Dato for udgivelse
15 Nov 2004 10:00
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15. september 2004
SKM-nummer
SKM2004.445.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1666-0326
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Moms og lønsumsafgift + Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Kantine, statstilskud, dagelever, momstilsvar
Resumé
En skole skulle ved indkøb til såvel momspligtige som momsfri kantineaktiviteter opgøre fradraget for moms efter momslovens § 38 efter en omsætningsfordeling. Den momsfritagne del af kantineaktiviteten ansås for at bestå af ydelser og ikke varer, og der skulle derfor ikke beregnes udtagelsesmoms. Modtagne tilskud skulle ikke indgå ved opgørelsen af den delvise momsfradragsret.
Reference(r)
Momsloven § 38
Henvisning
Momsvejledning 2004-4 D.4.2.3
Henvisning
Momsvejledning 2004-4 J.2.1.1

Klagen skyldes, at klageren er anset for pligtig til at opgøre indgående afgift af indkøb til kantinedrift efter momslovens § 38 efter en omsætningsfordeling, hvor modtagne statstilskud skal medregnes ved opgørelsen af klagerens samlede omsætning.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Klageren (herefter benævnt skolen) er en selvejende institution, som modtager offentlig støtte. Skolen har bl.a. til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne,  herunder også at drive indtægtsgivende virksomhed, og har bl.a. tilknyttet et skolehjem til undervisningsvirksomheden.

Optagelse af elever på skolehjemmet og opkrævning af betaling for kost og logi m.v. er sket i henhold til bekendtgørelse om optagelse af elever på skolehjem og elevbetaling. Skolen har elever, der enten ikke betaler for ophold, eller elever, der delvist betaler for ophold. Skolehjemseleverne betaler ikke for den undervisning, de modtager på skolen.

Skolen har i den omhandlede periode modtaget tilskud i henhold til den dagældende lov om erhvervsskoler, § 12, stk. 2, 1. pkt., 1. og 2. led, § 12, stk. 3, og § 14, stk. 1. Hertil kommer mindre tilskud vedrørende arbejdsmarkedsuddannelser, hvilke tilskud i opbygning m.v. efter det af repræsentanten oplyste svarer til de øvrige tilskud. Hvad angår skolehjemmet har skolen i perioden modtaget tilskud i henhold til § 13 i lov om erhvervsskoler.

Skolen driver egen kantine, der betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl. Værdien af forplejningen til skolehjemselever, hvoraf skolen ikke opkræver moms, registreres særskilt og bogføres på egen konto. Kantinens øvrige omsætning er opdelt i almindeligt kantinesalg og salg i forbindelse med interne arrangementer m.m.

Skolen har hidtil opgjort og afregnet købs- og salgsmoms vedrørende kantinen efter den tidligere praksis vedrørende kantinemoms. Salgsmomsen er således beregnet som 20 % af kantinens samlede omsætning med fradrag af bespisning af skolehjemelever tillagt 11,58 %. Købsmomsen er beregnet som 71,08 % af den beregnede salgsmoms.

Regionens afgørelse

Med virkning fra den 1. januar 2001 skal skolen ved indkøb til såvel momspligtige som momsfri kantineaktiviteter opgøre fradrag for indgående moms efter momslovens § 38, stk. 1, efter en omsætningsfordeling, hvor modtagne statstilskud skal medregnes ved opgørelsen af skolens samlede omsætning.

På baggrund af Landsskatterettens kendelse af 22. december 1999 vedrørende tilbagebetaling af kantinemoms, er den tidligere anvendte særlige metode for opgørelse af momstilsvaret i erhvervsskolers kantiner, hvor der bespises såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl., i sin helhed anset for bortfaldet. Der er således ikke længere en begrundelse for at opretholde den særlige beregningsmåde for den udgående moms, der kunne beregnes som 20 % af omsætningen med et generelt tillæg på 11,58 %.

Samtidig må den særlige regel, hvorefter købsmomsen i disse kantiner kunne opgøres som 71,08 % af det beregnede salgsmomsbeløb også anses for bortfaldet. Da det kun er beregningsmetoden, der anses for bortfaldet, skal der fortsat ske en opdeling i disse kantiners momsfri bespisning af skolehjemselever og momspligtige salg til andre elever, lærer m.fl.

Regionen anser ikke bortfaldet af den tidligere anvendte særlige beregningsmetode i erhvervsskoler for en ændring af tidligere gældende praksis, der berettiger til en særlig fremadrettet frist for ikrafttrædelse. Der er herved lagt til grund, at Told- og Skattestyrelsen ved udstedelse af cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001, åbnede mulighed for, at virksomhederne kunne søge den for meget betalte kantinemoms tilbagebetalt tilbage til 1. oktober 1994, herunder mulighed for regulering af ikke tidligere beregnet momsfradrag, jf. cirkulærets pkt. 7. Ønsker en virksomhed således regulering af for meget betalt salgsmoms, må den tilsvarende også regulere for konsekvenserne af en ændret beregning af købsmomsen, og særligt når denne er beregnet på grundlag af den oprindeligt opgjorte salgsmoms.

Reglerne om udtagning efter momslovens § 5 anses ikke for at kunne bringes i anvendelse i forbindelse med skolens bespisning af skolehjemselever. Der er herved lagt til grund, at skolen allerede på tidspunktet for indkøbet til brug for kantinens drift er vidende om, at udgiften udgør en fællesudgift til anvendelse for såvel den momsfri bespisning af skolehjemselever som et momspligtigt salg til øvrige elever, ansatte m.fl. Sådanne indkøb, som anvendes til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, skal behandles efter reglerne i lovens § 38, stk. 1, hvorefter der alene er delvis fradragsret ud fra en omsætningsfordeling.

Yderligere anses den servering m.m., der sker i skolens kantine for levering af tjenesteydelser, jf. herved EU-domstolens dom i sagen C-231/94 Faaborg-Gelting-Linien A/S. Reglen om udtagning i momslovens § 5, stk. 1, vedrører alene varer, og reglen i § 5, stk. 3, finder endvidere ikke anvendelse, da bespisning af skolehjemseleverne ikke kan siges at være et til skolen uvedkommende formål.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har principalt fremsat påstand om, at skolen har fuld fradragsret for moms ved indkøb af mad- og drikkevarer, der anvendes til produktion af varer, som dels videresælges med moms, og dels udtages til brug for de momsfrie undervisningsaktiviteter. Samtidig hermed skal der dog ved udtagningen betales moms af værdien af de udtagne varer, hvorved der i princippet sker en tilbageførsel af den moms, der er fratrukket ved indkøbet af råvarerne til de udtagne varer.

Subsidiært er der fremsat påstand om, at en eventuel fastholdelse af regionens afgørelse tidligst skal have virkning fra 1. januar 2003.

Det er vedrørende den principale påstand bl.a. anført, at det hidtidige momsfradrag på varer medgået til det momspligtige varesalg i princippet er i overensstemmelse med momslovens bestemmelser. Skolen indkøber således råvarer m.v. til brug for fremstilling af madvarer, som herefter primært sælges med moms til dagskoleelever.

En mindre del af de producerede madvarer videresælges dog ikke, men udtages derimod af skolen til brug for den momsfrie undervisning, som inkluderer bespisning af skolehjemselever. Der er således ikke tale om, at skolen leverer en kantineydelse til sig selv, men at der blot udtages færdigproducerede mad- og drikkevarer til brug for en momsfri undervisningsydelse. At der er tale om levering af varer og ikke ydelser fremgår af EF-domstolens dom i sagen C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), idet ingen af de i dommen nævnte karakteristika er tilstede i denne sag.

Momsen på indkøbet af mad- og drikkevarer kan fratrækkes fuldt ud, idet de fuldt ud anvendes til brug for momspligtige leverancer. Efter momslovens § 4 skal der betales moms af leverancer af varer og ydelser mod betaling. Særskilt salg af mad- og drikkevarer til elever og lærere m.fl. skal således momses.

Som leverancer mod vederlag sidestilles bl.a. udtagning af varer til ikke fradragsberettiget anvendelse (momsfri undervisning), når der er opnået fuld eller delvis momsfradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer, jf. momslovens § 5, stk. 1. Udtagning af varer til brug for de momsfrie undervisningsydelser skal således sidestilles med en momspligtig vareleverance, og der er derfor fuld fradragsret for moms af de direkte relaterede vareindkøb, jf. momslovens § 37.

Ved udtagningen skal der betales moms af varernes værdi, og der sker herved en tilbageførsel af den tidligere fratrukne moms vedrørende de udtagne varer. Det momsmæssige nettoresultat vedrørende indkøb af varer til videresalg/udtagning giver således det samme resultat som den i ansøgningsperioden anvendte metode.

Det fælles momssystem har bl.a. til formål at sikre, at momsen af indkøb til brug for momspligtige aktiviteter er neutral for de momsregistrerede virksomheder. Regionens afgørelse vil i givet fald medføre, at skolen betaler moms af ca. 65 % af de udleverede mad- og drikkevarer m.v., men at skolen kun kan fratrække moms af ca. 5 % af det dertil medgåede vareforbrug. Med dette resultat er momsens neutralitet på ingen måde sikret.

Til støtte for den subsidiære påstand er det bl.a. anført, at skolen indtil regionens afgørelse af 25. juni 2002 har fulgt de af ToldSkat offentligt udmeldte retningslinier for opgørelse af salgs- og købsmoms i skolehjemskantiner.

Regionens afgørelse er en ændring af hidtidig praksis på området og sker samtidig med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2001. En ændring af hidtidig praksis kan – idet omfang der er tale om en bebyrdende ændring – kun få fremadrettet virkning og skal samtidig gives med et passende varsel, således at skolen administrativt og økonomisk har mulighed for at indrette sig efter de nye retningslinier. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 2003-20, til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1996, TfS 1996.838, og til spørgsmål nr. S 2103 af 16. marts 2001 til skatteministeren og hans svar af 22. marts 2001.

Told- og Skattestyrelsen har på intet tidspunkt klart tilkendegivet en ændring af hidtidig praksis for opgørelse af købsmoms i skolehjemskantiner. Først i SKM2003.322 TSS om fradragsret for moms ved bespisning af forretningsforbindelser nævnes, at skoler med skolehjemselever som udgangspunkt skal opgøre fradragsretten for moms på indkøb af madvarer efter omsætningsfordelingen (nu ekskl. statstilskud).

Styrelsen tilkendegiver dog samtidig, at skolerne i stedet kan vælge at udskille vareindkøbene, således at der sker en opdeling på indkøb til skolehjemselever (ingen fradragsret) og indkøb til momspligtigt kantinesalg (fuld fradragsret). Klageren har ikke med tilbagevirkende kraft mulighed for at opdele indkøbene som udmeldt af styrelsen, idet man hidtil har gjort brug af de tidligere ikke tilbagetrukne retningslinier fra styrelsen. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til brev af 13. november 1978 fra det daværende Direktorat for Toldvæsenet til Erhvervsskolernes Skolehjemsudvalg, til skolehjemsudvalgets skrivelse til skolehjemmene fra 1979 og til Toldvæsenets vejledning fra oktober 1983.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 37 kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden. 

Retten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og i medfør af momslovens § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden.

Det følger derfor af momslovens § 38, stk. 1, at skolen alene har delvist fradrag for indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Retten finder, at det derfor er med rette, at regionen har fundet, at virksomheden skal opgøre fradrag for indkøb m.v. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Repræsentantens påstand om, at skolen har fuldt fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, af indkøb m.v. til brug for kantineaktiviteten, kan derfor ikke tages til følge. 

Det følger af momslovens § 5, stk. 1, at udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuldt eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v., af de pågældende varer, sidestilles med levering mod vederlag. Det gælder, når udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Dog sidestilles udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. afgift og vareprøver ikke med en levering.

Det følger af momslovens § 5, stk. 3, at udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål sidestilles med levering mod vederlag.

EF-domstolen fandt i sagen C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), at restaurationsvirksomhed i henhold til 6. momsdirektiv skulle anses for at udgøre tjenesteydelser. Af dommens præmisser 13 og 14 fremgår følgende:

”13. Det bemærkes, at levering af spisevarer og drikkevarer til umiddelbar indtagelse på stedet er resultatet af en række tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden, til den faktisk serveres, hvortil kommer, at der stilles en infrastruktur til rådighed for gæsten, der omfatter såvel restaurationslokalet med tilhørende lokaler (garderobe osv.) som møbler og service. De personer, der konkret er beskæftiget med restaurationsvirksomheden, skal i påkommende tilfælde dække bord, rådgive gæsten og give denne oplysninger om retterne eller om drikkevarerne, servere ved bordet og endelig tage af bordet.

14. Det fremgår heraf, at restaurationsvirksomhed karakteriseres af en række omstændigheder og handlinger, af hvilke levering af næringsmidler kun udgør ét led, og som i overvejende grad består af tjenesteydelser. Restaurationsvirksomhed bør derfor anses for at være en tjenesteydelse i sjette direktiv artikel 6, stk. 1’s forstand. Det modsatte er derimod tilfældet, såfremt transaktionen vedrører spisevarer, der sælges ”ud af huset”, hvortil der ikke er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelse på stedet i passende omgivelser.”

Retten må under hensyn til denne dom efter en samlet vurdering lægge til grund, at skolens momsfritagne del af kantineaktiviteten består i levering af ydelser og ikke varer. Selv om skolen til dels i den henseende foretager vederlagsfri leveringer, jf. nedenfor, finder retten således ikke, at der skal betales udtagningsmoms i forbindelse med disse leveringer, jf. herved momslovens § 5, stk. 1 og stk. 3, modsætningsvist, uanset der er opnået delvist fradrag ved indkøb.

Hvad angår den subsidiære påstand bemærker retten bl.a., at Landsskatterettens kendelse af 22. december 1999 vedrørende kantinemoms er offentliggjort i TfS 2000.101. Allerede under hensyn hertil finder retten ikke, at regionens afgørelse, der har virkning fra den 1. januar 2001, er udtryk for en ændring af praksis med tilbagevirkende kraft.

Regionens afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Hvad angår opgørelsen af den samlede omsætning i henhold til momslovens § 38, stk. 1, bemærker retten, at Landsskatteretten ved en afgørelse offentliggjort i SKM2003.43.LSR / TfS 2003, nr. 183, i et lignende tilfælde har taget stilling til spørgsmålet for så vidt angår en række af de offentlige tilskud, skolen har oppebåret.

Retten finder under hensyn hertil, at de tilskud, som skolen har opnået i henhold til § 12, stk. 1, 1. pkt., 1. og 2. led, § 13, stk. 3, og § 14, stk. 1, i den dagældende lov om erhvervsskoler, ikke skal medregnes ved opgørelsen af skolens samlede omsætning.

Hvad angår tilskud til skolehjem fremgår følgende af § 13 i den dagældende lov om erhvervsskoler:

”§ 13. Undervisningsministeren kan yde tilskud til skolehjem, såfremt skolehjemmet drives af en skole godkendt efter § 1 eller af en selvejende institution og er bolig for elever i tilskudsberettigede uddannelser.

Stk. 2. Undervisningsministeren fastsætter regler om optagelse af elever og om elevernes betaling for kost og logi på skolehjem, herunder betaling fra andre elever i erhvervsuddannelser.

Stk. 3. Tilskud efter stk. 1 fastsættes ud fra skolehjemmets antal skolehjemsårselever og en takst pr. skolehjemsårselev, der fastsættes på de årlige finanslove, for forskellige grupper af elever. Skolehjemselever, der betaler fuld pris for benyttelse af skolehjemmet i henhold til regler fastsat efter stk. 2, indgår ikke i tilskudsberegningen.

Stk. 4. Undervisningsministeren kan fastsætte regler om kvalitetskrav til skolehjem.”

Efter erhvervsskolelovens § 19 kan skoler omfattet af loven frit inden for deres formål disponere over statslige tilskud og andre indtægter. Da skolen er godkendt som erhvervsskole efter § 1, stk. 1, i den dagældende erhvervsskolelov, må det antages, at skolen også frit har kunnet disponere over de tilskud, der er ydet i henhold til § 13. Disse tilskud kan således ikke anses for tredjemandsbetaling for skolens levering af kost og logi til eleverne. Tilskuddene skal således ikke indgå ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter § 38, stk. 1.

Regionens afgørelse ændres derfor på dette punkt.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter