Dato for udgivelse
15 Mar 2005 11:20
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21. februar 2005
SKM-nummer
SKM2005.122.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
5. afdeling, B-2349-03
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ugyldighed, agterskrivelse, fortegnsfejl, begrundelse, skattearrangement, redegørelse, partshøring
Resumé

En skrivefejl i agterskrivelsen fremstod som åbenbar fejlskrift og var derfor ikke til hinder for, at varsel om forhøjelse af skatteansættelsen blev anset for rettidigt. Såvel i agterskrivelsen som i afgørelsen var begrundelsen for forhøjelse af skatteansættelsen tilstrækkelig.

Partshøring over en af Told- og Skattestyrelsen udarbejdet redegørelse for karakteren af det skattearrangement, som den skattepligtige havde deltaget i, havde ikke fundet sted. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kunne denne sagsbehandlingsfejl dog ikke bevirke, at afgørelsen om forhøjelse af skatteansættelsen var ugyldig.

Reference(r)

Skattestyrelsesloven § 3, stk. 4
Skattestyrelsesloven § 34, stk. 1

Henvisning

Processuelle regler 2005 - 1 G.1.1.1

Henvisning

Processuelle regler 2005 - 1 G.3.1.1


Parter

A
(advokat Lars Luthjohan Jensen, prøve)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Knud Knudsen, Kaspar Linkis og Annelise Lykke Sørensen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 8. august 2003, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at skatteforvaltningens afgørelse for indkomståret 1997 - hvor sagsøgerens skatteansættelse blev forhøjet med i alt 7.517.366 kr. - er ugyldig, således at den foretagne forhøjelse nedsættes til 0 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 9. maj 2003 følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører et spørgsmål om manglende fremsendelse af varsel om forhøjelse af indkomsten.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig i et retsmøde.

Det fremgår af sagen, at klageren den 30. december 1997 optog et lån i Bank of Ireland på 23.407.209 kr. med en rente på 98,04% p.a.

Skatteforvaltningen modtog den 5. april 2001 materiale fra Told- og Skattestyrelsen vedrørende tilsidesættelse af lånearrangementet.

Den 6. april 2001 anmodede skatteforvaltningen klageren om at indsende materiale om arrangementet.

Den 25. april 2001 fremsendte skatteforvaltningen en såkaldt agterskrivelse til klageren med varsel om, at man agtede at foretage hans skatteansættelse for indkomståret 1997 således:

"...

Vi har ikke modtaget dokumentation for renteudgifter til
Bank of Ireland 7.458.261 kr. og til Salomon Brothers, USA
21.010 kr., hvorfor fradraget ikke kan godkendes.

-7.479.271

 

...

 

Samlet ændring af indkomst

-7.165.166

...

Begrundelse

Ovennævnte ændringer foretages, da vi ikke har modtaget dokumentation.

De bedes fortsat fremsende jævnfør vores brev af 6. april 2001.

Kan De godkende ændringen, behøver De intet at foretage Dem. Ansættelsen vil da fremgå af den årsopgørelse, som senere vil blive fremsendt.

Kan De derimod ikke godkende ændringen må De rette henvendelse hertil inden 15 dage.

De har mulighed for at redegøre for Deres synspunkter skriftligt, eller ved et møde. Såfremt De ønsker at give møde, bedes tidspunktet aftalt ved henvendelse til undertegnede, eventuelt pr. telefon.

De har eventuelt adgang til at få ændret af- og nedskrivninger. Ønsker De yderligere oplysninger herom, bedes De kontakte skatteforvaltningen."

Ved skrivelse af 12. juli 2001 traf skatteforvaltningen afgørelse i sagen, hvoraf fremgår, at skatteansættelsen for indkomståret 1997 er ændret således:

"...

Vi har modtaget dokumentation for renteudgifter til Bank
of Ireland 7.458.261 kr. Renterne fremkommer som en
del af et ikke godkendt skattearrangement, hvorfor De
forhøjes med (se nedenfor)

+7.458.261

...

Begrundelse

...

Renterne til Salomon Brothers, USA 21.010 kr. er dokumenteret.

Skattearrangement

Told- og Skattestyrelsen har gennemgået en række finansielle skattearrangementer, hvor bl.a. De som investor har overtaget et højt forrentet lån - i dette sagskompleks udgør renter 98,04%, hvorved De opnår en stort rentefradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Vedlagte fremstilling redegør for arrangementets opbygning samt det faktiske økonomiske indhold. Told- og Skattestyrelsen har sammenfattende vurderet, at der ved en samlet kvalificering af arrangementet kan foretages en tilsidesættelse af de skattemæssige virkninger af dispositionerne bl.a. under henvisning til Højesterets dom af 20. januar 2000 (II 209/1996) TfS 2000.148. Se yderligere begrundelse i fremstillingen.

..."

Skatteankenævnet har anført, at der er udsendt en rettidig agterskrivelse fra skattemyndigheden, uagtet det forhold, at agterskrivelsen indeholdt en fortegnsfejl.

Skatteankenævnet har således fastholdt skatteforvaltningens afgørelse, idet den omhandlede fortegnsfejl er uden betydning for vurderingen af kendelsens gyldighed. Det er lagt til grund, at det måtte stå klart for klageren på baggrund af hans viden om det selvangivne rentefradrag, teksten i agterskrivelsen og det indsendte materiale, at agterskrivelsen indeholdt en forhøjelse af skatteansættelsen. Agterskrivelsen må således anses for at være udsendt rettidigt og dermed opfylde betingelserne i skattestyrelseslovens § 34.

Skatteankenævnet har endvidere anført, at den omhandlede sagsbehandlingsfejl efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke har påvirket afgørelsens rigtighed, hvorfor sagsbehandlingsfejlen ikke kan medføre ugyldighed, jf. TfS 1996.485 og TfS 1996.919. Skatteforvaltningen ville således på baggrund af Told- og Skattestyrelsens rapport have truffet den samme rigtige afgørelse, uanset om der var foretaget partshøring.

Klagerens repræsentant har heroverfor gjort gældende, at den foretagne forhøjelse nedsættes til 0 kr., idet

  • Skatteforvaltningen ikke som foreskrevet i skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, har afsendt et varsel om forhøjelse af skatteansættelsen inden den 1. maj 2001.
  • Den foretagne forhøjelse beløbsmæssigt ikke kan rummes i den tidligere varslede nedsættelse på 7.165.166 kr.
  • Skattemyndighederne kan ikke pålægge skatteyderen ansvaret for fortolkningen af en fremsendt agterskrivelse i sager, hvor skrivelsen indeholder modsatrettede budskaber
  • Klageren ikke har haft mulighed for at tage stilling til skatteforvaltningens nye begrundelse, hvorefter der skulle være tale om et ikke godkendt skattearrangement, idet Told- og Skattestyrelsens rapport ikke er blevet forelagt klageren
  • Reglerne om partshøring er en garantiforskrift, hvis manglende overholdelse som udgangspunkt vil medføre ugyldighed, medmindre det konkret vurderes, at fejlen ikke har været egnet til at påvirke udfaldet af sagen. Det kan ikke afvises, at en partshøring ville være egnet til at påvirke udfaldet af den konkrete sag.

Repræsentanten har anført, at skatteforvaltningen den 25. april 2001 har udsendt et varsel om nedsættelse af skatteansættelsen med 7.165.166 kr. Der er ikke inden 1. maj 2001 afsendt varsel om forhøjelse af indkomsten.

Uden forudgående varsel har skatteforvaltningen afsendt en kendelse den 12. juli 2001, hvorved skatteansættelsen er forhøjet med 7.517.366 kr. Da der ikke forud for kendelsen har været afsendt et begrundet varsel om forhøjelse af skatteansættelsen, er skatteansættelsen ugyldig.

Repræsentanten har anført om skatteankenævnets bemærkning om, at klageren ikke har været i god tro, at skattemyndighederne ikke kan pålægge klageren ansvaret for fortolkningen af en fremsendt agterskrivelse i sager, hvor skrivelsen indeholder modsatrettede budskaber. Der oplyses i teksten en forhøjelse, men i tal oplyses en nedsættelse. Agterskrivelsen kan fortolkes således, at skatteforvaltningen ville reducere en påtænkt forhøjelse. Det vil sige +7.479.271 -7.479.271, i alt en uændret indkomst vedrørende dette punkt. Det er denne fortolkning klageren har haft, idet det er opfattelsen, at selvangivelsen er korrekt på det givne punkt.

Klageren har indsendt materiale, der dokumenterer rentefradraget efter modtagelse af agterskrivelsen, hvilket skatteankenævnet påberåber sig til støtte for, at klageren ikke er i god tro. Det kan oplyses, at klageren efter skattekontrollovens § 6 er forpligtet til at indsende materiale efter anmodning fra skattemyndighederne. Det forhold, at der på begæring indsendes dokumentation for et fradrag, er heller ikke ensbetydende med, at skatteforvaltningen ikke vil acceptere fradraget. Klageren måtte forvente, at der efter indsendelse af materialet, der dokumenterer renteudgifterne, ville blive udsendt ny korrekt agterskrivelse, hvor både teksten og beløbet er i overensstemmelse med det selvangivne. I stedet afsiger skatteforvaltningen en kendelse, der på baggrund af en ikke tidligere fremlagt rapport fra Told- og Skattestyrelsen nægter fradrag for renteudgifterne.

Repræsentanten har anført, at skatteankenævnet har oplyst, at klageren i henhold til skattekontrolloven er forpligtet til at gøre skattemyndighederne opmærksom på, at de er ved at godkende renteudgifter udover de faktiske forhold. Det kan oplyses, at dette ikke er korrekt, idet skattekontrollovens § 16 forpligter skattepligtige til at give meddelelse om en for lav skatteansættelse. Der er således ikke krav om, at klageren skal gøre indsigelse mod påtænkte ændringer af skatteansættelsen. Klageren har derfor først pligt til at underrette skattemyndighederne, hvis han modtager en meddelelse om forhøjelse af skatteansættelsen, der er for lav. Det vil sige på det tidspunkt, hvor der afsiges en kendelse eller udsendes en årsopgørelse.

Repræsentanten har ved skrivelse af 8. maj 2001 med henvisning til skatteforvaltningens skrivelse af 6. april 2001 fremsendt materiale i sagen.

Skattemyndighederne kan ikke efter udløbet af fristen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, træffe afgørelse om en forhøjelse, der beløbsmæssigt ligger uden for rammerne af en tidligere rettidig udsendt meddelelse om en forhøjelse, jf. Vejledning 2002 om processuelle regler på ToldSkats område, punkt 6.3.1.1.1. og Højesterets dom refereret i SKM 2001.498. Der var i denne sag ikke tidligere udsendt meddelelse om en forhøjelse af indkomsten.

Repræsentanten har anført, at skattestyrelseslovens 3, stk. 4, er en garantiforskrift, som skal beskytte skatteyderen mod forhøjelser - uden at være vidende om grundlaget for en forhøjelse og uden mulighed for at gøre indsigelser.

Manglende partshøring er en så væsentlig tilsidesættelse af formforskrifterne, at afgørelsen må anses for at være ugyldig, jf. TfS 1997.146 og TfS 1997.105.

I den foreliggende sag har skattemyndighederne - udover at træffe afgørelse uden forudgående agterskrivelse - som grundlag for skatteansættelsen henvist til en rapport fra Told- og Skattestyrelsen, som ikke tidligere er fremsendt til klageren.

Landsskatteretten fandt i en kendelse, jf. TfS 2000.944, at manglende partshøring medførte ugyldighed, idet fejlen var egnet til at påvirke afgørelsens resultat. Landsskatteretten lagde ikke uden videre til grund, at den af Told- og Skattestyrelsen udfærdigede rapport var udtryk for gældende ret.

Samme fejl er sket i denne sag, hvorfor skatteankenævnet ikke på forhånd kan udelukke, at en partshøring ville have medført en ændret materiel vurdering af rentespørgsmålet. Der er på baggrund af ovennævnte landsskatteretskendelse ikke holdepunkter for den af skatteankenævnet foretagne fortolkning af det forvaltningsretlige begreb "konkret væsentlighedsvurdering". Skatteankenævnet kan således ikke uden videre lægge til grund, at afgørelsen er rigtig, og at den derfor ikke ville have fået et andet udfald, uanset om der havde været foretaget partshøring.

Repræsentanten har anført, at skatteankenævnet ganske rigtigt lægger til grund, at reglerne om partshøring er en garantiforskrift, der generelt er egnet til at påvirke afgørelsens resultat. Når der er tale om en sådan garantiforskrift, vil en konkret væsentlighedsvurdering altid medføre, at afgørelsen anses for ugyldig, hvis tilsidesættelsen af garantiforskriften er egnet til at påvirke afgørelsens resultat. Ved vurderingen af om en sagsbehandlingsfejl er egnet til at påvirke en afgørelses resultat, skal der ikke foretages en tilbundsgående materiel prøvelse af sagen. Hvis det var tilfældet, ville en sagsbehandlingsfejl aldrig kunne medføre ugyldighed, hvis klageinstansen er enig med 1. instansen for så vidt angår sagens materielle forhold. Desuden har skatteankenævnet ikke foretaget nogen tilbundsgående undersøgelse af sagens materielle forhold, idet skatteankenævnet uden videre har lagt en ensidig rapport fra Told- og Skattestyrelsen til grund. Ingen har haft mulighed for at kommentere Told- og Skattestyrelsens rapport. Denne sag er en sag med så komplekse forhold, at det ikke kan afvises, at en nærmere redegørelse for sagens rette sammenhæng ville føre til et andet resultat. Der er tale om betalte og fradragsberettigede renteudgifter.

Repræsentanten har over for Landsskatteretten anført, at skatteforvaltningen den 6. april 2001 fremsendte en anmodning om indsendelse af et omfattende materiale vedrørende indkomstårene 1997, 1998 og 1999, som klageren modtog dagen efter. Den følgende uge var påskeugen, hvor der kun var 3 hverdage, den 12., 13. og 14. april 2001.

Klagerens revisor anmodede ved skrivelse af 17. april 2001 om udsættelse med indsendelse af materiale til efter den 26. april 2001, idet der var tale om et omfattende materiale med komplicerede beregninger vedrørende indkomst ved udnyttelse af tegningsretter m.v.

Ved skrivelse af 18. april 2001 meddelte skatteforvaltningen, at anmodningen om udsættelse ikke kunne imødekommes.

Klageren var på forretningsrejse i Nice i dagene 19. april - 21. april 2001. Klageren havde herefter dagene fra den 23. april - 26. april 2001 til at finde det meget omfattende materiale frem. Materialet omfattede 8 punkter, hvori indgik komplicerede beregninger af værdi af tegningsrettigheder, opgørelse af ejendomsavance, dokumentation for udenlandsk lønindkomst samt dokumentation for køb af skatkammerbeviser, renter af lån optaget i udlandet samt dokumentation for overdragelse af skibsanparter m.v.

Ved skrivelse af 26. april 2001 sendte skatteforvaltningen et forslag til forhøjelse af indkomsten. Denne var imidlertid behæftet med en fortegnsfejl, hvorved indkomsten blev foreslået nedsat i stedet for forhøjet. Den nuværende repræsentant modtog først kopi af agterskrivelsen i maj 2001, idet klageren den 30. april 2001 igen tog på forretningsrejse i USA. Klageren var hjemme igen fredag den 4. maj 2001.

Ved skrivelse af 8. maj 2001 indsendte repræsentanten dokumentation for indkomståret 1997, og ved skrivelse af 23. maj 2001 indsendtes dokumentation for 1998 og 1999.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens kendelse af 28. marts 2001, hvori der blev statueret ugyldighed. Vedrørende SKM2002.309.ØLR har repræsentanten anført, at denne sag ikke er sammenlignelig med den her foreliggende.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen for gyldig, idet agterskrivelsen var fremsendt inden den 1. maj 2001, og at det af teksten fremgår, at der er tale om en forhøjelse. Såfremt minustegnet havde været korrekt, ville dette have betydet et fradrag på over 14 mio. kr., og det må have stået klageren klart, at dette ville være åbenbart forkert.

Landsskatteretten skal udtale

Det fremgår af skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel som nævnt i § 3, stk. 4, om foretagelse eller forhøjelse af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Landsskatteretten finder, at skatteforvaltningen har fremsendt agterskrivelse inden den 1. maj 2001, hvoraf fremgår af den i agterskrivelsen anførte tekst, at der er tale om en forhøjelse af ansættelsen. Vedrørende den omhandlede fortegnsfejl er det rettens opfattelse, at det må have stået klageren klart, at der forelå en fejl, hvilken fejl klageren ikke reagerede på. Ved fremsendelse af dokumentationsmateriale den 8. maj og 23. maj 2001 kunne klageren over for skatteforvaltningen have anført, at der forelå modsatrettede oplysninger i agterskrivelsen, samt i givet fald have anmodet om et møde eller lignende med skatteforvaltningen, hvilket imidlertid ikke ses at være tilfældet. Da skatteforvaltningen varslede forhøjelsen af ansættelsen skete dette på baggrund af en undersøgelse foretaget af Told og Skattestyrelsen, der efter en nøje gennemgang af skattearrangementet vurderede, at dette skulle tilsidesættes. Skatteforvaltningen havde ikke vedlagt Told- og Skattestyrelsens rapport vedrørende det omhandlede skatteprojekt, men henset til at klageran ikke havde dokumenteret, hvilket projekt han havde deltaget i, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at kritisere dette. Det må endvidere antages, at skatteforvaltningen uanset om klageren havde fremsendt dokumentationsmateriale i sagen forud for den 1. maj 2001 ikke ville være nået til et andet resultat. Landsskatteretten finder herefter, at der ikke kan antages at være tilsidesat en garantiforskrift af konkret væsentlig betydning for klageren, og den påklagede afgørelse er derfor ikke ugyldig.

..."

I en skrivelse af 8. juli 2002, hvorved sagsøgerens revisor påklagede Skatteankenævnets afgørelse til Landsskatteretten, er det anført, at der, såfremt der ikke gives medhold i ugyldighedsindsigelsen, gøres indsigelse mod den materielle skatteansættelse.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af

A, der har forklaret blandt andet, at han i 1997 havde nogle aktietegningsrettigheder, som han alene havde en meget begrænset mulighed for at udnytte. Han havde som følge heraf en stor skattemæssig indkomst. Han talte med sin revisor om, hvad han kunne gøre for at få den bragt ned. Revisoren foreslog ham at indgå i det omhandlede arrangement. Han så alene de aftaler angående arrangementet, der vedrørte hans egne dispositioner i arrangementet.

Efter modtagelsen af skatteforvaltningens skrivelse af 6. april 2001 talte han med sin revisor. De aftalte, at revisoren skulle søge om udsættelse med fristen for indsendelse af materiale, da de havde brug for mere tid til at indsamle den efterspurgte dokumentation.

Han opfattede agterskrivelsen af 25. april 2001 fra skatteforvaltningen som en meddelelse om, at skatteforvaltningen ikke længere ønskede at ændre skatteansættelsen, således som man tidligere havde været inde på. Han fandt skrivelsen meget uklar. Der var ikke sammenhæng mellem tal og tekst. Han talte med sin revisor dagen efter, han havde modtaget skrivelsen, idet han mente, at han herefter ikke behøvede at foretage sig yderligere i forhold til skatteforvaltningen. Såvel hans revisor som hans skatterådgiver var af den opfattelse, at der var lavet en fejl ved opgørelsen. Revisoren mente, at de stadig skulle indsende dokumentation for fradragene. Indsendelsen af dokumentationen var således ikke udtryk for, at han havde forstået agterskrivelsen som en meddelelse om, at skatteforvaltningen ikke kunne anerkende rentefradragene.

Han modtog skatteforvaltningens afgørelse af 12. juli 2001 om forhøjelse af hans skatteansættelse og så samtidig den vedlagte fremstilling om skattearrangementet. Han læste dog ikke rigtig fremstillingen.

Procedure

Sagsøgeren, A, har til støtte for sin påstand anført blandt andet, at Skatteforvaltningen ikke har overholdt den i skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, angivne frist, idet skatteforvaltningens agterskrivelse af 25. april 2001 ikke indeholdt et varsel om en forhøjelse af skatteansættelsen, men derimod et varsel om en nedsættelse af skatteansættelsen, hvorfor en forhøjelse af sagsøgerens indkomst ikke kan rummes i agterskrivelsen af 25. april 2001.

Det er skatteforvaltningens risiko, at agterskrivelsen udformes korrekt og ikke giver anledning til fortolkningstvivl, således at skatteyderne har tilstrækkelig mulighed for at varetage deres interesser.

Skatteforvaltningens afgørelse af 12. juli 2001 er ugyldig allerede som en følge af, at fristen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, ikke er overholdt.

Sagsøgeren var i god tro vedrørende forståelsen og fortolkningen af agterskrivelsen, hvilket støttes af, at skatteforvaltningen først valgte at optage sagsøgerens skatteansættelse på et meget sent tidspunkt, og at sagen ikke kunne oplyses tilstrækkeligt inden for de af skatteforvaltningen fastsatte frister.

Sagsøgeren kunne ikke på baggrund af skrivelsen af 25. april 2001 forvente, at skatteansættelsen efterfølgende ville blive forhøjet, idet det ikke noget sted i agterskrivelsen er anført, at skatteansættelsen forhøjes. Der er endvidere ikke blot tale om en fortegnsfejl, men tillige en sammentællingsfejl.

Agterskrivelsen er sendt mere end 3 år efter gennemførelsen af de transaktioner, som gav anledning til forhøjelsen, hvorfor sagsøgeren ikke kan forventes at kunne gennemskue eller erindre forholdenes nærmere sammenhæng. Han fortolkede agterskrivelsen således, at skatteforvaltningen ville reducere en påtænkt forhøjelse, således at renteudgifterne udlignede hinanden, hvorved status quo i realiteten blev fastholdt.

Det kan ikke lægges sagsøgeren til last, at han indsendte dokumentation, som han var forpligtet til i henhold til lovgivningen. Skatteforvaltningen anmodede ham om at indsende dokumentation, og han efterkom dette.

Såfremt landsretten måtte finde, at der rettidigt er fremsendt en behørig agterskrivelse, og at afgørelsen derfor ikke er ugyldig som en følge heraf, er det gjort gældende, at sagsøgte har tilsidesat de i forvaltningsloven og skattestyrelsesloven angivne garantiforskrifter vedrørende partshøring og begrundelse, og at dette som udgangspunkt må medføre, at afgørelsen er ugyldig.

Det er tilstrækkeligt til at statuere, at afgørelsen er ugyldig, at garantiforskrifterne om partshøring er tilsidesat, idet sagsøgte herved afskar sagsøgeren fra at fremkomme med indsigelser vedrørende både rent faktuelle og juridiske forhold, som kunne have påvirket afgørelsen.

Hertil kommer, at der ikke inden for den i skattestyrelsesloven angivne frist er givet en korrekt begrundelse for sagens afgørelse, idet agterskrivelsen alene henviser til manglende dokumentation for renteudgifter og ikke angiver, hvilke faktiske oplysninger og retlige principper der lå til grund for afgørelsen,

Sagsøgte valgte at fremme sagen på trods af sagsøgerens anmodning om udsættelse og er derfor nærmest til at bære risikoen for egne sagsbehandlingsfejl. Der foreligger således ikke undskyldelige omstændigheder, der gør, at sagsøgte ikke allerede i forbindelse med udsendelsen af agterskrivelsen skulle have angivet den reelle begrundelse for afgørelsen og givet sagsøgeren mulighed for at fremkomme med indsigelser.

Der er tale om en efterrationalisering, når det af sagsøgte gøres gældende, at begrundelsen i afgørelsen af 12. juli 2001 blot er udtryk for en uddybning af begrundelse i agterskrivelsen.

Det kan ikke udelukkes, at en overholdelse af garantiforskrifterne ville have medført et andet resultat. Det er skatteforvaltningen, der må godtgøre, at den manglende opfyldelse af garantiforskrifterne ikke har haft nogen betydning for den materielle afgørelse, og det er ikke tilstrækkeligt for skatteforvaltningen blot at anføre, at afgørelsen ikke ville være blevet ændret, uanset om garantiforskrifterne var blevet overholdt.

Skatteforvaltningen har ved at basere sin afgørelse på den af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede redegørelse vedrørende skattearrangementet undladt at foretage en reel indholdsmæssig vurdering af den konkrete sag. Skatteforvaltningen har sat skøn under regel ved uden videre og uden at informere sagsøgeren at anvende redegørelsen på denne sag.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har til støtte for frifindelsespåstanden anført blandt andet, at ansættelsesfristerne i henhold til skattestyrelseslovens § 34 er overholdt, og at der ikke er sket sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at skatteforvaltningens afgørelse om forhøjelse af skatteansættelsen for sagsøgeren for indkomståret 1997 kan tilsidesættes som ugyldig.

Ifølge skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, udløb fristen for afsendelse af varsel om forhøjelse af skatteansættelsen (såkaldt agterskrivelse) for indkomståret 1997 den 1. maj 2001. Afgørelse om forhøjelse af skatteansættelsen for 1997 skulle være truffet senest den 1. august 2001.

Det fremgår meget klart af agterskrivelsen, at skatteforvaltningen som følge af manglende dokumentation for de selvangivne renter ikke ville godkende fradrag for disse renteudgifter på i alt 7.479.271 kr. Skrivelsen efterlader ikke tvivl om, at det medfører en forhøjelse af skatteansættelsen med dette beløb. Som følge af fejlskrift kom der imidlertid til at stå "-" foran beløbet i stedet for "+". Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgeren indså eller burde indse, at der var tale om et varsel om forhøjelse af skatteansættelsen med ikke godkendt fradrag for renteudgifter, og at fortegnsfejlen i agterskrivelsen derfor ikke er til hinder for, at fristreglen i skattestyrelsesloven er overholdt.

Efter modtagelsen af agterskrivelsen har sagsøgerens repræsentant i øvrigt fremsendt diverse materiale med henblik på imødekommelse af skatteforvaltningens anmodning om dokumentation, herunder dokumentation for berettigelsen til det nævnte rentefradrag.

Agterskrivelsen af 25. april 2001 er således afsendt inden udløbet af fristen i henhold til skattestyrelsesloven. Afgørelsen af 12. juli 2001 om forhøjelse af skatteansættelsen er truffet inden udløbet af fristen den 1. august 2001. Ansættelsesfristerne i henhold til lovens § 34 er dermed overholdt.

Begrundelsen for at nægte sagsøgeren rentefradrag vedr. lån i Bank of Ireland (7.458.261 kr.) er udbygget i afgørelsen af 12. juli 2001 i forhold til det, der fremgår af den oprindelige agterskrivelse af 25. april 2001.

Ifølge agterskrivelsen var begrundelsen for at nægte sagsøgeren rentefradrag manglende dokumentation for fradragsberettigede renteudgifter vedrørende de nævnte lån.

Ifølge afgørelsen var dokumentationen for retten til rentefradrag i orden, for så vidt angår det ene af de i agterskrivelsen nævnte lån, men ikke for så vidt angår det andet. Hvad angår Bank of Ireland-lånet har skatteforvaltningen henvist til en af Told- og Skattestyrelsen udarbejdet redegørelse, hvoraf det fremgår med nærmere begrundelse, at der efter styrelsens opfattelse er tale om et skattearrangement, som kan tilsidesættes.

Sagsøgerens ugyldighedsindsigelse er begrundet med, at han ikke inden afgørelsen fik lejlighed til at kommentere synspunktet om, at skattearrangementet var af en sådan karakter, at der ikke var grundlag for godkendelse af rentefradrag.

Sagsøgte har anført, at der ikke er grundlag for at anfægte afgørelsens gyldighed. Ved agterskrivelsen fik sagsøgeren et rettidigt varsel om, at skatteforvaltningen ikke var indstillet på at godkende det selvangivne rentefradrag. Der manglede dokumentation for hans berettigelse til dette rentefradrag. Efterfølgende fremlagde sagsøgeren diverse materiale med henblik på at dokumentere sin berettigelse til rentefradraget, men dokumentationen var ikke overbevisende, og sagen endte derfor med en afgørelse om, at rentefradraget ikke kunne godkendes.

Begrundelsen for, at det af sagsøgeren fremlagte dokumentationsmateriale ikke var tilstrækkeligt overbevisende, fremgår af afgørelsen, men ikke af agterskrivelsen. Det er ikke en fejl. Ved udsendelsen af agterskrivelsen havde skatteforvaltningen ikke modtaget materialet fra sagsøgeren endnu. Det følger ikke af skattestyrelsesloven, at man skal begynde forfra og udsende en ny agterskrivelse, når den skattepligtige har reageret på en agterskrivelse ved at fremsende diverse dokumentationsmateriale.

Det følger dog af de almindelige forvaltningsretlige regler om partshøring, at skatteforvaltningen burde have givet sagsøgeren lejlighed til at fremkomme med en udtalelse om redegørelsen fra Told- og Skattestyrelsen vedrørende det pågældende skattearrangement, inden man traf afgørelse i sagen, eftersom redegørelsen har haft væsentlig betydning for skatteforvaltningens afgørelse om, at det af sagsøgeren fremlagte dokumentationsmateriale ikke var tilstrækkeligt som dokumentation for hans berettigelse til rentefradraget. Partshøring over redegørelsen fra Told- og skattestyrelsen fandt ikke sted, og det er en sagsbehandlingsfejl.

Denne fejl kan dog efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke medføre ugyldighed, jf. herved UfR 2000.776 H, UfR 2000.879 H, SKM2001.344.HR, SKM2002.231.HR, SKM2003.556.ØLR, SKM2004.359.VLR og SKM2002.286.LSR.

For det første var skatteforvaltningen på grund af tidsfristen i henhold til skattestyrelsesloven under tidspres. For det andet var det klart, at renterne indgik i det pågældende skattearrangement - det fremgik af dokumentationsmaterialet fra sagsøgeren - og det var derfor udelukket, at en partshøring kunne give anledning til en ændret vurdering af dette spørgsmål. Sagsøgeren har da heller ikke efterfølgende bestridt, at renterne indgik i det skattearrangement, som Told- og Skattestyrelsen har beskrevet i sin redegørelse. For det tredje kan det udelukkes, at sagsøgeren ved kritik af Told- og Skattestyrelsens analyse og konklusion vedrørende spørgsmålet om tilsidesættelse af skattearrangementet kunne have fået skatteforvaltningen til at indtage det standpunkt, at Told- og Skattestyrelsen tog fejl. Han ville ikke inden for den korte tidsramme, der var til rådighed, have været i stand til at præstere en overbevisende argumentation. Han har heller ikke efter afgørelsen været i stand til at tilbagevise Told- og Skattestyrelsens konklusioner. Andre deltagere i samme eller tilsvarende skattearrangementer har forsøgt at påvise, at der ikke er grundlag for tilsidesættelse af disse arrangementer, men forgæves. Sagsøgte har i den forbindelse påberåbt sig afgørelsen gengivet i SKM2002.286.LSR og SKM2004.359.VLR samt de i sagen fremlagte utrykte landsskatteretskendelser. Afgørelserne viser, at skatteansættelsen materielt er rigtig, og dermed at en partshøring af sagsøgeren over Told- og Skattestyrelsens redegørelse i den konkrete sag ikke ville have haft betydning for skatteforvaltningens afgørelse. For de efterfølgende indkomstår er sagsøgeren da også nægtet rentefradrag med nøjagtig den samme begrundelse.

Det kan således udelukkes, at en partshøring ville have medført, at sagsøgeren fik det omtvistede rentefradrag. Sagsbehandlingsfejlen har derfor været konkret uvæsentlig for sagens udfald.

Sagsøgte har endelig gjort gældende, at der hverken er fejl ved afgørelsens begrundelse eller sagsbehandlingsfejl i øvrigt - i hvert fald ikke fejl, der kan medføre ugyldighed. Der er ikke tale om at sætte skøn under regel allerede af den grund, at afgørelsen ikke beror på et skøn.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, jf. § 3, stk. 4, at skatteforvaltningen i tilfælde af en påtænkt ændring af skatteansættelsen skal afsende varsel til den skattepligtige senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, og at skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Ved agterskrivelsen af 25. april 2001 modtog sagsøgeren en meddelelse om, at skatteforvaltningen grundet manglende dokumentation ikke kunne godkende fradrag for renteudgifter til bl.a. Bank of Ireland. Landsretten finder, at agterskrivelsen efter sin ordlyd klart angiver, at skatteforvaltningen ikke kunne godkende fradraget for de nævnte renteudgifter. Det følger heraf, at skatteforvaltningen agtede at forhøje skatteansættelsen med et beløb svarende til de ikke godkendte renteudgifter. Den fejlagtige fortegnsangivelse foran beløbet fremstår som en åbenbar fejlskrift, der ikke med rette kan føre til en anden forståelse af agterskrivelsen.

På denne baggrund finder landsretten endvidere, at sagsøgeren må have indset, at agterskrivelsen var et varsel om forhøjelse af skatteansættelsen.

Da skatteansættelsen efterfølgende ved afgørelsen af 12. juli 2001 er ændret i overensstemmelse med det varslede, og da agterskrivelsen er afsendt og afgørelsen truffet inden for de i skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, angivne frister, er betingelserne i skattestyrelsesloven § 34, jf. § 3, stk. 4, opfyldt, således at skatteforvaltningen har kunnet foretage en ændring af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1997.

Såvel agterskrivelsen af 25. april 2001 som afgørelsen af 12. juli 2001 indeholder en tilstrækkelig begrundelse. Landsretten finder derfor ikke, at afgørelsen er ugyldig som følge af mangler ved begrundelsen. Den omstændighed, at begrundelsen i agterskrivelsen og afgørelsen ikke er den samme, kan ikke føre til andet resultat.

Som erkendt af sagsøgte burde skatteforvaltningen, før afgørelsen blev truffet, have fremsendt Told- og Skattestyrelsens redegørelse angående det i sagen omhandlede skattearrangement til sagsøgeren til partshøring.

Landsretten finder, at denne sagsbehandlingsfejl ikke i sig selv er så væsentlig, at den kan føre til at anse afgørelsen om skatteansættelsen for ugyldig, idet spørgsmålet herom må afhænge af en konkret væsentlighedsvurdering. Den trufne afgørelse er i overensstemmelse med anvisningerne i et notat fra april 2001 fra Told- og Skattestyrelsen, hvorefter fradrag for renteudgifter som følge af deltagelse i samme eller lignende skattearrangementer ikke godkendes. Den administrative praksis med ikke at godkende fradrag for renteudgifter i sådanne skattearrangementer er endvidere ikke underkendt i den foreliggende retspraksis. Herefter findes sagsbehandlingsfejlen konkret ikke at have haft betydning for sagens afgørelse. Landsretten finder derfor ikke, at afgørelsen er ugyldig som følge af manglende partshøring.

Herefter, og da det af sagsøgeren anførte vedrørende skøn under regel ikke kan føre til andet resultat, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 125.000 kr. til sagsøgte.