Dato for udgivelse
19 Aug 2014 14:53
Dato for afsagt dom/kendelse
24 Jun 2014 09:39
SKM-nummer
SKM2014.577.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-5688180
Dokument type
Bindende svar
Emneord
CFC, Rentefradragsbegrænsning, Underskudsbegrænsning
Resumé

Skatterådet bekræfter, at hverken selskabsskattelovens §§ 11, 11 B eller 11 C finder anvendelse i relation til opgørelsen af indkomst i udenlandske CFC-selskaber.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at selskabsskattelovens § 12 D ikke skal finde anvendelse i relation til opgørelsen af indkomst i udenlandske CFC-selskaber.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke kan ske underskudsbegrænsning i selskaberne Datter udland 2 og Datter udland 3, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 12 D.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at selskabsskattelovens § 12 ikke skal finde anvendelse i relation til opgørelsen af indkomst i udenlandske CFC-selskaber.

Skatterådet bekræfter, at efter selskabsskattelovens § 12 skal grænsen for underskud fra tidligere år på 7,5 mio. kr. og reduktionen af 60 % af den skattepligtige indkomst, baseres på den skattepligtige indkomst samlet for det/de udenlandske CFC-selskaber samt den danske sambeskatningskreds.

Skatterådet bekræfter, at det efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9 ikke er et krav, at et udenlandsk CFC-selskabs eget underskud fra tidligere år rent faktisk er blevet brugt til at nedbringe dets indkomst efter udenlandske regler.

Hjemmel

Selskabsskatteloven

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 11
Selskabsskatteloven § 11 B
Selskabsskatteloven § 11 C
Selskabsskatteloven § 12
Selskabsskatteloven § 12 D
Selskabsskatteloven § 31
Selskabsskatteloven § 32

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.2.4.5.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.4.1.4.

Redaktionelle noter

Påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at A A/S i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt kontrollerede udenlandske datterselskabers indkomst er omfattet af CFC-reglerne, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5, samt ved opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i de udenlandske datterselskaber, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, ikke skal anvende reglerne i selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C?
  2. Kan det bekræftes, at A A/S i forbindelse med opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i de udenlandske datterselskaber, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, ikke skal anvende reglerne i selskabsskattelovens § 12 D?
  3. Hvis der besvares benægtende til spørgsmål 2, kan det så bekræftes, at A A/S i forbindelse med opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i de udenlandske datterselskaber, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1 i relation til Datter udland 2 og Datter udland 3, kan anvende underskud fremført fra tidligere år, som er opstået, før 100 % af aktierne i Datter udland 1 overdrages til C A/S?
  4. Kan det bekræftes, at reglerne i selskabsskattelovens § 12 ikke skal anvendes ved opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i Datter udland 1, Datter udland 2 og Datter udland 3, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, hvis betingelserne for at være omfattet af CFC-beskatning i selskabsskattelovens § 32, stk. 1 er opfyldt?
  5. Hvis der svares nej til spørgsmål 4, kan det så bekræftes, at A A/S i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i de udenlandske datterselskaber, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, skal beregne grænsen for fradrag for underskud fra tidligere år på 7,5 mio. kr. og reduktionen af 60 % af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 12, stk. 2, baseret på den skattepligtige indkomst samlet for det/de udenlandske CFC-selskaber samt den danske sambeskatningskreds?
  6. Kan det bekræftes, at underskud, der efter udenlandske skatteregler er fremført til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst i et kontrolleret datterselskab, kan anvendes til modregning i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 9, hvis underskuddet ikke overstiger et underskud opgjort efter danske regler, selvom det pågældende underskud ikke anvendes til at reducere den udenlandske skattepligtige indkomst tilsvarende i det pågældende indkomstår?

Svar

  1.  Ja
  2. Nej
  3. Nej
  4. Nej
  5. Ja
  6. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S ejer 100 % af aktierne i B A/S, der igen ejer 99 % af aktierne i C A/S. De resterende ca. 1 % af aktierne i C A/S ejes af medarbejdere i selskabet og dets datterselskaber. Alle tre selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

C A/S har erhvervet 100 % af aktierne i Datter udland 1.

Datterudland 1 ejer 100 % af aktierne i Datter udland 2, der igen ejer 100 % af aktierne i Datter udland 3. Disse tre selskaber er alle skattemæssigt hjemmehørende i Land X.

Koncernstrukturen er illustreret nedenfor. 

Datter udland 3's virksomhed og koncernens danske aktiviteter har siden etableringen, for mange år siden og frem til i dag, haft en række forskellige ejere og struktur.

Som følge af den ændrede ejerstruktur er koncernen nu ultimativt ejet af et dansk moderselskab.

I enkelte af A A/S' udenlandske datterselskaber er der skattemæssige underskud fremført fra tidligere år.

Baggrund for anmodning om bindende svar er et behov for at skabe klarhed over anvendelsen af CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32, herunder anvendelsen af en række særregler i den danske skattelovgivning under CFC-reglerne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Bemærkninger til spørgsmål 1:

Ved opgørelsen af CFC-indkomsten samt den samlede skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5, samt ved opgørelsen af den skattepligtige CFC-indkomst (samlede skattepligtige indkomst), jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9 i de udenlandske datterselskaber, skal reglerne i selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C ikke finde anvendelse.

Indtil 2002 fremgik det direkte af ordlyden af selskabsskattelovens § 32, at hvis betingelserne for CFC-beskatning var opfyldt, skulle "datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler" medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for koncernens moderselskab.

At indkomsten skal opgøres efter danske skatteregler, blev taget ud af bestemmelsen ved objektiviseringen af reglerne i 2002 ved L 99 (2001/2002).

I henhold til den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32 er et kontrolleret selskab omfattet af selskabsskattelovens § 32, hvis: 

  1. Selskabets CFC-indkomst overstiger mere end 50 % af selskabets samlede skattepligtige indkomst, og 
  2. Værdien af selskabets finansielle aktiver overstiger 10 % af værdien af selskabets samlede aktiver.

Den første betingelse fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1 nr. 1, hvis ordlyd er som følger:

"Det er en forudsætning for beskatning efter 1. pkt., at følgende betingelser er til stede:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end ½ af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4."

Hvis selskabets CFC-indkomst overstiger mere end 50 % af den samlede skattepligtige indkomst, og værdien af de finansielle aktiver overstiger 10 % af værdien af de samlede aktiver, skal det kontrollerede selskabs skattepligtige indkomst medregnes til det danske moderselskabs skattepligtige indkomst, hvilket fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 1. pkt.

Ordlyden af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 1. pkt. er som følger:

"Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, er et moderselskab for et selskab eller en forening m.v. (datterselskabet), jf. stk. 6, skal moderselskabet ved indkomst-opgørelsen medregne det beløb, som er angivet i stk. 7-10, når beløbet er positivt."

Det fremgår ikke af de ovenfor citerede bestemmelser i selskabsskattelovens § 32, at det er en betingelse, at indkomsten skal opgøres efter danske regler. Derimod skal indkomsten opgøres efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5 ved vurderingen af, om det kontrollerede selskab er omfattet af § 32, og derefter i henhold til bestemmelserne i § 32, stk. 7-9 ved opgørelsen af den endelige CFC-indkomst, der skal medregnes til det danske selskabs skattepligtige indkomst.

Selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C

Reglerne om begrænset fradragsret for renteudgifter og kurstab samt øvrige nettofinansielle udgifter fremgår af selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C.

Selskabsskattelovens § 11 begrænser fradragsretten for renter og kurstab på koncernintern gæld, såfremt forholdet mellem selskabets fremmedkapital set i forhold til selskabets egenkapital ved udløbet af indkomståret overstiger forholdet 4:1.

I henhold til selskabsskattelovens § 11 B kan indkomstårets nettofinansielle udgifter alene fradrages, i det omfang de ikke overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten, der i 2013 udgør 3 %.

Efter fradragsbeskæring efter selskabsskattelovens § 11 B fremgår af selskabsskattelovens § 11 C, at et selskab maksimalt kan fradrage nettofinansieringsudgifter svarende til 80 % af den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter.

Ordlyden af selskabsskattelovens § 11, stk. 1, 1. pkt. er følgende:

"Hvis et selskab eller en forening

1) er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 b,

2) har gæld til juridiske personer, som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, (kontrolleret gæld) og

3) selskabets eller foreningens fremmedkapital (gæld) set i forhold til selskabets egenkapital ved udløbet af indkomståret overstiger forholdet 4:1,

kan renteudgifter og kurstab, der vedrører den overskydende del af den kontrollerede gæld, ikke fradrages."

Ordlyden af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, 1. pkt. er følgende:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, kan indkomstårets nettofinansieringsudgifter alene fradrages, i det omfang de ikke overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten, jf. stk. 2."

Ordlyden af selskabsskattelovens § 11, C, stk. 1, 1. pkt. er følgende:

"Den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter, jf. § 11 B, stk. 4, for selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, kan maksimalt nedsættes med 80 pct. som følge af nettofinansieringsudgifterne efter eventuel fradragsbeskæring efter § 11 B."

Af ordlyden af alle tre bestemmelser fremgår, at alene selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1 og § 2, stk. 1 litra a og b, er omfattet af reglerne.

Udenlandske CFC-selskaber er ikke omfattet af selskabsskattelovens § 1 eller § 2 stk. 1 litra a eller b, hvorfor reglerne baseret på en ordlydsfortolkning ikke skal finde anvendelse for disse selskaber ved vurderingen af, hvorvidt selskaberne opfylder betingelserne for at være omfattet af selskabsskattelovens § 32, og ved opgørelsen af den indkomst, som det danske moderselskab i givet fald skal medregne til den skattepligtige indkomst.

Til støtte herfor kan henvises til bemærkningerne til L 101 (1997/1998 - 2. samling), der ved vedtagelsen gjorde reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11 til en del af den danske skattelovgivning.

Af bemærkningerne til § 2, nr. 1, til stk. 1 fremgår følgende:

"Bestemmelsen går ud på at beskære et tyndt kapitaliseret selskabs adgang til at fradrage renter og kurstab på lån. For at der kan blive tale om at anvende reglerne om fradragsbeskæring skal en række betingelser være opfyldt. Der skal være tale om et selskab eller en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 c eller 3 a-5 b, som oppebærer lån fra udenlandske koncern-forbundne selskaber, og hvis gæld i forhold til egenkapitalen overstiger forholdet 4:1 ved udløbet af indkomståret.

I nr. 1 afgrænses de skattesubjekter, der er omfattet af den foreslåede bestemmelse. Omfattet er således selskaber (herefter datterselskaber), der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 a, 2 b, 2 c, 3 a, 4, 5, 5 a eller 5 b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskaber, der er registreret i udlandet, men hvis ledelse har sæde i Danmark, er i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, også omfattet af bestemmelsen. Udenlandske datterselskaber, der indgår i en dansk sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 (frivillig sambeskatning) (men ikke § 32 (tvungen sambeskatning)) anses i denne sammenhæng som et omfattet datterselskab."

Herudover fremgår følgende af bemærkningerne til § 2, nr. 1, til stk. 4:

"Hvis ejerkredsen kontrollerer flere koncernforbundne danske datterselskaber, herunder udenlandske datterselskaber undergivet sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 (men ikke tvungen sambeskatning efter § 32), skal regelsættet i stk. 1-3 anvendes samlet på alle koncernforbundne danske datterselskaber (konsolidering)."

Det fremgår således klart af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 11, at reglerne ikke skal finde anvendelse på selskaber omfattet af de dagældende regler i selskabsskattelovens § 32. Selskabsskattelovens § 11 og § 32 er blevet ændret flere gange siden 1999. Ændringerne har imidlertid ikke medført, at bemærkningerne ikke stadig er aktuelle.

Til støtte herfor kan henvises til bemærkningerne til L 213 (2006/2007), der ved vedtagelsen introducerede selskabsskattelovens § 11 B i den danske skattelovgivning. Af bemærkningerne til § 1, nr. 5 fremgår følgende:

"Det foreslås, at bestemmelsen skal gælde for de selskaber, der er skattepligtige efter § 1, stk.1, nr. 1- 2 a, 2 d-g, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4. Alle selskaber, der undergives almindelig selskabsbeskatning (i modsætning til de kooperationsbeskattede, som har særlige regler), er således omfattet af bestemmelsen.

Dette medfører, at såvel fuldt skattepligtige selskaber, herunder kapitalselskaber med ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og stk. 6, som faste driftssteder og faste ejendomme tilhørende udenlandske selskaber er omfattet af bestemmelsen. Udenlandske selskaber, der er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen omfatter derimod hverken udenlandske datterselskaber, der omfattes af selskabsskattelovens § 32, eller udenlandske datterselskaber, der omfattes af skyggesambeskatning efter § 15, stk. 8-9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005."

På samme måde som ved indførelse af selskabsskattelovens § 11 i 1999 fremgår det af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 11 B i 2007, at reglen ikke skal finde anvendelse på udenlandske datterselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 32. Det samme må gøre sig gældende for § 11 C, der er formuleret tilsvarende i relation til, hvilke selskaber bestemmelsen omfatter.

Systematikken er den samme, idet bemærkningerne opremser, hvilke selskaber der er omfattet af bestemmelsen og herefter, hvilke der ikke er omfattede.

Problemstillingen har tillige været genstand for diskussion i teorien. Til støtte for ovenstående kan henvises til Peter Koerver Schmidt, Dansk CFC-beskatning - i et internationalt og komparativt perspektiv, p. 231 og 232, Jakob Bundgaard, SU 2007, 237, note 22 og Michael Tell, Fradragsbeskæring af finansielle udgifter, p. 54.

Baseret på ovenstående skal der ved opgørelsen af CFC-indkomst og samlede skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5 ikke tages højde for reglerne i selskabsskattelovens § 11, 11 B og 11 C. Tilsvarende skal der ej heller tages højde for reglerne i selskabsskattelovens § 11, 11 B og 11 C i forbindelse med opgørelse af den samlede skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk.7-9.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med et "Ja".

Bemærkninger til spørgsmål 2:

Ved opgørelse af en eventuel CFC-indkomst i de udenlandske datterselskaber, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32 stk. 1, kan underskud fremført fra tidligere år medregnes, jf. § 32, stk. 9.

Af selskabsskattelovens § 32, stk. 9 fremgår følgende:

"Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler."

Aktierne i Datter udland 1 blev erhvervet af C A/S. Der er her tale om en overdragelse af aktier mellem ikke-koncernforbundne selskaber. Som følge af overdragelsen er det relevant at vurdere, hvorvidt begrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12 D finder anvendelse i relation til underskud fra Land X ved opgørelsen af en eventuel indkomst (CFC-indkomst), der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst efter selskabslovens § 32, stk. 7-9.

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 12 D, at hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

I nærværende sag overdrages 100 % af aktierne i et selskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i Land X, til et ikke-koncernforbundet selskab. Der er således ikke tale om overdragelse af aktier i et selskab omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, men derimod et selskab, der eventuelt kan være omfattet af betingelserne i selskabsskattelovens § 32. Baseret på en ordlydsfortolkning skal bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 D derfor ikke finde anvendelse ved opgørelse af den indkomst (CFC-indkomsten), der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst.

Opbygningen af ordlyden i selskabsskattelovens § 12 D svarer til opbygningen af ordlyden i selskabsskattelovens § 11 og § 11 B. Indledningsvist anføres, hvilke selskaber der er omfattet af bestemmelsen under henvisning til de relevante bestemmelser i den danske selskabsskattelovgivning, hvorfor det alene er disse selskaber, der er omfattet af bestemmelsen. Det fremgår klart af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 11 og § 11 B, at reglerne ikke skal finde anvendelse på udenlandske selskaber, der er omfattet af selskabsskattelovens § 32, og tilsvarende må gøre sig gældende i relation til selskabsskattelovens § 12 D.

At ovenstående ordlydsfortolkning skal lægges til grund, kan endvidere underbygges under henvisning til aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3. Heraf fremgår, at bestemmelsen omfatter danske skattemæssigt hjemmehørende selskaber, men herudover henviser til aktionærer, omfattet af selskabsskattelovens § 32. Ordlyden af aktieavancebeskatningsloven § 4 A, stk. 3 er som følger:

"Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) direkte og indirekte aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab."

Ovenstående er et klart eksempel på, at det skal fremgå direkte af værnsreglen, hvis denne skal finde anvendelse på CFC-selskaber.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3 blev indsat ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L 202 2008/2009) og L 84 (2010/2011) var netop en opfølgning på denne lov, jf. de almindelige bemærkninger (L 84 2010/2011), for at sikre bestemmelsens fortolkning i overensstemmelse med formålet:

"Lovforslaget er primært en opfølgning på lov nr. 525 af 12. juni 2009 om harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning m.v.

...Herudover indeholder lovforslaget en række mindre justeringer og præciseringer af forskellige andre regler om beskatning af selskaber og aktionærer, der er vedtaget af Folketinget inden for de senere år, og som SKAT og skatterådgiverne har høstet yderligere erfaringer med. Disse erfaringer giver anledning til, dels at smidiggøre reglerne, dels at gøre reglerne mere robuste over for skatteplanlægning."

Og særligt om aktieavancebeskatningslovens § 4A, stk. 3:

"Værnsreglen er teknisk kompliceret og gav anledning til mange tekniske spørgsmål under behandlingen i Folketinget. Der kan i den forbindelse særligt henvises til besvarelsen af henvendelserne fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, jf. L 202, FT 2008-09, bilag 39, 41 og 57.

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har ligeledes efter vedtagelsen af reglerne stillet en række spørgsmål vedrørende værnsreglen. Skatteministeriets besvarelse af disse spørgsmål er offentliggjort som SKM2010. 203. DEP. Samtidig har også Skatterådet taget stilling til spørgsmål vedrørende reglens anvendelse.

Det er i lyset af dette hensigtsmæssigt at vurdere den tekniske udformning af værnsreglen, idet de første praktiske erfaringer er gjort. Besvarelsen af de forskellige spørgsmål giver anledning til de justeringer og præciseringer af værnsreglen, der - uden at der ændres på reglens grundlæggende formål og virkemåde - foreslås i dette lovforslag."

Vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3 er der således tale om en bestemmelse, hvor der er fundet anledning til at præcisere anvendelsesområdet umiddelbart efter selve indsættelsen af bestemmelsen, således at det fremgår eksplicit, at anvendelsesområdet omfatter selskabsskattelovens § 32. 

Modsat er dette ikke tilfældet for ejerskiftereglen i selskabsskattelovens § 12 D, der blev indsat ved lov nr. 837 af 18. december 1987 som ligningslovens § 15, stk. 6. Anvendelsesområdet har været ændret i to tilfælde, som en konsekvens af indførelsen af selskabsskattelovens § 2 A (indsat ved lov nr. 221 af 31/3 2004) og som en konsekvens af ændring vedrørende faste driftssteder (indsat ved lov nr. 591 2012). Ved indførelsen af CFC-reglerne i 1994/1995 har lovgiver derimod ikke fundet anledning til at ændre på anvendelsesområdet af ejerskiftereglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 (tidligere ligningslovens § 15, stk. 7), hvilket burde have været sket, såfremt lovgiver ved indførelsen af CFC beskatningsreglerne mente at disse skulle finde anvendelse på CFC selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 32.

Som et yderligere eksempel kan nævnes selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, hvoraf det klart fremgår, at filialer og transparente enheder beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 1 stk. 1, såfremt enheden efter udenlandske regler behandles som et selvstændigt skattesubjekt. Ordlyden af bestemmelsen er følgende:

"Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct. af stemmerettighederne er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, på Færøerne eller i Grønland, 1) hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt,"

I relation til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 C er der således ikke tvivl om, at skattelovgivningens værnsregler, der henviser til selskabsskattelovens § 1 stk. 1 m.v., finder anvendelse på disse enheder omfattet af selskabsskattelovens § 2 C. En tilsvarende ordlyd fremgår ikke af selskabsskattelovens § 32, hvilket understøtter, at alene skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse på selskaber omfattet af CFC beskatning efter selskabsskattelovens § 32.

Det er vores opfattelse, at ordlyden i selskabsskattelovens § 32, stk. 9, hvorefter underskud højest kan medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler, skal fortolkes således, at der er tale om en henvisning til de almindelige regler, hvor der ikke specifikt er indsat et anvendelsesområde i indledningen af bestemmelsen. I relation til de særlige værnsregler, hvor der er indsat et specifikt anvendelsesområde, bør der derimod, kunne støttes ret på dette anvendelsesområde, således at selskabsskattelovens § 32 alene er omfattet, hvis denne bestemmelse er nævnt eksplicit.

Nedenfor er indsat en oversigt, der viser anvendelsesområdet for de nævnte værnsregler:

Bestemmelse

ABL § 4 A, stk. 3

SEL § 12

SEL § 11, 11 B og C

SEL § 12 D

 

Ordlyd af anvendelsesområde

 

"Stk. 3. Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) direkte og indirekte aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab"

 

Fremgår ikke eksplicit af ordlyden af § 12.

Bestemmelsen må derfor anses at være en del af skattelovgivningens almindelige regler

 

§ 11

"Hvis et selskab eller en forening er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 j, 3 a-5 b"

 

§§ 11 B, 11 C

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 j, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller

kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4"

 

"Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1"

 

Forarbejder

 

Det fremgår af bemærkningerne til §§ 11 og 11 B, at reglerne ikke skal finde anvendelse for udenlandske selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 32

 

Omfattes selskaber omfattet af selskabskattelovens § 32?

 

Ja, fremgår eksplicit af anvendelsesområdet

 

Baseret på en fortolkning af ordlyden af "efter danske regler" i selskabsskattelovens § 32, stk. 9, kan det sandsynligvis udledes, at selskaber omfattet af § 32 omfattes

 

Nej, § 32 er ikke eksplicit nævnt i anvendelsesområdet, og det fremgår direkte af forarbejderne, at § 32 ikke er omfattet.
SKAT er i øvrigt enig heri

 

Ordlyden af anvendelsesområdet er tilsvarende det i § 11 og §§ 11 B og C, som ikke omfatter § 32

Derudover fremgår følgende af selskabsskattelovens § 32, stk. 9, 3. pkt.:

"Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler."

Af ordlyden fremgår, at datterselskabets fremførte underskud maksimalt kan medregnes med et beløb svarende til underskud opgjort efter danske regler. Ordlyden henviser til det beløbsmæssige opgjorte underskud. Dvs. at det underskud, der kan medregnes, maksimalt kan udgøre et beløb, som er opgjort baseret på fradragsberettigede udgifter og skattepligtige indtægter efter danske regler.

Selskabsskattelovens § 12 D vedrører ikke den beløbsmæssige opgørelse af underskuddet, men derimod den efterfølgende anvendelse af de opgjorte underskud. Da bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 9, 3. pkt. alene henviser til det beløbsmæssigt opgjorte underskud og ikke regler vedrørende anvendelsen, omfatter henvisningen til "danske regler" ikke selskabsskattelovens § 12 D. Der må imidlertid faldes tilbage på en ordlydsfortolkning af selskabsskattelovens § 12 D, hvoraf det tydeligt fremgår, at reglen alene finder anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 og § 2, stk. 1, litra a eller b, og ikke selskaber omfattet af betingelserne i § 32.

Baseret på ovenstående oversigt synes det retsikkerhedsmæssigt stærkt betænkeligt, at anvendelsen af reglerne i relation til selskabsskattelovens § 32 kan fortolkes så forskelligt i relation til selskabsskattelovens §§ 11 - 11 C og 12 D.

Spørgsmål 2 skal derfor besvares med et "Ja".

Bemærkninger til spørgsmål 3:

Ved opgørelse af den CFC-indkomst i de udenlandske datterselskaber, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, kan underskud fremført fra tidligere år medregnes, jf. § 32, stk. 9. De fremførte underskud kan dog højest medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler.

Hvis bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 D skal finde anvendelse under CFC-reglerne (trods ordlydens klare indikation af, at bestemmelsen alene finder anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 og § 2, stk. 1 litra a eller b), skal reglen anvendes baseret på en fiktion om, at de udenlandske selskaber, hver især er danske selskaber.

Under CFC-reglerne skal det således for hvert enkelt udenlandsk selskab vurderes, om mere end 50 % af aktiekapitalen i selskabet ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori det specifikke udenlandske selskabs skattepligtige indkomst udviste underskud. Hvis dette er tilfældet, kan underskud fremført fra tidligere år ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et mindre beløb end selskabets positive nettokapitalindtægter. Sagt med andre ord, kan underskud fremført fra tidligere år alene modregnes i operationel indkomst.

Datter udland 1

Aktierne i Datter udland 1 overdrages fra en ekstern part til C A/S. Mere end 50 % af aktiekapitalen i Datter udland 1 vil således ved indkomstårets udløb være ejet af andre aktionærer end ved begyndelsen af det indkomstår, hvori et underskud måtte være opstået. Som konsekvens heraf vil underskud, fremført af Datter udland 1 fra 2012 eller tidligere, alene kunne modregnes i operationel indkomst, og ikke modregnes i selskabets nettokapitalindkomst.

Datter udland 2 og Datter udland 3

Datter udland 2 er et selskab, der er ejet af et udenlandsk selskab, Datter udland 1. Såfremt fiktionen anvendes, hvorefter Datter udland 2 er et dansk selskab, skal det derfor vurderes, om mere end 50 % af aktiekapitalen i selskabet efter overdragelsen af aktierne ejes af andre aktionærer end forud for overdragelsen.

Aktierne i Datter udland 2 overdrages ikke direkte, hvorfor der som udgangspunkt ikke anses at finde et aktionærskifte sted. Af transparensreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5 fremgår imidlertid følgende:

"Stk. 5. Hvis et selskab eller en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) eller af andele i en anden forening (datterforening), anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 1 og 2 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andel."

Det fremgår således, at hvis aktierne i et selskab ejes af et dansk selskab med 25 % eller mere, skal der ved vurderingen af, om der er sket et skifte i aktionærkredsen ses igennem selskabet, således at det afgørende bliver, om der har været et ejerskifte i det danske moderselskab, og ikke nødvendigvis et direkte ejerskifte i det danske selskab.

Datter udland 2 og Datter udland 3 er begge direkte ejet af udenlandske selskaber, og transparensreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5 finder derfor ikke anvendelse for udenlandske selskaber generelt, men alene ved visse koncerninterne overdragelser, jf. selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, 6. pkt.

Transparensreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5 blev indsat som ligningslovens § 15, stk. 6 ved lov nr. 837 af 18. december 1987 og havde følgende ordlyd (bestemmelsen blev til stk. 8 ved lov nr. 363 (1991) og til stk. 10 ved lov nr. 412 (1995)):

"Stk. 6. Såfremt et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet), anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet ved anvendelsen af stk. 3 for at eje aktierne i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital. Dette gælder dog ikke moderselskaber, hvis aktier er børsnoterede."

Bestemmelsen fandt alene anvendelse på danske moderselskaber, således at det hverken var muligt at se igennem til aktionærer i udenlandske ikke-børsnoterede moderselskaber eller udenlandske børsnoterede moderselskaber.

I 1996 blev bestemmelsen ændret til under visse betingelser også at omfatte udenlandske ikke-børsnoterede selskaber. Lovændringen var begrundet i, at bestemmelsen var diskriminerende både i forhold til de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster og EU-retten, netop fordi bestemmelsen alene fandt anvendelse på danske selskaber. Der kunne således opstå tilfælde, hvor der ville ske underskudsbegrænsning i et dansk datterselskab i en udenlandsk ejet koncern, hvorimod dette ikke ville være tilfældet, hvis der var tale om en dansk ejet koncern.

Af betænkning 1995-1996.1.117 fremgår følgende:

"Der er efter ligningslovens § 15, stk. 10, således kun her i landet hjemmehørende og indregistrerede moderselskaber, for hvilke der "ses igennem" til aktionærerne i moderselskabet ved afgørelsen af, hvem der efter ligningslovens § 15, stk. 7, skal anses for at være aktionærer i det danske selskab.

Der ses dermed ikke igennem til aktionærer i udenlandske ikke-børsnoterede moderselskaber og i øvrigt heller ikke til aktionærer i udenlandske børsnoterede moderselskaber.

Dette indebærer, at der i en udenlandsk ejet koncern i visse tilfælde skal ske underskudsbegrænsning i et dansk datterselskab, medens der i det tilfælde, hvor der er tale om en danskejet koncern, ikke skal ske underskudsbegrænsning.

Der vil ske underskudsbegrænsning i følgende tilfælde: Et dansk datterselskab har et udenlandsk moderselskab som ejer, der igen ejes af et andet moderselskab ("topmoderselskab"). Hvis aktiekapitalen i det danske datterselskab overdrages til topmoderselskabet eller til et andet datterselskab ejet af topmoderselskabet, skal underskudsbegrænsningsreglerne finde anvendelse for det danske datterselskab. Datterselskabet anses i relation til ligningslovens § 15, stk. 7, for at have fået ændret ejerkredsen med mere end 50 pct. (her 100 pct.)

Hvis moderselskaberne i stedet er danske, ses der efter ligningslovens § 15, stk. 10, igennem til aktionærerne af disse. I den konkrete situation ville der kun ske underskudsbegrænsning i datterselskabet, hvis aktionærkredsen i det danske topmoderselskab er ændret med mere end 50 pct. i den relevante periode.

Som altovervejende hovedregel indeholder Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster en bestemmelse, der medfører, at et dansk selskab, der helt eller delvist er ejet af et udenlandsk selskab, ikke må behandles skattemæssigt mere byrdefuldt, end et dansk selskab ville blive behandlet i samme situation. Nugældende regler er næppe heller i overensstemmelse med EU-retten."

Den situation, der er omtalt i betænkningen, hvor transparensreglen får en diskriminerende virkning, kan illustreres således:

Før 1996 ville overdragelsen af et dansk datterselskab, der var ejet af et udenlandsk moderselskab, fra det udenlandske moderselskab til koncernens topmoderselskab, medføre underskudsbegrænsning i det danske datterselskab. Dette på trods af, at der ikke var sket ændring i aktionærkredsen. Havde der i stedet været tale om et dansk moderselskab, ville en tilsvarende overdragelse af det danske datterselskab ikke resultere i underskudsbegrænsning, da transparensreglen ville finde anvendelse, således at der ville blive set igennem til topmoderselskabets aktionærer ved vurderingen af, om mere end 50 pct. af aktiekapitalen havde skiftet ejer.

For at fjerne det diskriminerende element blev der fremsat forslag om, at transparensreglen tilsvarende skulle finde anvendelse på udenlandske selskaber, der var således tale om en lempelse af underskudsbegrænsningsreglerne.

Lempelsen omfattede dog kun den eksplicit nævnte situation (som illustreret ovenfor), der fandtes at være i strid med dels dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og dels EU-retten, jf. betænkningen:

"Det foreslås derfor, at reglerne i ligningslovens § 15, stk. 10, 1. pkt., - som udgangspunkt - skal finde tilsvarende anvendelse, når et ikke-børsnoteret selskab har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne, eller i et land inden for den Europæiske Union. Det vil sige, at når et udenlandsk ikke-børsnoteret selskab ejer mere end 25 pct. af aktiekapitalen i et dansk selskab, skal det udenlandske selskabs aktionærer anses for at være ejere af det danske selskab ved afgørelsen, om der i denne forbindelse er sket et ejerskifte i selskabet på mere end 50 pct.

Efter ændringsforslaget skal dette dog kun gælde, såfremt ejerandelene i det danske datterselskab mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori datterselskabet ønsker at fradrage et fremført underskud, er overdraget til enten det moderselskab, hvis aktionærer der ses igennem til, eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af ejerandelene. "

Lovændringen blev indført ved lov nr. 399 af 22. maj 1996 og fik følgende ordlyd:

"I § 15, stk. 10, indsættes som 6.-8. pkt.:

1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger."

Praksis på området er sparsom, men i TfS 2000, 434 tog Ligningsrådet stilling til, at transparensreglen kunne finde anvendelse i en situation, hvor der skete en indirekte overdragelse af et dansk datterselskab (selskab A i illustrationen nedenfor) via overdragelse af aktierne i selskab B fra kommanditselskabet E til et andet datterselskab C, der efterfølgende ophørte ved fusion med selskab D.

Efter Ligningsrådets opfattelse var det således muligt at se igennem til aktionæren i E K/S, således at der ikke var sket ejerskifte af mere end 50 pct. af aktiekapitalen i det danske selskab A. Ligningsrådets afgørelse er i overensstemmelse med, at der netop i tilfælde af en koncernintern overdragelse ikke bør ske underskudsbegrænsning i det danske selskab, jf. eksemplet i betænkning 1995-1996.1.117.

Afgørelsen kan dog kritiseres for, at begrundelsen for, at der ikke var sket ejeskifte, burde have været, at der ikke var sket en direkte overdragelse af det danske datterselskab, jf. ordlyden i ligningslovens § 15, stk. 10, 7. pkt., hvoraf det fremgår, at "Det gælder dog kun, hvis ejerandele i datterselskabet... er overdraget". Dermed burde B A/S bliv anset for at være aktionær i A A/S i henhold til ligningslovens § 15, stk. 10, 1. pkt. både før og efter omstruktureringen, hvorved transparensreglen slet ikke ville være relevant. Begge begrundelser fører dog til det samme resultat.

Anvendelsesområdet i ligningslovens § 15, stk. 10 (nu selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5) er siden 1996 ændret til også at omfatte selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 A (indsat ved lov nr. 221 af 31/3 2004) og faste driftssteder (indsat ved lov nr. 591 2012). Selve ordlyden af bestemmelsen er alene konsekvensændret i forhold til ændring af henvisningerne, hvorfor forarbejderne til lovændringen i 1996 fortsat kan lægges til grund ved fortolkningen af bestemmelsen.

Ovenstående kan opsummeres således, at transparensreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5 efter ordlyden alene finder anvendelse på danske moderselskaber (og efter 2012 også for faste driftssteder, jf. lov nr. 591), men bestemmelsen finder ikke generelt anvendelse på udenlandske moderselskaber. Dette fremgår da også klart af betænkning 1995-1996.1.117. Indsættelsen af ligningslovens § 15, stk. 10, 6.-8. pkt. (nu selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, 5.-7. pkt.) i 1996 havde da også været helt overflødig, hvis transparensreglen allerede kunne fortolkes således, at udenlandske moderselskaber kunne anses for at være omfattet, idet der i så fald ikke ville have været et diskriminerende element til stede.

Indførelsen af ligningslovens § 15, stk. 10, 6.-8. pkt. (nu selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, 5.-7. pkt.) er en lempelse af transparensreglen, der er indsat med det formål, at en udenlandsk ejet koncern kan foretage visse koncerninterne overdragelser uden, at der skal ske underskudsbegrænsning i et dansk datterselskab. Lempelsen var nødvendig for, at Danmark kunne leve op til forpligtelserne i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster og EU-retten, således at et dansk selskab, der er helt eller delvist ejet af et udenlandsk selskab, ikke behandles mere skattemæssigt byrdefuldt, end et dansk selskab i en dansk ejet koncern ville blive behandlet i samme situation.

I den konkrete situation kan det ved vurderingen af, om der er sket ejerskifte, med mere end 50 pct.af aktiekapitalen i Datter udland 2 efter A A/S' overtagelse af aktierne i Datter udland 1, konkluderes, at transparensreglen ikke skal finde anvendelse.

Dette skyldes, at Datter udland 2's direkte aktionær er Datter udland 1, der er et indregistreret selskab i Land X. Der er tale om et selskab, der har hjemsted i en stat med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og dermed skal der som udgangspunkt ikke ses igennem dette selskab ved vurderingen af, om der er sket ejerskifte. Dette skyldes, at aktierne i Datter udland 1 er overdraget ved en ekstern transaktion, der er således ikke foretaget en koncernintern overdragelse (hverken direkte eller indirekte) af aktierne i Datter udland 2 og selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5 skal derfor ikke finde anvendelse, jf. selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, 6. pkt.

Datter udland 2's aktionærer - til brug for vurderingen efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 - er dermed Datter udland 1 både før og efter A A/S' overtagelse af Datter udland 1.

Tilsvarende gør sig gældende for Datter udland 3, der er direkte ejet af Datter udland 2.

Spørgsmål 3 skal derfor besvares med et "Ja", såfremt SKAT besvarer spørgsmål 2 med "Nej".

Bemærkninger til spørgsmål 4:

Hvis Datter udland 1, Datter udland 2 eller Datter udland 3 opfylder betingelserne for at være omfattet af selskabsskattelovens § 32, skal den samlede skattepligtige indkomst i de udenlandske datterselskaber opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9. Hvis indkomsten er positiv, skal den medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst.

Fra og med indkomståret 2013 skal danske selskaber anvende underskud fremført fra tidligere år efter reglerne i selskabsskattelovens § 12. Heraf fremgår, at underskud fra tidligere indkomstår kan fradrages fuldt ud, i den del af den skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et beløb på 7,5 mio. kr. De tilbageværende underskud kan herefter reducere den tilbageværende skattepligtige indkomst med 60 %. Resterende underskud kan herefter fremføres til modregning i positiv indkomst i fremtidige indkomstår.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for hvert af selskaberne, kan underskud fremført fra tidligere år af det pågældende udenlandske selskab medregnes, jf. § 32, stk. 9.

Følgende fremgår endvidere af selskabsskattelovens § 32, stk. 9, 3. pkt.:

"Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler".

De fremførte underskud, der kan medregnes, maksimeres således til den beløbsmæssige værdi af underskuddet opgjort efter danske regler, jf. § 32, stk. 9.

Som citeret ovenfor skal der højest medregnes et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Selskabsskattelovens 12 er i lighed med § 12 D en regel, der beskriver anvendelsen af underskud fremført fra tidligere år, men derimod ikke en regel, der går ind og begrænser den beløbsmæssige opgørelse af underskuddene, der til stadighed består af skattepligtige indtægter og fradragsberettigede udgifter efter danske regler.

På baggrund heraf, skal selskabsskattelovens § 12 ikke finde anvendelse i relation til den indkomst-opgørelse, der skal foretages efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9. Som konsekvens heraf kan det beløbsmæssigt opgjorte underskud efter danske regler modregnes fuldt ud ved opgørelsen af den indkomst (CFC-indkomsten), som A A/S skal medregne til selskabets skattepligtige indkomst.

Spørgsmål 4 skal derfor besvares med et "Ja".

Bemærkninger til spørgsmål 5:

Hvis det udenlandske selskab opfylder betingelserne for at være omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, skal A A/S medregne den samlede skattepligtige indkomst, som skal opgøres efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9.

Hvis det er SKATs opfattelse, at selskabsskattelovens § 12 skal finde anvendelse ved opgørelse af den indkomst, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, er næste spørgsmål, hvordan bestemmelsen skal finde anvendelse under CFC-reglerne.

I nærværende sag er det mere specifikt relevant at undersøge sammenspillet mellem opgørelsen af indkomsten under CFC-reglerne ved anvendelse af selskabsskattelovens § 12 for A A/S, der samtidig indgår i en dansk sambeskatning.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, at moderselskabet (A A/S) ved indkomstopgørelsen skal medregne det beløb, der opgøres efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10, når beløbet er positivt. Som konsekvens heraf skal der foretages en indkomstopgørelse separat for CFC-selskabet, og denne indkomst skal herefter indgå i moderselskabets skattepligtige indkomst.

For danske sambeskattede selskaber finder imidlertid en særregel anvendelse i relation til anvendelsen af de underskud, der indledningsvist er opgjort individuelt for de selskaber, der indgår i sambeskatningen, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2 og 3.

Følgende fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 3 vedrørende anvendelsen af underskud efter selskabsskattelovens § 12:

"§ 12, stk. 2, gælder samlet for de sambeskattede selskaber. § 12, stk. 2, anvendes kun, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret er positiv."

Det fremgår således, at det fulde fradrag for underskud i indkomst, der maksimalt udgør 7,5 mio. kr., gælder samlet for de sambeskattede selskaber. Tilsvarende gælder, at underskud fremført fra tidligere år alene kan reducere den samlede skattepligtige indkomst for sambeskatningskredsen med 60 %.

Da A A/S er en del af en dansk sambeskatning, og dermed underlagt disse særregler i selskabsskattelovens § 31, stk. 2 og 3, skal reglerne finde anvendelse for den indkomst, der er opgjort af A A/S vedrørende den danske del såvel som for den indkomst, der vedrører det udenlandske datterselskab, når der medregnes en CFC-indkomst.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk.1, at indkomsten i datterselskabet alene skal medregnes, hvis denne er positiv, hvilket støtter den anførte behandling i spørgsmål 4 i denne anmodning. Imidlertid er spørgsmålet (spørgsmål 5) relevant såfremt SKAT ikke er enig i vores opfattelse i spørgsmål 4, samt i tilfælde, hvor det udenlandske datterselskab på individuel basis ikke har tilstrækkelige fremførte underskud til fuldt ud at reducere den skattepligtige indkomst i året opgjort efter reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9.

Vi har nedenfor illustreret to beregninger for anvendelsen af underskud efter selskabsskattelovens § 12, stk. 2. I beregningerne ses bort fra bundgrænsen på 7,5 mio. kr. for overskuelighedens skyld.

Forudsætningerne i beregningerne er følgende:

På en stand alone basis vil de danske selskaber kunne fremføre underskud på 240 svarende til 60 % af den skattepligtige indkomst på 400, hvorved den skattepligtige indkomst til beskatning udgør 160.

I eksempel 1 og 2 nedenfor fremgår, hvordan indregningen af det udenlandske selskabs CFC-indkomst vil påvirke fremførslen af underskud, ved anvendelse af § 12 for det udenlandske selskab henholdsvist alene, eller ved indregning i sambeskatningen.

I eksempel 1 nedenfor illustreres en beregning, hvor CFC-selskabets skattepligtige indkomst reduceres forud for sambeskatningsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 1.

Beregningen i eksempel 1 resulterer i en skattepligtig indkomst på 480 i sambeskatningen før underskudsanvendelsen i de danske selskaber. De danske selskaber, der har underskud til fremførsel, kan således reducere den skattepligtige indkomst med 288, hvilket resulterer i en skattepligtig indkomst på 192. Samlet er det anvendte underskud på 408, svarende til 68 % af den totale indkomst på 600.

I eksempel 2 illustreres en beregning, hvor CFC-selskabet indgår i sambeskatningsopgørelsen med den skattepligtige indkomst for året før underskudsfremførsel.

Underskud til fremførsel indgår i ovenstående eksempel med det totale beløb for hvert selskab i kolonnen "underskud til fremførsel". Det er en afgørende forudsætning, at CFC-selskabets samlede underskud indgår i beregningen. Hvis det samlede underskud fra CFC-selskabet ikke indgår i beregningen, vil det resultere i en dobbelt begrænsning af anvendeligheden af underskuddet, hvilket ikke har været lovgivers intention.

I eksempel 2 kan der fremføres underskud på 360 svarende til 60 % af indkomsten før underskuds-fremførsel på 600. De danske sambeskattede selskaber er ikke påvirkede af indregningen af CFC-indkomsten ved beregning af hvilket underskud, der kan fremføres ved 60 %-begrænsningen, idet de samlet kan anvende 240 af de fremførte underskud, i lighed med stand alone situationen.

Baseret på ovenstående medfører anvendelsen af selskabsskattelovens § 12 på CFC-selskabet isoleret set i eksempel 1, at den samlede skattepligtige indkomst, inklusiv CFC indkomst, på 600 kan reduceres med 408 svarende til 68 %. Derimod reduceres indkomsten med 360 svarende til 60 % af indkomsten på 600 i eksempel 2, hvor selskabsskattelovens § 12 anvendes på sambeskatningsniveau.

Baseret på ovenstående kommentarer er eksempel 2 (indregning som del af sambeskatningsopgørelsen) den korrekte beregning af den skattepligtige indkomst efter anvendelse af underskud fremført fra tidligere år, jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 2.

Spørgsmål 5 skal således besvares med et "Ja", såfremt SKAT har svaret nej til spørgsmål 4.

Bemærkninger til spørgsmål 6:

Ved opgørelse af den indkomst i CFC-selskabet, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, kan underskud fremført fra tidligere år medregnes, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 9.

Ordlyden af selskabsskattelovens § 32, stk. 9 er følgende:

"Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler."

Det fremgår af ovenstående, at underskud fremført fra tidligere år kan anvendes. Det fremgår imidlertid ikke af bestemmelsen, hvorvidt fremførte underskud tilsvarende skal være udnyttet i den udenlandske indkomstopgørelse fortaget af datterselskabet, før det kan anvendes i indkomstopgørelsen efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9.

Det fremgår af ordlyden af bestemmelsen, at underskud overført som led i en sambeskatning eller lignende alene kan anvendes under opgørelsen efter § 32, stk. 9, hvis de rent faktisk overføres i den udenlandske sambeskatning, idet følgende anføres i § 32, stk. 9, 2. pkt.:

"Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres."

Denne fortolkning er også anerkendt i et svar fra Skatteministeren i relation til L 213 (2007) offentliggjort i SKM 2008,240, samt i praksis, jf. SKM2008.229.SR.

Tilsvarende formulering er ikke at finde i bestemmelsen i relation til datterselskabets egne fremførte underskud. Som konsekvens heraf kan det konkluderes, at der ikke stilles krav om, at anvendelsen af datterselskabets egne fremførte underskud tilsvarende skal være udnyttet i den udenlandske indkomstopgørelse, før de kan anvendes i den danske indkomstopgørelse efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9. Denne fortolkning støttes i teorien af Peter Koerver Schmidt, Dansk CFC-beskatning - i et internationalt og komparativt perspektiv, p. 2010, hvor følgende anføres:

"Skatterådets afgørelse angik underskud overført fra andre sambeskattede selskaber. Der kan i den forbindelse sættes spørgsmålstegn ved, om et lignende krav gør sig gældende i forhold til datterselskabets egne underskud fra tidligere år. Det ville imidlertid være uhensigtsmæssigt, hvis der skulle gælde et krav om, at datterselskabets egne underskud fra tidligere faktisk er blevet brugt til at nedbringe datterselskabets indkomst opgjort efter udenlandske regler, for at datterselskabsindkomsten til medregning hos det danske moderselskab kan nedbringes hermed. I en situation, hvor CFC-selskabets skattepligtige indkomst, opgjort efter udenlandske regler, i et indkomstår bliver mindre end indkomsten opgjort efter danske regler, vil der ikke efter udenlandske regler være det samme behov for at anvende underskud, som efter danske regler.

Såfremt et sådant krav gør sig gældende, ville indkomst fra CFC-selskabet komme til beskatning i Danmark, selvom der var rigeligt med underskud til fremførsel hos datterselskabet. Henset til dette forhold, og ikke mindst til ordlyden i SEL § 32, stk. 9 - hvor formuleringen "er overført" alene anvendes i relation til sambeskatningsunderskud - må det nok antages, at der i relation til datterselskabets egne fremførte underskud ikke gælder et tilsvarende krav om, at underskud fra tidligere år faktisk (og i tilsvarende udstrækning) er blevet brugt til at nedbringe datterselskabets indkomst opgjort efter udenlandske regler."

På baggrund af en ordlydsfortolkning og det ovenfor anførte, er det derfor ikke et krav, at Datter udland 2 eller Datter udland 3 rent faktisk har anvendt underskuddene i den udenlandske indkomstopgørelse, før underskuddene kan anvendes, når A A/S skal opgøre den CFC-indkomst, der skal medregnes til den danske skattepligtige indkomst.

Baseret på ovenstående skal spørgsmål 6 derfor besvares med et "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan det bekræftes, at A A/S i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt kontrollerede udenlandske datterselskabers indkomst er omfattet af CFC-reglerne, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5, samt ved opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i de udenlandske datterselskaber, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, ikke skal anvende reglerne i selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 32

Stk. 1. Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, er et moderselskab for et selskab eller en forening m.v. (datterselskabet), jf. stk. 6, skal moderselskabet ved indkomstopgørelsen medregne det beløb, som er angivet i stk. 7-10, når beløbet er positivt. Ejes den samme andel af aktiekapitalen i et datterselskab direkte eller indirekte af flere moderselskaber, medregnes andelen hos det moderselskab, der ejer den største direkte eller indirekte ejerandel. Hvis flere moderselskaber ejer lige store andele, medregnes andelen hos det øverste moderselskab. Det er en forudsætning for beskatning efter 1. pkt., at følgende betingelser er til stede:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end ½ af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele. Ved opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst bortses fra skattepligtige tilskud.

2) Datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. Ved finansielle aktiver forstås aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5. Opgørelsen foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier, dog medregnes immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, nr. 6, til de handelsmæssige værdier. Aktiver, hvis afkast er skattefrit, indgår ikke i opgørelsen. Uforrentede fordringer på varedebitorer m.v. indgår ikke i opgørelsen. Ved bedømmelsen finder nr. 1, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.

3) Moderselskabets aktier i datterselskabet er ikke aktier eller investeringsforeningsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.

4) Moderselskabets aktier i datterselskabet ejes ikke gennem en juridisk person, der beskattes efter reglerne i § 13 F.

(...)

Stk. 4. Ved opgørelsen af et dansk datterselskabs CFC-indkomst og datterselskabets samlede skattepligtige indkomst anvendes datterselskabets egen indkomstopgørelse uden fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår. Ved opgørelse af et udenlandsk datterselskabs CFC-indkomst og datterselskabets samlede skattepligtige indkomst skal skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab beregnes på grundlag af de faktiske anskaffelsessummer og det faktiske anskaffelsestidspunkt, medmindre lagerprincippet skal anvendes. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum og afskrevet med de samlede udenlandske skattemæssige afskrivninger. Vælger datterselskabet i et indkomstår med positiv udenlandsk indkomst ikke at nedbringe denne i størst muligt omfang ved udnyttelse af udenlandske afskrivningsmuligheder, eller kan et udenlandsk afskrivningsgrundlag ikke opgøres, anvendes § 31 A, stk. 8. Afskrivninger og andre udgifter, som efter skatteyderens valg efter danske regler kan fradrages i det pågældende indkomstår, skal fradrages, hvis datterselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter udenlandske regler foretager tilsvarende fradrag i samme indkomstår. 2.-5. pkt. finder ikke anvendelse, hvis der i forvejen er fastsat en dansk skattemæssig værdi for de pågældende aktiver og passiver. Hvis datterselskabet ved indkomstopgørelsen efter udenlandske regler er indtrådt i et indskydende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, indtrædes også i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne ved den danske indkomstopgørelse. Sker der en overdragelse til et andet selskab, hvor det modtagende selskab efter udenlandske regler indtræder i datterselskabets anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, og moderselskabet efter overdragelsen fortsat er moderselskab for det modtagende selskab, medregnes fortjeneste og tab ikke ved den danske indkomstopgørelse.

Stk. 5. CFC-indkomsten opgøres som summen af følgende indtægter og udgifter:

1) Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter.

2) Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven. Gevinst og tab på kontrakter (terminskontrakter m.v.), som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, medregnes ikke. Gevinst og tab på terminskontrakter m.v. medregnes dog, hvis den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

3) Provisioner og lign., der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige provisioner og lign.

4) Skattepligtige udbytter og skattepligtige afståelsessummer vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

5) Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

6) Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, for så vidt angår betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf. § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

7) Skattemæssige fradrag, der vedrører indtægter som nævnt i nr. 1-6.

8) Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing, herunder fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing.

9) Skattepligtige indkomster i forbindelse med forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller finansiel virksomhed i øvrigt.

(...)

Stk. 7. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes den del af datterselskabets indkomst, der svarer til den gennemsnitlige direkte eller indirekte andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomstperioden. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet.

Stk. 8. Ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbejdet, før koncernen fik bestemmende indflydelse i datterselskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet, anvendes i stedet for anskaffelsessummen. § 4 A, stk. 1, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Når datterselskabet opfylder betingelserne i stk. 1 uden at have opfyldt dem i det forudgående indkomstår, anses aktiverne for afskrevet med de udenlandske skattemæssige afskrivninger i de forudgående indkomstår, dog finder stk. 4, 4. pkt., tilsvarende anvendelse. Genvundne afskrivninger kan højst udgøre det beløb, hvormed summen af afskrivninger foretaget i år under beskatning efter denne bestemmelse overstiger det faktiske værditab efter det tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet. 1.-4. pkt. gælder kun, hvis fortjeneste og tab på de pågældende aktiver og passiver ikke i forvejen medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Sker der en overdragelse til et andet selskab, hvor det modtagende selskab efter udenlandske regler indtræder i datterselskabets anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter og moderselskabet efter overdragelsen fortsat er moderselskab for det modtagende selskab med samme direkte eller indirekte ejerandel, medregnes fortjeneste og tab ikke ved den danske indkomstopgørelse.

Stk. 9. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst.

Stk. 10. Hvis moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandel i datterselskabet, skal der ved bedømmelsen af, om moderselskabet skal medregne datterselskabets indkomst, og ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes den indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven til handelsværdien på samme tidspunkt, dog højst et beløb forholdsmæssigt svarende til den nedbragte ejerandel. På samme måde medregnes skattemæssige hensættelser i datterselskabet. I indkomst efter 1. og 2. pkt. fradrages den skattepligtige indkomst, som moderselskabet medregner efter aktieavancebeskatningslovens § 17 som følge af aktieoverdragelsen, idet fradraget dog ikke kan overstige indkomsten efter 1. og 2. pkt. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis moderselskabet fortsat er moderselskab for datterselskabet. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, i det omfang moderselskabets ejerandel nedbringes. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis aktierne direkte eller indirekte overdrages til en nærtstående, som omfattes af ligningslovens § 16 H, eller til et sambeskattet selskab, jf. § 31. Den nærtstående henholdsvis det sambeskattede selskab indtræder i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter efter stk. 8. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, i det omfang ejerandelen nedbringes.

(...)

Selskabsskattelovens § 11

Stk. 1. Hvis et selskab eller en forening

1) er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 b,

2) har gæld til juridiske personer som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, (kontrolleret gæld) og

3) selskabets eller foreningens fremmedkapital (gæld) set i forhold til selskabets egenkapital ved udløbet af indkomståret overstiger forholdet 4:1,

kan renteudgifter og kurstab, der vedrører den overskydende del af den kontrollerede gæld, ikke fradrages.

(...)

Stk. 5. Stk. 1-4 gælder tilsvarende for skattepligtige omfattet af § 2, stk. 1, litra a.

(...)

Selskabsskattelovens § 11 B

Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, kan indkomstårets nettofinansieringsudgifter alene fradrages, i det omfang de ikke overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten, jf. stk. 2. Beskæringen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et grundbeløb på 21.300.000 kr. (2010- niveau).

(...)

Stk. 4. Selskabets nettofinansieringsudgifter består af en eventuel negativ sum af følgende indtægter og udgifter:

6) Uanset nr. 1-5 indgår finansieringsindtægter og -udgifter, der medregnes som følge af CFC-beskatning i § 32 eller som følge af genbeskatning efter § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, ikke i opgørelsen af nettofinansieringsudgifter.

Selskabsskattelovens § 11 C

Stk. 1. Den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter, jf. § 11 B, stk. 4, for selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, kan maksimalt nedsættes med 80 pct. som følge af nettofinansieringsudgifterne efter eventuel fradragsbeskæring efter § 11 B. (...)

Forarbejder

Lovforslag L 101 (1997/1998) - bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 2 (tynd kapitalisering):

Bestemmelsen går ud på at beskære et tyndt kapitaliseret selskabs adgang til at fradrage renter og kurstab på lån. For at der kan blive tale om at anvende reglerne om fradragsbeskæring skal en række betingelser være opfyldt. Der skal være tale om et selskab eller en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 c eller 3 a-5 b, som oppebærer lån fra udenlandske koncernforbundne selskaber, og hvis gæld i forhold til egenkapitalen overstiger forholdet 4:1 ved udløbet af indkomståret.

I nr. 1 afgrænses de skattesubjekter, der er omfattet af den foreslåede bestemmelse. Omfattet er således selskaber (herefter datterselskaber), der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 a, 2 b, 2 c, 3 a, 4, 5, 5 a eller 5 b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskaber, der er registreret i udlandet, men hvis ledelse har sæde i Danmark, er i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, også omfattet af bestemmelsen. Udenlandske datterselskaber, der indgår i en dansk sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 (frivillig sambeskatning) (men ikke § 32 (tvungen sambeskatning)) anses i denne sammenhæng som et omfattet datterselskab.

(...)

Lovforslag L 213 (2006/2007) - bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 11 B:

Der foreslås et renteloft. Renteloftet udformes som en variant af tynd kapitaliseringsregler, der fjerner fradrag for gæld, som overstiger den skattemæssige værdi af aktiverne. Til forskel fra de gældende regler om tynd kapitalisering vil rentebeskæringen omfatte al gæld (også til uafhængige långivere), aktivernes værdi opgøres på grundlag af skattemæssige værdier og aktier medregnes ikke bortset fra 20 pct. af anskaffelsessummen for aktier i udenlandske koncernselskaber. Der fastsættes en standardrente på pt. 6,5 pct. (fastsættes årligt).

Det foreslås, at bestemmelsen skal gælde for de selskaber, der er skattepligtige efter § 1, stk.1, nr. 1- 2 a, 2 d-g, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4. Alle selskaber, der undergives almindelig selskabsbeskatning (i modsætning til de kooperationsbeskattede, som har særlige regler), er således omfattet af bestemmelsen.

Dette medfører, at såvel fuldt skattepligtige selskaber, herunder kapitalselskaber med ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og stk. 6, som faste driftssteder og faste ejendomme tilhørende udenlandske selskaber er omfattet af bestemmelsen. Udenlandske selskaber, der er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen omfatter derimod hverken udenlandske datterselskaber, der omfattes af selskabsskattelovens § 32, eller udenlandske datterselskaber, der omfattes af skyggesambeskatning efter § 15, stk. 8-9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Bilag 26 til L 213 (2006/2007) - Skatteministerens svar til FSR

Opgørelsen af CFC-indkomst og den samlede indkomst i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, skal - som hidtil - foretages efter danske skatteregler med de enkelte modifikationer, der fremgår af stk. 4.

(...)

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.4.1.4

(...)

Datterselskabets CFC-indkomst opgøres efter reglerne i SEL § 32, stk. 3-5. Moderselskabets indkomstopgørelse følger reglerne i SEL § 32, stk. 7-10.

(...)

Datterselskabets indkomst opgøres efter de almindelige danske skatteregler, inkluderet tonnageskattelovens regler.

Begrundelse

Reglerne i selskabsskattelovens § 32 om CFC-beskatning (Controlled Financial Company) gælder for alle finansielle datterselskaber, uanset hvor datterselskaberne er hjemmehørende, og hvordan beskatningsniveauet er for datterselskaberne.

Bestemmelsen skal hindre udflytning af mobile indkomster. Uden reglerne ville det f.eks. være muligt for et dansk moderselskab at reducere skattebyrden ved at etablere et datterselskab i et lavskatteland og lade datterselskabet erhverve mobil/finansiel indkomst.

Mobil indkomst er indkomstarter, som nemt kan placeres uden for Danmark. Det er f.eks. renter, kursgevinster på værdipapirer, udbytter og lignende.

Der er fire betingelser, der skal opfyldes, for at der kan ske CFC-beskatning: 

  1. Selskabet er moderselskab for et andet selskab eller en anden forening mv., jf. selskabsskatteloven § 32, stk. 6 (kontrolbetingelsen). 
  2. Datterselskabets CFC-indkomst, opgjort efter selskabsskattelovens § 32 stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end halvdelen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1 (indkomstbetingelsen).
  3. Datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 % af selskabets samlede aktiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2 (aktivbetingelsen).
  4. Moderselskabets aktier i datterselskabet ejes ikke gennem en juridisk person, der beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 13 F.

Hvis betingelserne for CFC-beskatning er til stede, skal moderselskabet medregne CFC-selskabets samlede indkomst ved moderselskabets indkomstopgørelse. Indkomsten, der skal medregnes, opgøres efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10.

Både opgørelsen af indkomsten i forbindelse med indkomstbetingelsen og opgørelsen af den indkomst, der skal medregnes til moderselskabets indkomstopgørelse, skal foretages efter danske skatteregler, med de modifikationer, der fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 4.

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt reglerne i selskabsskatteloven §§ 11, 11 B og 11 C skal anvendes i forbindelse med indkomstbetingelsen, jf. pkt. 2 ovenfor, og ved opgørelsen af den indkomst, der skal medregnes til moderselskabets indkomstopgørelse.

Reglerne i selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C begrænser under visse omstændigheder fradrag for renteudgifter, kurstab og øvrige finansielle udgifter.

I henhold til selskabsskattelovens § 11 kan der ske begrænsning af fradrag for renter og kurstab på koncernintern gæld (kontrolleret gæld), hvis selskabet er tyndt kapitaliseret. Reglerne kan finde anvendelse, hvis et selskab er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 b eller omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Da reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11 blev indført (L 101 1997/1998), fremgik det af bemærkningerne til loven, at reglerne ikke skulle finde anvendelse på udenlandske datterselskaber omfattet af de daværende CFC-regler i selskabsskattelovens § 32.

Selvom reglerne i selskabsskattelovens §§ 11 og 32 efterfølgende er blevet ændret flere gange, er SKAT, på baggrund af bemærkningerne til loven, enig med spørger i, at det stadig er gældende ret, at reglerne om tynd kapitalisering ikke finder anvendelse i forbindelse med indkomstbetingelsen og ved opgørelsen af den indkomst, der skal medregnes til moderselskabets indkomstopgørelse, jf. selskabsskattelovens § 32.

Efter selskabsskattelovens § 11 B (renteloftet) og § 11 C (EBIT-reglen) kan der ske begrænsning af nettofinansielle udgifter udover et grundbeløb på 21,3 mio. kr. Reglerne i selskabsskattelovens §§ 11 B og 11 C finder anvendelse for selskaber, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4

Det fremgår af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 6, at finansieringsindtægter og -udgifter, der medregnes som følge af CFC-beskatning, ikke indgår ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.

I lovbemærkningerne til selskabsskattelovens §§ 11 B og 11 C (L 213) er det anført, at selskabsskattelovens § 11 B ikke omfatter udenlandske datterselskaber, der omfattes af reglerne i selskabsskattelovens § 32.

Fradragsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 11 C (EBIT-reglen) skal beregnes efter eventuel fradragsbegrænsning efter § 11 B (renteloftet). Selv om det ikke eksplicit fremgår af selskabsskattelovens § 11 C eller forarbejderne hertil, at denne bestemmelse ikke omfatter udenlandske datterselskaber efter selskabsskattelovens § 32, er det SKATs opfattelse, at bestemmelsen, på grund af sammenhængen med selskabsskattelovens § 11 B, ikke skal finde anvendelse i relation til reglerne i selskabsskattelovens § 32.

Indkomst fra et CFC-datterselskab, der medregnes hos moderselskabet, skal dog indgå i grundlaget for EBIT-testen efter selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1.

På baggrund af lovbestemmelserne og bemærkningerne til loven, er SKAT enig med spørger i, at selskabsskattelovens §§ 11 B og 11 C ikke skal finde anvendelse i forbindelse med indkomstbetingelsen og ved opgørelsen af den indkomst, der skal medregnes til moderselskabets indkomstopgørelse, jf. selskabsskattelovens § 32.

Hverken selskabsskattelovens §§ 11, 11 B eller 11 C finder således anvendelse i relation til opgørelsen af indkomst i udenlandske CFC-selskaber.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Kan det bekræftes, at A A/S i forbindelse med opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i de udenlandske datterselskaber, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, ikke skal anvende reglerne i selskabsskattelovens § 12 D?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12 D

Stk. 1. Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

(...)

Selskabsskattelovens § 32, stk. 9

Stk. 9. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst.

Forarbejder

L213 (2006/2007) - bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 1, nr. 12

Til stk. 9

Indholdet af den foreslåede bestemmelse svarer i princippet til indholdet af den hidtidige bestemmelse i § 32, stk. 5, nr. 10. Der skal dog ikke foretages nogen fordeling af tidligere års underskud mellem CFC-indkomst og anden indkomst.

 

Underskud fra tidligere år kan fremføres og underskud kan overføres fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller lignende. Underskuddet kan dog ikke overstige underskuddet opgjort efter danske regler.

Bilag 15 til L23 (2008/2009) - Skatteministerens svar til FSR

Opgørelsen af datterselskabets indkomst sker som også nævnt af FSR efter danske regler med de modifikationer, som i øvrigt fremgår af § 32. Skatteministeriet har ikke kendskab til, at dette skulle være omtvistet.

Bilag 26 til L 213 (2006/2007) - Skatteministerens svar til FSR

Opgørelsen af CFC-indkomst og den samlede indkomst i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, skal - som hidtil - foretages efter danske skatteregler med de enkelte modifikationer, der fremgår af stk. 4.

(...)

L118 (1995/1996) - bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 2, nr. 1 (om ligningslovens § 5 G)

(...)

Den foreslåede bestemmelse gælder efter sin ordlyd for fuldt skattepligtige personer og selskaber m.v., skattepligtige fonde m.v. efter fondsbeskatningslovens § 1. Herved finder den også anvendelse på selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 31 og § 32.

(...)

Praksis

SKM2008.229.SR

Skatterådet kan bekræfte, at skattepligtig indkomst i det engelske datterselskab, A Limited, alene CFC-beskattes i B A/S i den udstrækning, A Limiteds renteindtægter overstiger de faktiske overførte underskud i henhold til de engelske regler om group relief.

Det skal dog præciseres, at de overførte underskud under group relief højst kan medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler, jf. SEL § 32, stk. 9, 3. pkt. Man kan i princippet forestille sig situationer, hvor det ikke er de faktiske overførte underskud i henhold til de engelske regler om group relief, som kan nedbringe CFC-indkomsten, da de faktiske overførte underskud kan være højere end underskuddet opgjort efter danske regler vil være.

SKM2010.57.SR

Henset til at hele datterselskabets indkomst medregnes i moderselskabets indkomst, er det datterselskabets fremførte underskud opgjort efter danske regler, som kan medregnes.

SKM2010.203.DEP

Skatteministeriets kommentar til henvendelse fra FSR vedrørende lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L 202)

(...)

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, og § 4 B, stk. 2, omfatter alene selskabsaktionærer omfattet af selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1. litra a. Bestemmelserne omfatter således ikke udenlandske selskaber, der ikke har fast driftssted i Danmark, jf. dog nedenfor om sambeskatning og CFC-beskatning.

(...)

Det bemærkes, at ved vurderingen efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, skal det forudsættes, at der er tale om CFC-selskaber (og dermed skattepligtige selskabsaktionærer), hvis selskaberne inklusive aktieafkastet fra drift er omfattet af CFC-reglerne.

Det skal endvidere bemærkes, at ovenstående gælder tilsvarende for udenlandske selskaber, der deltager i en dansk international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A.

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.4.1.4

Underskud fra tidligere år kan fremføres, og underskud kan overføres fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller lignende. Underskuddet kan dog ikke overstige underskuddet opgjort efter danske regler. Se SEL § 32, stk. 9. Se nedenstående eksempel.

Eksempel 1:

Datterselskabet har i år 1 et samlet underskud på 800, som kan fremføres efter danske regler. Som følge heraf er ikke basis for at anvende CFC-reglerne, og underskuddet kan fremføres til fradrag i senere indkomstår.

I år 2 har datterselskabet et samlet overskud (inden fremførsel af underskud) på 200. Heri modregnes underskuddet fra år 1, hvormed indkomsten er nul. Datterselskabet kan dermed ikke være omfattet af regelsættet i dette år. Det fremførselsberettigede underskud er reduceret til 600.

I år 3 har datterselskabet et samlet overskud på 900. Efter fremførsel af underskuddet er indkomsten hermed 300, som medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse (med credit for datterselskabets skatter). Se SEL § 32, stk. 11.

(...)

Begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 12 D skal der ske begrænsning af fremførselsberettigede underskud, hvis der sker et ejerskifte, hvorved mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Reglerne i selskabsskattelovens § 12 D gælder for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1.

Opfyldes betingelserne for CFC-beskatning betyder det, at et dansk moderselskab (omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2, stk. 1, litra a) skal medregne CFC-selskabets samlede indkomst, opgjort efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10, ved sin indkomstopgørelse, forudsat at indkomsten i CFC-selskabet er positiv. Der henvises i øvrigt til det anførte under spørgsmål 1.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 9, at der ved opgørelsen af den indkomst fra CFC-datterselskabet, der skal medregnes til moderselskabets indkomstopgørelse, højst kan medtages underskud opgjort efter danske regler.

Efter SKATs opfattelse er konsekvensen af ordlyden i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og lovens forarbejder, at CFC-datterselskabets fremførte og overførte underskud højst kan medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler, herunder underskudsbegrænsning ved ejerskifte, jf. selskabsskattelovens § 12 D.

SKAT er ikke enig med spørger i, at det skal fremgå klart af en værnsregel, hvis denne skal finde anvendelse på CFC-selskaber. Opgørelsen af CFC-datterselskabets indkomst skal ske efter danske skatteregler, bortset fra de modifikationer, der fremgår af selskabsskattelovens § 32.

Alle materielle danske skatteregler anses som udgangspunkt at finde anvendelse ved opgørelsen af et CFC-selskabs indkomst - også værnsregler selv om de i ordlyden alene henviser til selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2, stk. 1, litra a - medmindre det specifikt fremgår af den pågældende regel, dens forarbejder eller lignende, at den ikke finder anvendelse i relation på CFC-selskaber

Som eksempel herpå er ligningslovens § 5 G, stk. 1, der i sin ordlyd alene finder anvendelse på skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1. Af bestemmelsens forarbejder fremgår det dog, at "Den foreslåede bestemmelse gælder efter sin ordlyd for fuldt skattepligtige personer og selskaber m.v., skattepligtige fonde m.v. efter fondsbeskatningslovens § 1. Herved finder den også anvendelse på selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 31 og § 32."

Spørger henviser bl.a. til ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, som henviser direkte til selskabsskattelovens § 32. Spørger mener at denne bestemmelse er et klart eksempel på, at det skal fremgå direkte af værnsreglen, hvis denne skal finde anvendelse på CFC-selskaber.

SKAT bemærker hertil, at i forbindelse med ændringen af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3 (L 84 2010/2011) anførte skatteministeren, at der alene er tale om præcisering af gældende ret. Se bilag 6 til L 84 (2010/2011). I SKM 2010.203.DEP forud for fremsættelsen af L 84 og den nugældende ordlyd af bestemmelsen, oplyste skatteministeren, at CFC-reglerne finder anvendelse i relation til aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3. Gældende ret forud for ændringen af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3 var således, at denne også fandt anvendelse i relation til selskabsskattelovens § 32, uanset det ikke fremgik direkte af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Hvis der besvares benægtende til spørgsmål 2, kan det så bekræftes, at A A/S i forbindelse med opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i de udenlandske datterselskaber, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1 i relation til Datter udland 2 og Datter udland 3, kan anvende underskud fremført fra tidligere år, som er opstået, før 100 % af aktierne i Datter udland 1 overdrages til C A/S?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12 D

Stk. 1. Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Stk. 2. Ved ændring af ejerkredsen som nævnt i stk. 1, 1. pkt., eller ændring af stemmeværdien som nævnt i stk. 1, 2. pkt., kan underskuddet endvidere ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, hvis selskabet eller foreningen på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

(...)

Stk. 5. Hvis et selskab eller en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) eller af andele i en anden forening (datterforening), anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 1 og 2 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andel.

Stk. 6. Stk. 5 gælder ikke for moderselskaber, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked. Et moderselskab, hvis aktier er blevet optaget til handel på et reguleret marked mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, kan dog med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i stk. 5, hvis aktierne i moderselskabet er noteret på navn. Hvis aktierne i et moderselskab i samme periode som nævnt i 2. pkt. ophører med at være optaget til handel på et reguleret marked, anses dette ikke for et ejerskifte ved anvendelse af stk. 1 og 2. Ved en aktieombytning, hvor et selskabs ejerkreds efter 1. pkt. skifter fra aktionærerne i et selskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked, til et selskab, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked, kan sidstnævnte selskab med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i stk. 5, hvis aktierne er noteret på navn. Stk. 5 finder tilsvarende anvendelse for moderselskaber, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked, og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, hvis ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter 5. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandele. 5. og 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger. Hvis et moderselskab eller en moderforening mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, har nedbragt sin ejerandel til mindre end 25 pct. eller forhøjet sin ejerandel til 25 pct. eller derover, anvendes reglerne i stk. 5 ved afgørelsen af, om der er sket ejerskifte efter stk. 1 og 2.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 9

Stk. 9. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst.

Forarbejder

L 173 (2011/2012)

Til § 12 D:

Den forslåede bestemmelse svarer til ligningslovens § 15, stk. 7-10 og 12.

(...)

L 102 (1987/88)

Til ligningslovens § 15:

I den senere tid har der været en stigende tendens til, at ejere af selskaber med skattemæssigt underskud sælger selskabet til en kreds af passive investorer, hvis eneste interesse i at erhverve selskabet er det skattemæssige underskud. Investorerne indskyder kapital med et sikkert afkast, der herefter ikke beskattes i det omfang, underskud fra tidligere indkomstår kan fremføres til modregning. På denne måde undgås den beskatning af kapitalafkastet, der ville være sket, hvis investorerne i stedet havde oprettet et nyt selskab.

For at forhindre denne omgåelsesmulighed foreslås det at beskære retten til at fremføre underskud i kapitalindtægter (renter, udbytter m.v.), når mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af det indkomstår, hvori underskuddet opstod. Begrænsningen i fremførselsretten vil således kun ske, hvis der i tidsrummet mellem underskuddets opståen og dets udnyttelse er sket en væsentlig ændring af aktionærkredsen.

Betænkning af den 17/4 1996 vedrørende lov nr. 399 af 22/5 1996

(...)

Som altovervejende hovedregel indeholder Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster en bestemmelse, der medfører, at et dansk selskab, der helt eller delvist er ejet af et udenlandsk selskab, ikke må behandles skattemæssigt mere byrdefuldt, end et andet dansk ejet selskab ville blive behandlet i samme situation. Nugældende regler er næppe heller forenelige med EU-retten.

Det foreslås at fjerne det diskriminerende element på dette punkt i bestemmelsen.

Det foreslås derfor, at reglerne i ligningslovens § 15, stk. 10, 1. pkt., - som udgangspunkt - skal finde tilsvarende anvendelse, når et ikke-børsnoteret selskab har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne, eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det vil sige, at når et udenlandsk ikke-børsnoteret selskab ejer mere end 25 pct. af aktiekapitalen i et dansk selskab, skal det udenlandske selskabs aktionærer anses for at være ejere af det danske datterselskab ved afgørelsen, om der i denne forbindelse er sket et ejerskifte i selskabet på mere end 50 pct.

Efter ændringsforslaget skal dette dog kun gælde, såfremt ejerandelene i det danske datterselskab mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori datterselskabet ønsker at fratrække et fremført underskud, er overdraget til enten det moderselskab, hvis aktionærer der ses igennem til, eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af ejerandelene.

De foreslåede regler skal finde tilsvarende anvendelse ved overdragelse af andele i foreninger.

Afgørende for, om der efter ændringsforslaget, i det tilfælde, hvor der ses igennem til aktionærer i det udenlandske moderselskab, skal ske underskudsbegrænsning i det danske datterselskab, er således, om aktionærerne i det udenlandske selskab, der skal anses for at være ejere af datterselskabet efter ligningslovens § 15, stk. 7, er ændret med mere end 50 pct. mellem begyndelsen af datterselskabets underskudsår og det indkomstår, hvori datterselskabet ønsker at fratrække et fremført underskud.

Praksis

TfS 2000.434 LR

Selskab A A/S er datterselskab af B. Selskab A A/S anmodede Ligningsrådet om at tage stilling til, om koncernmoderselskabet E's salg af aktierne i datterselskab B til dets andet datterselskab C ved selskab C's efterfølgende fusion med sit datterselskab D havde medført, at 50 pct. eller mere af aktierne i selskab A A/S havde skiftet ejer. Hvis der ved salget og den efterfølgende fusion var sket et ejerskifte på 50 pct. eller mere af aktierne i A, ville konsekvensen være, at der skulle ske underskudsbegrænsning af ellers fremførselsberettigede underskud ved fusionen. Det var Ligningsrådets opfattelse, at der ikke var sket et ejerskifte på 50 pct. af kapitalen i A A/S ved salget af aktierne i B til C og C's fusion med D.

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.2.4.5.2.2

(...)

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

(...)

Efter SEL § 12 D, stk. 5, anvendes begrænsningsreglerne i SEL § 12 D, stk. 1 og 2, også, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen.

Hvis et selskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller et tilsvarende selskab mv., der er omfattet af SEL § 2A, stk.1, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af SEL § 12 D, stk. 5, for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

(...)

Udenlandske selskaber

Efter reglerne i SEL § 12 D, stk. 6, 5. pkt., skal SEL § 12 D, stk. 5, - som udgangspunkt - også anvendes, når et selskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne, eller i et land inden for den Europæiske Union.

Det vil sige, at dette selskabs aktionærer skal anses for at være ejere af det danske datterselskab ved afgørelsen af, om der er sket et ejerskifte i selskabet på mere end 50 pct. Dette gælder efter SEL § 12 D, stk. 6, 6. pkt. dog kun, hvis kapitalandele i det danske datterselskab mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Afgørende for, om der skal ske underskudsbegrænsning i det danske datterselskab, er således, om kredsen af aktionærer i det udenlandske moderselskab, der skal anses for at være ejer af det danske datterselskab, ændres med mere end 50 pct. Reglerne skal efter SEL § 12 D, stk. 6, 5. og 6. pkt., også anvendes for foreninger. Reglerne om gennemsigtighed efter SEL § 12 D, stk. 6, 2. - 4. pkt., anvendes også i det omfang de pågældende regler efter deres indhold er anvendelige.

Begrundelse

I henhold til SKATs begrundelse under spørgsmål 2 skal selskabsskattelovens § 12 D finde anvendelse ved opgørelse af CFC-datterselskabers fremførte og overførte underskud efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9.

Reglerne i selskabsskattelovens § 12 D betyder, at der skal ske begrænsning af adgangen til at fremføre underskud, hvis der er sket ejerskifte, hvorved mere end 50 % af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 % af den samlede stemmeværdi.

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker således kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Formålet med reglerne om underskudsbegrænsning i selskabsskattelovens § 12 D er at forhindre, at passive investorer opkøber et underskudsselskab, og herefter indskyder ny kapital i selskabet alene med det formål at udnytte de skattemæssige underskud til fremførsel i fremtidig passiv indkomst i form af renter, kursgevinster mv.

Når mere end 50 % af aktiekapitalen eller stemmeværdien i et selskab har skiftet ejer mellem begyndelsen af underskudsåret og udløbet af overskudsåret, kan tidligere års underskud samt et skattemæssigt underskud opstået i ejerskifteåret ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et mindre beløb end selskabets positive nettokapitalindtægter.

Spørgsmålet er, om reglerne om underskudsbegrænsning i selskabsskattelovens § 12 D, skal finde anvendelse på de udenlandske selskaber Datter udland 2 og Datter udland 3, når disse selskaber skal opgøre fremførte og overførte underskud efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9.

Aktierne eller stemmeværdierne i disse selskaber har som udgangspunkt ikke skiftet ejer, idet det er aktierne i det ovenfor liggende selskab, Datter udland 1, der skiftede ejer ved overdragelsen til C A/S. Der henvises til koncerndiagrammet ovenfor.

I koncernforhold finder en transparensregel dog anvendelse, jf. selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5. Heraf følger, at såfremt et selskab (moderselskabet) ejer 25 % eller mere af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet), anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet for at eje aktierne i datterselskabet.

Det vil sige, at når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, tages moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende. Dette betyder, at der skal ses på, hvem der er de ultimative aktionærer.

En sådan transparensregel gør det muligt at overdrage selskaber indenfor en eksisterende koncernkreds uden at dette medfører underskudsbegrænsning. Reglen medfører dog også, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Transparensreglen finder tilsvarende anvendelse for moderselskaber, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne eller et land inden for EU.

Det vil sige, at når et udenlandsk selskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked, ejer mere end 25 % af aktiekapitalen i et datterselskab, skal det udenlandske selskabs aktionærer anses for at være ejere af datterselskabet ved afgørelsen af, om der er sket ejerskifte på mere end 50 %.

Dette gælder dog kun, hvis ejerandelene i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori datterselskabet ønsker at fratrække et fremført underskud, er overdraget til enten det moderselskab, hvis aktionærer der ses igennem til, eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 % af ejerandelene.

Afgørende for, om der skal ske underskudsbegrænsning i datterselskabet, er således, om kredsen af aktionærer i det udenlandske moderselskab, der skal anses for at være ejer af datterselskabet, ændres med mere end 50 pct.

Som anført under SKATs begrundelse ved spørgsmål 2 skal alle materielle danske skatteregler som udgangspunkt anses at finde anvendelse ved opgørelsen af et CFC-selskabs indkomst - også værnsregler selv om de i ordlyden alene henviser til selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2, stk. 1, litra a - medmindre det specifikt fremgår af den pågældende regel, dens forarbejder eller lignende, at den ikke finder anvendelse i relation på CFC-selskaber

Som eksempel herpå er ligningslovens § 5 G, stk. 1, der i sin ordlyd alene finder anvendelse på skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1. Af bestemmelsens forarbejder fremgår det dog, at "Den foreslåede bestemmelse gælder efter sin ordlyd for fuldt skattepligtige personer og selskaber m.v., skattepligtige fonde m.v. efter fondsbeskatningslovens § 1. Herved finder den også anvendelse på selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 31 og § 32."

På denne baggrund er det SKATs opfattelse at hovedreglen om transparens i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5 kan finde anvendelse på selskaberne Datter udland 2 og Datter udland 3.

Efter transparensreglen vil der ved vurderingen af om aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret i Datter udland 2 og Datter udland 3 skulle henses til, hvem der er de ultimative aktionærer. Efter de foreliggende oplysninger er aktionærkredsens sammensætning væsentligt ændret i Datter udland 2 og Datter udland 3 ved anvendelse af transparensreglen, idet der er tale om en koncernekstern overdragelse, og der kan derved ske underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12 D for de to selskaber.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Kan det bekræftes, at reglerne i selskabsskattelovens § 12 ikke skal anvendes ved opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i Datter udland 1, Datter udland 2 og Datter udland 3, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, hvis betingelserne for at være omfattet af CFC-beskatning i selskabsskattelovens § 32, stk. 1 er opfyldt?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12

Stk. 1. Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3.

Stk.2. Underskud fra tidligere indkomstår kan fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 7,5 mio. kr. (i 2010-niveau). Et herefter resterende underskud kan fradrages i 60 pct. af den del af årets skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet i 1. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20.

Stk.3. Underskud kan kun fremføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke efter reglerne i stk. 2 kan rummes i tidligere års indkomst.

Stk.4. Hvis et selskab m.v. vælger at anvende reglerne i § 31, stk. 9, eller ligningslovens § 33 H, stk. 1, og dette valg medfører, at den opgjorte skattepligtige indkomst i indkomståret udgør et større beløb end den skattepligtige indkomst i indkomståret opgjort efter reglen i stk. 2, finder reglen i stk. 2 ikke anvendelse i det pågældende indkomstår.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 9

Stk. 9. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst.

Praksis

SKM2008.229.SR

Skatterådet kan bekræfte, at skattepligtig indkomst i det engelske datterselskab, A Limited, alene CFC-beskattes i B A/S i den udstrækning, A Limiteds renteindtægter overstiger de faktiske overførte underskud i henhold til de engelske regler om group relief.

Det skal dog præciseres, at de overførte underskud under group relief højst kan medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler, jf. SEL § 32, stk. 9, 3. pkt. Man kan i princippet forestille sig situationer, hvor det ikke er de faktiske overførte underskud i henhold til de engelske regler om group relief, som kan nedbringe CFC-indkomsten, da de faktiske overførte underskud kan være højere end underskuddet opgjort efter danske regler vil være.

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.4.1.4

Underskud fra tidligere år kan fremføres, og underskud kan overføres fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller lignende. Underskuddet kan dog ikke overstige underskuddet opgjort efter danske regler. Se SEL § 32, stk. 9. Se nedenstående eksempel.

Eksempel 1:

Datterselskabet har i år 1 et samlet underskud på 800, som kan fremføres efter danske regler. Som følge heraf er ikke basis for at anvende CFC-reglerne, og underskuddet kan fremføres til fradrag i senere indkomstår.

I år 2 har datterselskabet et samlet overskud (inden fremførsel af underskud) på 200. Heri modregnes underskuddet fra år 1, hvormed indkomsten er nul. Datterselskabet kan dermed ikke være omfattet af regelsættet i dette år. Det fremførselsberettigede underskud er reduceret til 600.

 

I år 3 har datterselskabet et samlet overskud på 900. Efter fremførsel af underskuddet er indkomsten hermed 300, som medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse (med credit for datterselskabets skatter). Se SEL § 32, stk. 11.

(...)

Begrundelse

Efter selskabsskattelovens § 12 kan underskud fra tidligere indkomstår fradrages fuldt ud, i den del af den skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et beløb på 7,5 mio. kr. De tilbageværende underskud kan herefter reducere den tilbageværende skattepligtige indkomst med 60 %. Resterende underskud kan herefter fremføres til modregning i positiv indkomst i fremtidige indkomstår.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 9, at der ved opgørelsen af den indkomst fra CFC-datterselskabet, der skal medregnes til moderselskabets indkomstopgørelse, højst kan medtages underskud opgjort efter danske regler.

Efter SKATs opfattelse er konsekvensen af ordlyden i selskabsskattelovens § 32, stk. 9, at CFC-datterselskabets fremførte og overførte underskud højst kan medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler, herunder efter selskabsskattelovens § 12. Der henvises i øvrigt til SKATs begrundelse under spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Hvis der svares nej til spørgsmål 4, kan det så bekræftes, at A A/S i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst (CFC-indkomsten) i de udenlandske datterselskaber, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, skal beregne grænsen for fradrag for underskud fra tidligere år på 7,5 mio. kr. og reduktionen af 60 % af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 12, stk. 2, baseret på den skattepligtige indkomst samlet for det/de udenlandske CFC-selskaber samt den danske sambeskatningskreds?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12

Stk. 1. Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3.

Stk.2. Underskud fra tidligere indkomstår kan fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 7,5 mio. kr. (i 2010-niveau). Et herefter resterende underskud kan fradrages i 60 pct. af den del af årets skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet i 1. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20.

Stk.3. Underskud kan kun fremføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke efter reglerne i stk. 2 kan rummes i tidligere års indkomst.

Stk.4. Hvis et selskab m.v. vælger at anvende reglerne i § 31, stk. 9, eller ligningslovens § 33 H, stk. 1, og dette valg medfører, at den opgjorte skattepligtige indkomst i indkomståret udgør et større beløb end den skattepligtige indkomst i indkomståret opgjort efter reglen i stk. 2, finder reglen i stk. 2 ikke anvendelse i det pågældende indkomstår.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 3

Stk. 3. § 12, stk. 2, gælder samlet for de sambeskattede selskaber. § 12, stk. 2, anvendes kun, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret er positiv. Den samlede begrænsning efter § 12, stk. 2, fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskabers fremførselsberettigede underskud, jf. stk. 2, 3., 5. og 7. pkt., således at modregning af hvert underskud kun kan ske med den andel af underskuddet, der svarer til forholdet mellem den del af de samlede underskud, der efter § 12, stk. 2, kan fradrages i indkomståret, og de samlede underskud, der ville kunne fradrages i indkomståret, hvis § 12, stk. 2, ikke fandt anvendelse.

Selskabsskattelovens § 32

Stk. 1. Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, er et moderselskab for et selskab eller en forening m.v. (datterselskabet), jf. stk. 6, skal moderselskabet ved indkomstopgørelsen medregne det beløb, som er angivet i stk. 7-10, når beløbet er positivt. Ejes den samme andel af aktiekapitalen i et datterselskab direkte eller indirekte af flere moderselskaber, medregnes andelen hos det moderselskab, der ejer den største direkte eller indirekte ejerandel. Hvis flere moderselskaber ejer lige store andele, medregnes andelen hos det øverste moderselskab. Det er en forudsætning for beskatning efter 1. pkt., at følgende betingelser er til stede:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end ½ af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele. Ved opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst bortses fra skattepligtige tilskud.

2) Datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. Ved finansielle aktiver forstås aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5. Opgørelsen foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier, dog medregnes immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, nr. 6, til de handelsmæssige værdier. Aktiver, hvis afkast er skattefrit, indgår ikke i opgørelsen. Uforrentede fordringer på varedebitorer m.v. indgår ikke i opgørelsen. Ved bedømmelsen finder nr. 1, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.

3) Moderselskabets aktier i datterselskabet er ikke aktier eller investeringsforeningsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.

4) Moderselskabets aktier i datterselskabet ejes ikke gennem en juridisk person, der beskattes efter reglerne i § 13 F.

(...)

Stk. 7. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes den del af datterselskabets indkomst, der svarer til den gennemsnitlige direkte eller indirekte andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomstperioden. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet.

Stk. 8. Ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbejdet, før koncernen fik bestemmende indflydelse i datterselskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet, anvendes i stedet for anskaffelsessummen. § 4 A, stk. 1, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Når datterselskabet opfylder betingelserne i stk. 1 uden at have opfyldt dem i det forudgående indkomstår, anses aktiverne for afskrevet med de udenlandske skattemæssige afskrivninger i de forudgående indkomstår, dog finder stk. 4, 4. pkt., tilsvarende anvendelse. Genvundne afskrivninger kan højst udgøre det beløb, hvormed summen af afskrivninger foretaget i år under beskatning efter denne bestemmelse overstiger det faktiske værditab efter det tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet. 1.-4. pkt. gælder kun, hvis fortjeneste og tab på de pågældende aktiver og passiver ikke i forvejen medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Sker der en overdragelse til et andet selskab, hvor det modtagende selskab efter udenlandske regler indtræder i datterselskabets anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter og moderselskabet efter overdragelsen fortsat er moderselskab for det modtagende selskab med samme direkte eller indirekte ejerandel, medregnes fortjeneste og tab ikke ved den danske indkomstopgørelse.

Stk. 9. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst.

Forarbejder

L 173 (2011/2012) - Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskellige andre love.

3.1.2. Forslagets indhold:

(...)

Det foreslås, at begrænsning af adgangen til modregning af underskud hos sambeskattede selskaber skal ske på sambeskatningsniveau. Selskaber, der deltager i en sambeskatning, har dermed kun én fælles bundgrænse i sambeskatningen. Formålet med at lade bundgrænsen gælde på sambeskatningsniveau er, at det ikke skal være muligt at opnå flere bundgrænser blot ved at tilrettelægge en koncernstruktur med mange selskaber. En sådan mulighed ville udhule effekten af underskudsbegrænsningen.

(...)

Praksis

SKM2010.57.SR

Skatterådet bekræfter, at X ved opgørelsen af den skattepligtige CFC-indkomst kan medregne fremførte underskud i Y, når underskud der fremføres er opgjort efter danske regler.

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.4.1.4

Underskud fra tidligere år kan fremføres, og underskud kan overføres fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller lignende. Underskuddet kan dog ikke overstige underskuddet opgjort efter danske regler. Se SEL § 32, stk. 9. Se nedenstående eksempel.

Eksempel 1:

Datterselskabet har i år 1 et samlet underskud på 800, som kan fremføres efter danske regler. Som følge heraf er ikke basis for at anvende CFC-reglerne, og underskuddet kan fremføres til fradrag i senere indkomstår.

I år 2 har datterselskabet et samlet overskud (inden fremførsel af underskud) på 200. Heri modregnes underskuddet fra år 1, hvormed indkomsten er nul. Datterselskabet kan dermed ikke være omfattet af regelsættet i dette år. Det fremførselsberettigede underskud er reduceret til 600.

I år 3 har datterselskabet et samlet overskud på 900. Efter fremførsel af underskuddet er indkomsten hermed 300, som medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse (med credit for datterselskabets skatter). Se SEL § 32, stk. 11.

(...)

Begrundelse

Ved et moderselskabs indkomstopgørelse skal medregnes CFC-selskabets fremførte og overførte underskud, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 9.

Underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres skal også medregnes.

CFC-selskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Som det fremgår af SKATs begrundelse ved spørgsmål 4, betyder dette bl.a., at selskabsskattelovens § 12 skal finde anvendelse ved opgørelsen af underskud.

Efter selskabsskattelovens § 12 kan underskud fra tidligere indkomstår fradrages fuldt ud, i den del af den skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et beløb på 7,5 mio. kr. De tilbageværende underskud kan herefter reducere den tilbageværende skattepligtige indkomst med 60 %. Resterende underskud kan herefter fremføres til modregning i positiv indkomst i fremtidige indkomstår.

Moderselskabet skal kun medregne CFC-selskabets indkomst, når denne er positiv, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1. Dette betyder, at underskud alene kan anvendes til at reducere eller eliminere positiv indkomst fra CFC-selskabet i senere år. CFC-selskabets underskud kan ikke anvendes til at reducere eller eliminere moderselskabets indkomst.

Et eksempel på underskudsbestemmelsen fremgår af den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.4.1.4.

I forbindelse med behandlingen af L213 (2006/2007) svarede skatteministeren på en henvendelse fra FSR, at et udenlandsk CFC-selskabs underskud fra tidligere år kunne fremføres til modregning i den indkomst som moderselskabet skulle medregne fra datterselskabet, uanset datterselskabet ikke i de foregående år havde været omfattet af CFC-reglerne. Se bilag 26 til L 213 (2006/2007) og SKM2010.57.SR, hvor der bl.a. henvises til skatteministerens svar.

Det fremgår hverken af CFC-reglerne, af selskabsskattelovens § 12 eller af forarbejderne til bestemmelserne, hvordan en underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12 konkret skal finde sted i relation til et CFC-selskab.

I sambeskatningsreglerne, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, fremgår det, at grundbeløbet på 7,5 mio. kr., jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 2, udelukkende gælder samlet for de sambeskattede selskaber.

Det fremgår således af forarbejderne til selskabsskattelovens § 12 (L 173 (2011/2012)), at "Det foreslås, at begrænsning af adgangen til modregning af underskud hos sambeskattede selskaber skal ske på sambeskatningsniveau. Selskaber, der deltager i en sambeskatning, har dermed kun én fælles bundgrænse i sambeskatningen. Formålet med at lade bundgrænsen gælde på sambeskatningsniveau er, at det ikke skal være muligt at opnå flere bundgrænser blot ved at tilrettelægge en koncernstruktur med mange selskaber. En sådan mulighed ville udhule effekten af underskudsbegrænsningen."

Under hensyn til, at der kun er én fælles bundgrænse på 7,5 mio. kr. i en sambeskatning er det SKATs opfattelse, at CFC-selskabernes indkomst først medregnes hos A A/S, og at den maksimale nedbringelse af indkomsten ved brug af underskud fra tidligere år, derefter beregnes på baggrund af den samlede skattepligtige indkomst i sambeskatningen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Kan det bekræftes, at underskud, der efter udenlandske skatteregler er fremført til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst i et kontrolleret datterselskab, kan anvendes til modregning i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, der skal medregnes til A A/S' skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7-9, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 9, hvis underskuddet ikke overstiger et underskud opgjort efter danske regler, selvom det pågældende underskud ikke anvendes til at reducere den udenlandske skattepligtige indkomst tilsvarende i det pågældende indkomstår?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 32

(...)

Stk. 7. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes den del af datterselskabets indkomst, der svarer til den gennemsnitlige direkte eller indirekte andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomstperioden. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet.

Stk. 8. Ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbejdet, før koncernen fik bestemmende indflydelse i datterselskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet, anvendes i stedet for anskaffelsessummen. § 4 A, stk. 1, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Når datterselskabet opfylder betingelserne i stk. 1 uden at have opfyldt dem i det forudgående indkomstår, anses aktiverne for afskrevet med de udenlandske skattemæssige afskrivninger i de forudgående indkomstår, dog finder stk. 4, 4. pkt., tilsvarende anvendelse. Genvundne afskrivninger kan højst udgøre det beløb, hvormed summen af afskrivninger foretaget i år under beskatning efter denne bestemmelse overstiger det faktiske værditab efter det tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet. 1.-4. pkt. gælder kun, hvis fortjeneste og tab på de pågældende aktiver og passiver ikke i forvejen medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Sker der en overdragelse til et andet selskab, hvor det modtagende selskab efter udenlandske regler indtræder i datterselskabets anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter og moderselskabet efter overdragelsen fortsat er moderselskab for det modtagende selskab med samme direkte eller indirekte ejerandel, medregnes fortjeneste og tab ikke ved den danske indkomstopgørelse.

Stk. 9. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst.

(...)

Praksis

SKM2008.229.SR

Skatterådet kan bekræfte, at skattepligtig indkomst i det engelske datterselskab, A Limited, alene CFC-beskattes i B A/S i den udstrækning, A Limiteds renteindtægter overstiger de faktiske overførte underskud i henhold til de engelske regler om group relief.

Skatterådet kan bekræfte, at den engelske selskabsskat som A Limited betaler af sit overskud efter fradrag af underskud overført efter reglerne om group relief, kan modregnes i den danske CFC-skat, der er beregnet på grundlag af samme overskud - efter fradrag af overførte underskud - i henhold til reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 11.

Begrundelse

Ved et moderselskabs indkomstopgørelse skal medregnes CFC-selskabets fremførte og overførte underskud, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 9.

Underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres skal også medregnes.

CFC-selskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler.

Vedrørende underskud fra andre selskaber i en sambeskatning eller andet regelsæt fremgår det af bestemmelsens ordlyd, at der skal være tale om underskud "der er overført".

Af Skatterådet afgørelse i SKM2008.229.SR fremgår det af SKATs indstilling og begrundelse, at "har A Limited udnyttet group relief reglerne på en måde, så selskabets engelske indkomstopgørelse er mindsket, skal dette som udgangspunkt også give sig udslag i B A/S' indkomstopgørelse".

Ud fra ordlyden af bestemmelsen og den foreliggende praksis er det SKATs opfattelse, at underskud i sambeskattede selskaber faktisk skal være anvendt til at nedbringe CFC-datterselskabets indkomst opgjort efter udenlandske regler. Underskuddet kan dog højst medregnes til moderselskabets indkomstopgørelse med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 9.

Spørgsmålet er herefter om lignende krav gør sig gældende i forhold til CFC-datterselskabets egne underskud fra tidligere år.

Ordlyden i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 er her "datterselskabets fremførte underskud".

Efter SKATs opfattelse betyder forskellen i ordlyden, at der ikke kan stilles krav om, at CFC-datterselskabets egne underskud fra tidligere år faktisk er blevet brugt til at nedbringe datterselskabets indkomst efter udenlandske regler.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter