Dato for udgivelse
05 Nov 2014 13:57
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Oct 2014 11:13
SKM-nummer
SKM2014.763.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-3416650
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Momsfritagelse - konserveringsydelser
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers levering af konserveringsydelser mod vederlag til statsanerkendte museer er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, idet spørger leverer konserveringsydelserne i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder. Dette gælder også, hvis Spørger fusionerer med et statsanerkendt museum.

Betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 og nr. 19 vil herefter heller ikke kunne opfyldes.

 

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 4, 6 og 19.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit D.A.5.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit D.A.5.6.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit D.A.5.19.


Spørgsmål:

  1. Er Spørgers levering af konserveringsydelser mod vederlag til statsanerkendte museer fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6?

  2. Såfremt Spørger bliver fusioneret med et statsanerkendt museum, og museet bliver den fortsættende enhed, vil dette museums levering af konserveringsydelser mod vederlag til andre statsanerkendte museer da være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6?

  3. Såfremt flere statsanerkendte museer danner en gruppe, der etableres med det formål at levere konserveringsydelser til gruppens medlemmer, og konserveringsaktiviteterne i Spørger overdrages til gruppen, vil gruppens levering af konserveringsydelser til gruppens medlemmer da være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19?

  4. Såfremt der stiftes en forening med statsanerkendte museer som medlemmer, og foreningen har til formål at forske inden for bevaring af Danmarks kulturarv og yde rådgivning, konservering samt tilsyn med medlemmernes samlinger og bygninger for derved at sikre medlemmernes iagttagelse af museumslovens § 2 samt i mindre omfang at yde rådgivning og konservering for eksterne uden for foreningens medlemsskare, vil dette formål da være omfattet af et af de formål, som er oplistet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4?

Svar:

  1. Nej

  2. Nej

  3. Nej

  4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger var indtil 2005 en amtslig institution under X Amt.

Indtil 2005 havde Spørger tilknyttet flere statsanerkendte kulturhistoriske museer; alle beliggende i X Amt. Spørger udførte diverse konserveringsopgaver for disse museer.

Museerne betalte som udgangspunkt ikke for konserveringsopgaverne, idet Spørger som amtslig institution var forpligtet til at støtte og hjælpe disse museer med at overholde deres lovbundne forpligtelser med hensyn til bevaring af kulturarven. X Amt havde hertil givet en normering på 4 stillinger til konservering for museerne.

Herudover udførte Spørger også - mod vederlag - konserveringsopgaver m.m. for andre, herunder særligt for kirker og i mindre udstrækning for virksomheder/privatpersoner.

Forud for nedlæggelsen af X Amt i 2005 blev Spørger omdannet til en selvejende institution.

Spørger mistede samtidig med nedlæggelsen af X Amt de amtslige bevillinger, men modtog i stedet for statslige tilskud af tilsvarende størrelse som de amtslige bevillinger.

De statsanerkendte kulturhistoriske museer forblev tilknyttet til Spørger, og de betalte - og betaler - fortsat som udgangspunkt ikke for de konserveringsopgaver, som Spørger udførte og udfører for disse museer. Efter overgangen til selvejende institution har Spørger også fortsat med at udføre forskellige opgaver mod vederlag for andre, herunder kirker og virksomheder/privatpersoner. I 2012 har indtægter udover de modtagne statstilskud udgjort cirka 30 % af Spørgers samlede indtægter.

I 2012 har Spørger modtaget 3,9 mio. kr. i statslige tilskud, og de statslige tilskud har dermed udgjort cirka 70 % af Spørgers samlede indtægter. 

Spørgers formål er ifølge dets vedtægter, at:

"..yde konserveringsfaglig bistand og rådgivning m.h.t. udstillings- og magasineringsforhold samt bevaring af kulturarven m.v. for museer og arkiver m.v."

Der er i dag i Danmark 7 konserveringscentre, hvoraf Spørger er et af dem, der modtager statstilskud på samme vilkår som Spørger, og som har tilknyttet statsanerkendte museer, og som udfører diverse konserveringsopgaver bl.a. for de tilknyttede statsanerkendte museer.

I 2011 udkom på foranledning af Kulturministeriet "Udredning om fremtidens museumslandskab".

Af udredningens indledning fremgår det, at

"Udredningen skal især belyse de rammebetingelser og grundlæggende præ-misser, der må være til sted, for at museumsvæsenet fortsat kan udvikle sig optimalt i fremtiden. Derfor er udredningen først og fremmest en strukturudredning. Det primære fokus er således på anbefalinger til, hvordan den grundlæggende regulering af området kan understøtte den igangværende strukturudvikling. Herudover er der fokus på arbejdsdelingen mellem de statslige aktører på området. Endelig indgår en række anbefalinger til museerne og kommunerne."

Udredningens arbejdsgruppe anbefalede bl.a., at

"de statslige tilskud (de tidligere amtslige tilskud på 12,8 mio. kr.) til syv konserveringscentre afvikles og tildeles statsanerkendte museer med henblik på varetagelse af musernes bevaringsopgave.

Det er museernes opgave og ansvar at sikre genstandene. Bevaringsopgaven består i en præventiv (forebyggende) bevaringsindsats og en akut (udbedrende) indsats i form af konservering af truede eller skadede genstande. Derfor skal disse midler til bevaring ydes direkte til museerne.

...

Det høje faglige niveau og den betydelige grad af specialisering i det eksisterende konserveringsvæsen bidrager afgørende til kvaliteten i museernes udbedrende bevaringsindsats. Det ændrer ikke ved den grundlæggende præmis, at det er hver enkelt museums opgave og ansvar - ud fra et forskningsmæssigt perspektiv - at sikre og prioritere bevaringsindsats og samlingsvaretagelse.

Det er derfor vigtigt, at der fortsat sker en udvikling af et samlet bevaringsberedskab, der omfatter den kvalitet og ekspertise, museerne efterspørger. Det er arbejdsgruppens opfattelse, at de fælles konserveringscentre har spillet en afgørende rolle for udvikling af bevaringstilstanden. Arbejdsgruppen finder det derfor relevant, at ordningen med fælles konserveringscentre fortsat udbygges, men at finansieringen sker gennem brugerbetaling.

Implementering

De statslige tilskud til syv konserveringscentre afvikles med en overgangsperiode på eksempelvis tre år. Tilskuddene tildeles i stedet statsanerkendte museer til konserveringsformål som en del af det statslige driftstilskud til museet. Tilskuddene fordeles til de statsanerkendte museer, der hidtil har været tilknyttet de enkelte statsstøttede konserveringscentre.

Kulturarv styrelsen vil gennem sit almindelige tilsyn og kvalitetsvurderinger af de statsanerkendte museer sikre, at museerne lever op til bevaringsforpligtelserne, herunder at museet inddrager den nødvendige museums- og konserveringsfaglige ekspertise i sit arbejde med en prioriteret bevaringsplan, opbevaringsforhold, konservering og regelmæssigt opsyn med samlingerne. Kulturarvsstyrelsen vil i denne sammenhæng tilskynde til fælles opgaveløsning med henblik på fortsat udvikling af et professionelt konserveringsvæsen/bevaringsberedskab samt kvalitet og bæredygtighed i opgavevaretagelsen."

På baggrund af ovennævnte anbefaling fra arbejdsgruppen til "Udredning om fremtidens museumslandskab", fremsatte den daværende kulturminister Uffe Elbæk i oktober 2012 forslag om at fjerne de statslige tilskud (LF 24), som i dag ydes til de 7 konserveringscentre, og i stedet for give dem til de statsanerkendte museer, der er tilknyttet konserveringscentrene.

Ministeren begrundede sit forslag med:

"Det er intentionen med ændringen at afskaffe en skævhed i de statslige tilskud til konserveringscentre og i stedet følge princippet om at lade midlerne følge de institutioner, som efter (museums)loven er ansvarlige for den museale bevaringsopgave. Tilsyn med museer og kvalitetsvurdering af museer skal medvirke til at sikre, at museerne anvender tilskudsmidler til det formål, som de er ydet til."

Lovforslaget blev vedtaget ved lov nr. 1391 af 23. december 2012.

Lovændringen indebærer, at fra den 1. januar 2016 vil Spørger og de andre 6 konserveringscentre ikke længere modtage statslige tilskud, idet disse tilskud i stedet for tilgår de statsanerkendte museer, som har været tilknyttet de syv konserveringscentre. Disse museer kan så mod vederlag lade Spørger eller andre, herunder andre konserveringscentre i udlandet, udføre konserveringsopgaver for sig.

Fra den 1. januar 2016 mister Spørger på grund af ovennævnte lovændring dermed cirka 70 % af sine indtægter, og den direkte tilknytning til staten forsvinder. Dermed er der skabt usikkerhed om Spørgers og også de 6 andre konserveringscentres fremtid, og om hvorvidt organisationsformen "den selvejende institution" er den rigtige organisationsform i forhold til at sikre Spørgers fortsatte drift og de tætte bånd til de statsanerkendte museer og dermed sikre det vigtige bevaringsarbejde med museernes samlinger.

Da det ikke kan udelukkes, at Spørgers valg af organisationsform kan have indflydelse på, om Spørger fra den 1. januar 2016 skal opkræve moms af vederlagene for sine fremtidige konserveringsopgaver for statsanerkendte museer, ønsker Spørger at få et bindende svar herpå.

Det kan lægges til grund, at uanset valg af organisationsform, vil Spørger være en non profit organisation eller en del af en non profit organisation (sidstnævnte er situationen, hvis Spørger bliver fusioneret med et museum).

Det kan ligeledes lægges til grund, at statsanerkendte museer er forpligtede til at sikre og bevare Danmarks kultur- og naturarv for fremtiden, jf. museumslovens § 2:

"Gennem de indbyrdes forbundne opgaver indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling skal museerne i et lokalt, nationalt og globalt perspektiv

1) aktualisere viden om kultur- og naturarv og gøre denne tilgængelig og vedkommende,

2) udvikle anvendelse og betydning af kultur- og naturarv for borgere og samfund og

3) sikre kultur- og naturarv for fremtidens anvendelse".

Spørger har en stor interesse i fremover stadig at være konservator for statsanerkendte museer. Opretholdelse af en fremtidig stærk tilknytning mellem parterne kan opnås på flere måder; eksempelvis ved at Spørger omdannes til en forening, og de statsanerkendte museer bliver medlemmer i foreningen.

Såfremt Spørger bliver organiseret som en forening, jf. spørgsmål 3, vil foreningens formål fortsat være:

"at yde konserveringsfaglig bistand og rådgivning m.h.t. udstillings- og magasineringsforhold samt bevaring af kulturarven m.v. for museer og arkiver m.v."

Organiseres Spørger som en forening, vil den levere konserveringsydelser til såvel medlemmer som ikke medlemmer, hvor førstnævnte vil være statsanerkendte museer, og sidstnævnte vil være f.eks. kirker og virksomheder/private.

Uanset om Spørger forbliver organiseret som en fond eller organiseres som en forening eller bliver fusioneret med et statsanerkendt museum med museet som den fortsættende enhed, vil arten af de fremtidige leverede konserveringsydelser til statsanerkendte museer ikke ændre sig i forhold til i dag, hvor Spørger også leverer konserveringsydelser til statsanerkendte museer.

Der er som nævnt ovenfor i dag 7 konserveringscentre i Danmark, der modtager statstilskud, og som betjener de tilknyttede statsanerkendte museer og eksterne kunder.  Udover disse konserveringscentre har nogle museer egne konserveringsafdelinger, f.eks. Nationalmuseet og Moesgaard Museum, som dels udfører konserveringsopgaver for museernes egne samlinger og dels udfører konserveringsopgaver for eksterne kunder. Endelig er der visse private firmaer, som udfører diverse - ofte mindre - konserveringsopgaver for særligt privatpersoner.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

De statsanerkendte museer er forpligtede til at sikre Danmarks kultur- og naturarv for fremtiden, jf. museumslovens § 2, der er affattet på følgende måde:

"Gennem de indbyrdes forbundne opgaver indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling skal museerne i et lokalt, nationalt og globalt perspektiv

1) aktualisere viden om kultur- og naturarv og gøre denne tilgængelig og vedkommende,

2) udvikle anvendelse og betydning af kultur- og naturarv for borgere og samfund og

3) sikre kultur- og naturarv for fremtidens anvendelse".

De statsanerkendte museer er således forpligtede til - i det omfang at det er nødvendigt for at sikre Danmarks kultur- og naturarv for fremtiden, jf. museumslovens § 2 - at konservere de samlinger, som de er ansvarlige for.

På denne baggrund er det spørgers vurdering, at Spørgers levering af konserveringsydelser mod vederlag til statsanerkendte museer er fritaget for moms som en ydelse i nær tilknytning til en kulturel aktivitet/museumsdrift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Spørger skal i den sammenhæng også henvise til Skatterådets bindende svar i SKM2001.356.SR.

Ad spørgsmål 2

I spørgsmål 2 forudsættes det, at Spørger bliver fusioneret med et statsanerkendt museum med museet som den fortsættende enhed, og museet derefter leverer konserveringsydelser mod vederlag til andre statsanerkendte museer.

De statsanerkendte museer er forpligtede til at sikre Danmarks kultur- og naturarv for fremtiden, jf. museumslovens § 2, der er affattet på følgende måde.

"Gennem de indbyrdes forbundne opgaver indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling skal museerne i et lokalt, nationalt og globalt perspektiv

1) aktualisere viden om kultur- og naturarv og gøre denne tilgængelig og vedkommende,

2) udvikle anvendelse og betydning af kultur- og naturarv for borgere og samfund og

3) sikre kultur- og naturarv for fremtidens anvendelse".

Det er Spørgers vurdering, at det statsanerkendte museum, som Spørger er blevet fusioneret med, momsfrit kan levere konserveringsydelser mod vederlag til andre statsanerkendte museer som en ydelse i nær tilknytning til en kulturel aktivitet/museumsdrift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Spørger skal i den sammenhæng også henvise til Skatterådets bindende svar i SKM2001.356.SR.

Ad spørgsmål 3

I spørgsmål 3 forudsættes det, at flere statsanerkendte museer danner en gruppe, der etableres med det formål at levere konserveringsydelser til gruppens medlemmer.

Spørgers konserveringsaktiviteter overdrages til gruppen, hvorefter gruppen vil levere konservering til medlemmerne af medlemmernes samlinger og bygninger.

Herudover leverer gruppen også i mindre omfang konservering og rådgivning i tilknytning hertil til andre end medlemmerne af gruppen.

Spørgsmålet er herefter, om gruppens levering af konserveringsydelser til medlemmerne vil være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Denne momsfritagelse kræver, at 4 betingelser skal være opfyldte:

  • Medlemmerne skal hver især være fritaget for moms.

  • Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed.

  • Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne.

  • Fritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

De statsanerkendte museer er alle fritaget for moms af deres museumsaktivitet efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Det forhold at museerne også har mindre momspligtige aktiviteter ændrer ikke ved, at museerne opfylder punkt 1, jf. også SKM2011.860.SR.

Spørger skal til punkt 2 henvise til Den juridiske vejlednings afsnit D.A.15.19.2, hvor der står:

"Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der - selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan - ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet."

Konserveringsydelserne, som gruppen/sammenslutningen vil levere til sine medlemmer, er en uundværlig og uadskillelig del af museumsaktiviteten al den stund, at alle medlemmerne i henhold til museumslovens § 2 er forpligtede til at sikre deres samlinger og bygninger og dermed forpligtede til at få udført nødvendigt konserveringsarbejde på samlingerne/bygningerne, hvorved punkt 2 er opfyldt.

Det kan lægges til grund, at medlemmernes betaling vil nøjagtig svare til deres andel af udgifterne, hvorved punkt 3 vil være opfyldt.

Tilbage er da spørgsmålet, om gruppen kan opfylde punkt 4.

Betingelsen for at opnå momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 er, at momsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Denne betingelse bliver i EU-domstolens afgørelse i sag C-8/01, SKM2009.501.HR, SKM2010.505.SKAT, SKM2010.644, SKM2011.544SR og SKM2011.860.SR, fortolket således, "at det er momsfritagelsen i sig selv, der skal medføre, at der består en reel risiko for, at fritagelsen, aktuelt eller i fremtiden, vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning." (citat fra SKM2011.860.SR).

Hvis det lægges til grund, at SKAT/Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1, således at Spørger fra 1. januar 2016 vil skulle opkræve moms af modtagne vederlag for leverede konserveringsydelser til statsanerkendte museer, vil museernes indkøb af ydelserne blive pålagt en moms, som de som udgangspunkt ikke kan fradrage.

I SKM2011.860.SR skriver Skatterådets som begrundelse for, at en momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 i den konkrete sag ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning:

"Formålet med fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 om selvstændige grupper er at skabe lige konkurrencevilkår på et marked, hvor der både findes store virksomheder, der kan udbyde ydelser, genereret ved hjælp af virksomhedens interne ressourcer, og andre, mindre virksomheder, som for at kunne udbyde de samme ydelser, som de ydelser de store virksomheder udbyder, er tvunget til at støtte sig på hjælp indkøbt udefra.

Hvis denne eksterne hjælp er administrationsydelser, vil den indkøbte ydelse være pålagt moms.

Når en ydelse er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, har udbyderen af ydelsen ikke mulighed for at fradrage moms af indkøbte varer og ydelser, der anvendes til at generere den udbudte ydelse, jf. de almindelige bestemmelser om fradrag i momslovens kapitel 9.

De mindre virksomheder er dermed nødt til at overvælte den pålagte moms i ydelsernes salgspris, hvilket medfører, at det ikke er muligt for de mindre virksomheder at udbyde ydelser til samme lave pris, som de store virksomheder kan. Derved har de mindre virksomheder ikke samme gunstige konkurrencevilkår, som de store virksomheder.

Når Spørger og de 5 institutioner i denne sag derfor indgår et samarbejde i en selvstændig gruppe, er det ikke Skatteministeriets opfattelse, at dette vil føre til konkurrencefordrejning, fordi ydelserne under alle omstændigheder ville have været erhvervet hos spørger, hvis gruppen ikke var blevet etableret. Der er således ikke momsfritagelsen i sig selv, der indebærer en reel risiko for, at fritagelsen, vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

På tilsvarende måde som i SKM2011.860.SR vil statsanerkendte museers indgåelse af et samarbejde i en selvstændig gruppe, jf. beskrivelsen ovenfor,  ikke medføre konkurrencefordrejning, fordi konserveringsydelserne under alle omstændigheder ville have været erhvervet hos Spørger eller en udbyder med tilsvarende kvalifikationer som Spørger, hvis gruppen/sammenslutningen ikke var etableret. Det er dermed ikke momsfritagelsen i sig selv, der indebærer en reel risiko for, at momsfritagelsen vil kunne fremkalde konkurrence fordrejning.

Endelig er det også vigtigt at bemærke, at dannelsen af gruppen og leveringen af konserveringsydelserne til medlemmerne udspringer af et ønske fra Spørgers side om at knytte leverandør og brugere tættere til hinanden og dermed være med til at sikre Spørgers fremtidige aktiviteter. Det underbygger også, at det ikke er momsfritagelsen i sig selv, der indebærer en risiko for, at momsfritagelsen vil kunne fremkalde en konkurrencefordrejning.

Spørger skal til spørgsmål nr. 3 også henvise til SKM2010.644.SR.

Ad spørgsmål 4

Det overlades til SKAT/Skatterådet at besvare spørgsmålet uden bemærkninger fra Spørgers side. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af konserveringsydelser mod vederlag til statsanerkendte museer fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 har følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

.....

6) Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger, koncerter og lign."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n) i dansk ret, jf. nedenfor:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

.....

n) levering af visse kulturelle ydelser og varer med nær tilknytning hertil, der præsteres af offentligretlige organer eller af andre kulturelle organer, som er anerkendt af den pågældende medlemsstat."

Videre fremgår følgende af momssystemdirektivets artikel 134:

"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at giveorganet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."

Praksis

C-434/05, Horizon College

Det påhviler den forelæggende ret at fastslå, om den omstændighed, at Horizon College stillede visse af sine lærere til rådighed for andre undervisningsinstitutioner, hovedsageligt tog sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af en transaktion i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms, såsom kommercielle vikarbureauer. Herved er den omstændighed, at en institution, som foretager en sådan transaktion med tilrådighedsstillelse, modtager et vederlag, der er lig med den løn, som institutionen betaler til de undervisere, som således stilles til rådighed, ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at denne transaktion ikke sigter på at opnå yderligere indtægter.

SKM2006.620.SKAT

SKAT har revurderet praksis vedrørende den momsmæssige behandling af arkæologiske arbejdsydelser, der leveres af statslige og statsanerkendte museer i forbindelse med fund af spor af fortidsminder. Der skal herefter betales moms af ydelserne.

SKM2008.356.SR

Skatterådet traf afgørelse om, at fordeling af løn til fælles billetsalgsadministration mellem to museer på samme adresse var momsfritaget. Transaktionen foregik således, at det ene museum ansatte personalet til billetsalget og derefter opkrævede et beløb af det andet museum til dækning af lønudgift. Skatterådet fandt, at transaktionen mellem de to museer kunne anses som en ydelse i nær tilknytning til museumsdriften i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, og således fritaget for moms.

SKM2011.548.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et museums vederlag, der modtages for udlån af kunstgenstande til andre museer, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 som levering af varer og ydelser i nær tilknytning til museumsdrift og dermed omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Begrundelse

Spørger er en selvejende institution, der har til formål at yde konserveringsfaglig bistand og rådgivning mht. udstillings- og magasineringsforhold samt bevaring af kulturarven mv. for museer, arkiver mv.

Det bemærkes, at momsfritagelsen af kulturelle aktiviteter fortolkes indskrænkende, da der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

Det er SKATs vurdering, at konserveringsydelser ikke i sig selv udgør kulturelle aktiviteter, og Spørgers ydelser er derfor som udgangspunkt momspligtige.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fritager imidlertid ligeledes levering af varer og ydelser i nær tilknytning til kulturelle aktiviteter.

Det er en betingelse for, at varer og ydelser kan anses for leveret i nær tilknytning til kulturelle ydelser, at

a) transaktionerne er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) transaktionerne ikke hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.

Dette fremgår af momssystemdirektivets artikel 134.

Det er SKATs opfattelse, at Spørger leverer konserveringsydelserne hovedsageligt med sigte på at give Spørger yderligere indtægter ved udførelsen af transaktionerne.

Det bemærkes, at EU-domstolen i sag C-434/05, Horizon College udtaler, at den omstændighed, at en institution modtager et vederlag, der er lig med den løn, som institutionen betaler til sine undervisere, ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at denne transaktion ikke sigter på at opnå yderligere indtægter.

Det kan herved ikke tillægges betydning, at Spørger uanset valg af organisationsform vil være en non profit organisation eller en del af en non profit organisation.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at Spørger leverer konserveringsydelserne i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder. En momsfritagelse af ydelserne vil herefter være i strid med princippet om afgiftsneutralitet, som bl.a. er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen.

Der er herved bl.a. lagt vægt på det af Spørgeren oplyste om, at de statsanerkendte museer fremover vil modtage et særskilt tilskud til anvendelse på konserveringsydelser, samt at museerne herefter er frit kan vælge at lade Spørger eller andre - herunder udenlandske konserveringscentre - udføre konserveringsopgaverne.

Det er på denne baggrund SKATs konklusion, at Spørgers konserveringsydelser ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, og ydelserne er derfor momspligtige.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt Spørger bliver fusioneret med et statsanerkendt museum, og museet bliver den fortsættende enhed, vil dette museums levering af konserveringsydelser mod vederlag til andre statsanerkendte museer da være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Lovgrundlag

Der henvises til lovgrundlag under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til praksis under spørgsmål 1.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1.

SKAT bemærker, at Spørgers ydelser også i denne situation, hvor Spørger fusionerer med et museum med museet som den fortsættende enhed, vil blive leveret i konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.

Det er på denne baggrund SKATs konklusion, at Spørgers konserveringsydelser heller ikke i denne situation opfylder betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, og ydelserne er derfor momspligtige.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at såfremt flere statsanerkendte museer danner en gruppe, der etableres med det formål at levere konserveringsydelser til gruppens medlemmer, og konserveringsaktiviteterne i Spørger overdrages til gruppen, vil gruppens levering af konserveringsydelser til gruppens medlemmer være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, har følgende ordlyd:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel af de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

Praksis

C-8/01, Taksatorringen

EF-domstolen har udtalt, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

SKM2013.851.SR

Samarbejde mellem et antal gårdanlæg vedrørende ren- og vedligeholdelse er ikke omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 19, da en momsfritagelse ville fremkalde konkurrencefordrejning.

SKM2013.204.SR

Juridisk bistand mv. leveret af hovedorganisation for et større antal fagforeninger, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 19, allerede fordi en momsfritagelse ville fremkalde konkurrencefordrejning (betingelse d). Den juridiske bistand mv. som spørger tilbyder, leveres også af andre end spørger. SKAT er altså efter en konkret vurdering af den opfattelse, at en momsfritagelse vil indebære en reel konkurrencefordrejning overfor advokatfirmaer o. lign. Det samme gælder spørgers benævnte "socialrådgiverordning". Der er nemlig også private virksomheder, der leverer socialrådgiverbistand.

SKM2011.860.SR

Skatterådet bekræftede, at en selvstændig gruppe, der etableredes med det formål, at yde service til medlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens ML § 13, stk. 1, nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været varetaget af et momspligtigt anpartsselskab.

Momsfritagelsen for den selvstændige gruppe vil kunne bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, hvis gruppen samtidig udfører opgaver på kommerciel bases for tredjemand, når en sådan levering følger de almindelige momsregler. Skatterådet fandt ikke, at der er noget til hinder for, at de enkelte medlemmer af gruppen, tillige har momspligtige aktiviteter, som er afledt af den basale aktivitet.

SKM2007.16.SR

Et fællessekretariat, der var dannet af fire fagforeninger, var momsfritaget for sine tjenesteydelser, idet det skulle anses som en sammenslutning, der var omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19).

Sekretariatet/sammenslutningens ydelser bestod i en række aktiviteter vedrørende politisk interessevaretagelse på vegne af foreningerne. Der var derfor ikke reel risiko for, at en momsfritagelse af sekretariatets ydelser kunne medføre konkurrenceforvridning. De fire foreningers betalinger til sekretariatet ansås for at svare nøjagtig til disses andel i de fælles udgifter. Sekretariatets ydelser måtte anses for direkte nødvendige for de deltagende foreningers momsfri virksomhed. Idet der ikke i øvrigt var momspligtige aktiviteter i sekretariatet, kunne sekretariatet/sammenslutningen anses for momsfritaget.

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, at ydelser leveret af en selvstændig gruppe af personer til gruppens medlemmer, hvor ydelserne efter deres art principielt set er momspligtige, kan fritages for moms, hvis betingelserne nævnt i bestemmelsen i øvrigt er opfyldt.

Ydelser, der efter deres art er momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, kan ikke blive omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldt for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen: 

  • Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde.

  • Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed.

  • Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne.

  • Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Det fremgår af sagen, at flere statsanerkendte museer påtænker at danne en gruppe, der etableres med det formål at overtage Spørgers konserveringsaktiviteter med henblik på, at gruppen leverer konserveringsydelser til gruppens medlemmer.

SKAT bemærker, at en momsfritagelse af Spørgers konserveringsydelser i henhold til svaret på spørgsmål 1, vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Dette vil ligeledes være tilfældet, såfremt ydelserne leveres af en gruppe bestående af flere statsanerkendte museer.

Den påtænkte disposition opfylder herefter ikke betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at såfremt der stiftes en forening med statsanerkendte museer som medlemmer, og foreningen har til formål at forske inden for bevaring af Danmarks kulturarv og yde rådgivning, konservering samt tilsyn med medlemmernes samlinger og bygninger for derved at sikre medlemmernes iagttagelse af museumslovens § 2 samt i mindre omfang at yde rådgivning og konservering for eksterne uden for foreningens medlemsskare, vil dette formål da være omfattet af et af de formål, som er oplistet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, har følgende ordlyd:

"Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. I, litra l) i dansk ret:

"I. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

l) organisationers levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil til fordel for deres medlemmer i disses fælles interesse mod et kontingent, der er fastsat i overensstemmelse med vedtægterne, såfremt de pågældende organisationer ikke arbejder med gevinst for øje, og deres formål enten er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrencefordrejning."

Begrundelse

Det bemærkes, at formål, som kan omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, skal være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrøre borgerlige rettigheder.

Oplistningen af formål i bestemmelsen er udtømmende, og momsfritagelsen skal som de øvrige momsfritagelser fortolkes indskrænkende, idet der er tale om undtagelser fra hovedreglen om momspligt.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers formål ikke falder ind under nogen af de formål, som er oplistet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Det bemærkes i øvrigt, at Spørgers konserveringsydelser, som anført under Spørgsmål 1, er momspligtige, idet en momsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning, og ydelserne vil derfor heller ikke af denne grund kunne momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.