Dato for udgivelse
11 Aug 2014 11:11
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jun 2014 10:00
SKM-nummer
SKM2014.564.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-6437223
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ejendomme - ejendomsavancebeskatning
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en kommunes overtagelse af fast ejendom i medfør af Planlovens § 47 a, kunne anses for omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Hjemmel

Ejendomsavancebeskatningsloven § 11

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 11

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.H.2.1.18.3

Redaktionelle noter

Senere instans: Se (SKM2015.702.LSR).


Spørgsmål

  1. Har X kommunes overtagelse af en spørger tilhørende ejendom i medfør af lov om planlægning § 47A, stk. 1 den konsekvens, at kommunens overtagelse af ejendommen vil medføre skattefrihed for spørger i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers ejendom er en landbrugsejendom beliggende i et byudviklingsområde i udkanten af X- kommune, nu inddraget i byzone til parcelhusbebyggelse mm. ved en vedtaget lokalplan.

Der er under den tidligere y-kommune eksproprieret arealer fra ejendommen til byudvikling.

Restejendommen har et areal på ... m2, incl. bygningsparcellen med stuehus og driftsbygninger.

X-kommune har i 2012 vedtaget den relevante lokal med henblik på yderligere udbygning af det omhandlede område i kommunen.

I høringsfasen gjorde spørger indsigelse mod lokalplanen, bl.a. med henvisning til at denne ikke havde aktualitet, og at dette ville udløse betydelige skattebyrder for spørger.

Kommunen afviste indsigelsen med henvisning til, at der stort set ikke er nogen restrummelighed i området (underforstået at aktualitetskravet var opfyldt).

Lokalplanen omfatter 4 ejendomme ifølge oversigtskort, der er vedlagt anmodningen om bindende svar, herunder spørgers ejendom.

To af ejendommene er udlagt til byudvikling i etape 1, som er eksproprieret af X-kommune i 2013 med henblik på byudvikling, medens spørgers ejendom er beliggende i etape 2.

X-kommune har trods opfordring ikke ønsket at iværksætte ekspropriation af spørgers ejendom, før etape 1 er udbygget og solgt, men har udtrykt vilje til at erhverve den på ekspropriationslignende vilkår, hvis der kunne opnås enighed om prisen, og anmodede spørgers advokat i den forbindelse om at komme til et møde med borgmesteren og embedsmænd vedr. forhandling om køb af de 4 af lokalplanen omfattede ejendomme.

Mødet endte resultatløst, jfr. svarbrev af 8.2.2013 til X-kommune, hvoraf fremgår, at kommunens udspil lå på ca. kr. 70 pr. m2, medens spørger forlangte kr. 150.

I kommunens svarbrev af 9.2.2013, bekræftes og forsvares den tilbudte pris på

kr. 70 pr. m2.

Det er således tale om en meget betydelig forskel i kommunens og spørgers syn på, hvad prisen for ejendommen skal være, når det drejer sig om den såkaldte råjord, dvs. det jordtilliggende, der kan udnyttes til byudvikling.

Dette er ikke i sig selv usædvanligt, at parterne har et forskelligt syn på prisniveauet, hvorfor det er relevant at se på et mere objektivt parameter herfor, nemlig den offentlige ejendomsvurdering, som efter overgang fra landzone til byzone steg fra kr. 2.300.000 til kr. 17.100.000 som følge af at det berørte lokalplanareal blev omvurderet fra landbrugsjord til byzonejord og prisfastsat til kr. 250 pr. m2, ejendomsvurderinger for 2011 og 2012, hhv. før og efter lokalplanvedtagelsen.

Det kan således objektivt konstateres, at spørgers priskrav i forhold til den offentlige ejendoms vurdering udgør ca. 60 % heraf.

X-kommunes reaktion på vurderingen er, at denne uden om lodsejerne og efter klagefristens udløb rettede henvendelse til SKAT for at få sat vurderingerne ned med henvisning til, at høje urealistiske vurderinger er noget som X-kommune ikke har interesse i, da man gerne vil købe til en pris, der gør at lokalplansprojekterne kan løbe rundt økonomisk

Anmodningen om bindende svar er bilagt notat om samtale mellem X-kommune og SKATs lokale vurderingsafdeling, der fastholder vurderingen, hvilket udløste, at X-kommune rettede henvendelse til skatteministeren med anmodning om, at denne foranlediger, at de offentlige byzonevurderinger i X Kommune tages op til revision med henblik på nedsættelse, hvilket skatteministeren har bekræftet at ville tage initiativ til.

I henvendelserne henviser X Kommune til, at vurderingen "har direkte afledt betydning for de områder, hvor X Kommune - efter lokalplanen er tilvejebragt - skal købe jorden for at realisere lokalplanerne". I brevet til skatteministeren henvises der til, at lokalplanen har sin baggrund i behovet for at - fremover at kunne tilbyde nye bosætningsmuligheder", i hvilken forbindelse der er henvist til væksten i kommunen.

Også i dette brev henviser kommunen til ejendomsvurderingens betydning for den pris, kommunen skal købe jorden til for at realisere de vedtagne lokalplaner.

Ved overgang til landzone til byzone med henblik på byudviklingsformål medfører den ændrede vurdering stigninger i grundskatterne for de af byzonearealet omfattede arealer. Meddelelsen om det eksakte tal foreligger endnu ikke, men spørger har fået sin revisor til at beregne, at ejendomsskatterne vil stige fra nu ca. kr. 6.400 til ca. kr. 64.000 efter zoneovergangen, altså en stigning på kr. 60.000, eller ca. 12 gange.

Spørger har en vital interesse i at få afklaret, om en begæring om overtagelse i medfør af planlovens § 47A, stk. i vil være omfattet af skattefriheden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 eller ikke, idet en beskatning i medfør af nævnte lov vil reducere nettoprisen for spørger med ca. 50 % og dermed gøre det vanskeligere at erhverve en erstatningsbolig.

Spørger er opmærksom på, at der foreligger bindende forhåndssvar, der besvarer tilsvarende spørgsmål benægtende.

Spørger er ligeledes opmærksom på Østre Landsrets dom af 14. oktober 2010, SKM2010.723 (omtales nedenfor), der afviser anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 på en overtagelsesbegæring i henhold til planlovens § 47a, men afgørelsen er meget konkret begrundet, jfr. nedenfor.

Spørger anser ikke spørgsmålet for afklaret, og de afgørelser, der måtte være herom, gøres gældende at være baseret på et ufuldstændigt retsgrundlag, der ikke inddrager forarbejder, juridisk litteratur og retspraksis, som dokumenteret nedenfor, hvoraf fremgår, at en overtagelse i henhold til planlovens § 47a tilstræber at fremme udbud af jord til byudvikling under offentlig styring (som tilfældet er med en egentlig ekspropriation), og at give lodsejeren en ret til overtagelse i tilfælde, hvor han uforskyldt sættes under økonomisk pres som følge af væsentlige stigninger i grundskatterne.

Spørger ønsker en besvarelse af spørgsmålet på grundlag af en fyldestgørende baggrundsinformation, der gennemgås nedenfor.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Nedenfor henvises til en materialesamling, der er vedlagt anmodningen om bindende svar, der øvrigt disponeres således:

  1. Er retsstillingen i relation til skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 afklaret ved en § 47A-overtagelse? 
  2. Beskrivelse af spørgers økonomiske situation i forhold til X kommune baseret på en retssikkerheds- og rimelighedsbetragtning med henblik på stillingtagen til om spørger er blevet bragt i en ufrivillig tvangssituation, der kan begrunde skattefrihed som ved egentlige ekspropriationer 
  3. Skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11
    3.1. Bestemmelsens formål
    3.2. Ordlydsfortolkning
    3.3. Er der grundlag for udvidende fortolkning af bestemmelsen?
  4. Planlovens § 47
    Bestemmelsens indhold og formål især set dels i historisk perspektiv, da dette belyser dens baggrund.
  5. Sammenligning af planlovens § 47A og § 48
  6. Sammenfatning 

1. Er retsstillingen i relation til skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens 11 afklaret ved en § 47A-overtagelse?

Der findes afgørelser om bindende forhåndsbesked, hvor det er lagt til grund, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11 ikke finder anvendelse på en overtagelsesbegæring i henhold til planlovens § 47a, modsat § 48, se eksempel SKM2007.544.SR.

Herudover foreligger ØLD af 14.oktober 2010, se SKM2010.723.ØLD.

Det antages imidlertid af professor, dr. jur. Søren H. Mørup i artiklen "Overtagelsespligt efter planlovens § 47a", at "Det kan dog næppe siges, at den nævnte dom direkte har taget stilling til dette". Dette er velbegrundet, idet der forelå den særlige situation, at det var borgeren selv, der havde iværksat lokalplanen for herefter at begære kommunal overtagelse.

Dommen har derfor kun præjudikatværdi for denne særlige situation.

Det er spørges overbevisning, at de afgørelser, der måtte have taget stilling til spørgsmålet om skattefrihed ved overtagelse efter planlovens § 47a er truffet på et ufuldstændigt retligt grundlag, dvs. uden hensyn til den retlige dokumentation, der omtales nedenfor.

Svaret på det stillede spørgsmål er således uafklaret i praksis og har stor betydning for en bred kreds af personer.

2. Spørgers situation i forhold til X kommune

kan beskrives således:

  • Kommunen vil ikke ekspropriere spørgers ejendom, idet det hævdes, at der ikke et aktuelt brug for den, som følge af at kommunen har valgt at lægge den i etape 2, og en overtagelse nu vil således være en økonomisk byrde for kommunen. - Når aktualitetskravet på denne måde ikke er opfyldt, burde kommunen slet ikke have iværksat en lokalplan. Arealudlægget til byudvikling skete på trods af at spørger gjorde indsigelse mod lokalplanen netop ud fra manglende aktualitet og den skattebyrde, spørger derved ville blive påført, en indsigelse der blev afvist netop med henvisning til et aktuelt behov for at kommunen kunne råde over ejendommen. Nu hvor ejendommen er inddraget under lokalplanen gør kommunen det modsatte synspunkt gældende og lever dermed ikke op til sit ansvar som den planlæggende myndighed. 
  • Det er herved dokumenteret, at spørger er blevet bragt i en uforskyldt tvangssituation som følge af kommunens planlægning, så længe denne ikke omsættes i handling ved virkeliggørelse af lokalplanen ved ekspropriation i forhold til spørger. 
  • Dette udmønter sig primært i en betydelig økonomisk belastning i form af en stigning i de årlige ejendomsskatter med minimum en l0-dobling, som ejendommens drift umuligt kan bære, og som derfor skal betales af private, beskattede midler - hvis og så længe man har dem. 
  • Ud over en økonomisk byrde indebærer lokalplanen en uvished for spørger, idet han ved, at en ekspropriation af ejendommen og dermed hans hjem vil komme på et givet tidspunkt, men man ved ikke hvornår. Denne usikkerhed er en belastning rent privat og bevirker også, at man som ejer mister incitamentet til fremover at holde ejendommen vedlige. 
  • Lokalplanen har karakter af en status-quo-servitut i form af en rådighedsbegrænsning, der udelukker enhver anvendelse i strid med lokalplanen, hvilket vil være tilfældet, hvis man eksempelvis ønsker at foretage en tilbygning - lokalplanen har dermed karakter af et ekspropriativt indgreb.
  • X kommune ønsker ikke at erhverve spørgers ejendom på ekspropriationslignende vilkår, alene fordi spørger ikke vil acceptere kommunens prisniveau.
  • Det kan objektivt konstateres, at spørgers prisforlangende i forhold til den offentlige vurdering er ca. 60 % heraf, medens X kommunes tilbud udgør knap 30 % heraf. Når der ikke har kunnet opnås enighed om en handel på ekspropriationslignende vilkår, kan det således ikke lastes spørger, medmindre det lægges til grund, at den offentlige ejendomsvurdering er fuldstændig misvisende. Det antages, at den offentlige ejendomsvurdering er udtryk for markedsværdien inden for en tolerancegrænse på +/-15 %, som er den usikkerhedsfaktor, der er lagt til grund for borgernes valgfrihed med hensyn til værdiansættelsen i henhold til gaveafgiftscirkulæret af 1982. - Anvender man dette princip, skulle handelsværdien ikke være under kr. 212 pr. m2, altså stadig langt mere end det, spørger har forlangt i forhandlingerne med kommunen. 
  • Hvis spørger ville have accepteret kommunens tilbud - på under en tredjedel af den offentlige ejendomsvurdering - havde kommunen været villig til at indgå en aftale på ekspropriationslignende vilkår med heraf følgende skattefrihed i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Det har man tilbudt de to ejere i lokalplanens etape 1, men de har heller ikke villet sælge til kommunens underpris, og denne har derfor iværksat ekspropriation. 
  • Dette dokumenteres af, at X kommune indkaldte spørgers advokat til en forhandling, med henblik på at afklare grundlaget for, om kommunen kunne erhverve spørgers ejendom på ekspropriationslignende vilkår, ligesom det bekræftes af kommunens brev til spørgers advokat. 
  • Når kommunen ikke vil iværksætte en ekspropriation, afskæres spørger reelt fra at få erstatningen prøvet ved en uvildig taksationsmyndighed, hvis svaret på det stillede spørgsmål er benægtende. 
  • Kommunen er naturligvis bekendt med den under punkt i omtalte retsstilling, hvorefter det muligvis udløser en ejendomsavancebeskatning, hvis spørger fremsætter begæring om overtagelse i henhold til planlovens § 47a. 

Sammenfattende kan det således konstateres, at X kommune ikke vil ekspropriere spørgers ejendom nu (hvilket ville være skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11), da den er beliggende i etape 2, hvorved spørger afskæres fra at få den rigtige overtagelsessum fastlagt af en uvildig taksationskommission - men samtidigt er man villig til at erhverve den på ekspropriationslignende vilkår, dvs. skattefrit i henhold til nævnte bestemmelse, hvis spørger vil acceptere kommunens pristilbud på under en tredjedel af den offentlige ejendomsværdi.

Det er på ovennævnte baggrund nærliggende at antage, at X kommune spekulerer i den tilsyneladende forskel, der er i den skattemæssige behandling af en ekspropriation og en overtagelsesbegæring i henhold til § 47a. Hvis dette er rigtigt, udnytter kommunen dermed en mulig forskellig skattemæssig behandling af de to situationer til at bringe spørger i en økonomiske klemme, hvor han må vælge mellem "pest eller kolera" ved 

  • enten at måtte beholde ejendommen og betale de som følge af zoneændringen meget betydelige stigninger i grundskatterne (så længe han har råd til det) - 
  • eller sælge til kommunen til under en tredjedel af den offentlige vurdering, som er kommunens tilbudspris og uden adgang til at få erstatningen efterprøvet af en uvildig taksationskommission 

Uanset om dette konkret måtte være X kommunes intention, bekræfter det, at benægtende besvarelse af spørgsmålet, altså at en overtagelsesbegæring i henhold til planlovens § 47a udløser ejendomsavancebeskatning, generelt giver kommunerne mulighed for at spekulere i den tvangssituation, som borgeren anbringes i, når hans ejendom som følge af den offentlige planlægning overgår fra byzone til landzone med heraf følgende væsentlig forøgelse af skattebyrden, og kommunen ikke vil iværksætte ekspropriation.

  • Hvis besvarelsen af det stillede spørgsmål er et nej, vil det endvidere give sociale uligheder, som ikke er rimelige i forhold til skatte- eller planlovgivningen:

    Den lodsejer, hvis ejendom inddrages i byzone og dermed belastes med et betydeligt yderligere skattetryk, og som har råd til at betale, behøver ikke fremsætte overtagelsesbegæring, men kan vente med at beholde ejendommen, indtil kommunen vil ekspropriere (skattefrit), medens den lodsejer, der har begrænsede midler og dermed ikke er i stand til at betale de stærkt forøgede grundskatter, er tvunget til enten at begære overtagelse med en heraf følgende beskatning af avancen på ca. 50 % eller at sælge til kommunen til en pris, som suverænt fastsættes af denne.

    Retssikkerheds- og rimelighedsbetragtninger taler derfor klart for, at spørgsmålet besvares med et ja.

Spørgsmålet er herefter, om dette er foreneligt med skatte- og planlovgivningen:

3. Skattelovgivningen - ejendomsavancebeskatningslovens § 11

3.1

Baggrunden for ejendomsavancebeskatningslovens § 11 findes i den nu ophævede lov om særlig indkomst, fremsat ved lovforslag L219 den 15. maj 1979 og havde til formål at imødegå det urimelige i, at "Beskatningen af ekspropriationserstatningen har vanskeliggjort det for ejeren af den eksproprierede ejendom at genanskaffe en tilsvarende ejendom"

I SKM2006.438.SKAT udtales, 

"Det er opfattelsen, at gældende regler og praksis på området må anses for udformet med henblik på at beskytte de private skatteydere, der udsættes for et kraftigt indgreb i form af en trussel om ekspropriation af deres faste ejendom fra det offentlige. Indgreb som de private normalt ikke har mulighed for at modsætte sig. Når fortjenesten i denne situation er skattefri er det netop, fordi skatteyderne skal beskyttes økonomisk. Formålet er derimod ikke at hjælpe på f.eks. den kommunale økonomi"

Det karakteristiske for skattefriheden i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11 er

  • at borgeren udsættes for et kraftigt indgreb
  • at der foreligger en trussel om ekspropriation, og 
  • at han ikke har haft mulighed for at modsætte sig det

Det er også værd at fremhæve, at det er borgeren og ikke hensynet til kommunens økonomi, der begunstiges, hvilket sætter udtalelserne fra X kommunes borgmester i relief, jfr. bilag vedlagt anmodningen om bindende svar, hvoraf fremgår, at X kommune har rettet henvendelse til SKAT, fordi man er bekymret for, at den set med kommunens øjne høje ejendomsvurdering vil kunne belaste kommunens økonomi, når lokalplanen skal realiseres ved ekspropriationer eller køb på ekspropriationslignende vilkår.

Det gøres gældende, at spørger ved den kommunale planlægning og kommunens ageren i forhold hertil er blevet udsat for et "kraftigt indgreb" i form af

  • stærkt øget skattetryk - 
  • en uvished om ejendommens fremtid - og 
  • en rådighedsbegrænsning, der afskærer ham fra at udnytte ejendommen på den måde, der ellers tilkommer en ejer

Det er også et indgreb, spørger "ikke har haft mulighed for at modsætte sig" (citat fra SKM2006.438). Dette dokumenteres af, at spørger gjorde indsigelse forud for lokalplanens vedtagelse, og som kommunen ikke tog hensyn til.

Det gøres også gældende, at der foreligger en "trussel om ekspropriation", om ikke her og nu så latent ved, at spørger ved, at den kommer inden for en overskuelig fremtid, jfr. X kommunes bemærkninger til lokalplanen, hvorefter denne skal honorere kommunens akutte behov for at skaffe jord tit byudvikling i Hammel, og så snart der kommer gang i salget i etape 1, vil kommunen være nødt til at skulle råde over arealerne i etape 2. Indtil da arbejder kommunen på at få SKAT til at nedsætte vurderingen på spørgers ejendom for at kunne overtage denne så billigt som muligt.

3.2 - Ejendomsavancebeskatningslovens § 11's ordlyd

Denne er som bekendt følgende

"Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af en ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen."

I og med at kun offentlige myndigheder er tillagt ekspropriationsadgang, gælder bestemmelsen ifølge dens ordlyd kun ved sådanne offentlige ekspropriationer eller såfremt det offentlige ved aftale erhverver en ejendom i en situation, hvor ekspropriationsbetingelserne er opfyldt, kaldet handel på ekspropriationslignende vilkår.

3.3 - Er der grundlag for udvidende fortolkning af bestemmelsen?

Dette spørgsmål kan besvares med et klart ja 

  • Det er fastslået af Højesteret i TfS1995.575HD, at det efter formålet med ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. (underforstået modsat ordlyden) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke ekspropriationsberettiget, i dette tilfælde et menighedsråd.

    Højesteret kom til samme resultat i TfS1996.356H om salg til et fjernvarmeværk, der heller ikke var ekspropriationsberettiget.

    Det er ligeledes antaget, at der forelå skattefritagelse ved frivilligt salg til en privatperson i sagerne SKM.2008,297.SR og SKM2008.471.SR,
  • Det er antaget i praksis, at en begæring om overtagelse af en ejendom efter planlovens § 48 kan være omfattet af skattefriheden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, idet der er tale om, at det er "af så indgribende karakter, at forholdet må sidestilles med en ekspropriativ afståelse", jfr. SKM.2008.816.SR.

    Det antages ligeledes i den juridiske teori, at overtagelsesbegæringer i henhold til planlovens § 48 er skattefri, jfr. Hanne Mølbeck m.fl., Ekspropriation i praksis, side 225.

    Begge de beskrevne situationer - salg til tredjemand og en overtagelsesbegæring i henhold til § 48 - falder uden for ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, men er trods dette ud fra formålet med bestemmelsen fundet omfattet af skattefritagelsen.

    Der er altså hjemmel i praksis til en udvidet formålsfortolkning, således at skattefriheden også kan omfatte situationer, hvor der formelt foreligger frivillighed, men reelt en tvangs- eller tvangslignende situation.

    Spørgsmålet er herefter, om der ifølge planlovens § 47a foreligger en sådan situation, hvilket i det følgende behandles generelt.

4. Planlovens 47a og dens formål

§ 47a er som bekendt sålydende

"En ejer af en fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartner planteskole eller frugtplangage, kan, hvis ejendommen helt eller delvis overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde, inden 4 år efter overførslen forlange ejendommen henholdsvis den overførte del af denne overtaget af kommunen for et beløb fastsat af taksationsmyndighederne efter de samme regler, som efter § 47 og 50 gælder for ekspropriation af ejendomme, jfr. dog stk. 2."

Bestemmelsen blev indsat ved L 2004 458, der overførte den tidligere bestemmelse i frigørelsesafgiftslovens § 8 til planloven. Kommunen har således efter forslaget fortsat pligt til at overtage ejendommen 4 år efter at ejendommen er overført fra landzone til byzone eller sommerhusområde."

For at finde frem til formålet med overtagelsespligten i planlovens § 47a skal man således tilbage til frigørelsesafgiftsloven, som er fra 1969, hvilket forudsætter, at man kender den historiske baggrund herfor:

I Folketingssamlingen 1963/64 fremsatte den daværende socialdemokratiske regering med støtte fra SF og Det Radikale Venstre forslag om en række indgreb i reguleringen af fast ejendom, der skulle sikre, dels et større udbud af byggegrunde, dels en offentlig styring heraf, hvilket bl.a. indebar ekspropriationshjemmel i videre omfang end hidtil, bl,a. til byudvikling.

Forslaget mødte stor modstand blandt Venstre og Konservative, der mobiliserede et tilstrækkeligt antal stemmer til at iværksætte en folkeafstemning, som fra regeringens side blev kaldt en hetz, hvorved loven faldt og således ikke blev endeligt vedtaget.

I 1969 afløstes den socialdemokratiske regering af VKR-regeringen under ledelse af statsminister Hilmar Baunsgaard - der altså selv havde været medansvarlig for de faldne jordlove fra 1963. Den regering, der nu overtog ansvaret under radikal ledelse, kunne fortsat se behovet for at fremskaffe et større udbud af jord til byggeudvikling og sikre en offentlig styring heraf, altså de selv samme hensyn som lå bag den lov, Venstre og Konservative ca. 5 år tidligere bekæmpede og fik underkendt ved en folkeafstemning. Derfor måtte regeringens forslag om fremme udbuddet af jord til byudvikling og sikre offentlig styring heraf nødvendigvis gives et mere liberalt tilsnit, således at der kunne findes et kompromis mellem de tre regeringspartier.

Regeringen allierede sig med nu afdøde professor Gunnar Thorlund Jepsen, Århus Universitet, der indgående havde beskæftiget sig med strukturudviklingen i landbruget, hvorom han havde skrevet en afhandling i Nationaløkonomisk Tidsskrift, Bind 102 (1964). Hertil kom, at professor Gunnar Thorlund Jepsen selv var aktiv i Det Radiale Venstre og dermed delte politisk opfattelse med regeringen.

Professor Gunnar Thorlund Jepsens ideer fik en væsentlig indflydelse på regeringens lovpakke, der gik ud på 

  • Zoneloven med opdeling af landet i by- og landzoner, og som var forløberen for den senere lov om kommuneplanlægning, der nu er afløst af planloven og som opererer med en status quo regel i landzoner, således at der skal en zonetilladelse til for bebyggelse, der ikke er knyttet til erhverv i det åbne land, medens bebyggelse i byzoner som udgangspunkt er tilladt. 
  • Frigørelsesafgiftsloven, der pålagde fast ejendom en afgift, uden at der havde fundet en afståelse sted, men allerede ved overgangen fra landzone til byzone kombineret med en kommunal overtagelsespligt, hvilket var en liberal form for ekspropriation, idet den offentlige afgift skulle presse den berørte borger til at fremsætte begæring om at afstå jorden til kommunen, således at det fik samme effekt som en ekspropriation, der opfyldte formålet om mere byggejord og kommunal styring heraf. 
  • Lov om tilbudspligt, der medførte, at ejendomme i byzone på over 6.000 m2, skulle tilbydes til det offentlige, før de kunne sælges privat.

Det kan således konkluderes, at frigørelsesafgiftslovens regler om overtagelsespligt kombineret med zonelovens regler om overgang fra landzone til byzone var et ekspropriationslignende indgreb.

Jeg vil i det følgende dokumentere dette i form af lovkompleksets forarbejder, tilgængelig litteratur herom samt retspraksis: 

  1. Uddrag af professor Gunnar Thorlund Jepsen afhandling - Fra grundstigningsskyld til frigørelsesafgift", 1970, vedlagt anmodningen om bindende svar, hvor professor Gunnar Thorlund Jepsen sammenholder købepligten, tilbudspligten og egentlige ekspropriationer og udtaler "I sammenhæng med andre bestemmelser f.eks. jordbeskatningsbestemmelser, kan tilbudspligt og købspligt til vurderingsværdi derfor være væsentligt mere virkningsfulde bestemmelser end en blot og bar ekspropriationsadgang for kommunen endsige en kommunal forkøbsret. Dette synes netop at være tilfældet med hensyn til kombinationen af tilbudspligten, den kommunale købspligt og de ovenfor beskrevne beskatningsbestemmelser i frigørelsesafgiftsloven."
  2. Professor Gunnar Thorlund Jepsen har senere i Juristen 1987, nr. 4, beskrevet baggrunden bag lovkomplekset, hvorfra citeres "I virkeligheden tilsigtede hele lovkomplekset, at kommunerne på frivillig basis kom til at overtage al fremtidig byzonejord. Ved en såkaldt afståelsesafgift, der beskattede 60 % af fortjenesten ved at "gemme" ejendomme, inddraget i byzone, ville man tvinge ejerne til at sælge med det samme og gøre brug af kommunens købepligt. Hele lovkomplekset var i virkeligheden for VKR-regeringen et alternativ til oppositionens - først og fremmest Socialdemokratiets - ønske om ekspropriation af jord til byudviklingsformål."

    De to omtalte indlæg fra professor Gunnar Thorlund Jepsen bekræfter, at "hjernen" bag lovkomplekset fra 1969 - herunder frigørelsesafgiftslovens § 8, som er identisk med den nu gældende planlovs § 47a - er en ekspropriationslovgivning tilsat et element af frivillighed, nødvendiggjort af den daværende regerings modstand mod de tidligere egentlige ekspropriationslove, som Socialdemokratiet og SF fik forkastet 1963.
  3. De af professor Gunnar Thorlund Jepsen fremsatte udtalelser genfindes i lovens forarbejder.

    Der henvises særligt til Niels Helveg Petersens bemærkninger, hvor han drager sammenligning med det tidligere jordlovskompleks fra 1963, der indeholdt ekspropriationsadgang med det nu foreliggende forslag, hvor han angiver: "I overensstemmelse med mit partis vedtagelse og programpunkter vil jeg gerne fremhæve, at det principielt rigtigste efter vor opfattelse er offentlig overtagelse af al jord, der overgår fra land- til byzone. Men vi er rede til at acceptere det, der er mindre end fuldkomment..."

    Endvidere henvises til indlægget fra oppositionen (Ove Hansen), der ligeledes drager sammenligning med jordlovskomplekset af 1963 og kan tilslutte sig forslaget, der forfølger samme formål. Endeligt fremhæves bemærkningerne fra Poul Schlüter, der også drager paralleller med de ekspropriative jordlove fra 1963
  4. Daværende universitetsadjunkt Orla Friis Jensen skrev i "Juristen" 1971, 444 ff, en instruktiv artikel om "Overtagelse på begæring ved offentlig regulering af fast ejendom, herunder bl.a. frigørelsesafgiftslovens § 8, der er omtalt på side 448,, hvori anføres: "Overtagelsesinstituttet skal 
    formentlig i første række ses som et sikkerhedsnet for de ejendomme, der belastes med en meget stor rentebyrde, og som af den ene eller den anden grund ikke er så lette at sælge til private erhververe".

    I artiklen på side 458 f stilles spørgsmålet: "I hvilket tilfælde foreligger ekspropriationsindgreb" og besvarer dette med, at der skal tages hensyn til, hvor restriktiv lovgivningen er, og om erstatningsfastsættelsen sker efter samme princippet som ved ekspropriationserstatning (side 459-460).

    Sidst i artiklen behandler forfatteren den skattemæssige behandling af overtagelseserstatningen baseret på reglerne, som de var dengang, hvor der ikke var en egentlig skattefrihed som nu, men mulighed for skattelempelse, hvor forfatteren udtaler, at den dengang gældende regel "ikke er snævert knyttet til ekspropriation i formel forstand, men må omfatte overtagelseskravene i almindelighed'. På side 461 kritiserer forfatteren skattemyndighedernes praksis, hvorefter de nævnte overtagelser ikke skulle medføre skattelempelser og betegner denne som uholdbar. Sidst konkluderer forfatteren (side 462), at der "retligt set intet frivilligt er i en begæring om overtagelse" og "at ejeren ikke kan vises myndigheden til at ekspropriere, da denne i reglen ikke vil..."

    Artiklen fra Orla Friis Jensen (der nu er professor) støtter således klart skattefritagelse i den her beskrevne situation, hvilket falder i tråd med professor, dr. jur. Søren H. Mørups artikel i TfL2012.4, side 1 ff (omtalt nedenfor).
  5. I Miljørettens Grundbog v/W.E von Eyben fra 1986, udtales om frigørelsesafgiftslovens § 8: "Overtagelsesløsningen fungerer således som et sikkerhedsnet for de ejendomme, der på grund af høje grundskatter, rentebyrde mm. kan komme i en betrængt økonomisk situation (understreget her)".
  6. I kølvandet på frigørelsesafgiftsloven opstod den problemstilling, om kommunens købepligt gjaldt, hvis der rent faktisk ikke udløstes nogen frigørelsesafgift og dermed, at det "pres", der lå på borgeren i henhold til frigørelsesafgiftsloven, ikke forelå.

    Spørgsmålet blev i midten af 80'erne indbragt for domstolene, der dermed fik en mulighed i "rendyrket" form at tage stilling til, om frigørelsesafgiftsloven blot var en skattelov, eller om den tillige forfulgte ekspropriationsformål - og svaret blev det sidstnævnte: 

    Problemstillingen forelå første gang for Vestre Landsret i den såkaldte Gullestrup-sag, omtalt i professor Gunnar Thorlund Jepsens artikel på side 122, og hvori konkluderes, at der ikke var overtagelsespligt i et sådant tilfælde. Sagen, som jeg selv mødte i for de berørte borgere, blev ikke anket til Højesteret, idet den fandt en for disse tilfredsstillende løsning på anden måde, idet der parallelt verserede en sag om den offentlige vurdering, som blev underkendt af Vestre Landsret, fordi den var blevet til efter usaglig påvirkning fra Herning Kommunes side. Herefter blev vurderingen forhøjet, og der udløstes frigørelsesafgift med heraf følgende overtagelsespligt efter den (forkerte, se nedenfor) Vestre Landsretsdom fra Gullestrup.

    I bogen "Vurdering og beskatning af fast ejendom" v/Flemming Paludan mfl. omtales frigørelsesafgiftslovens købepligt og Gullestrup-sagen, hvis udfald betegnes som forkert, idet dommen ikke tager hensyn til, at "zoneovergangen rummer en række andre byrder, højere ejendomsskatter, begrænsning i den fastsatte udnyttelse til landbrug som lige såvel kan motivere en overtagelsespligt."

    Problemstillingen opstod på ny i 1990, hvor Århus Kommune vedtog en lokalplan, som udløste en overtagelsesbegæring fra ejeren, selv om der ikke blev udmålt nogen frigørelsesafgift. Sagen blev af undertegnede på ejerens vegne indbragt for Vestre Landsret, der ikke overraskende kom til samme resultat som i Gullestrup-sagen, men dommen blev anket til Højesteret, der ved dom af 4. februar 1997, UfR1997.525H, kom frem til, at overtagelsespligten også gjaldt, selvom der ikke var udløst nogen frigørelsesafgift ved overgangen fra landzone til byzone, og i den forbindelse blev der henvist til forarbejderne til frigørelsesloven, hvis formål - ud over at inddrage en del af den samfundsskabte værdistigning - også var at "fremme udbuddet af jord, og dens indhold må tillige ses på baggrund af, at en ejendom ved indlemmelse i byzone, underkastes en højere grundbeskatning", i hvilken forbindelse der er henvist til forarbejderne til frigørelsesafgiftsloven og professor Gunnar Thorlund Jepsens artikel i Juristen fra 1987.

    Det er ved den nævnte Højesteretsdom således utvetydigt fastslået,
    - at overtagelsespligten er begrundet i ønsket om "fremme udbuddet af jord" og dermed forfølger ekspropriationslignende formål -
    og
    - at den også er begrundet i den forøgede skattebyrde, borgeren underkastes ved zoneovergangen - det der i Miljørettens betegnes som en "betrængt økonomisk situation"

    De to synspunkter falder helt i tråd med spørgers situation, idet lokalplanen har til formål at fremme udbuddet af jord i Hammel for at imødekomme efterspørgslen i en situation, hvor der ikke længere var nogen restrummelighed, og samtidigt indebærer den for spørger en meget væsentlig stigning i grundskatterne, jfr. sagsfremstillingen ovenfor, med det 10-dobbelte eller mere.

    Som nævnt blev frigørelsesafgiftsloven (og dermed § 8 om overtagelsespligt) ophævet i 2004, hvorefter bestemmelsen uændret blev overført til planlovens § 47a ved L2004.458, og det fremgår af bemærkningerne, at der ikke tilsigtes en ændring af gældende ret - dvs. formålet med planlovens § 47a er (bl.a.) fortsat at komme den borger til hjælp, der i forbindelse med overgang af den pågældendes ejendom fra landzone til byzone sættes under økonomisk pres med en stærkt forældet grundbeskatning udsættes for en øget grundbeskatning, og samtidig opnås, at det ekspropriationslignende formål tilgodeses ved, at borgeren presses til at sælge til kommunen.
  7. Planlovens 47a's ekspropriationslignende karakter dokumenteres også ved bestemmelsens stk. 1, sidste led, hvorefter erstatningen ved den kommunale overtagelse fastsættes i overensstemmelse med de forenelige ekspropriationer gældende regler - et forhold der ifølge Orla Friis Jensens artikel, tillægges betydning ved afgørelsen af, om der er tale om et ekspropriativt indgreb. 

5. Sammenligning af planlovens § 47 og planlovens § 48

Som det fremgår af ovenstående, anses en overtagelsesbegæring i henhold til planlovens § 48 omfattet af skattefriheden i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, og det er derfor nærliggende at sammenligne denne bestemmelse med den anden regel om overtagelsespligt i planlovens § 47a.

Planlovens § 48, stk. 1 er sålydende:

Når en lokalplan eller en byplanvedtægt har forbeholdt en ejendom til et offentligt formål, kan ejeren forlange ejendommen overtaget af kommunen mod erstatning."

Bestemmelsens forgænger fandtes i lov om kommuneplanlægning, § 32, hvor det af kommentaren hertil, side 364-365, fremgår, at den skal ses i sammenhæng med frigørelsesafgiftslovens § 8, og at retten til at kræve kommunens overtagelse kompenserer for den øgede skattebyrde, i hvilken forbindelse der er henvist til de ovennævnte artikler af professor Gunnar Thorlund Jepsen samt professor Orla Friis Jensen i Juristen 1971.447f.

Planlovens regler om overtagelsespligt i § 47a og § 48 har således en retlig historisk "fællesnævner" i frigørelsesafgiftslovens § 8. Det vil derfor være direkte forkert, hvis de behandles forskelligt i skattemæssig henseende.

Der er en anden faktisk nøje parallel mellem § 48 og § 47a-situationen, nemlig at borgerne i begge tilfælde bringes i en uvished om ejendommens - og dermed typisk deres hjems - fremtid, idet man ikke ved, hvornår kommunen vil iværksætte en ekspropriation med henblik på at realisere lokalplanen. Det gør, at incitamentet til vedligeholdelse, forbedringer og eksempelvis en tilbygning forsvinder. Dette er en tvangssituation, idet der er tale om en indskrænkning i en ejers sædvanlige rådighed, og som påføres uden at borgeren kan modsætte sig.

En lokalplan, der udlægger en ejendom til byudvikling eller til offentligt formål, har således det fælles træk at være udtryk for en rådighedsbegrænsning, hvilket indebærer, at det bør sidestilles med et ekspropriativt indgreb.

Der er således begge tilfælde tale om et "kraftigt indgreb" som man "ikke har mulighed for at modsætte sig" - citat fra SKM2006.438.

Lodsejeren udsættes endda for et større indgreb, når en ejendom overføres til byzone ved byudvikling end ved overgang til offentligt formål: Den øgede skattebyrde ved ændring af zonestatus er langt større, når det drejer sig om en ejendom som spørgers, der inddrages i byzone til byudvikling, hvor ejendomsskatterne stiger fra "bondegårdsniveau" til "bypriser" - her kr. 250 pr. m - end de stigninger, der sker, når en ejendom overgår til offentligt formål, der som oftest kun udløser en mindre stigning i ejendomsvurderingen og dermed grundskatterne, idet en sådan ejendom tages ud af markedet og dermed ikke længere er en handelsvare.

Når det antages, at der er skattefrihed ved overtagelse i henhold til planlovens § 48, må det derfor så meget desto mere gælde, når det sker i medfør af planlovens § 47a.

Synspunktet har klart støtte i professor, dr.jur. Søren H. Mørups artikel i TfL2012.4, side 3 hvori anføres, "at der ikke sker beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11 ved ekspropriation, ved overtagelse på begæring efter planlovens § 48, og at overtagelse i henhold til § 47a ikke i sig selv gør nogen forskel i så henseende", hvor professoren tager afstand fra afgørelsen i SKM2010.723, der ikke vil sidestille en § 47a-overtagelse med en ekspropriation.

Sammenhængen mellem planlovens § 47a og § 48 og den afklarede skattefrihed i relation til sidstnævnte taler derfor klart for, at det stillede spørgsmål besvares med et ja.

6. Sammenfattende om samspillet mellem overtagelsespligten og skattefritagelsen

Planlovens regler om kommunal overtagelsespligt i § 47a og § 48 er indrømmet som en ret for borgeren i en situation, hvor denne som følge af den kommunale planlægning afskæres fra at udøve en ejers fulde rådighed, og derudover påføres øgede økonomiske byrder som følge af overgang fra land- til byzone.

Selv om en begæring om overtagelse formelt kommer fra ejeren, er den ikke udtryk for dennes vilje, men et modstykke til den tvangssituation planlægningen har bragt ham i. Det giver derfor ingen mening i dette tilfælde at tale om viljesbegrebet, således som det også er anført i Orla Friis Jensens artikel.

Borgeren kan i henhold til planloven i en sådan situation kræve kommunens overtagelse og skal i henhold til skattelovgivningen have mulighed for at genanskaffe en til tilsvarende ejendom, hvilket forudsætter, at afståelsen til kommunen ikke underlægges ejendomsavancebeskatning. Baggrunden for skattefriheden ved ekspropriationslignende indgreb er ifølge forarbejderne til dengang lov om særlig indkomstskat, at det skal være muligt for ejeren at anskaffe en tilsvarende ejendom, og det vil det ikke være, hvis overtagelsessummen belastes meden skat på ca. 50 %.

Når bestemmelsen ubestridt finder anvendelse på overtagelse i henhold til planlovens § 48, der er mindre byrdefuld for borgeren end en § 47a-overtagelse, og når salg til en privatperson efter omstændigheder kan være skattefri i henhold til bestemmelsen, må det gælde ikke alene analogt, men så meget des mere, at en overtagelse i henhold til planlovens § 47a også er skattefri.

Det er ved ovenstående dokumenteret, at såvel rimelighedsbetragtninger og retssikkerhedshensyn samt relevant juridisk retskildemateriale understøtter, at det af spørger i indledningen stillede spørgsmål bør besvares bekræftende.

Bevarelsen af en anmodning om bindende forhåndsbesked er knyttet til de faktiske forudsætninger, der lægges til grund for spørgsmålet.

Disse kan sammenfattes således:

  • X Kommune har ikke udtrykt en direkte ekspropriationsvilje - men 
  • X Kommune har tilkendegivet at ville erhverve spørgers ejendom på ekspropriationslignende vilkår, såfremt spørger ville acceptere kommunens pris på kr. 70 pr. m2 for jorden. 

Ved den retlige behandling af denne forudsætning bør dette efter min opfattelse sidestilles med en egentlig ekspropriationsvilje, idet det viser, at kommunen gerne vil og har behov for erhvervelse af spørgers ejendom, blot det kan ske til den af kommunen fastsatte pris, der som anført er mindre end en tredjedel af den offentlige ejendomsværdi.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Har X kommunes overtagelse af en spørger tilhørende ejendom i medfør af lov om planlægning § 47A, stk. 1 den konsekvens, at kommunens overtagelse af ejendommen vil medføre skattefrihed for spørger i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11?

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke

Planlovens § 47

Kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Stk. 2. Ved ekspropriation til erhvervelse af ejendomsret bortfalder alle rettigheder over det eksproprierede, medmindre andet bestemmes i det enkelte tilfælde.

Stk. 3. Ved ekspropriationens gennemførelse finder bestemmelserne i lov om offentlige veje § 45 og §§ 47-49 tilsvarende anvendelse.

Planlovens § 47A, stk. 1 og 3

En ejer af en fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, kan, hvis ejendommen helt eller delvis overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde, inden 4 år efter overførslen forlange ejendommen henholdsvis den overførte del af denne overtaget af kommunen for et beløb fastsat af taksationsmyndighederne efter de samme regler, som efter §§ 47 og 50 gælder for ekspropriation af ejendomme, jf. dog stk. 2.

Stk. 3. Bestemmelserne i stk. 1 og 2 finder alene anvendelse, hvis ejendommen på det tidspunkt ejeren forlanger en overtagelse, fortsat benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage.

Planlovens § 48

Når en lokalplan eller en byplanvedtægt har forbeholdt en ejendom til et offentligt formål, kan ejeren forlange ejendommen overtaget af kommunen mod erstatning.

Stk. 2. Når en lokalplan eller en byplanvedtægt har forbeholdt en del af en ejendom til et offentligt formål, kan ejeren forlange den pågældende del af ejendommen overtaget af kommunen mod erstatning. Hvis restejendommen ikke kan udnyttes på rimelig måde som selvstændig ejendom, kan ejeren forlange hele ejendommen overtaget af kommunen.

Stk. 3. Overtagelsespligten efter stk. 1 og 2, 1. pkt., påhviler dog kun kommunen, hvis det pågældende areal ikke kan udnyttes på en økonomisk rimelig måde i overensstemmelse med den faktiske udnyttelse af de omliggende ejendomme.

Frigørelsesafgiftslovens § 8, stk. 1 (ophævet)

Den afgiftspligtige kan inden 4 år efter afgiftspligtens indtræden forlange ejendommen, henholdsvis den afgiftspligtige del af denne, overtaget af primærkommunen for et beløb svarende til det i § 2, stk. 1, omtalte slutbeløb, forudsat at ejendommen, henholdsvis den afgiftspligtige del af denne, på tidspunktet for begæringens fremsættelse fortsat udelukkende benyttes som omtalt i § 1, stk. 1.

Praksis

JUV C.H.2.1.18.3 Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg)

(...)

Ekspropriationshjemmel: Planloven § 47, stk. 1

Efter planlovens § 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

(...)

Overtagelse efter planlovens § 48

Efter planloven § 48 kan en ejer under nærmere betingelser forlange sin ejendom overtaget af kommunen, når ejendommen i lokalplan eller byplanvedtægt er udlagt til et offentligt formål. Det vil sige, at det kun er områder, der fx er udlagt til vejareal, parker og institutioner, der er omfattet af bestemmelsen. Arealer, der er udlagt til erhverv eller boliger, er derfor ikke omfattet. Der er altså ikke overtagelsespligt, hvis et landbrugsareal udlægges til offentligt formål, fordi landbrugsdriften kan foregå som hidtil, indtil det offentlige formål skal realiseres. Hvis det derimod er en ubebygget industrigrund, der udlægges til offentlige formål, kan der være en hindring for fx udvidelsen af en fabrik. I så fald vil en overtagelse efter planloven § 48, kunne komme på tale. Der er kun overtagelsespligt for kommunen, hvis ejendommen på grund af bestemmelsen ikke kan udnyttes økonomisk rimeligt i overensstemmelse med anvendelsen af de omkringliggende ejendomme.

Betingelser for skattefritagelse ved overtagelse efter planloven § 48

Hvis en rådighedsbegrænsning indskrænker en grundejers forventede dispositionsmuligheder over hans ejendom i et sådant omfang, at den ikke kan udnyttes på en rimelig økonomisk måde, må situationen sidestilles med, at der rent faktisk er gennemført et tvangsmæssigt indgreb på ejendommen. Det er dog en betingelse for skattefritagelse, at kommunen vedkender sig sin forpligtelse efter planloven § 48 og opfylder denne forpligtelse ved at købe ejendommen. Se SKM2008.816.SR.

Bemærk

Der er ikke skattefritagelse ved overtagelse efter § 47a i planloven. Denne bestemmelse er ikke en ekspropriationsbestemmelse. Bestemmelsen blev indsat i planloven ved en ændring, der overførte den tidligere bestemmelse i frigørelsesafgiftsloven § 8 til planloven. Se lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og af lov om planlægning samt ophævelse af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven.

Hensigten med bestemmelsen er at sikre, at en ejer af en fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, kan forlange, at kommunen overtager ejendommen henholdsvis den overførte del af den til et beløb, der er fastsat af taksationsmyndighederne efter de samme regler, som der efter planloven §§ 47 og 50 gælder for ekspropriation af ejendomme. Reglen gælder i de tilfælde, hvor ejendommen helt eller delvist overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde. Ejerens frist for at forlange, at kommunen overtager, er senest 4 år efter overførslen. Se SKM2010.723.ØLR og SKM2007.544.SR.

SKM2010.723.ØLR

Spørgsmålet i sagen var, om avancen ved afståelse af en ejendom var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. Der var forud for ejendommens afståelse vedtaget en lokalplan for ejendommen, som udlagde ejendommen til boligformål. Ejendommen, der hidtil var anvendt til landbrugsdrift, blev herefter afstået til tredjemand, som havde til hensigt at opføre boliger på ejendommen.

Landsretten udtalte, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., er betinget af, at sagsøgeren kan løfte bevisbyrden for, at det på tidspunktet for salget af ejendommen måtte påregnes, at kommunen ville ekspropriere ejendommen, hvis ikke ejeren selv foranledigede, at den blev anvendt til boligformål.

Landsretten udtalte videre, at det forhold, at kommunen vedtog en lokalplan, der fastlagde områdets anvendelse til boligformål, ikke i sig selv medførte, at det måtte påregnes, at kommunen ville ekspropriere ejendommen, hvorved landsretten bemærkede, at kommunen ifølge planlovens § 18 ikke er forpligtet til at sikre, at ejendommens aktuelle anvendelse ændres.

Efter bevisførelsen - herunder de afgivne vidneforklaringer - fandt landsretten ikke, at sagsøgeren havde løftet bevisbyrden for, at ekspropriation måtte påregnes, hvis der ikke var sket et frivilligt salg.

Sagsøgeren støttede særligt anbringendet om, at der forelå den fornødne ekspropriationsrealitet på, at grundejeren ved ejendommens overgang fra landzone til byzone kunne have valgt at begære ejendommen overtaget af kommunen efter planlovens § 47A. Landsretten udtalte hertil, at kommunens købepligt efter planlovens § 47A er væsensforskellig fra ekspropriation, som er kendetegnet ved, at ejeren ikke har mulighed for at nægte afståelse og ved at være en begivenhed, som ejeren ikke selv har fremkaldt. Den omstændighed, at lokalplanen muliggjorde en anvendelse af købepligten i planlovens § 47A, fandtes derfor på ingen måde at kunne sidestilles med ekspropriationsrealitet.

SKM2007.544.SR

Skatterådet fandt, at en overdragelse af et areal hvor kommunen havde købepligt efter Planlovens § 47A, alene kunne ske skattefrit, hvis Byrådet inden aftaletidspunktet traf beslutning om at ville ekspropriere arealet, hvis der ikke blev indgået en frivillig aftale om overdragelsen.

SKM2008.816.SR

Skatterådet fandt, at betingelserne for skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., var opfyldt ved et krav om overtagelse af en ejendom efter § 48 i planloven, idet det var forudsat, at kommunens beslutning om overtagelse er lovlig.

Det fremgår bl.a. af begrundelsen,

  • Såfremt den offentlige regulering - f.eks. endelig vedtagelse af en lokalplan - som påberåbes i forbindelse med, at der rejses krav om kommunal overtagelse, er af så indgribende karakter, at forholdet må sidestilles med en ekspropriativ afståelse, vil afståelse principielt kunne sidestilles med en ekspropriationssituation, der kan være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. 
  • Det er dog en betingelse for skattefritagelse, at kommunen vedkender sig sin forpligtelse efter planlovens § 48 og opfylder denne forpligtelse ved at købe ejendommen. 

Begrundelse

Om frigørelsesafgiftsloven:

Formålet med den nu ophævede lov om frigørelsesafgift var at sikre en mere effektiv beskatning af den samfundsskabte værdistigning, der indtræder når en ejendom overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde. Udløsningen af afgiftspligten skulle endvidere tilskynde ejerne til at iværksætte en ændret anvendelse af arealerne for at sikre den fornødne jord til bebyggelsesformål.

De afgiftspligtige ejendomme var først og fremmest de ejendomme, der anvendtes til landbrug, gartneri, planteskole og frugtavl. Ejendomme der ikke anvendtes til de nævnte formål var normalt ikke omfattet af afgiftspligten.

Afgiftspligten indtrådte forud for et eventuelt salg af ejendommen. Ved det første salg ville der herudover udløses avancebeskatning efter de almindelige regler. For at udligne en dobbeltbeskatning blev der for næringsejendomme givet fradrag for den pålignede afgift, mens der for ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens bestemmelser blev givet nedslag med det dobbelte af den beregnede frigørelsesafgift.

Frigørelsesafgiftsloven indeholdt en bestemmelse (§ 8) hvorefter ejeren inden for 4 år efter afgiftspligtens indtræden kunne forlange at kommunen overtog ejendommen for et beløb, der i loven blev omtalt som slutbeløbet. Det var dog en betingelse at ejendommen fortsat anvendtes til landbrug m.v. En overdragelse efter denne bestemmelse ville udløse beskatning såvel med frigørelsesafgift (hvis en sådan kunne beregnes) og avancebeskatning efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven eller, for så vidt angår næringsejendomme, efter bestemmelserne i statsskatteloven.

Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 ophævedes frigørelsesafgiftsloven, men lovens § 8 erstattedes af en ny bestemmelse i Planlovens § 47A med i princippet det samme indhold.

Om perioden efter ophævelsen af frigørelsesafgiftsloven:

Ved ophævelsen af frigørelsesafgiftsloven, blev beskatningen af værdistigningen fra overgang fra land til byzone eller sommerhusområde udskudt til ejendommen blev afhændet, idet beskatningen nu sker som en integreret del af den samlede avanceopgørelse.

Hvis afståelsen sker ved ekspropriation (efter planlovens § 47) er hele avancen dog skattefri, herunder den del, der tidligere ville være pålagt frigørelsesafgift. Det fremgår ikke af lovforarbejderne, om dette var en tilsigtet konsekvens af ophævelsen af frigørelsesafgiftsloven.

Meningen med Planlovens § 47a er at beskytte den landmand, som uden egen indflydelse bliver påtvunget en zoneændring, og som konsekvens heraf øgede ejendomsskatter.

Som bestemmelsen er affattet, er der ikke tale om en ekspropriationsbestemmelse. Bestemmelsen giver ejendomsejeren en ret (men ikke pligt) til at forlange ejendommen, henholdsvis den overførte del af denne, overtaget af kommunen for et beløb fastsat af taksationsmyndighederne.

Overførslen fra landzone til byzone eller sommerhusområde medfører ikke indskrænkninger i landmandens mulighed for uændret at anvende det overførte areal til landbrugsformål. Tværtimod er det en forudsætning for at påberåbe sig overtagelsespligten, at arealet fortsat anvendes til landbrugsformål m.v.

Det er herefter spørgsmålet, om de øgede ejendomsskatter i sig selv kan tvinge ejendomsejeren til at afstå arealerne eller ændre anvendelsen af disse. Dette kunne måske tale for, at overførslen skulle sidestilles med en ekspropriation.

Ved denne vurdering må der dog også henses til, at stigningerne i ejendomsskatterne er udslag af en stigning i ejendommens værdi, hvilket må anses for at kompensere ejendomsejeren for ulempen herved.

Samlet er det SKATs vurdering at et salg af arealer til kommunen efter bestemmelsen i Planlovens § 47a, ikke kan sidestilles med en afståelse, der sker ved ekspropriation.

Ved denne vurdering er der især henset til, at der ikke ved zoneoverførslen sker begrænsninger i landmandens adgang til at anvende arealerne til det samme formål, som forud for overførslen, og at de økonomiske konsekvenser ikke er af en sådan karakter, at de "de facto" tvinger landmanden til at afstå arealerne.

Særligt om planlovens § 48:

Når en lokalplan eller en byplanvedtægt har forbeholdt en ejendom til et offentligt formål, kan ejeren efter denne bestemmelse forlange ejendommen overtaget af kommunen mod erstatning. Dette gælder dog kun hvis det pågældende areal ikke kan udnyttes på en økonomisk rimelig måde i overensstemmelse, med den faktiske udnyttelse af de omliggende ejendomme.

Der er altså f. eks. ikke overtagelsespligt, hvis et landbrugsareal udlægges til offentligt formål, fordi landbrugsdriften kan foregå som hidtil, indtil det offentlige formål skal realiseres.

Hvis det derimod er en ubebygget industrigrund, der udlægges til offentlige formål, kan det være en hindring for f.eks. udvidelsen af en fabrik. I et sådant tilfælde kan overtagelse efter planlovens § 48 komme på tale.

Skatterådet har i SKM2008.816.SR fundet, at såfremt den offentlige regulering er af så indgribende karakter, at der indtræder overtagelsespligt, at kommunen anerkender dette og rent faktisk overtager ejendommen, vil forholdet kunne sidestilles med en ekspropriativ afståelse, der kan være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.

Opsummering:

Spørgsmålet i denne sag, er hvorvidt en afståelse efter planlovens § 47a, kan anses for omfattet af ejendomsbeskatningslovens § 11, der hjemler skattefrihed for ejendomsavancer opnået ved ekspropriation. Der er ovenfor redegjort for, hvorfor SKAT ikke finder at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Spørger har til støtte for argumentationen henvist til, at afståelser efter Planlovens § 48, som heller ikke fremtræder som en ekspropriationsbestemmelse, i praksis anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Ovenfor er redegjort for anvendelsesområdet for planlovens § 48, og det fremgår heraf, at der efter denne bestemmelse udelukkende er overtagelsespligt i tilfælde, hvor ejeren undergives væsentlige rådighedsindskrænkninger.

Sammenfattende er det med ovenstående begrundelse SKATs opfattelse, at overtagelser efter planlovens § 47a ikke kan betragtes som afståelser omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvilket er i overensstemmelse med hidtidig praksis.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.