvendes af klageren blandt andet til brug for udførelse af konsulentarbejde i H1's regi.

Det gøres gældende, at materialer som stilles til rådighed af klagerens virksomhed samlet ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Erhvervsansvarsforsikring
Klageren skal endvidere oplyse, at klagerens virksomhed har tegnet en erhvervsansvarsforsikring, der herunder omfatter klagerens konsulentarbejde udført i H1's regi med dækning af patientskader op til flere millioner kroner. Den årlige præmie betales af klagerens virksomhed.

Særlige tilladelser
Klagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, hvilket adskiller sig fra lønmodtagervirksomhed.

Klageren henviser til Bekendtgørelse 2007-10-24 nr. 1245 om kosmetisk behandling, jf. herved navnlig § 4-5, § 9, stk. 3, § 12 og § 39. Den ansvarlige cheflæge på H1 har ikke speciallægeanerkendelse i plastikkirurgi. SKAT's bemærkninger om, at "Kontrollen af kosmetiske behandlinger foretages sammen med den ansvarlige cheflæge" er derfor urigtige og bestrides som udokumenterede og i øvrigt er uden relevans for sagen.

Journalføring, optegnelser på patientkontakter og vagtpligt
Med hensyn til det anførte i SKATs afgørelse om, at klageren er ansvarlig for at føre dækkende journaler, skal bemærkes, at det følger af § 21 og § 22 i autorisationsloven, tidligere lægeloven, at klageren som læge har en personlig pligt til at føre journal og dermed dokumentere klagerens virksomhed som læge.

Denne pligt har til formål at fungere som det nødvendige interne kommunikationsmiddel mellem det personale, der deltager i behandlingen af en patient, herunder skal journalføringen skabe det bedst mulige grundlag for den diagnostiske proces og iværksættelsen af den adækvate patientbehandling.

Klageren skal som læge efterfølgende på baggrund af journalens oplysninger kunne redegøre for, hvad der er foretaget, dvs. planlagt behandling og pleje, udførelsen heraf, resultaterne og efterfølgende evaluering, når der som led i sundhedsmæssig virksomhed foretages undersøgelse og behandling af patienter.

Patientjournalen er et arbejdsredskab. Der skal føres journaler i forbindelse med behandling af patienter inden for sundhedsvæsenet eller andre steder, hvor der udføres sundhedsfaglig virksomhed. Ved behandling forstås undersøgelse, diagnosticering, sygdomsbehandling, genoptræning, sundhedsfaglig pleje og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag over for den enkelte patient mv.

Journalen skal indeholde korrekte og relevante oplysninger om patienten og den konkrete patientkontakt. Journalen skal også indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at foretage anmeldelser og opfylde oplysningspligt fastsat i lovgivningen eller i medfør af lovgivningen.

Det anførte i afgørelsen om, at klageren har "vagtpligt" fremgår ikke med denne ordlyd af konsulentaftalen, men igen følger det af autorisationslovens § 17, at klageren som læge er forpligtet til at udføre virksomhed som læge med "omhu og samvittighedsfuldhed". Det følger heraf sammenholdt med klagerens baggrund som speciallæge, at klageren efter et udført indgreb på en patient skal stå til rådighed - "vagt" - hvis der under den efterfølgende indlæggelse eller efter udskrivning opstår komplikationer hos patienten, som klageren har behandlet. En sygeplejerske må således ikke ændre den behandling, klageren som læge har ordineret.

Disse pligter gælder uafhængigt af, om klageren virksomhed som læge udføres i et ansættelsesforhold eller gennem selvstændig virksomhed.

Flere af de synspunkter, som SKAT har anført til støtte for afgørelsen om at anse klageren for lønmodtager i forhold til H1, støttes på forhold reguleret ved lovgivning. Hvis disse synspunkter tillægges vægt ved vurderingen af klagerens lægevirksomhed, vil det isoleret betragtet principielt udelukke en læge fra at kunne opnå status som selvstændig erhvervsdrivende. Dette gælder f.eks. med hensyn til SKATs synspunkter, der støttes på regler i lov om virksomhedsansvarlige læger og den offentlige erstatningsordning, som dækker patienters tilskadekomst i forbindelse med behandling på et offentligt hospital, et privat hospital, hos egen læge, hos en speciellæge eller hos andre privatpraktiserende autoriserede sundhedspersoner. De af SKAT anførte synspunkter bør derfor heller ikke i denne sammenhæng tillægges betydning for Landsskatterettens afgørelse.

Sammenholdt med de bemærkninger og faktuelle oplysninger klageren er fremkommet med over for SKAT, bærer SKATs afgørelse og begrundelse præg af, at SKAT ikke har foretaget en individuel og samlet vurdering af klagerens forhold, men har lagt en forhåndsformodning til grund om ensartede forhold hos lægekonsulenter tilknyttet privathospitaler.

En sådan forhåndsformodning hos SKAT kan med tiden være blevet styrket, efterhånden som SKAT har afdækket lægekonsulenters forhold i forbindelse med det pilotprojekt, som SKAT for nogle år siden iværksatte i forhold til privathospitaler i Region Y4. Det anførte indebærer imidlertid risiko for, at SKAT i tilfælde kan komme til utilsigtet at bedømme lægevirksomhed, herunder klagerens egen selvstændige lægevirksomhed, efter andre og strengere kriterier end de kriterier, der følger af ligningsvejledningen, og som f.eks. er fulgt i begrundelsen for afgørelserne gengivet i SKM2002.154.HR og SKM2008.163.HR samt (vedrørende lægevirksomhed) i Landsskatterettens afgørelse (LSR af 02/04-09 Journalnummer 08-00061).

Det bestrides, når SKAT anfører, at H1 ikke er uenig i SKATs afgørelse. Det kan efter sagens oplysninger alene lægges til grund, at H1 ikke har udtalt sig hverken for eller imod SKATs forslag til og senere trufne afgørelse, der udelukkende eller i det helt væsentlige kun er til ugunst for min virksomhed.

Klageren tilslutter sig SKATs bemærkning om, at "Prisen for selve behandlingen fastsættes i forbindelse med samtale mellem kirurg og patient inden behandling". Det anførte understøtter klagerens påstand.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
En lønmodtager er normalt karakteriseret ved at vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning.

Selvstændig erhvervsdrivende er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde foretages der en samlet vurdering på baggrund af de kriterier, der er listet op i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven, herunder om indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, om vederlaget udbetales periodisk og om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejde.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
Det lægges i overensstemmelse med konsulentaftalen mellem Speciallægeselskabet H1 ApS og klageren til grund, at klageren har påtaget sig opgaven som specialeansvarlig for H1 inden for plastik- og kosmetisk kirurgi, at klageren udfører sit konsulentarbejde for H1 på selskabets adresse Y3, at det er H1, der fakturerer patienterne med angivelse af H1 som den rette beløbsmodtager, og at klagerens vederlag udgør fast 25 % af fakturabeløbet, som bliver udbetalt månedsvis bagud.

Efter samarbejdsaftalen mellem H1 og klageren stiller H1 de nødvendige arbejdsredskaber og samtlige hospitalets faciliteter, herunder mulighed for indlæggelse, til rådighed for klagerens udførelse af arbejdet for H1. Endvidere anvender klageren i forbindelse med arbejdet for H1, H1's autoriserede journalsystem.

Set i forhold til karakteren af klagerens arbejdsopgaver som speciallæge i plastikkirurgi, de omfattende arbejdsredskaber og faciliteter mv., som ubestridt er nødvendige til udførelse af klagerens arbejde, og som klageren helt vederlagsfrit kan gøre brug af på H1's regning, må de udgifter til instrumenter som lupbriller og lipokanyler, PC og kamera, som klageren i øvrigt helt frivilligt afholder, anses for at være uforholdsmæssigt små og derfor ikke tilstrækkeligt til at kunne anse klageren for selvstændig erhvervsdrivende.

At Speciallægeselskabet H1 ApS i det daglige ikke har konkrete instruktionsbeføjelser over for klageren, og at klageren i et enkelt tilfælde ikke har fået honorar for et udført arbejde på grund af manglende betaling fra en patient, kan imidlertid efter en samlet konkret vurdering ikke anses for tilstrækkeligt til at betragte klageren som selvstændig erhvervsdrivende, blandet andet når der henses til det forhold, at H1 har - om end i et vist omfang - organisatorisk instruktionsbeføjelse i forhold til klagerens arbejde for H1. 

På grundlag af ovenstående og efter en samlet konkret vurdering, kan klagerens arbejde som specialeansvarlig inden for plastik- og kosmetisk kirurgi for H1 ikke anses for i tilstrækkeligt omfang at rumme de karakteristika, der sædvanligvis kendetegner en erhvervsmæssig virksomhed, men må anses for at være i et under-/overordnet forhold til H1.

Disse retsmedlemmer stemmer herefter for at stadfæste SKATs afgørelse.

Et retsmedlem udtaler:
Klageren må anses at have dokumenteret, at der ikke er tale om et ansættelsesforhold. Klageren er ikke sikret hverken opgaver eller løn, og får kun udbetalt penge for sine regninger, hvis opgaven er løst tilfredsstillende og patienten betaler. Det ses ikke hos lønmodtagerne.

Dette retsmedlem stemmer derfor for at give klageren medhold i hans påstand.

Da afgørelsen træffes efter stemmeflertallet stadfæstes afgørelsen, således at klagerens indtægter fra Speciallægeselskabet H1 ApS med virkning fra den 1. februar 2012 ikke anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter