Dato for udgivelse
27 Nov 2014 09:08
Dato for afsagt dom/kendelse
11 Nov 2014 12:41
SKM-nummer
SKM2014.799.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-0048047
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Skat, selvstændig, erhvervsvirksomhed, arbejdsudleje, udskilt.
Resumé

Skatterådet bekræfter, at personen C driver selvstændig erhvervsvirksomhed med sit enkeltmandsfirma B. C er dermed ikke begrænset skattepligtig af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Skatterådet lægger til grund, at spørger ikke udøver daglig instruktion over C. Endvidere lægger Skatterådet bl.a. vægt på, at C bærer ansvaret for rettidig aflevering og for fejl og mangler ved murerarbejdet, at arbejdet udføres til en fast pris pr. byggesag, at C har medarbejdere ansat, har flere kunder og har etableret sig i egne lokaler i Polen.

Endvidere bekræfter Skatterådet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for B's ansatte, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det gælder også, hvis B ikke medbringer stillads og skurvogne. Efter en samlet vurdering finder Skatterådet, at murerarbejdet er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet lægger vægt på, at B bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler ved murerarbejdet, og at B udfører byggesagerne til fast pris. Derudover lægger Skatterådet til grund, at B udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte og beslutter hvilke af sine ansatte murere, der skal deltage i en given byggesag samt har arbejdsgiverbeføjelser i form af beslutning om sanktioner, arbejdstider og ferier.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7/12 2010.

Reference(r)

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1 og nr. 3.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.C.1.2.2.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.2.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at C skal anses som selvstændig erhvervsdrivende efter dansk skatteretspraksis og dermed ikke er begrænset skattepligtig af lønindkomst for en dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2? 
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke foreligger arbejdsudleje for B's ansatte, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvis spørger indgår aftaler med B som anført nedenfor, og B ikke medbringer stillads og skurvogne men lejer dette af spørger? 
  3. Hvis spørgsmål 2 besvares med "nej", kan Skatterådet da bekræfte, at der ikke foreligger arbejdsudleje for B's ansatte, hvis spørger indgår aftaler med B som anført nedenfor og selv medbringer stillads og skurvogne?

Svar

  1. Ja. Se dog begrundelsen. 
  2. Ja. Se dog begrundelsen. 
  3. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund for anmodningen

A A/S (spørger) indhentede på baggrund af de tidligere gældende arbejdsudlejeregler bindende svar fra Skatterådet dateret 19. oktober 2010. Skatterådet bekræftede da, at de indgåede aftaler med den polske enkeltmandsvirksomhed B (hvervtager) v/personen C (indehaveren) ikke var at anse for arbejdsudleje. Spørger ønsker med denne anmodning om bindende svar med fremadrettet virkning at opnå vished for, at samarbejdet med hvervtager heller ikke efter de nye regler vil blive anset for arbejdsudleje, og at der ikke foreligger nogen form for indeholdelsespligter, herunder vedrørende indehaveren.

Beskrivelse af spørger

Spørger er et byggefirma, der tegner og opfører arkitekttegnede helårs- og fritidshuse. Spørger har pt. to tømrere og en bogholder ansat. Spørger har i over tre år ikke haft ansatte murere. Sidste gang, spørger udbetalte løn til en ansat murer, var den 29. april 2010.

Ved sagsøgers opførelse af huse udføres alle murer- og flisearbejder af hvervtager i underentrepriser. Spørger har anvendt hvervtager til udførelse af murer- og flisearbejder siden medio 2010. Første faktura fra hvervtager er således dateret den 5. august 2010. Spørger har ikke anvendt andre danske eller udenlandske underentreprenører end hvervtager til udførelse af murer- og flisearbejder siden ultimo 2010.

Beskrivelse af hvervtager

Hvervtager er momsregistreret for murervirksomhed i Polen. Cirka 50 % af aktiviteterne foregår i henholdsvis Polen og i Danmark. Pt. udgør omsætningen i Danmark ca. 700.000 kr., og i Polen ca. 300.000 kr. Pt. har hvervtager 3 kunder i Polen og 1 kunde i Danmark. Omsætnings- og kundefordelingen svinger meget alt efter årstiden. Derfor kan hvervtager i en given periode sagtens tjene mere i Polen end i Danmark. Det kommer an på, som for alle andre håndværkere, udbud og efterspørgsel.

Kopi af hvervtagers registreringsbevis og et eksempel på en faktura til en polsk kunde er indsendt i forbindelse med sagens oplysning.

Hvervtager har etableret sig med kontor/bogholderi, værksted og lager i egne lokaler i Polen.

Hvervtager har ingen internethjemmeside eller øvrig annoncering i Polen. Dette er ikke nødvendigt, da der er masser af gratis internetservices i Polen, hvor firmainformation om hvervtager hentes fra offentlige registre og placeres i fx byggeridatabaser. Hvervtagers virksomhed er således synlig uden, at indehaveren behøver at gøre noget.

Hvervtager har pt. 3 medarbejdere ansat, og derudover deltager indehaveren også selv i arbejdet. Antallet af medarbejdere varierer. Hvervtager "lejer" ikke medarbejdere i særligt travle perioder, men ansætter medarbejdere for en given periode, når der er behov herfor.

Samarbejds- og kontraktforhold

Spørger indgår ved hver enkelt byggesag aftale med hvervtager om udførelse af murer- og flisearbejde i henhold til en standard-entreprisekontrakt (kontrakten), jf. nedenfor. Kontrakten er magen til den kontrakt, der blev lagt til grund for det tidligere bindende svar bortset fra, at der nu anvendes en fast pris i stedet for pris pr. sten, og at det ikke længere fremgår, at entreprisen med dags varsel kan overdrages til en anden entreprenør i tilfælde af spørgers manglende tiltro til kvaliteten af hvervtagers arbejde. I relation til kontrakten bemærkes i øvrigt, at hvervtager enten selv medbringer eget stillads og skurvogne eller lejer dette af spørger.

Mursten og fliser leveres af spørger, og betalingen til hvervtager vedrører således alene selve murer- og flisearbejdet. Det skyldes, at det endnu ikke er lykkedes hvervtager at kunne købe materialerne til den samme lave pris, som spørger kan.

Af førnævnte standardentreprisekontrakt fremgår bl.a. følgende:

"[Spørger] overdrager til [hvervtager] ovenstående entreprise for en fast pris på xxx kr. ekskl. moms.

  1. Grundlag for entreprisen
    Følgende dokumenter opstillet i prioriteret rækkefølge er grundlag for aftalen:
    1.1 Nærværende accept
    1.2 Tegninger i henhold til udbud
    1.3 Beskrivelse i henhold til udbud
    1.4 Tidsplan xx.xx.xx
    1.5 Aftalen reguleres af AB 92 i det omfang andet ikke følger af aftalen
  2. Projektpræcisering
    2.1 [Hvervtager] har instruktionsbeføjelserne og ledelsen for arbejdets udførelse.
    2.2 [Hvervtager] kontrollerer og har selv ansvaret for arbejdspladsen ved eget arbejde.
    2.3 [Hvervtager] har ansvaret for, at arbejdet udføres på en tilfredsstillende måde.
    2.4 Arbejdsredskaber, stillads, andet materiale, firmabil og skurvogn afholdes af [hvervtager].
    2.5 [Hvervtager] har ansvaret for egen bemanding for nærværende entreprises udførelse og således ansvarlig for, at tidsplanen for ovennævnte entreprise overholdes.
    2.6 [Hvervtager] har ansvaret for antal personer, der udfører arbejdet og ansvaret for, at hans medarbejdere har de fornødne kvalifikationer til at udføre arbejdet.
    2.7 [Hvervtager] har ansvaret for arbejdstider og ferie for egne håndværkere.
    2.8 [Hvervtager] er ansvarlig for sikkerhedsregler for eget arbejde overholdes på byggepladsen iht. gældende lovgivning.
    2.9 [Hvervtager] er selv ansvarlig for, om opholds- og arbejdstilladelser er overholdt i forhold til gældende lovgivning
    2.10 [Spørger] leverer mursten og fliser til brug for den konkrete murerentreprise.
  3. Tidsfrister
    3.1 Iht. tidsplan d. xx.xx.xx
  4. Økonomi
    4.1 Betaling sker i henhold til AB92
  5. (...)
  6. Ordrebekræftelse
    6.1 Denne acceptskrivelse er gensidig bindende dokumentation for arbejdets overdragelse, når alle de involverede parter har underskrevet. (...)"

Om kontrakt- og samarbejdsforholdet er der yderligere oplyst følgende:

Hvervtager laver kun murerarbejde for spørger. Denne del af husbyggeriet beskæftiger spørger sig ikke med. Grundlaget for hvervtagers arbejde består i tegninger og beskrivelse i henhold til udbud. Hvervtagers ansatte arbejder ikke sammen med spørgers ansatte.

Hvervtager giver et tilbud på et konkret stykke arbejde, og hvis prisen kan accepteres, indgår spørger og hvervtager en entreprisekontrakt for dette arbejde, jf. ovenfor.

Som anført i standard-entreprisekontrakten fastsætter spørger en tidsplan for alle entrepriserne i byggeriet, herunder hvornår hvervtager skal lave sin del og hvor langt tid, der er afsat til murerarbejdet. Ud fra tidsplanen fastsætter hvervtager, hvor mange af virksomhedens ansatte, der skal bruges til at udføre opgaven, og hvad der skal bruges af hjælpemidler.

Hverken hvervtager eller spørger stiller garantier i henhold til AB 92. Det fremgår af AB 92 § 6, at kravet om sikkerhedsstillelse kan fraviges, hvis bygherre og entreprenør er enig herom.

Spørger kan sanktionere forsinkelse og mangler efter AB 92. Det følger af AB 92 § 25, at spørger kan rejse krav om erstatning for forsinkelse efter danske rets almindelige erstatningsregler, når der ikke er fastsat dagbod.

Som følge af, at aftalen er reguleret af AB 92 finder reglerne om "Mangler ved arbejdet" i afsnit G anvendelse. Foreligger der mangler ved det udførte arbejde skal hvervtager foretage afhjælpning, jf. AB 92 § 31, og i tilfælde af manglende afhjælpning, kan spørger kræve et afslag i entreprisesummen, jf. AB 92 § 34. Endvidere henvises til AB 92 § 22, stk. 14, vedrørende den situation, hvor der mellem parterne er uenighed om spørgers adgang til at holde betalinger tilbage eller foretage modregning i hvervtagers betalingskrav. Mangelsansvaret ophører først efter 5 år, jf. AB 92, § 36.

Som anført i standard-entreprisekontrakten sker betaling i henhold til AB 92, § 22. Det følger heraf, at underentreprenøren har ret til betaling for udført arbejde en gang om måneden. De entrepriser, som hvervtager udfører for spørger, har en varighed på under en måned (typisk 2 - 3 uger), og betaling sker derfor ved aflevering af enhver godkendt entreprise.

Om hvervtagers leje af materiel hos spørger er det oplyst, at hvervtager har anskaffet disse aktiver til sin virksomhed i Polen. Når hvervtager ønsker at leje disse aktiver af spørger, skyldes det transporten til byggepladsen i Danmark. Hvervtager betaler en fast pris for leje af skurvogn og stillads. Prisen for leje af skurvogn udgør 1.200 kr. pr. skurvogn pr. måned. Prisen for stillads udgør 1.200 kr. pr. måned. Betalingen for det lejede materiel sker via modregning i hvervtagers krav på vederlag for det udførte arbejde, jf. ovenfor. Det bemærkes, at det ofte ikke er nødvendigt med stillads som følge af, at der primært er tale om murerarbejde ved opførelse af parcelhuse.

Uanset om hvervtager lejer stillads og skurvogn af spørger eller ikke, medbringer hvervtager selv alt værktøj i form af fx murerarbejdsredskaber, løftegrej, blandemaskiner, osv.

Hvervtager fastsætter selv indehaverens og de ansattes arbejdstid. Hvervtager skal bare sørge for at være færdig i henhold til den overordnet tidsplan for byggeriet.

Indehaveren er ikke omfattet af noget opsigelsesvarsel. Hvervtager beslutter, som andre håndværkere, om hvervtager vil påtage sig en opgave eller ikke.

Hvervtager er i forbindelse med samarbejdet med spørger ikke begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre kunder.

I tilfælde af ulykke under arbejdets udførelse påhviler ansvaret herfor hvervtager.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at de stillede spørgsmål skal besvares med et "ja".

I forhold til arbejdsudlejespørgsmålet udgør murer- og flisearbejde som udgangspunkt en integreret del af spørgers virksomhed. Arbejdet er imidlertid outsourcet på mere permanent basis til hvervtager, og på trods af udgangspunktet er arbejdet derfor ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Der må i den forbindelse lægges vægt på, (i) at spørger ikke har egne murere ansat, (ii) at spørger over en længere periode udelukkende har anvendt hvervtager til murer- og flisearbejde, (iii) at murer- og flisearbejde er individualiseret og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger selv udfører eller får udført af andre underentreprenører i forbindelse med opførelse af huse, og (iv) at hvervtager i henhold til standard-entreprisekontrakten varetager murer- og flisearbejdet selvstændigt og for egen regning og risiko.

Det kan herefter ikke have afgørende betydning, at spørger ikke ved aftale har forpligtet sig til udelukkende at anvende hvervtager til murer- og flisearbejde.

Jeg henviser til SKM2013.914.SR, SKM2013.784.SR, SKM2013.702.SR og SKM2013.373.SR.

I den forbindelse henvises særligt til SKM2013.702.SR. Her oplyses det, at "Materialet leveres af enten spørger eller håndværkerfirmaerne afhængig af, hvem der billigst kan indkøbe de konkrete materialer". I Skatterådets afgørelse, hvor det anerkendes, at murerarbejdet ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, problematiseres det ikke, at materialer efter omstændighederne leveres af hvervgiver.

I vores sag forholder det sig på tilsvarende vis, nemlig at byggematerialer leveres af den, der billigst kan indkøbe de konkrete materialer. Faktum er så bare, at det indtil videre har været sådan, at spørger i alle tilfælde har kunnet indkøbe billigere end hvervtager.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at indehaveren skal anses som selvstændig erhvervsdrivende efter dansk skatteretspraksis og dermed ikke er begrænset skattepligtig af lønindkomst for en dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...), Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. (...). Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

BKI nr. 2 af 9/1 2003 - Dobbeltbeskatningsoverenskomst Danmark - Polen, artikel 5 og 15

"Stk.1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk.2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)"

Artikel 15

"Stk. 1. Medmindre bestemmelserne i artiklerne 15, 17 og 18 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og

c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. (...)"

Praksis

SKM2005.280.VLR

Sagen vedrørte sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende. Sagsøgeren, en byggeforening, havde ikke indeholdt A-skat m.v. i forbindelse med udbetalinger til en person, der udførte arbejde for sagsøgeren. Landsretten foretog en samlet vurdering af, hvorvidt den pågældende person havde udført personligt arbejde i et tjenesteforhold for sagsøgeren, jf. cirkulære 129/1994, pkt. 3.1 med underpunkter. Landsretten tillagde det vægt, at den pågældende udførte arbejde for sagsøgeren efter nærmere anvisninger, at han ikke have påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, men blev aflønnet på baggrund af sin opgørelse af anvendte timer, at forbrugte materialer blev faktureret direkte overfor sagsøgeren, at den pågældendes løn ikke var af en sådan størrelse, at han kunne antage medhjælp, at det ikke kan lægges til grund, at han havde andre hvervgivere, at han ikke havde nogen håndværksmæssige autorisationer, og at han ikke var momsregistreret. På denne baggrund fandt landsretten, uanset at det måtte lægges til grund, at den pågældende ikke havde en fast ugentlig arbejdstid på 24 timer, at sagsøgeren havde haft pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalingerne til den pågældende.

SKM2011.655.BR

Sagsøgeren, der drev virksomhed med nedrivning, benyttede i en periode på ca. 1 1/2 år D til at udføre nedrivningsopgaver. Der forelå ingen skriftlig aftale om udførelsen af arbejdet, der i henhold til fakturaer blev vederlagt med en fast pris pr. time. Fakturaerne omfattede også arbejde, der var udført af andre end D, men D var ikke registreret som arbejdsgiver og havde heller ikke indgivet selvangivelser og momsangivelser. Byretten fandt efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne i cirkulære om personskatteloven, at D var selvstændig erhvervsdrivende i forholdet til sagsøgeren. Der blev herved blandt andet lagt vægt på, at D selv havde tilrettelagt arbejdet, at D havde udstedt fakturaer til sagsøgeren med cvr-nummer og moms, at D hovedsageligt havde anvendt eget værktøj til løsning af opgaverne, og at D i et vist omfang havde anvendt medarbejdere til løsning af opgaverne.

SKM2014.407.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en polsk håndværker (hvervtager), der lejlighedsvis udfører arbejdsopgaver i Danmark for malerfirmaet A Service (spørger), kan anses som selvstændig erhvervsdrivende her i landet. Skatterådet finder, at hvervtager skal anses for at være lønmodtager i et tjenesteforhold i forhold til spørgers virksomhed. Skatterådet finder, at arbejdsforhold og -betingelser på afgørende punkter afviger fra de forhold, der kendetegner drift af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådet lægger ved den vurdering vægt på, at hvervtager direkte udfører de arbejdsopgaver, der er aftalt mellem spørger og slutkunden, at hvervtagers arbejde indgår som en løbende og integreret del af spørgers virksomhed, at selve arbejdet udføres under instruktion af spørgers mester, at arbejdet tidsmæssigt udføres efter aftale mellem spørger og dennes slutkunde, at spørger leverer de nødvendige arbejdsmaterialer mv. og at spørger forestår aflønningen af hvervtager på timebasis.

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.2

Dette afsnit handler om lønindtægt, der er begrænset skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. (...)

Afgrænsning til erhverv

Der foreligger et tjenesteforhold, når indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning. Selvstændig virksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Afgrænsningen er bl.a. relevant, hvis en dansk arbejdsgiver anvender udenlandske enkeltmandsvirksomheder. Det er spørgsmålet, om den udenlandske person i forhold til det konkrete arbejde, skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller for at være i et tjenesteforhold. Dette afgøres efter de almindelige kriterier for afgræsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold. Se afsnit C.C.1.2.

Eksempel

En dansk byggevirksomhed indgår aftale med en person, der er registreret som selvstændig i sit hjemland. Den pågældende person skal udføre et murerarbejde på en byggeplads. Den danske byggevirksomhed afholder alle væsentlige erhvervsmæssige omkostninger i forbindelse med arbejdet, og den danske byggevirksomhed bærer risikoen ved arbejdets udførelse. Den pågældende udenlandske person vil som hovedregel blive anset for at være i tjenesteforhold til den danske byggevirksomhed ud fra de almindelige kriterier for afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold.

Hvis den pågældende person altovervejende er beskæftiget på den danske virksomhed, og/eller hvis han indgår i det almindelige arbejde i virksomheden, vil der efter omstændighederne være en formodning for, at den pågældende skal anses for at udføre sit arbejde i et tjenesteforhold til den danske arbejdsgiver. (...)

Den juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.C.1.2.1 - Sondringen mellem lønmodtager og selvtændig erhvervsmæssig virksomhed

Selvstændig

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at

  • virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode 
  • virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.

Når der skal afgrænses

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Se nedenfor om erhvervsmæssige omkostninger.

Kriterier, der taler for tjenesteforhold

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang,

  • hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol 
  • indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver 
  • der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse 
  • indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren 
  • indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel 
  • vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.) 
  • vederlaget udbetales periodisk 
  • hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet 
  • vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren 
  • indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. 

Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

  • indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre 
  • hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold 
  • indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre 
  • indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko 
  • indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp 
  • vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet 
  • indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere 
  • indkomsten afhænger af et eventuelt overskud 
  • indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende 
  • indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse 
  • indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne 
  • indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse 
  • indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art 
  • indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms 
  • ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. 

Samlet vurdering

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv. (...)"

Cirkulære nr. 129 af 4/7 1994, punkt B.3.1.1.1

Indholdet af cirkulæret svarer i det væsentligste til indholdet af Den juridiske vejledning.

Begrundelse

SKAT lægger efter oplysningerne i sagen til grund, at indehaveren ikke er omfattet af fuld skattepligtig til Danmark som følge af bopæl eller ophold i Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, og § 1, stk. 1, nr. 2.

Det stillede spørgsmål vedrører afgrænsningen af, om indehaveren i forhold til spørger skal anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, eller om han skal anses for at være ansat som lønmodtager i et tjenesteforhold til spørger. SKAT henviser til det anførte herom i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnittene C.F.3.1.2 og C.C.1.2.1.

Efter SKAT's vurdering afhænger svaret på dette spørgsmål af tilrettelæggelsen af og de arbejdsforhold, der gælder for indehaverens udførelse af arbejde her i landet for spørger. Det har derimod ikke selvstændig betydning, om indehaveren er momsregistreret og efter polsk lovgivning og praksis anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT lægger til grund, at spørger ikke udøver daglig instruktion over indehaveren vedrørende murerarbejdet. Dette er baseret på det oplyste om grundlaget for hvervtagers udførelse af den enkelte byggesag, jf. punkt 1.2 og 1.3 i standardentreprisekontrakten og det oplyste om, at spørger ikke har noget med murerarbejdet at gøre ud over at gennemgå murerarbejdet ved aflevering.

Endvidere lægger SKAT ved sin vurdering vægt på følgende faktiske forhold:

  • Indehaveren bærer ansvaret for rettidig aflevering og for fejl og mangler ved murerarbejdet i op til 5 år efter aflevering. 
  • Indehaveren udfører arbejdet til en fast pris pr. byggesag og modtager først betaling efter AB 92, når murerarbejdet er godkendt. Indehaveren løber således en vis økonomisk risiko i forhold til at påtage sig den enkelte byggesag. 
  • Indehaveren har pt. 3 medarbejdere ansat. 
  • Indehaveren har flere kunder. Pt. 3 kunder i Polen og 1 kunde i Danmark. 
  • Indehaveren medbringer arbejdsredskaber i form af blandemaskine og øvrigt murerhåndværktøj. Indehaveren har til sin virksomhed anskaffet skurvogn og stillads men lejer eventuelt dette som følge af lang transportvej. 
  • Indehaveren har etableret sig i egne lokaler i Polen. 
  • Indehaveren er optaget i databaser vedrørende byggeri i Polen. 
  • Ansvaret for eventuel ulykke påhviler indehaveren. 

SKAT finder på baggrund af disse forhold, at indehaveren driver murervirksomhed for egen regning og risiko. Det forhold, at indehaveren / hvervtager ikke selv medbringer materialerne og samarbejdets tidsmæssige udstrækning fører efter omstændighederne i den konkrete sag ikke til et andet resultat. Det skyldes særligt, at indehaveren reelt bærer ansvaret og påtager sig en reel økonomisk risiko ved udførelsen af de enkelte byggesager.

SKAT henviser til de nævnte domme og afgørelse.

I forhold til SKM2005.280.VLR adskiller denne sag sig ved, at der her foreligger en selvstændig økonomisk risiko, der afregnes til fast pris og ikke til en timepris, indehaveren har medarbejdere ansat og er momsregistreret.

I forhold til SKM2014.407.SR adskiller sagen her sig ved, at indehaveren ikke er undergivet instruktion og ikke aflønnes på timebasis.

I forhold til SKM2011.655.BR var der som i sagen her tale om, at personen (sagsøgeren) tilrettelagde arbejdet selv, at sagsøgerens ansatte i en vis grad blev anvendt til at udføre arbejdet og at der hovedsageligt blev anvendt eget værktøj.

Det er herefter SKAT's samlede vurdering, at indehaveren skal anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed efter dansk skatteretspraksis. Indehaveren er dermed ikke begrænset skattepligtig af lønindkomst efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2.

Det skal bemærkes, at der ikke er taget stilling til, om indehaveren kan være begrænset skattepligt af indkomst fra erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for hvervtagers ansatte, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvis spørger indgår aftaler med hvervtager som beskrevet, og hvervtager ikke medbringer stillads og skurvogn men lejer dette af spørger.

Lovgrundlag

Se ovenfor.

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje

OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.(...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem ar-bejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (...).

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

  • Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
  • Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
  • Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
  • Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
  • Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 
  • Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
  • Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
  • Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)" 

Praksis

SKM2014.172.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejde udført for A ApS (spørger) af en udenlandsk underleverandør ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Underleverandørens, herunder B GmbH & Co KG's, støbninger af cementslidlag for spørger vedrørte en af spørgers kerneydelser. Skatterådet anså imidlertid spørger for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til den pågældende underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderede i den forbindelse, at der reelt var tale om, at underleverandøren bar ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at underleverandøren forestod alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at underleverandøren medbragte eget maskinel, materialer og egne ansatte og at vederlag omfattede betaling for maskinel og materialer.

SKM2013.702.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at samtlige byggeopgaver i virksomheden er outsourcet på mere permanent basis, når spørger indgik omhandlede kontrakter med polske underentreprenører. For så vidt angik mureropgaven var den de sidst to år og indtil videre udført af den samme udenlandske virksomhed. Skatterådet fandt herefter, at mureropgaven var en selvstændig arbejdsopgave, der kunne udskilles og den blev anset for outsourcet på mere permanent basis og dermed ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. og Af sagens oplysning fremgik det bl.a., at materialer blev leveret af enten spørger eller håndværkerfirmaerne afhængig af, hvem der billigst kunne indkøbe de konkrete materialer.

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1

"(...) Arbejdsudlejevurderingen (...)

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

a. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. (...)

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forret-ningsområde.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbej-det som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har ka-rakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksom-heds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selv-stændig erhvervsvirksomhed. (...)

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgi-ver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig er-hvervsvirksomhed. (...)

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold. (...)

Eksempel 1d

En dansk byggevirksomhed X bygger parcelhuse. X udfører med egne ansatte selv murer- og tømrerentrepriser. X anvender således andre underentreprenører til at udføre underentrepriserne for de øvrige fagområder, herunder el-installationsarbejdet. Som følge af en konkret entreprise med et omfattende byggeri mangler X ressourcer til at udføre entreprisen. X indgår derfor aftale med den udenlandske byggevirksomhed Y om, at Y skal udføre visse dele af murer- og tømrerarbejdet. På en del af arbejdet vil X og Y's ansatte arbejde "side om side" med at udføre de pågældende entrepriser. For så vidt angår gulvlægning er det udelukkende Y's ansatte, der varetager opgaven. Endvidere indgår X aftale med den udenlandske el-installationsvirksomhed Z.

For så vidt angår den del af murer- og tømrerarbejdet, hvor de ansatte i X og Y arbejder sammen om udførelsen af opgaverne, må det forudsættes, at X bevarer instruktionsbeføjelsen og ledelsen af murer- og tømrerentrepriserne. Y's ydelser kan derfor som udgangspunkt ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der vil efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje.

For så vidt angår gulvarbejdet, taler det som udgangspunkt for arbejdsudleje, at X selv har medarbejdere og arbejdsledere, der vil kunne udføre, instruere og kontrollere almindelig gulvlægning. Da det udelukkende er Y's ansatte, der varetager opgaven, kan der efter omstændighederne dog foreligge selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis Y kan dokumentere, at der er tale om en afgrænset opgave, der løses selvstændigt, og hvor det i højere grad er Y's ledelse af arbejdet, der er bestemmende for udførelsen af arbejdet end planlægningen, beslutningerne og arbejdet i X's virksomhed. Dette kan fx være tilfældet, hvis der er tale om en særlig type gulv. Hvis Y tillige selv leverer materialer, arbejdsredskaber, og påtager sig ansvaret og den økonomiske risiko for, at medarbejderne leverer et arbejde, der både kvalitetsmæssigt og tidsmæssigt lever op til aftalen, og disse forhold også afspejles i vederlagets sammensætning, vil der efter omstændighederne ikke være tale om arbejdsudleje. (...)"

Begrundelse

Fysiske personer er begrænset skattepligtig til Danmark af indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (arbejdsudleje).

Der kan efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje, hvis en dansk virksomhed (hvervgiver) køber arbejdsydelser, der vedrører hvervgivers forretningsområde. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne efter en konkret vurdering er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed (hvervtager). Når det skal vurderes, om ydelserne er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed er det væsentligt, at det udførte arbejde udgør selvstændige ydelser, for hvilke hvervtager bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko.

Peger arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko i retning af, at hvervgiver skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier 1 - 8, der er anført i bemærkningerne til L 195, 2011/12. Eksempler vedrørende de supplerende kriterier er ligeledes gengivet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, jf. ovenfor.

SKAT finder, at hvervtagers murer- og fliseydelser vedrører spørgers forretningsområdet, da ydelserne indgår i spørgers kerneydelser med opførelse af helårs- og fritidsboliger.

Hvis hvervtagers ydelser er udskilt fra spørger til hvervtager som selvstændig erhvervsvirksomhed, og spørger dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKAT lægger i den forbindelse til grund, at hvervtagers ydelser kan afgrænses fra spørger ydelser.

Hvervtager bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler ved levering af murerydelserne i op til 5 år fra aflevering. Derudover giver hvervtager en fast pris på murerarbejdet ved hver enkelt byggesag.

Vederlaget dækker bl.a. arbejdsløn og mindre materiel i form af blandemaskine og øvrige murerredskaber. Hvervtager lejer skurvogn, eventuelt stillads og spørger leverer materialerne. Spørgers køb af materialerne skyldes, at spørger kan købe materialerne billigere end hvervtager. Når hvervtager lejer skurvogn og eventuelt stillads skyldes det transporten til byggepladsen i Danmark. Hvervtager har til sin mureraktiviteter i Polen anskaffet både skurvogn og stillads.

På baggrund af sagens oplysninger bemærker SKAT i forhold til de øvrige supplerende kriterier bemærker SKAT, at 

  • hvervtager udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte. SKAT henviser til eksempel 1 d i førnævnte afsnit i Den juridiske vejledning, 
  • hvervtager beslutter hvilke af sine ansatte murere, der skal deltage i en given byggesag samt har arbejdsgiverbeføjelser i form af beslutning om sanktioner, arbejdstider og ferier. 

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at hvervtager udfører murer- og flisearbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af hvervtagers ansatte, skal derfor anses for udført for hvervtager som arbejdsgiver, og ikke for spørger.

Det anførte vedrørende spørgers levering af materialerne kan i sagen her, hvor hvervtager bl.a. bærer et reelt ansvar og løber en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejde, ikke føre til et andet resultat. Endvidere er spørgers køb af materialer i den konkrete sag erhvervsmæssigt begrundet. Der henvises endvidere til SKM2013.702.SR.

For så vidt angår leje af skurvogn er det inden for byggebranchen ikke usædvanligt, at bygherren stiller skurvogne og stillads til rådighed mod underentreprenørernes betaling af "skurpenge" mv. Leje af skurvogn og stillads tillægges efter sagens omstændigheder ikke afgørende betydning.

De flise- og murerydelser, som hvervtagers ansatte udfører for spørger, er derfor ikke omfattet af de danske arbejdsudlejeregler, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Forbehold

Det skal bemærkes, at hvervtagers ansatte kan være begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det gælder bl.a., hvis hvervtager har fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 sammenholdt med den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5, stk. 1 - 3.

Endvidere kan hvervtagers ansatte være begrænset skattepligtige, hvis de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 sammenholdt med § 2, stk. 9, nr. 2.

Dansk beskatningsret til lønindkomsten fremgår af artikel 14 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I forbindelse med forbeholdet er det forudsat, at indehaveren og hvervtagers ansatte er skattemæssigt hjemmehørende i Polen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 3

Spørger ønsker bekræftet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for hvervtagers ansatte, hvis spørger indgår aftaler med hvervtager som beskrevet og selv medbringer stillads og skurvogne, hvis spørgsmål 2 besvares med "nej".

Begrundelse

Da spørgsmål 2 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen", bortfalder spørgsmål 3.

Indstilling

Spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter