Dato for udgivelse
04 Sep 2014 10:13
SKM-nummer
SKM2014.608.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-0091278
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Henstandssaldo, nettoprincip, bruttoprincip
Resumé

Opgørelse af henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat efter aktieavancebeskatningsloven § 39A skulle ske efter et bruttoprincip, således at aktietab ikke skulle medregnes i aktiegevinst og udlodninger ved fastsættelse af afdraget på henstandssaldoen.

Reference(r)

Aktieavancebeskatningsloven §§ 38, 39 A
EUF art. 18 og 21

Henvisning

-


Sagens emne

Klagen angår, at opgørelse af henstandssaldo for indkomstår 2010 vedrørende fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A er sket efter bruttoprincip.

Henstandssaldo 2010

SKAT har ændret henstandssaldo uden opkrævning fra 97.442 kr. til 159.938 kr.

SKAT har ændret henstandssaldo med opkrævning fra 94.601 kr. til 96.675 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

For A (klageren) blev der ved brev af 20. september 2012 rettet henvendelse til SKAT om opgørelse af afdrag på henstandssaldo vedrørende fraflytterskat for indkomstår 2010, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Der henvises til, at der ifølge "TastSelv" for 2010 fremgik nedskrivning af henstandssaldoen uden opkrævning 97.442 kr. og med opkrævning 94.601 kr. Det var opfattelsen, at beløbet til betaling (nedskrivning med opkrævning) i stedet kunne opgøres til 25.344 kr. 

Fælles for beregningen af beløbet på 25.344 kr. - og SKATs nedskrivning af henstandssaldoen ved den påklagede afgørelse - indgår for indkomstår 2010 følgende:

Udbytte danske aktier

Udbytte udenlandske aktier

Udbytte i alt

Aktieavance

Aktietab

Skat dansk udbytte

Skat udlandet udbytte

Indeholdt udbytteskat i alt

  333.229 kr.

  135.231 kr.

  468.460 kr.

    14.737 kr.

 -174.751 kr.

    93.304 kr.

      4.138 kr.

    97.442 kr.

Beløbet på 25.344 kr. (nedskrivning af henstandssaldo med opkrævning) - opgjort efter nettometode - fremkommer herefter ifølge brevet af 20. september 2012 samt e-mail af 3. oktober 2012 således:

189.991 kr.:  Skat af udbytte 468.460 (28 % af 48.300 kr. + 42 % af 420.160 kr.) 

6.190 kr.:  Skat af avance 14.737 kr. (42 %) 

-73.395 kr.:  Skatteværdi af tab -174.751 kr. (42 %) 

122.786 kr.

-97.442 kr.:  Udbytteskat i alt i Danmark og i udlandet

25.344 kr.:   Nedskrivning med opkrævning

Klagerens skattepligt her til landet er ophørt den 1. august 2006 ifølge årsopgørelse for 2006 nr. 6 (kørselsdato 7.9.2009). Heraf fremgår også som beregnet henstandsbeløb 6.288.941 kr.

I 2010-henstandsselvangivelsen for klageren (modtaget af SKAT den 30. juni 2011) - er som salgsdato for salg af aktier mv. i beholdningsoversigt - anført "31/5-10".

Under sagens behandling for SKAT har Skatteministeriet ved brev af 28. november 2012 til klagerens repræsentant - med henvisning til telefonsamtale af 29. oktober 2012 og e-mail af 20. november 2012 - udtalt sig om beregning af afdrag på henstandssaldoen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A. Henvendelsen angik spørgsmålet om anvendelse af brutto- eller nettoprincip. I brevet hedder det bl.a.:

"Skatteministeriets vurdering
Indledningsvis bemærkes, at Jura og Samfundsøkonomi ikke kan træffe afgørelse i konkrete sager, jf. § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 965 af 12. august 2010. Nedenstående vurdering er derfor alene udtryk for Skatteministeriets generelle fortolkning af de omhandlede lovregler.

Efter Skatteministeriets opfattelse skal afdragsbeløbet på henstandssaldoen opgøres efter bruttoprincippet. Det betyder, at der skal opgøres et afdragsbeløb på grundlag af afståelse af aktier med gevinst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3, et afdragsbeløb på grundlag af afståelse af aktier med tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 4, et afdragsbeløb på grundlag af modtagelse af udbytte mv., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, et afdragsbeløb på grundlag af "andre udlodninger og dispositioner", jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, og et afdragsbeløb på grundlag af modtagelse af lån mv., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 7. Inden for hvert enkelt stykke skal afdragsbeløbet dog beregnes samlet.

Indbetaling af afdragsbeløb skal dog ske med ét samlet beløb for hvert indkomstår, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 12.

Efter Skatteministeriets opfattelse følger bruttoprincippet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3-7, hvor hvert enkelt stykke indeholder regler om opgørelse af afdragsbeløbet. Aktieavancebeskatningslovens § 39 A indeholder ikke nogen regel om en sammenlægning til et nettobeløb. Det fremgår derimod af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, at opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse sker pr. afstået aktie.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3-6 foretages der en beregning af skat efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Efter Skatteministeriets opfattelse betyder dette imidlertid alene, at der ved beregningen af afdragsbeløbet skal anvendes de skattesatser, der fremgår af personskattelovens § 8 a.

Med hensyn til det fremførte om, at der sker en forskelsbehandling mellem skatteydere, der bor i Danmark, og skatteydere, der er fraflyttet til udlandet, og at en skatteyder, der er fraflyttet til udlandet, får en større likviditetsmæssig belastning end en skatteyder, der bor i Danmark, skal Skatteministeriet bemærke, at afdrag på henstandssaldoen ikke er en ny skat, men alene afdrag på den henstandssaldo, der er opgjort i forbindelse med fraflytningen.

Efter Skatteministeriets opfattelse er bruttoprincippet derfor ikke EU-stridigt.

...

Der er efter Skatteministeriets opfattelse ikke noget problem i, at fraflytterskatten og dermed henstandssaldoen på fraflytningstidspunktet opgøres efter nettoprincippet, medens afdrag på henstandssaldoen beregnes efter bruttoprincippet, blandt andet fordi afdragene kun er afdrag på henstandssaldoen og ikke en ny skat.

...

Skatteministeriet må medgive, at afdragsbeløbet ifølge eksempel 4 i SKAT´s vejledninger af 2. og 8. juni 2010 (vejledningen "Aktier eller værdipapirer - når du bor i udlandet") er beregnet efter nettoprincippet. Eksemplet er korrigeret i SKAT´s vejledning af 24. februar 2012 (vejledningen "Aktier og investeringsforeningsbeviser - når du fraflytter Danmark"), hvor afdragsbeløbet er beregnet efter bruttoprincippet.

Efter Skatteministeriets opfattelse medfører denne fejl imidlertid ikke, at nettoprincippet skal anvendes i tilfælde, hvor der på nuværende tidspunkt foretages en beregning af afdragsbeløbet for tidligere år. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det ikke har stået i den juridiske vejledning (eller tidligere i ligningsvejledningen), at nettoprincippet skulle anvendes."

SKATs afgørelse

Henstandssaldoen for indkomstår 2010 er ændret for nedskrivning uden opkrævning fra 97.442 kr. til 159.938 kr. og for nedskrivning med opkrævning fra 94.601 kr. til 96.675 kr., hvor de opgjorte beløb fremkommer således:

Henstandssaldo uden opkrævning
66.634 kr.:  Skatteværdi af tab 174.751 kr. (28 % af 48.300 kr. + 42 % af 126.451 kr.)
93.304 kr.:  Dansk udbytteskat
159.938 kr.

Henstandssaldo med opkrævning
189.991 kr.: Skat af udbytte 468.460 kr. (28 % af 48.300 kr. + 42 % af 420.160)
4.126 kr.: Skat af avance 14.737 kr. (28 %)
-93.304 kr.: Udbytteskat i Danmark ej tilbagesøgt
 -4.138 kr.: Udbytteskat i udlandet
 96.675 kr.

Opgørelsen over afdrag på henstandssaldoen - som har været fremsendt til revisor pr. mail den 8. oktober 2012 - er foretaget manuelt, da systemet Beregn aktier ikke kan behandle gamle indkomstår. Beregningen er udarbejdet i overensstemmelse med Skatteministeriets vejledning nr. P 115 af 24. februar 2012 om "Aktier og investeringsbeviser - når du fraflytter Danmark". 

I SKATs høringsudtalelse til Landsskatteretten er det bemærket, at administrationen er forpligtet til at anvende gældende vejledning ved genoptagelse, da der er tale om en opdateret vejledning. I brev af 28. november 2012 fra Skatteministeriet til revisor gør Skatteministeriet i sidste afsnit opmærksom på, at man anser vejledningen P nr. 115 fra 2010 for værende fejlbehæftet i eks. 4.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at afdraget på henstandssaldoen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, som af SKAT er opgjort efter bruttoprincippet til 96.675 kr., i stedet opgøres efter nettoprincippet til 25.344 kr., jf. opgørelsen foran under sagens oplysninger.

Der er tale om salg af aktier i indkomståret 2010. Princippet for opgørelsen af beløbet til nedskrivning på henstandssaldoen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A skal derfor ske med anvendelse af de gældende regler og vejledninger på dette tidspunkt.

Afdrag på henstandssaldoen skal derfor opgøres efter nettoprincippet, jf. SKATs vejledning af 2. juni 2010 om "Aktier eller værdipapirer - når du bor i udlandet", hvor afdragsbeløb i eksempel 4 - som også bekræftet af SKAT - er opgjort efter nettoprincippet. 

I SKATs vejledning af 24. februar 2012 er afdragsbeløbet i eksempel 4 - uden at lovens ordlyd er ændret - beregnet efter bruttoprincippet. En ændring fra nettoprincippet til bruttoprincippet er til ugunst for skatteyder. Denne skærpelse kan kun få gyldighed for dispositioner foretaget efter principskiftet og ikke med tilbagevirkende kraft til 2010.

SKATs opgørelse af afdraget på henstandssaldoen efter bruttoprincippet er i strid med lighedsgrundsætningen, "dvs. at borgerens/virksomhedens sag skal afgøres uden usaglig forskelsbehandling og derfor som udgangspunkt skal afgøres på samme måde som tilsvarende øvrige sager.", jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.7.1.2.

Hvis et princip er anvendt på én måde i 2010, skal dette princip også anvendes, når en tilsvarende situation for 2010 forekommer.

SKAT har også den 3. juni 2013 i en anden tilsvarende sag ved e-mail tilkendegivet, at en borger kan støtte ret på vejledningen udgivet af SKAT i 2010, da denne var den eneste offentlige fortolkning på det tidspunkt. Det var i e-mail til SKAT af 15. januar 2013 oplyst, at en navngiven person i tillid til eksempel 4 i vejledningen fra 2010 havde solgt aktier i efteråret 2011.

Beregningen af skattebeløb efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3-6, skal ske efter reglerne i personskattelovens § 8 a, og efter denne bestemmelse beregnes skatten af aktieindkomst efter nettoprincippet.

En fortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, hvorefter der skal anvendes bruttoprincippet, vil også være EU-stridig.

Bruttoprincippet er i strid med art. 18 EUF om forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet og art. 21 EUF om personers fri bevægelighed, jf. citat af disse artikler i klagen. Principperne skal sikre, at borgere ikke diskrimineres som følge af nationalitet, og at personer kan bevæge sig frit i EU.

En anvendelse af bruttoprincippet medfører - når der i et indkomstår er både gevinst og tab på aktier - at borgere, der er fraflyttet Danmark til et andet EU-land, bliver pålagt et større likviditetsbehov til betaling af beløb på henstandssaldoen end en person, der bor i Danmark, der skal bruge nettoprincippet, jf. eksempel i klagen side 3 til illustration af forskellen. Der er tale om diskrimination, når der vælges en fortolkning af reglerne, som medfører et øget likviditetsbehov hos de personer, der flytter til et andet land. I bedste fald er der alene tale om en fremrykket beskatning med øget likviditetsbehov. I værste fald er der tale om en hårdere beskatning.

I EF-domstolens dom i sagen C-224/02 (Pusa) fik en borger medhold i, at de finske regler om opgørelse af indkomst, der kan gøres udlæg i, medførte en forskelsbehandling af borgere, der var fraflyttet Finland (udlæg i indkomst før skat, da beskatningsretten tilfaldt en anden medlemsstat) og borgere, der ikke var fraflyttet Finland (udlæg i indkomst efter skat). Udlæg i bruttoindkomsten var i strid med fællesskabsretten.

Denne sag svarer til klagerens situation. Hvis klageren var blevet i Danmark, ville hendes skat på aktier blive opgjort efter et nettoprincip, jf. personskattelovens § 8a. Men da klageren er fraflyttet Danmark, bliver avancen til beskatning opgjort efter et bruttoprincip for hhv. gevinst og tab. Klageren er dermed stillet mindre gunstigt, end hvis hun var blevet boede i Danmark.

Opfattelsen af EU-rettens forbud mod diskrimination på grund af nationalitet understøttes af omtalen af C-224/02 (Pusa) i Lærebog om grundlæggende EU-ret, 2. udgave, s. 580. Heraf fremgår: "I Pusa, der er afsagt efter unionsborgerskabs ikrafttrædelse, udtalte domstolen, at TEUF art. 21 forbyder et EU-land at give egne statsborgere en behandling, der er mindre gunstig end den, de ville have, hvis de ikke havde gjort brug af retten fri bevægelighed ved at flytte."

Landsskatterettens afgørelse

Klagen angår beregning af afdrag på henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A for indkomstår 2010, hvor der er realiseret aktieavance/14.737 kr., aktietab/-174.751 kr. og modtaget udbytter/i alt 468.460 kr. med indeholdt udbytteskat/i alt 97.442 kr. (ikke tilbagesøgt udbytteskat i Danmark/93.304 kr. og udbytteskat i udlandet/4.138 kr.).

SKAT har beregnet afdraget til 96.675 kr. med udgangspunkt i et bruttoprincip. Påstanden i sagen er, at afdraget beregnes til 25.344 kr. efter nettoprincip. Der ses ikke mellem sagens parter at være uenighed om de beløb, som ligger til grund for opgørelsen, således at uenigheden angår opgørelsesprincippet.

Fælles for begge opgørelser af afdraget er skatten beregnet efter personskattelovens § 8 a, med de procenter og den beløbsgrænse, der gælder for indkomstår 2010 (28 % af 48.300 kr. og 42 % af resterende beløb). Forskellen mellem de to opgørelser er, at beregningen efter bruttoprincippet er foretaget særskilt for hhv. aktieavance og modtagne udbytter (uden reduktion af skatteværdi for aktietab), hvor beregningen efter nettoprincippet er foretaget på grundlag af et opgjort nettobeløb, hvor der ved opgørelsen indgår aktieavancen, aktietabet og modtagne udbytter.

Ved lov nr. 906 af 12. september 2008 blev reglerne om fraflytterbeskatning udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark i princippet er endelig. Den endelige opgørelse af aktieavancebeskatningen ved fraflytningen til udlandet sker således ved fraflytningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, herunder beregnes fraflytterskatten af den samlede nettogevinst, jf. bestemmelsens stk. 5.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A vedrører reguleringen af, hvor stor en del af den beregnede skat, som der er givet henstand med, der forfalder til betaling ved et efterfølgende aktiesalg, udbytteudlodning m.v. I bestemmelsens stk. 3, 4 og 5 - som indsat ved lov nr. 906 af 12. september 2008 - hedder det om gevinst og tab (opgjort efter stk. 2) og modtagne udbytter.

"Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt.     

Stk. 4. Der beregnes en negativ skatteværdi af det opgjorte tab på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. 

Stk. 5. Ved ... og ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark."

SKATs regulering af henstandssaldoen for indkomstår 2010, herunder opgørelsen af afdrag, må anses at være i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 39 A, jf. stk. 3, 4 og 5 foran, som hver for sig indeholder regler om regulering angående hhv. aktiegevinst, aktietab og udbytteudlodning, herunder uden at der fremgår en adgang til modregning af tab i gevinst eller udlodning.

Hverken ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 39 A eller forarbejderne hertil giver således grundlag for, at afdrag på henstandssaldoen opgøres efter et nettoprincip, hvor aktietab i stk. 2, modregnes i aktiegevinst og udlodninger i hhv. stk. 3 og 5.

Der er heller ikke grundlag for at antage, at henvisningen til personskattelovens § 8 a er udtryk for andet end, at skatten beregnes under anvendelse af de procentsatser og den progressionsgrænse, der er anført i personskattelovens § 8 a.

Det skal også bemærkes, at der efter ændring af aktieavancebeskatningslovens § 39 A ved lov nr. 792 af 28. juni 2013 - hvorefter der tages højde for tab, der beror på, at afståelsessummen er lavere end aktiens værdi på fraflytningstidspunktet - heller ikke foretages en nettoopgørelse, hvor der er en gevinstdel og en tabsdel i relation til bestemmelsens stk. 3. Det hedder således i forarbejderne (lovforslag L 218 af 17. maj 2013, til § 2, nr. 2):

"Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3, bliver med den foreslåede udformning en regel om nedskrivning af henstandssaldoen i to trin. Først opgøres gevinstdelen og en eventuel betaling som følge heraf beregnet under anvendelse af de procentsatser og den progressionsgrænse, der er anført i personskattelovens § 8 a, stk. 1 og 2, jf. stk. 7. Dernæst opgøres tabsdelen og en eventuel nedskrivning og betaling som følge heraf beregnet under anvendelse af de procentsatser og den progressionsgrænse, der er anført i personskattelovens § 8a, stk. 1, og 2, jf. stk. 7. Der kan ikke ske en nettoopgørelse, hvor det beregnede tab modregnes i den realiserede gevinst, således at der kun skal ske betaling på grundlag af en nettogevinst."

Hverken beregningseksempel 4 i SKATs pjece af 2. juni 2010 eller den e-mail-korrespondance med SKAT fra 2013, som er fremlagt angående en anden person, kan begrunde, at den nedlagte påstand tiltrædes, herunder heller ikke ud fra lighedsgrundsætningen.

I SKATs pjece af 2. juni 2010 - som ifølge "Resumé" henvender sig til personer, som er flyttet til udlandet i 2009 eller senere, eller som overvejer at flytte til udlandet - er der ved opgørelsen af afdrag i eksempel 4 foretaget en nettoopgørelse i et tilfælde, hvor der er aktiegevinst/25.000 kr., aktietab/-10.000 kr. og udbytter/6.000 kr. Denne nettoopgørelse kan ikke anses at være i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 39 A, jf. foran. Dette beregningseksempel er således også senere ændret i SKATs pjece af 24. februar 2012. 

SKAT har ved e-mail af 3. juni 2013 tilkendegivet, at der ifølge "vores hovedcenter" kan støttes ret på det forkerte i den tidligere udgave af pjecen (2010-pjecen) for en anden person, som ifølge e-mail til SKAT af 15. januar 2013 havde solgt aktier i efteråret 2011 i tillid til vejledningen. Det forhold, at en anden person af SKAT er anset at kunne støtte ret på 2010-pjecen, kan ikke i sig selv begrunde, at den forkerte opgørelse i 2010-pjecen også kan anvendes i denne sag. Skatteministeriet har i øvrigt også i udtalelse til klagerens repræsentant af 28. november 2012 givet udtryk for, at beregningseksemplet i pjecen fra 2010 ikke medfører, at nettoprincippet skal anvendes. Det kan i øvrigt bemærkes, at der i 2010-henstandsselvangivelsen for klageren (modtaget af SKAT den 30. juni 2011)- som salgsdato for salg af aktier mv. i beholdningsoversigt - er anført "31/5-10". 

Det er gjort gældende, at det er stridende mod EU-retten at anvende bruttoprincippet. Der er henvist til EUF art. 18 og art. 21 om hhv. forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet og retten til fri bevægelighed.

Det forhold, at afdraget i denne sag er beregnet efter bruttoprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, ses ikke at medføre, at beregningen er i strid med EU-reglerne.

Efter reglerne om fraflytterbeskatning - som ændret ved lov nr. 906 af 12. september 2008 - foretages som anført foran i princippet en endelig opgørelse af aktieavancebeskatningen ved fraflytningen til udlandet på fraflytningstidspunktet, jf. herved aktieavancebeskatningslovens § 38.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A regulerer betalingen på henstandssaldoen. Der er således ikke tale om, at der opkræves en ny skat, ligesom der ikke bliver tale om betaling af et større beløb end henstandsbeløbet (den samlede beregnede fraflytterskat).

Hverken EF-domstolens dom i sagen C-224/02 (Pusa), som angår de finske regler om opgørelse af indkomst, der kan gøres udlæg i, eller sagens oplysninger i øvrigt giver grundlag for en ændret bedømmelse.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor. Dette er tiltrådt af SKAT, Juridisk Administration.