Dato for udgivelse
15 Aug 2014 15:08
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jun 2014 12:56
SKM-nummer
SKM2014.572.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-6076311
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Moms, salg af ejerlejlighed på projektstadiet
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger ikke skal opkræve moms ved salg af en ejerlejlighed til et alment boligselskab.

Skatterådet anser transaktionen for et momspligtigt salg af en ejerlejlighed på projektstadiet, idet spørger sælger en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren. Der er således ikke tale om salg af en 'gammel' ejerlejlighed.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 med senere ændringer, Momsloven

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9;
Momsloven § 13, stk. 2

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit D.A.5.9.2.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit D.A.5.9.3.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit D.A.5.9.4.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit D.A.5.9.5.

Redaktionelle noter

Skatterådets afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten. Se afgørelsen SKM2018.366.LSR.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at X ikke skal opkræve moms ved salg af en ejerlejlighed til et alment boligselskab? 
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at salget til det almene boligselskab er momsfrit, hvis X udnytter sin ret til at overtage ejendommen på et tidligere tidspunkt end den aftalte overtagelsesdato, og derved indtræder i en aftale med den nuværende lejer om udlejning af lejemål til denne lejer uden moms?

Svar

  1. Nej 
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet X beskæftiger sig med projektudvikling og opførelse af fast ejendom.

X har under forudsætning af visse betingelser indgået aftale om køb af en ældre erhvervsudlejningsejendom. Den endelige skriftlige aftale med sælger, Z, er endnu ikke udarbejdet idet X først vil sikre sig en bindende aftale med en køber af ejendommen.

Ejendommens grundareal er på (...) m², og på ejendommen ligger der en bygning registreret som 'transport og garageanlæg' på (...) m². Bygningen er over 30 år gammel, og er i ét plan.

Repræsentanten oplyser, at følgende er hensigten med ejendommen:

"Efter X's erhvervelse af ejendommen opdeles den eksisterende bebyggelse i 3 ejerlejligheder. Den ene ejerlejlighed med tilhørende andel i grunden overdrages til den almene boligorganisation, Y. Fordelingstallet for den ejerlejlighed, der overdrages til Y udgør (a) m²/(b) m². Sammen med ejerlejligheden erhverver Y retten til at opføre en ny ejerlejlighed med et tilsvarende fordelingstal på ejendommen i overensstemmelse med den netop vedtagne lokalplan, jf. nedenfor.

De to øvrige ejerlejligheder vil fortsat være ejet af X. Det er hensigten at disse to ejerlejligheder skal sælges til henholdsvis en forretningskæde med henblik på opførelse og indretning af en butik og til W eller et hermed koncernforbundet selskab, der lejer ud til W i overensstemmelse med lokalplanen. Udarbejdelse og indgåelse af aftaler kan først endeligt ske efter, at der er indgået aftale med det almene boligselskab. Aftalen med boligselskabet afventer SKATs svar på denne henvendelse."

Repræsentanten oplyser, at X er bekendt med, at Y har til hensigt at nedrive sin ejerlejlighed, hvilket i givet fald vil ske i et samarbejde med ejerne på de øvrige ejerlejligheder på ejendommen. Nedrivningen vil ske, med henblik på opførelse af nye almene boliger i overensstemmelse med lokalplanen. Det vil ikke være en betingelse i aftalen om salg af ejerlejligheden, at Y nedriver bygningerne. Det vil heller ikke fremgå af denne aftale, at ejendommen erhverves af Y med henblik på nedrivning. X vil således i aftalen med Y på ingen måde påtage sig nedrivning af den eksisterende bygning på ejendommen, - hverken ved brug af egne medarbejdere eller i form af aftale med et eksternt nedrivningsfirma. Der vil heller ikke i aftalen være nogen form for forpligtelse for X til at være involveret i en nedrivningsproces. Aftale om nedrivning af den eksisterende ejerlejlighed vil alene være et forhold og en aftale, som bliver indgået direkte mellem Y og en nedrivningsentreprenør.

Aftalen om salg af ejerlejligheden mv. (inklusiv en ideel andel af jorden/grunden) til Y vil på naturlig vis, og som standardvilkår være betinget af, at Y fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger (godkendt skema B), dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet, herunder byggetilladelse. Uden disse tilsagn og tilladelser har Y naturligt ingen interesse i at erhverve ejerlejligheden, idet Y har til hensigt at udnytte retten til at opføre nye almene boliger til erstatning for den eksisterende ejerlejlighed.

Det var med den tidligere gældende lokalplan ikke muligt at opføre almene boliger på ejendommen, hvorfor Kommunen har vedtaget en ny lokalplan for området.

Af lokalplanen fremgår om projektets udformning, at den nye bebyggelse er disponeret med en butik i stueetagen og et garageanlæg mv. beliggende i stueetagen samt på en del af 1. salen.

Bygningens øvrige areal tænkes primært anvendt til ungdomsboliger med tilhørende opholdsarealer på tagfladerne.

Efter opførelsen vil bebyggelsen således indeholde garageanlæg mv., butik, boliger og fællesfaciliteter i tilknytning til boliger.

Ejendommen er af den nuværende ejer i sin helhed udlejet til W med en bestemmelse i lejekontrakten om, at udlejer tidligst kan opsige lejemålet med forudgående kontraktmæssig varsel til ophør den 31. december 2031. Fra lejers side kan lejemålet tillige tidligst opsiges til ophør denne dato. Det er dog aftalt, at lejekontrakten bortfalder, hvis/når der opnås støttetilsagn (skema B) og de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet opnås, således at de almene boliger mv. kan opføres.

Det nuværende lejemål mellem Z og W er ikke og har aldrig været momsregistreret. Ved X's indtræden i lejeaftalen med W for de eksisterende bygninger, vil denne udlejning ligeledes være momsfri.

X vil dog i henhold til den aftale, der vil blive indgået med Z, have ret til at overtage ejendommen forud for dette tidspunkt mod betaling af købesummen for ejendommen. X indtræder i givet fald i lejekontrakten med W på de vilkår, som gælder for den gældende lejekontrakt indtil det tidspunkt, hvor tilladelse til gennemførelse af projektet foreligger, samt støttetilsagn fra kommunen (skema B). X vil i givet fald i henhold til lejeaftalen fortsat opkræve lejen uden tillæg af moms. Hvorvidt X udnytter denne ret til at overtage ejendommen tidligere end først forudsat, vil afhænge af de faktiske forhold i projektet, når dette sættes i gang.

Udover den skriftlige aftale om salg af ejerlejligheden til Y, vil X indgå skriftlig aftale med Y om, at X som totalentreprenør for Y skal stå for opførelsen af ejerlejligheden i totalentreprise. Det indebærer, at X for boligselskabets regning vil stå for projektering og opførelse af almene ungdomsboliger på ejendommen. Aftalen vil alene omfatte nyopførelse af en ejerlejlighed, hvor X i nødvendigt omfang entrerer med relevante rådgivere, materialeleverandører og udførende underentreprenører. Disse underentreprenører vil alene udføre konkrete arbejder på den ejerlejlighed, der opføres. Det kan eksempelvis være i form af murer-, tømrer-, VVS- og el-entrepriser.

I forbindelse med salg af ejerlejligheden til Y, vil X bevare retten til at opføre henholdsvis butik og garageanlæg mv. på ejendommen, samt det fremtidige ejerskab hertil. X har dog til hensigt at sælge dette ejerskab videre, jf. ovenfor. Butik og garageanlæg mv. vil efter opførelse udgøre selvstændige ejerlejligheder. Ejendommen vil blive opdelt i ejerlejligheder på projektstadiet, og der vil i forbindelse med handlen med Y blive tinglyst skøde på de fremtidige ejerlejligheder til garageanlægget mv. og butik til X. Skøderne vil alene være betinget af den endelige ejerlejlighedsopdeling.

Den nuværende ejer af ejendommen (Z) og X ejes begge indirekte i begrænset omfang af samme juridiske personer, men er ikke koncernforbundne selskaber.

Følgende har været forelagt SKAT:

  • Lokalplan 
  • Mailkorrespondance med Kommunen 
  • Betinget købsaftale mellem W(sælger) og Z (køber) fra 2011 
  • Tillæg til Betinget købsaftale fra 2012 
  • Tillæg II til købsaftale II fra 2013, ifølge hvilken, Z under visse betingelser overdrager ejendommen til X 
  • Lejekontrakt mellem Z og W fra 2012 
  • Tillæg I til lejekontrakt fra 2012 vedrørende ophør af lejekontrakten 
  • Samarbejdsaftale mellem Y og X fra 2013, overdragelse af byggeret, ejerlejlighedsopdeling og totalentreprise samt bilag hertil 
  • Totalentreprisekontrakt inkl. bilag mellem Y og X fra 2013 

Af Tillæg II til Købsaftale mellem W (sælger) og Z (køber) fra 2013 fremgår bl.a.

1.0 Formål og Baggrund

1.1 Køber har erhvervet ejendommen (...) med overtagelsesdag (...) 2011. Parterne har samtidig indgået en lejekontrakt, underskrevet (...) 2012. I henhold til de indgåede lejeaftaler har sælger både forkøbsret og køberet til ejendommen.

1.2 Køber ønsker at overdrage ejendommen til X (...), hvis en række nærmere bestemte betingelser opfyldes.

1.3 Parterne har derfor aftalt, at sælger, som vederlag for at give afkald på sin forkøbsret og køberet til ejendommen ved overdragelsen til X, har krav på betaling af tillægskøbesum som anført nedenfor i punkt 2.

1.4 X ønsker at erhverve ejendommen med henblik på, at gennemføre et projekt med opførelse af en butik, garageanlæg mv. og boliger på ejendommen. Såfremt ejendommen overdrages til X opfører X et nyt garageanlæg mv. på ejendommen. Der indgås en særskilt aftale mellem X og køber om opførelse af det nye garageanlæg mv., herunder erhvervelse af den nødvendige byggeret, og særskilt lejeaftale mellem køber og sælger om leje af det nyopførte garageanlæg.

Videre fremgår det i punkt 6, vedrørende betingelser

  • at aftalen fra sælgers side er betinget af tillægskøbesummens betaling samt at Tillæg I til lejekontrakt underskrives 
  • at aftalen fra både købers og sælgers side er betinget af, at der indgås en lejeaftale om sælgers leje af det garageanlæg mv., som opføres på ejendommen, samt at sælger tillægges såvel en forkøbsret som en køberet, 
  • at aftalen fra købers side er betinget af, at der vedtages en endelig og upåankelig lokalplan, der muliggør et projekt i overensstemmelse med (...) lokalplanen, samt at køber (eller X) indgår en endelig aftale med et alment boligselskab om salg/opførelse af almene ungdomsboliger på ejendommen, herunder at der opnås tilsagn om støtte fra kommunen til opførelsen (godkendt skema B). 

Af Samarbejdsaftale mellem Y og X fra 2013 fremgår bl.a.

2.1 Y erhverver ved nærværende aftale adkomsten til ejerlejlighed 3 samt den tilhørende byggeret til opførelse af almene ungdomsboliger på Ejendommen i overensstemmelse med den endeligt vedtagne lokalplan for Ejendommen, forventeligt ca. (a) m²

(...)

2.3 Samtidig med indgåelsen af nærværende aftale, indgås mellem Parterne en Totalentreprisekontrakt, jf. nærmere herom nedenfor.

(...)

2.7 X forpligter sig til hurtigst muligt at igangsætte og gennemføre en ejerlejlighedsopdeling af Projektet på Ejendommen.

Af Totalentreprisekontrakt mellem Y og X fra 2013 fremgår bl.a.

1.1 Bygherren og Totalentreprenøren har samtidig med denne Totalentreprisekontrakt indgået aftale vedrørende salg og opførelse af almene ungdomsboliger (...), (herefter "Samarbejdsaftalen"). (...)

1.2 I henhold til Samarbejdsaftalen erhverver Bygherren ejerlejlighed 3 samt byggeretten til at opføre almene boliger på Ejendommen med tilhørende Projekt udarbejdet af Totalentreprenøren. Ved nærværende Totalentreprisekontrakt fastlægges vilkårene for Totalentreprenørens opførelse af den del af Projektet, der udgør almene ungdomsboliger med tilhørende udenomsarealer, for Bygherren.

1.3 Samarbejdsaftalen, Totalentreprisekontrakten og udkast til vedtægter for Ejendommen af (...) 2013 udgør tilsammen et integreret aftalesæt. Dette betyder blandt andet, at Totalentreprisekontrakten skal forstås og fortolkes i overensstemmelse med Samarbejdsaftalens bestemmelser og intentioner.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2

Det er repræsentantens opfattelse, at aftalen mellem X og Y vil omfatte et salg af en allerede eksisterende ejerlejlighed, og at salget derfor vedrører denne ejerlejlighed før projektets påbegyndelse.

Repræsentanten mener, at X's salg af ejerlejligheden til Y kan ske momsfrit, da ejerlejligheden er beliggende i en ejendom opført før 1. januar 2011 og dermed en gammel bygning. Dette er i overensstemmelse med Skatterådets udmelding i SKM2011.864.SR, hvor det er fastslået, at en opdeling i ejerlejligheder i sig selv ikke ændrer på kategoriseringen af en ejendom.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at EU-Domstolen klart har fastslået, at det er den karakter, som ejendommen har på tidspunktet for leveringen af ejendommen, der har betydning for, om der er tale om en gammel bygning, jf. sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen. Selv en delvis nedrivning af bygningen for sælgers regning forud for levering af bygningen kan ikke føre til et andet resultat, så længe bygningen i det mindste delvist kan anvendes til det oprindelige formål på leveringstidspunktet.

EU-Domstolen nåede dette resultat til trods for, a) at parterne i den konkrete sag havde en fælles hensigt om at etablere en ny bygning og b) at sælger for egen regning havde søgt om byggetilladelse inden leveringen. Det må på den baggrund være uomtvistet, at salg af ejendommen på Frederiksberg kan ske momsfrit. Særligt når henses til, at ejendommen har bibeholdt sin karakter på tidspunktet for leveringen til boligselskabet.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at Skatterådet allerede i SKM2011.67.SR har fastslået, at en ideel andel af en byggegrund ikke kan betegnes som en byggegrund i momslovens forstand. Dette er begrundet i, at en ideel andel hverken kan opmåles eller identificeres. Det vil derfor være misvisende at omklassificere et salg af en eksisterende ejerlejlighed med en ideel andel af et jordstykke til en byggegrund.

Hensigten med, at der i momslovgivningen sker en sidestillelse af væsentlig ombygningsarbejde på en bygning med nyopførelse af en ejendom, er i øvrigt at sikre, at nye bygninger, som fremtræder ens, behandles ens. De principper, som EU-Domstolen fastslår for væsentlig ombyggede ejendomme må følgelig også gælde for opførelse af nye ejendomme. Det gælder også i forhold til de grunde med ældre bygninger, der overdrages som led i salget med henblik på købers ombygning/nyopførelse. Det må derfor give samme resultat momsmæssigt, når X sælger en ejerlejlighed, der af boligselskabet må forventes nedrevet, og derefter erstattet med en helt ny ejerlejlighed, som hvis X havde solgt en ejendom, der for boligselskabets regning blev delvist nedrevet og ombygget i så væsentlig grad, at der var tale om en ny bygning derefter. Når EU-Domstolen i sag C-326/11, Komen, tilkendegiver, at det ved salg af grunde med ældre ejendomme er afgørende, hvornår det egentlige arbejde udføres i forhold til leveringstidspunktet, må det også i forhold til X være afgørende, hvornår nedrivningen og nyopførelsen sker i forhold til leveringstidspunktet. Da disse arbejder først udføres efter leveringstidspunktet (overtagelsestidspunktet) må konklusionen nødvendigvis være, at salget af en gammel ejerlejlighed kan ske momsfrit.

Repræsentanten bemærker videre, at X's salg adskiller sig fra den situation, der blev prøvet ved EU-Domstolen i sag C-461/08, Don Bosco, idet X i modsætning til, hvad der var situationen for sælgeren i sag C-461/08, ikke for egen regning efter aftalens indgåelse med boligselskabet indgår aftale med en entreprenør om nedrivning af bygningen, ligesom ejendommen som anført på tidspunktet for leveringen fortsat er uændret i forhold til den stand, som ejendommen har på tidspunktet for aftalens indgåelse. Der er således ingen EU-retspraksis, der taler i retning af, at der i nærværende situation skal beregnes moms ved salg af en ældre ejerlejlighed, uanset denne af køber påtænkes nedrevet. Tværtimod.

X's aftale med boligselskabet om opførelse af en ny ejerlejlighed på ejendommen i totalentreprise, må i øvrigt håndteres særskilt fra salget af den eksisterende ejerlejlighed. Opførelsen af nybyggeriet må anses som entreprenørarbejde udført for tredjemand, hvilket vil være en momspligtig transaktion i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Dette er fuldt i overensstemmelse med Skatterådets udtalelse i SKM2010.735.SR, hvori Skattemisteriet under bemærkninger til spørgsmål 6 bemærker, at hvis der ved indgåelse af en sædvanlig slutseddel med salg af en byggegrund ikke er betingelse om indgåelse af en entreprisekontrakt, så skal en byggegrund behandles adskilt for entreprisekontrakten.

I forhold til de situationer, hvor der måtte være en betingelse i slutsedlen om, at en køber skal indgå en entreprisekontrakt med sælger, fremgår det af bemærkninger fra Skatteministeriet til førnævnte spørgsmål, at der for slutsedler knyttet til byggegrunde vil være tale om et samlet salg af bygninger med tilhørende jord. Den momsmæssige behandling vil følgelig afhænge af, hvornår byggeriet er påbegyndt. Der henvises af Skatteministeriet til EU-Domstolens dom i sag C-400/98, Brigitte Breitsohl.

Den nævnte dom fører imidlertid ikke helt til det resultat, som er anført af Skatteministeriet, ligesom den situation, der var til prøvelse hos EU-Domstolen heller ikke var identisk med nærværende anmodning om bindende svar. Repræsentanten anser derfor ikke sag C-400/98 for at have relevans i nærværende sag.

Dommen ændrer således ikke på det faktum, at momspligten alene omfatter:

  1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. 
  2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

I relation til salget fra X til Y, falder salget af jordarealet med gamle bygninger ikke under disse definitioner. Dels er der i forhold til denne handel ikke tale om en ny bygning, idet bygningerne er opført inden 2011. Dels er der hverken tale om en byggegrund, eller en særskilt levering af en bebygget grund, idet sidstnævnte alene knytter sig til den situation, hvor en jordareal handles uden de bygninger, der er opført på arealet. Det må således konkluderes, at salget fra X til Y af den nuværende ejendom i form af en ejerlejlighed, som udgør en del af den samlede ejendom, er momsfrit.

Hertil kommer, at der allerede i det regelsæt, der var gældende i Danmark forud for 2011, var en klar praksis for, at en sælger af en ejendom kunne udføre byggeri for fremmed regning på en byggegrund, der var tilhørende sælger, uden at byggegrunden derved blev underkastet samme momsmæssige behandling som entrepriseydelsen, når grunden blev overdraget til køber. Hvis sag C-400/98 skulle føre til en samlet bedømmelse af gamle bygninger, der sælges inklusiv grund, og efterfølgende levering af entreprenørydelser var praksis naturligvis ændret for længst. Repræsentanten henviser videre til Momsvejledningen 2010-2, afsnit Q.1.2.3.1.

Spørgsmål 2

Hvis X udnytter retten til at overtage ejendommen som helhed fra sælger forud for den først aftalte overtagelsesdato, vil ejendommen i X's ejertid udelukkende være anvendt til momsfrie aktiviteter i form af udlejning af fast ejendom. Der skal i den situation heller ikke betales moms af salget af den ejerlejlighed, der udgør en del af den nuværende ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 2. Repræsentanten henviser til SKM2013.160.SR og SKM2013.215.SR samt SKM2013.271.SR, hvor det særligt i SKM2013.215.SR er bekræftet af Skatterådet, at momsfritagelsen i § 13, stk. 2, også gælder for fast ejendom, der er omklassificeret fra en gammel bygning til en byggegrund som følge af de faktiske omstændigheder, når sælger har anvendt den faste ejendom til momsfritaget udlejningsvirksomhed. I lighed med den praksis, der gælder for, hvornår en privatperson er momspligtig ved salg af byggegrunde, kan en opdeling i ejerlejligheder ikke i sig selv ændre herpå, idet denne opdeling ikke er at betragte som en "byggemodning".

Spørgers høringssvar til spørgsmål 1 og 2

Repræsentanten er af den opfattelse, at EU-Domstolens sag C-543/11, Woningsticting Maasdriel, ikke er sammenlignelig med indeværende sag, idet sag C-543/11 omhandlede spørgsmålet om salg af et areal, hvor den på tidspunktet for aftalens indgåelse eksisterende bygning blev nedrevet af sælger forud for leveringstidspunktet, mens indeværende spørgsmål omhandler en situation, hvor den eksisterende bygning (ejerlejlighed) ikke er nedrevet på leveringstidspunktet til boligselskabet, og sælger heller ikke forestår denne nedrivning.

Repræsentanten bemærker videre, at når domstolen i præmis 30 udtaler, at

"medlemsstaterne ved definitionen af, hvilke grunde der skal betragtes som »byggegrunde«, er forpligtede til at iagttage formålet med momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning",

skal dette ikke tages som udtryk for, at salg af eksisterende bygninger udgør byggegrunde, således som SKAT udleder i sagsfremstillingen.

Repræsentanten mener, at de sager, der generelt har været forelagt EU-Domstolen klart viser, at domstolen trækker en klar linje mellem salg af bygninger, der nedrives af sælger, og øvrigt salg.

Dette underbygges af dommens efterfølgende præmisser, hvor det fremgår af præmis 31, at for at overholde momsens grundlæggende princip om afgiftsneutralitet som er til hinder for, dels at sammenlignelige leveringer af fast ejendom, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen, og dels at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms, er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition.

Når sælger ikke nedriver eksisterende bygninger for egen eller købers regning, synes det søgt at udlede, at X leverer en byggegrund.

Med hensyn til sag C-326/11, Komen, er repræsentanten af den opfattelse, at det afgørende alene må være, om bygningen (den gamle) delvist kan anvendes som bygning på tidspunktet for levering til Y, hvilket den pågældende ejendom utvivlsomt kan.

Med hensyn til sag C-461/08, Don Bosco, mener repræsentanten, at SKAT foretager en klar fejlfortolkning, når der i præmis 43 med fed indirekte er fremhævet, at det frit tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde. Repræsentanten mener, at præmis 43 alene skal anses som en hensigtserklæring, og ikke giver ret til, at medlemsstaterne fuldstændig kan tilsidesætte formålet med afgrænsningen mellem momspligtige og momsfrie ejendomssalg. Dette underbygges også af præmis 25 i sag C-543/11, Maasdriel.

Videre anfører repræsentanten i høringssvaret:

"SKATs ønske om at nå frem til, at salget af den eksisterende lejlighed er momspligtigt for enhver pris, bliver i øvrigt så stærkt, at SKAT gør sig antagelser, som er lodret forkerte. SKAT anfører således (...) i sagsfremstillingen, at "Det er som udgangspunkt tvivlsomt, om det i det hele taget vil være muligt at opdele den det gamle gerageanlæg i 3 ejerlejligheder. Hvis dette skulle gennemføres, ville det kræve en større ombygning, samt de nødvendige tilladelser fra Kort- og Matrikelstyrelsen og Kommunen (herunder ændret lokalplan)mm.". Dette er ikke korrekt.

Ejerlejlighedsopdelingen kan sagtens gennemføres, og vil rent faktisk blive gennemført uanset den momsmæssige kvalifikation af overdragelsen, idet ejerlejlighedsopdelingen og den efterfølgende tilskødning af ejerlejligheden til det almene boligselskab er en forudsætning for, at boligselskabet kan opnå den nødvendige offentlige støtte i henhold til almenboliglovgivningen, jf. nærmere nedenfor.

En ejerlejlighedsopdeling er således - i modsætning til udstykning af et grundareal - en ren privatretlig disposition, der kan gennemføres uden godkendelser. Det kræver alene, at opdelingen anmeldes af en landinspektør i det digitale tinglysningssystem. Der henvises til vedlagte notat fra landinspektør (...), hvori den juridiske del omkring disse forhold er nærmere beskrevet.

Opdelingen i et ejendoms-/ejerlejlighedssalg og en totalentreprisekontrakt er endvidere nødvendig for, at boligselskabet kan opnå tinglyst skøde inden påbegyndelse af byggeriet. Dette er i henhold til bekendtgørelse nr. 1226 af 14.12.2011 (Støttebekendtgørelsen) § 22 krav for at opnå den nødvendige støtte til projektet.

Det skal i tilknytning hertil præciseres, at vi ikke blot "synes", at der sælges en ejerlejlighed til boligselskabet. Det er vores klare vurdering, at det rent faktisk sker.

SKAT anfører i sagsfremstillingen yderligere, at en opdeling i ejerlejligheder af det gamle garageanlæg mv. alene synes at ske med det formål at undgå den momspligt, der indtræder ved salg af en ny ejerlejlighed. Indstillingen baserer sig således i vidt omfang på den antagelse, at konstruktionen med et ejendoms-/ejerlejlighedssalg og en totalentreprise træder i stedet for salg af en nøglefærdig ejerlejlighed, og at konstruktionen alene eller i hvert fald i det væsentligste er begrundet i skatte-og momsmæssige hensyn. Det er ikke korrekt. Opdelingen i et ejendoms-/ejerlejlighedssalg og en totalentreprisekontrakt er nødvendig for at kunne overholde almenboliglovens regler samt de offentligretlige udbudsregler, som almenboligloven henviser til og alene derfor.

Som det fremgår af vedhæftede notat fra boligselskabet, Y, er dette underlagt almenboligloven (lovbekendtgørelse nr. 1023 om almene boliger m.v. af 21. august 2013 med senere ændringer). Boligselskabet er samtidig som boligorganisation en ordregivende myndighed i udbudsdirektivets forstand, og er derfor bundet af de udbudsretlige regler, herunder særligt udbudsdirektivet (Rådets og Europa-Parlamentets direktiv 2004/18).

Hensynet til at iagttage disse to regelsæt har indgået i de drøftelser, der har været omkring valg af model for samarbedet mellem X og boligselskabet.

Af almenboliglovens kapital 9 følger det blandt andet, at en boligorganisation alene kan opføre støttet byggeri. En boligorganisation kan derfor som udgangspunkt ikke etablere almene boliger i ustøttet byggeri. Der kan derimod godt - hvis betingelserne er opfyldt, og kommunens tilsagn opnås - anskaffes eksisterende ejendomme (opført uden støtte) med henblik på (støttet) ombygning og etablering af almene boliger, herunder ungdomsboliger, jf. almenboliglovens § 115, stk. 1, nr. 5.

En boligorganisation kan i forlængelse af ovenstående betragtninger derfor heller ikke indgå aftale om opførelse og efterfølgende erhvervelse af nøglefærdigt byggeri, da boligorganisationen derved reelt kommer til at stå som bygherre af et ustøttet byggeri.

Dette er den væsentlige del af baggrunden for, at modellen er konstrueret således, at boligselskabet erhverver ejerlejlighed med tilhørende byggeret til en mellem parterne aftalt pris. Boligselskabet bliver efterfølgende bygherre på den ejerlejlighed, der skal rumme ungdomsboligerne, og opførelsen af disse sker med kommunal støtte efter almenboligloven. Den endelige pris for opførelsen afhænger af det af X som totalentreprenør afholdte udbud.

Boligselskabet er som nævnt også underlagt udbudsdirektivets regler. I de fleste situationer ville boligselskabet derfor af egen drift selv have udbudt samtlige udbudspligtige ydelser relateret til opførelsen efter procedurereglerne i udbudsdirektivet.

Da der er tale om et blandet byggeri, der også skal rumme to andre ejerlejligheder, er der med X aftalt den konstruktion, at i forhold til boligselskabet påtager sig rollen som styrende totalentreprenør, men samtlige udbudspligtige bygge- og anlægsarbejder relateret til opførelsen udbydes af X som fuldmægtig for boligselskabet for derved at sikre udbudsdirektivets effektive virkning. De vindende tilbudsgivere i forbindelse med disse udbud bliver reelt underentreprenører til X. Denne konstruktion, som er nødvendig for at overholde udbudsreglerne, kræver ligeledes, at der indgås en særskilt totalentreprisekontrakt med X som styrende totalentreprenør.

Boligselskabets erhvervelse af ejerlejlighed med tilhørende byggeret har fra X's side været betinget af, at X blev styrende (men ikke udførende) totalentreprenør for derved at kunne sikre den nødvendige sammenhæng med de øvrige ejerlejligheder, idet opførelsen af de tre ejerlejligheder er indbyrdes afhængige; både fysisk (der er et samlet etagebyggeri) og økonomisk i forhold til det samlede projekts realisering.

Der er på ingen måde kunstige opdelinger i det aftalesæt, der er indgået mellem X og boligselskabet. Tværtimod er dette aftale set-up båret af anden lovgivning, som parterne er forpligtet til at følge. Det forhold, at aftalen om salg af ejerlejligheden og indgåelse af totalentreprisekontrakt er indgået i nær tilknytning til hinanden, skal følgelig alene tages som udtryk for, at parterne efterlever gældende lovgivning.

Det vækker i forlængelse heraf vores forundring, at SKAT finder, at X leverer en ejerlejlighed på projektstadiet, og at der følgelig er tale om et momspligtigt salg. En sådan juridisk term "salg på projektstadiet" genfindes ikke i EU-Domstolens præmisser i de anvendte domshenvisninger. Den genfindes heller ikke i loven, bekendtgørelsen eller i lovens forarbejder.

Vi skal i forlængelse af ovenstående udtrykke vores bekymring for, at SKAT synes at tilsidesætte alle retssikkerhedsmæssige foranstaltninger blot for at nå det resultat, at salget af den eksisterende ejerlejlighed er momspligtig, uanset X og køber ikke har indgået aftale om nedrivning, og uanset at ejerlejligheden eksisterer i sin helhed på leveringstidspunktet."

Til spørgsmål 2 bemærker spørgers repræsentant følgende:

"Vi finder det i den forbindelse samtidig bekymrende, at SKAT ved besvarelsen af spørgsmål 2 fuldstændig tilsidesætter momslovens § 13, stk. 2. Denne bestemmelse giver en klar og entydig momsfritagelse for salg af eksisterende ejendomme, når sælger ikke har haft ret til momsfradrag for afholdte omkostninger. Ved i en periode at anvende ejendommen til momsfrie udlejningsaktiviteter, har X ikke haft denne ret til momsfradrag. Følgelig kan X utvivlsomt sælge en del af ejendommen momsfrit til boligselskabet. Der henvises til den klare praksis, som blandt andet er fastslået af Skatterådet i SKM2013.483.SR, SKM2013.271.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.15.SR, SKM 2012.683.SR og SKM2012.315.SR.

Vi er således ikke enige med SKAT i, at der juridisk er holdepunkter for, at der ved det efterfølgende salg af lejligheden til boligselskabet kan ske en tilsidesættelse af momslovens § 13, stk. 2, SKAT synes således da heller ikke at have en juridisk argumentation for dette forslag til svar.

Det bemærkes særligt, at Skatterådet klart i SKM2013.15.SR har fastslået, at udmatrikulering af arealer ikke kan anses som et aktivt skridt mod en økonomisk udnyttelse af jorden gennem mobilisering af midler, der svarer til dem der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, at der forelå en ny økonomisk udnyttelse af arealet. Der kan derfor heller ikke være holdepunkter for, at en opdeling af ejendommen i ejerlejligheder forud for salget af denne kan anses som en ny økonomisk udnyttelse af ejendommen. Det er følgelig vores klare holdning, at SKAT bør anerkende, at dette salg kan ske momsfrit."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at X ikke skal opkræve moms ved salg af en ejerlejlighed til et alment boligselskab.

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

  1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. 
  2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(...)

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministerren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 814 af 24/6/2013) § 57

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

(...)

Stk. 4.

Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilførende jord, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Bekendtgørelsen til momsloven § 59

Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.
(...)

Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Bekendtgørelsen til momsloven § 140

(...)
Stk. 2. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 57 i denne bekendtgørelse, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.

(...)

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom."

Praksis

EU-Domstolens dom, sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel

Woningstichting Maasdriel indgik i denne sag en købsaftale om et grundstykke, hvorpå der lå en eksisterende bygning samt en p-plads. Af købsaftalen fremgik, at sælger skulle nedrive bygningen og fjerne p-pladsen. På overdragelsestidspunktet var bygningen nedrevet, men p-pladsen stadig i brug, og køber havde endnu ikke fået en byggetilladelse.

Det var Woningstichtings hensigt at opføre bolig/erhverv/p-pladser, selskabet mente således, at de erhvervede en byggegrund. Myndighederne fandt ikke, at købet vedrørte en byggegrund, da den nederlandske lov definerede en byggegrund som et areal, der er byggemodnet og ikke anså nedrivning som byggemodning mv.

EU-Domstolen bemærker, at medlemsstaterne ved definition af byggegrunde er forpligtede til at iagttage formålet med momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er, at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. (præmis 30).

EU-Domstolen konkluderer i præmis 36, at

"Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), sammenholdt med direktivets artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at momsfritagelsen efter den førstnævnte bestemmelse ikke omfatter en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i levering af en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning, selv når det på tidspunktet for denne levering ud over nedrivningen ikke var foretaget nogen byggemodning af grunden, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af denne transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på dette tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve." (SKATs fremhævelse)

EU-Domstolens dom sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen

Sagen omhandlede en fast ejendom, der bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Inden købers erhvervelse havde sælger udført nedrivningsarbejder for egen regning med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Køber fortsatte efter erhvervelsen ombygningsarbejdet, så der samlet set blev opført en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund. På leveringstidspunktet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning havde åbent.

EU-Domstolen fastslog, at der var tale om en momsfri levering af fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvist er revet ned, og i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.

EU-Domstolens dom sag C-461/08, Don Bosco

I sagen afgjorde EU-Domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu stod en gammel bygning, som skulle rives ned med henblik på at der i dens sted kunne opføres en ny bebyggelse, ikke var omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom, når sælgeren havde påtaget sig at udføre nedrivningen, som allerede var påbegyndt før nævnte levering.

En sådan levering og en sådan nedrivning blev anset for at udgøre én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.

EU-Domstolen udtalte i præmis 43, at det "tilkommer (...) medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, (...) under iagttagelse af formålet med (6. momsdirektiv), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning". (SKATs understregning)

EU-Domstolens dom sag C-400/98, Brigitte Breitsohl

Se under 'Spørgers opfattelse'.

SKM2013.215.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om salg af en gammel bygning, men i stedet salg af en byggegrund, idet sælger inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, havde ansøgt om byggetilladelse, havde opsagt ejendommens lejemål, samt at det fremgik af købsaftalen, at ejendommen af køber blev erhvervet medhenblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

SKM2011.131.SR

Skatterådet bekræfter, at salg af to lejligheder, der er nyetableret på en ældre udlejningsejendoms tørreloft, bliver omfattet af momspligt, når de pågældende lejligheder opdeles i ejerlejligheder, og sælges uafhængigt af den eksisterende ejendom.

SKM2011.68.SR

En kommunes overdragelse af byggerettigheder blev anset for indrømmelse af tinglige rettigheder og er en byggegrund, der sidestilles med levering. Der skulle dog ikke betales moms af byggerettigheden i det konkrete tilfælde, da aftalen herom var indgået før 1. januar 2011.

SKM2011.67.SR

Skatterådet bekræfter, at der er tale om en leverance af en ejerlejlighed i momsretlig forstand, såfremt levering af en ideel andel af en grund og en byggeentreprise, er så nært forbundne, at det der reelt leveres er en færdig ejerlejlighed.

Såfremt leverancen af en ideel andel af en grund, ikke er betinget af samtidig indgåelse af en entreprisekontrakt, vil leveringen momsretligt blive anset for at være en levering af en tinglig ret (eksempelvis en byggeret) over en fast ejendom. Aftale om levering af en tinglig ret over en grund, er momspligtigt, hvis aftalen indgås efter 1. januar 2011.

SKM2011.51.SR

Afgørelsen vedrører en transaktion, der går ud på at en ejerforening overdrager byggerettigheder til tredjemand mod et vederlag. Vederlaget består af at tredjemand opfører en ny bygning til foreningen. Skatterådet anså ikke transaktionen for momspligtig, fordi de enkelt ejerlejlighedsejere var at anse som private personer.

SKM2010.735.SR

Skatterådet bekræfter, at den momsmæssige behandling af et salg af en byggegrund er uafhængig af, at spørgeren samtidig indgår en entreprisekontrakt med køber.

Af afgørelsen fremgår,

"Hvis købet af byggegrunden er betinget af indgåelse af en entreprisekontrakt, vil der reelt være tale om et salg af en bygning med tilhørende jord. EU-Domstolen finder i sag C-400/98, præmis 49-51, at en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord ikke kan adskilles i relation til momsen. Et sådan tilfælde, vil derfor fordre, at støbning af fundamentet skal være påbegyndt inden 1. januar 2011, for at den pågældende transaktion kan være omfattet af de nugældende regler om momsfritagelse.

Ved besvarelsen lægges det derfor til grund, at den pågældende 'sædvanlige' slutseddel i forbindelse med salget af byggegrunde, ikke betinger, at der ved køb af byggegrunden også skal indgås en entreprisekontrakt."

Den juridiske vejledning 2014-1 D.A.5.9.2 Definition: Fast ejendom

Den juridiske vejledning 2014-1 D.A.5.9.3 Hvornår er levering af fast ejendom momsfritaget?

Den juridiske vejledning 2014-1 D.A.5.9.4 Momspligt ved levering af nye bygninger

Endvidere er der henvist til:

Ejerlejlighedsloven (LBK nr. 1713 af 16/12/2010) § 1

Denne lov finder anvendelse på lejligheder, der ejes særskilt (ejerlejligheder).

Stk. 2. Reglerne om ejerlejligheder finder tilsvarende anvendelse på butikker, kontorer, lagerrum, værelser til beboelse og andre særskilt afgrænsede husrum.

Cirkulære om ejerlejligheder og om boligfællesskaber (Cirk. nr. 177 af 25/08/1977)

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at X ikke skal opkræve moms ved salg af en ejerlejlighed til det almene boligselskab Y.

Idet X beskæftiger sig med projektudvikling og opførelse af fast ejendom, anses selskabet for at handle som en afgiftspligtig person, når det køber, sælger og udvikler ejendomme mv., jf. momslovens § 4 jf. § 3.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet, undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget og bekendtgørelsen til momslovens § 57 forstås der ved en bygning, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

Ejerlejligheder anses således for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne. Se bl.a. SKM2011.131.SR og DJV 2014-1, afsnit D.A.5.9.2.

Salg af en lejlighed, der er nyetableret oven på en ældre ejendom, bliver omfattet af momspligt, når lejligheden opdeles som ejerlejlighed, og sælges uafhængigt af den eksisterende ejendom. Se SKM2011.131.SR.

Salg af en endnu ikke opført ejerlejlighed (på projektstadiet) med en ideel andel af grundarealet hvorpå ejendommen er beliggende, og hvor køber og sælger indgår en bindende aftale anses som salg af en ejerlejlighed. Se SKM2011.67.SR. Videre fremgår det af afgørelsen, at salg af en ideel andel af et grundareal betinget af, at der også indgås aftale om levering af byggeentreprisen, anses som en samlet levering af en ejerlejlighed.

Efter bekendtgørelsen til momslovens § 57, stk. 4 og § 59, stk. 3 anses overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning, evt. med tilhørende jord eller en byggegrund, for at være levering af fast ejendom, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering. Byggerettigheder anses som tinglige rettigheder, jf. bl.a. SKM2011.51.SR og DJV 2014-1, afsnit D.A.5.9.3.

Ud fra det i sagen oplyste samt ud fra de forelagte dokumenter, forstår SKAT de faktuelle forhold således:

Spørger, X, har til hensigt at købe en ejendom, hvorpå der i dag ligger et gammelt garageanlæg mv., der er udlejet til W. Ejendommens grundareal er på (...) m² og den nuværende bebyggelse der er opført i én etage, udgør (...) m².

Der er på arealet planlagt et projekt, der beskrives i lokalplanen, vedtaget af kommunen i 2013. Projektet omhandler en ny bebyggelse på grunden, med et etageareal på ca. (b) m², hvor stueetagen skal bestå af en butik og et garageanlæg mv., der også skal omfatte en mindre del af 1. salen, medens resten af bebyggelsen - ca. (a) m² - skal anvendes til ungdomsboliger i form af alment boligbyggeri.

Det er hensigten, at projektet skal opdeles i 3 ejerlejligheder. Den ene skal omfatte butikken, den anden garageanlægget mv. og den tredje skal omfatte de almene boliger. Det er videresalget til Y af ejerlejlighed 3, det almene boligbyggeri, der spørges til i anmodningen.

X har til hensigt selv at opføre de to projekterede ejerlejligheder indeholdende butik og garageanlæg mv. og evt. videresælge disse på et senere tidspunkt. Den tredje ejerlejlighed indeholdende de almene boliger skal sælges på projektstadiet til Y.

Det fremgår af Tillæg II til Købsaftale mellem W (sælger) og Z (køber) fra 2013, punkt 1.4, at X ønsker at erhverve ejendommen med henblik på at gennemføre et projekt med opførelse af en butik, garageanlæg mv. og boliger. Videre fremgår det under punkt 6, at aftalen ikke træder i kraft, før en række betingelser er opfyldt. Bl.a. at X indgår en endelig aftale med et alment boligselskab om salg/opførelse af almene ungdomsboliger på ejendommen, samt et godkendt skema B.

Af Samarbejdsaftalen mellem Y og X fra 2013, punkt 2.1, 2.3 og 2.7, fremgår, at Y erhverver adkomsten til ejerlejlighed 3 samt den tilhørende byggeret til opførelse af almene ungdomsboliger, at der samtidig indgås en totalentreprisekontrakt mellem parterne, og endelig at X forpligter sig til hurtigst muligt at igangsætte og gennemføre en ejerlejlighedsopdeling af projektet på ejendommen.

Af Totalentreprisekontrakten mellem Y(bygherre) og X(totalentreprenør) fra 2013, punkt 1.1, 1.2 og 1.3, fremgår, at parterne samtidig med totalentreprisekontrakten har indgået aftale vedrørende salg og opførelse af almene ungdomsboliger - nemlig den ovenfor nævnte Samarbejdsaftale -, at Y erhverver ejerlejlighed 3 samt byggeretten til at opføre almene boliger på ejendommen med tilhørende projekt udarbejdet af totalentreprenøren, og endelig i punkt 1.3 at:

"Samarbejdsaftalen, Totalentreprisekontrakten og udkast til vedtægter for Ejendommen af (...) 2013 udgør tilsammen et integreret aftalesæt. Dette betyder blandt andet, at Totalentreprisekontrakten skal forstås og fortolkes i overensstemmelse med Samarbejdsaftalens bestemmelser og intentioner".

På denne baggrund, finder SKAT, at anmodningen reelt vedrører et salg af en ejerlejlighed på projektstadiet. X sælger en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen, Y, indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren, X.

Dette bekræftes af de forelagte dokumenter, idet det bl.a. fremgår af totalentreprisekontrakten, at Samarbejdsaftalen (aftale om salg af byggeretten) og totalentreprisekontrakten sammen med udkast til vedtægter for ejendommen udgør et integreret aftalesæt.

En samlet vurdering af transaktionens omstændigheder, herunder parternes hensigt, nemlig at X til Y leverer en ejerlejlighed, bestående af almene boliger, på projektstadiet, kan ikke føre til anden konklusion.

Salg af en ny ejerlejlighed er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, bekendtgørelsen til momsloven § 57 samt bemærkningerne til lovforslaget.

Repræsentanten tager i sin argumentation udgangspunkt i, at det eksisterende garageanlæg mv. kan opdeles i ejerlejligheder, og synes at være af den opfattelse, at X sælger en eksisterende ejerlejlighed til Y, som Y derefter foranlediger nedrevet for herefter at engagere X som totalentreprenør.

SKAT er ikke enig heri. Det er som udgangspunkt tvivlsomt, om det i det hele taget vil være muligt, at opdele det eksisterende garageanlæg mv. i 3 ejerlejligheder. Hvis dette skulle gennemføres ville det kræve en større ombygning, samt de nødvendige tilladelser fra Kort- og Matrikelstyrelsen og Kommunen (herunder ændret lokalplan), mm. Hvorefter bygningen ville skulle nedrives for at give plads til det nye projekterede byggeri, der er beskrevet i den netop vedtagne lokalplan.

En opdeling i ejerlejligheder af det eksisterende garageanlæg mv. synes alene at skulle ske med det formål at undgå den momspligt, der indtræder ved salg af en ny ejerlejlighed.

SKAT er enig med repræsentanten i, at der ikke kan være tale om et salg af en ideel andel af en byggegrund, jf. SKM2011.67.SR, da en ideel andel hverken kan opmåles eller identificeres. Det bemærkes, at der, hvis der ikke indgås en entreprisekontrakt med sælger, vil være tale om et momspligtigt salg af en byggeret, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 4.

SKAT finder ikke, at sag C-326/11, Komen, som repræsentanten hævder, er relevant, idet EU-Dommen ikke er sammenlignelig med indeværende anmodning. EU-Dommen vedrører en gammel bygning under ombygning til en ny bygning, i dommen blev der alene revet en del af bygningen ned samtidig med, at en anden del af bygningen stadig var i brug og tilgængelig for offentligheden under hele ombygningsforløbet.

SKAT finder således, at X leverer en ejerlejlighed til Y på projektstadiet, hvilket er en momspligtig leverance, jf. ovenfor.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

Spørgers repræsentant skriver i sit høringssvar, at sag C-543/11, Woningsticting Maasdriel, ikke er sammenlignelig med indeværende sag, fordi den eksisterende bygning ikke er nedrevet på leveringstidspunktet, og sælger heller ikke forestår denne nedrivning.

Med henvisning til dommen mener repræsentanten, at dette ikke skal tages som udtryk for, at salg af eksisterende bygninger udgør byggegrunde, således som SKAT udleder i sagsfremstillingen, og understreder denne opfattelse med, at "når sælger ikke nedriver eksisterende bygninger for egen eller købers regning, synes det søgt at udlede, at X leverer en byggegrund."

Argumentationen er ikke relevant i den konkrete sag. Som det fremgår af begrundelsen, anses den pågældende transaktion som salg af en ny ejerlejlighed på projektstadiet, idet X sælger en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen, Y, indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren, X. Det fremgår således ikke af begrundelsen, at transaktionen anses som salg af en byggegrund.

Sag C-543/11 er medtaget under praksis for at understrege, at det er en samlet vurdering af en transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, der skal lægges til grund ved afgørelsen.

Med hensyn til sag C-326/11, Komen, er SKAT ikke enig i repræsentantens opfattelse af, at det ifølge dommen alene må være afgørende, om bygningen (den gamle) delvist kan anvendes som bygning på tidspunktet for leveringen.

Som nævnt under begrundelse, vedrører EU-Dommen en gammel bygning under ombygning til en ny bygning, i dommen blev der alene revet en del af bygningen ned samtidig med, at en anden del af bygningen stadig var i brug og tilgængelig for offentligheden under hele ombygningsforløbet.

Sag C-326/11 er medtaget under praksis fordi repræsentanten henviser til den i sin argumentation.

Repræsentanten mener, at SKAT i forbindelse med sag C-461/08, Don Bosco, foretager en klar fejlfortolkning, når SKAT i præmis 43 med fed indirekte fremhæver, at det frit tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde. Repræsentanten mener, at præmis 43 alene skal anses som en hensigtserklæring, og ikke giver ret til, at medlemsstaterne fuldstændig kan tilsidesætte formålet med afgrænsningen mellem momspligtige og momsfrie ejendomssalg.

Argumentationen er ikke relevant i den konkrete sag. Som ovenfor nævnt fremgår det ikke af begrundelsen, at transaktionen anses som salg af en byggegrund, men derimod som salg af en ny ejerlejlighed på projektstadiet.

Videre er ikke nævnt i begrundelsen, at det helt frit tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde. Repræsentantens udmelding om en af SKAT foretaget 'klar fejlfortolkning', vil derfor ikke blive kommenteret.

Sag C-461/08 er medtaget under praksis fordi repræsentanten henviser til den i sin argumentation.

Videre indeholder høringssvaret nye uddybende faktuelle oplysninger, der kaster lys over baggrunden for X og Y's valg af transaktionens konstruktion.

På dette grundlag finder SKAT ikke, som nævnt ovenfor i begrundelsen, at opdeling i ejerlejligheder af det eksisterende garageanlæg mv. alene synes at skulle ske med det formål at undgå momspligt, men er valgt af hensyn til anden lovgivning, udbudsregler samt støttetilsagn fra kommunen.

Det er oplyst i notatet fra landinspektøren, at opdeling af en ejendom i ejerlejligheder ikke, som SKAT bl.a. har anført i sin begrundelse, kræver tilladelser fra Geodatastyrelsen (tidligere Kort og Matrikelstyrelsen) og Kommunen, men er en privatretlig disposition, der alene kræver en anmeldelse af en landinspektør til tinglysningen.

Af cirk. 177 af 25.08.1977, som landinspektøren bl.a. anfører som hjemmel, fremgår det af afsnittet 'Generelle opdelingsregler' under punkt 30, at ejerlejlighedslovens § 1, stk. 2, "også finder anvendelse på ejendomsret til husrum, der benyttes til andet end beboelse. Butikker, kontorer, lagerlokaler og enkelte værelser kan således gøres til genstand for særskilt ejendomsret. Alle særskilt afgrænsede lokaler kan udgøre en ejerlejlighed."

Videre fremgår det af afsnittet 'Opdeling på projektstadiet' under punkt 36, at anmeldelse om opdeling i ejerlejligheder kan foretages på projektstadiet, alene på grundlag af oversigtskort og fortegnelse, samt at dette materiale suppleres med et kort over hver lejlighed, efterhånden som lejlighederne fuldføres.

SKAT forstår stadig forløbet således, at det ikke er det eksisterende garageanlæg mv. der opdeles i ejerlejligheder - det eksisterende garageanlæg mv. indeholder næppe et særskilt afgrænset lokale på præcis (a) m²/(b) m², der er den forholdsmæssige størrelse på den omhandlede ejerlejlighed 3. Der må derfor foreligge en opdeling på projektstadiet af de nye projekterede ejerlejligheder.

Dette bekræftes af den forelagte Samarbejdsaftale, punkt 2.7 hvor "X forpligter sig til hurtigst muligt at igangsætte og gennemføre en ejerlejlighedsopdeling af Projektet på Ejendommen."

Repræsentanten anfører ligeledes under faktiske forhold, at "Ejendommen vil blive opdelt i ejerlejligheder på projektstadiet, og der vil i forbindelse med handlen med Y blive tinglyst skøde på de fremtidige ejerlejligheder (...). Skøderne vil alene være betinget af den endelige ejerlejlighedsopdeling."

Efter denne oplysning, forekommer det modstridende, at det i høringssvaret anføres, at det 'vækker vores forundring, at SKAT finder, at X leverer en ejerlejlighed på projektstadiet'.

Repræsentanten bemærker videre at termen 'salg på projektstadiet' ikke genfindes EU-dommene, loven, bekendtgørelsen eller i lovens forarbejder.

Hertil kan det tilføjes, at når der sælges en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren, er dette i praksis beskrevet som salg af en ejerlejlighed på projektstadiet. Se bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 4, SKM2011.68.SR, SKM2011.67.SR og SKM2011.51.SR.

Herefter finder SKAT stadig, at anmodningen reelt vedrører et salg af en ejerlejlighed på projektstadiet. X sælger en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen, Y, indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren, X.

SKAT finder herefter ikke, at høringssvaret giver anledning til at ændre indstillingen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at salget til det almene boligselskab Y er momsfrit, hvis X udnytter sin ret til at overtage ejendommen på et tidligere tidspunkt end den aftalte overtagelsesdato, og derved indtræder i en aftale med den nuværende lejer om udlejning af lejemål til denne lejer uden moms.

Lovgrundlag

Momsloven§ 13, stk. 2

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapital 9, er fritaget for afgift.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1.

Når salget af ejerlejlighed 3 til Y anses som et salg af en (ny) ejerlejlighed på projektstadiet, er salget omfattet af bestemmelserne om momspligt, jf. momslovens § 13, st. 1, nr. 9, litra a og bekendtgørelsen til momsloven § 57.

Det vil ikke gøre nogen forskel, hvis X udlejer det eksisterende garageanlæg mv., før projektet igangsættes, idet Y i et sådan tilfælde stadig vil købe en (ny) ejerlejlighed på projektstadiet. Denne (nye) ejerlejlighed vil ikke på noget tidspunkt have været en del af den påtænkte udlejningsaktivitet.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

SKAT finder ikke, at høringssvaret giver anledning til at ændre indstillingen, idet den pågældende transaktion anses som salg af en ny ejerlejlighed på projektstadiet, når X sælger en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen, Y, indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren, X.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter