Dato for udgivelse
17 May 2005 11:11
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28. april 2005
SKM-nummer
SKM2005.201.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
18. afdeling, B-959-04
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsvurdering, ejendomsværdiskat og ejendomsavancebeskatning + Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ejendom, parcelhusreglen, udstykning, sevitut
Resumé

Ikke skattefrihed af avancen ved salg af en ejendom på 3.506 m2.

En tidligere Landsskatteretskendelse fra 1992 om nedsættelse af ejendomsværdien på samme ejendom var ikke en "offentlig myndigheds bestemmelse" om, at der ikke kunne udstykkes fra ejendommen til selvstændig bebyggelse i EBL § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2's forstand, allerede fordi en på ejendommen tinglyst privatretlig servitut fra 1947 - som Landsskatteretten med urette havde lagt vægt på i kendelsen fra 1992 - tillod udstykning fra ejendommen og bebyggelse på det fra ejendommen udstykkede areal, hvilket også var sket i 1955.

Ikke hjemmel i EBL til at nedsætte den af skattemyndighederne foretagne avanceopgørelse.

Reference(r)
Ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1, nr. 2
Henvisning

Ligningsvejledningen 2005-2 E.J.1.6.2.


Parter

A
(selv)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Biintervenient

Skatteborgerforeningen ved Ulrik Guldbæk
(selv)

Afsagt af landsdommerne

Inge Neergaard Jessen, Ole Græsbøll Olesen og Christian Wenzel Christensen (kst.)

Indledning og parternes påstande

Sagsøgeren, A, solgte i 1996 ejendommen .... Denne sag drejer sig om, hvorvidt den fortjeneste, A opnåede ved salget, er skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, og hvis ikke, hvorvidt den skattepligtige indkomst er opgjort korrekt.

Sagen er anlagt den 1. april 2004.

A har principalt nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indtægt for skatteåret 1996 nedsættes med 529.410 kr., subsidiært at hans skattepligtige indtægt for skatteåret 1996 nedsættes med 283.783 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt endelig påstand om frifindelse.

Skatteborgerforeningen ved Ulrik Guldbæk er indtrådt i sagen som biintervenient til støtte for As synspunkter.

Sagens omstændigheder

Den 20. november 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse i sagen:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomståret 1996

 

Kapitalindkomst

 

Avance ved salg af ejendommen ..., ansat til

529.410 kr.

...

Det fremgår af sagen, at klageren den 1. december 1996 solgte ejendommen .... Ejendommen var pr. 1. januar 1996 vurderet som en beboelsesejendom med en lejlighed og med et vurderet grundareal på 3.506 m2. Ejendomsværdien udgjorde 1.500.000 kr. Pr. 1. januar 1993 var ejendommen vurderet til 1.290.000 kr.

Under sagens behandling for Landsskatteretten har den nye ejer af ejendommen ..., anmodet ... Kommune om en bekræftelse på, at der ikke kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse fra ejendommen. ... Kommune meddelte, at kommunen ikke kunne afgive erklæring om, at ejendommen ikke kunne udstykkes, og henviste til ... Amt. ... Amt oplyste på den nye ejers forespørgsel, at en konkret ansøgning om udstykning af ejendommen i alt 3 ejendomme kunne forventes godkendt under visse forudsætninger.

...

Klageren har ikke selvangivet avance ved salgene af ovennævnte ejendomme.

...

Skatteankenævnet har ansat avancen ved salget af ..., til 529.410 kr. efter følgende beregning:

Afståelsessum

 

Kreditforeningslån

1.800.000 kr.

 

Pantebrev

200.000 kr.

 

Udbetaling

   250.000 kr.

 
 

2.250.000 kr.

 
 

Kontantomregnede afståelsessum

 

Kreditforeningslån kurs 98,15

1.766.700 kr.

 

Pantebrev kurs 94,30

188.600 kr.

 

Kontant udbetaling

   250.000 kr.

 
 

2.205.300 kr.

 
 
   

2.205.300 kr.

 

Anskaffelsessum, jf. EBL § 4, stk. 3

 

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 1993

1.290.000 kr.

 

+ 10 %

  129.000 kr.

 
 

1.419.000 kr.

 

 

Tillæg, jf. EBL § 5, stk. 1

    30.000 kr.

 
 

1.449.000 kr.

 
   

-1.449.000 kr.

Fortjeneste

 

756.300 kr.

Ejertidsnedslag (30%)

 

-226.890 kr.

Skattepligtig fortjeneste

 

529.410 kr.

Som begrundelse har skatteankenævnet bl.a. anført, at ejendommen ikke er omfattet af fritagelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven, punkt 2.5.1., anviser hvilke myndigheder, der er omfattet af begrebet "offentlig myndighed" jf. § 8, stk. 1, nr. 2. Landsskatteretten er ikke nævnt i cirkulæret. Salgssummen er omregnet til kontantværdi ved anvendelse af kurs 98,15 vedrørende realkreditlånene, idet dokumentation for aftalen om fastkurs med sælger foreligger.

Vedrørende ejendommen ..., har klageren nedlagt principal påstand om, at der ikke er en skattepligtig fortjeneste ved salg af ejendommen i 1996.

Til støtte for den principale påstand har klageren bl.a. gjort gældende, at avancen er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Ifølge parcelhusreglen beskattes fortjeneste ved salg af ejendommen ikke, selv om grundarealet overstiger 1.400 m2, såfremt der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, jf. § 8, stk. 1, nr. 2. Der er på ejendommen tinglyst en privatretlig servitut, hvorefter ejendommen ikke kan udstykkes i henhold til et forbud indeholdt i et arveudlægsskøde fra 1947, og hvortil naboerne er påtaleberettigede. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 10. marts 1992 i sagen 670-8401-9153, at retten ved sagens afgørelse lagde til grund, at det på grund af den privatretlige servitut ikke var muligt at udstykke fra ejendommen. Der er således ikke mulighed for at udstykke en grund til selvstændig bebyggelse fra ejendommen. På grund af denne udstykningsumulighed blev vurderingen pr. 1. januar 1986 nedsat fra 1,8 mio. kr. til 1,4 mio. kr., og der blev foretaget en specificeret graduering af grundværdien, idet kvadratmeterprisen på 1.400 m2 blev ansat til 200 kr., mens resten blev ansat til 100 kr. Denne værdigraduering beviser, at der ikke kan udstykkes fra ejendommen. Hertil kommer, at skyldsrådets vurdering tog udgangspunkt i 2 byggeretter, mens Landsskatteretten fastsatte grundværdien på grundlag af 1 byggeret. Det er utænkeligt, at der kun kan være en byggeret, mens skatteyderen ejer ejendommen, og at der vil være to byggeretter i en salgssituation. Der ville ikke være sammenhæng og harmoni mellem reglerne, hvis det samme faktum - udstykningsumulighed - blev behandlet forskelligt i to forskellige, men samtidig nøje sammenhængende, beskatningssituationer, dels indtægts- og ejendomsbeskatning på grundlag af ejendomsvurderingen, dels beskatning af fortjeneste ved afståelse. Det er helt utænkeligt, at Landsskatteretten ud fra helt identiske fakta kan komme til to forskellige resultater i to fiskale sammenhænge. Landsskatterettens kendelse blev afsagt efter Vestre Landsrets dom af 17. april 1991, TfS 1991.195.

Klageren har endvidere bl.a. anført, at der ikke kan være tvivl om, at Landsskatteretten er en "offentlig myndighed", og at rettens kendelse er en "bestemmelse". Der foreligger således en bestemmelse fra en offentlig myndighed om, at der ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2. Det fremgår ikke af lovens ordlyd eller af bemærkningerne til lovforslaget, at Landsskatteretten ikke er en offentlig myndighed i denne henseende, og bestemmelsen i punkt. 2.5.1. i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven, der ikke er udtømmende, kan på grund af legalitetsprincippet ikke medføre en indskrænkende fortolkning af lovens ordlyd. Når udstykningsumuligheden er fastslået af en offentlig myndighed, vil det klart stride mod lovens ordlyd og hensigt at beskatte. Det fremgår endvidere af en anden, tilsvarende sag fra ... kommune, at parcelhusreglen anvendes på ejendomme med et grundareal på mere end 1.400 m2, blot det officielt, være sig direkte eller indirekte, er fastslået, at der ikke senere kan opnås en fortjeneste ved salg af en frastykket del.

...

Såfremt retten finder, at Landsskatteretten ikke direkte er omfattet af ordlyden "offentlig myndighed" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2, må Landsskatteretten efter en analogislutning være omfattet af reglen. Det fremgår endvidere af en formålsfortolkning af bestemmelsen, at lovgivers hensigt var at fritage gevinst ved frasalg til byggegrundpriser fra beskatning.

På grundlag af Landsskatterettens kendelse af 10. marts 1992 har klageren endvidere haft en berettiget forventning om, at en offentlig myndighed havde truffet afgørelse om, at der ikke kunne udstykkes fra ejendommen, og at en eventuel avance ved salg af ejendommen derfor ville være skattefri. De faktiske kendsgerninger er i dag præcis de samme som i 1992, hvorfor Landsskatteretten har haft det fornødne grundlag for at afgøre sagen i 1992, og hvorfor klageren med føje har kunnet basere sig på Landsskatterettens kendelse af 10. marts 1992. Klagerens forventning har manifesteret sig i en skriftlig garanti til køber om, at Landsskatterettens kendelse udelukker avancebeskatning ved salg. Der er herved henvist til Højesterets dom af 13. december 1968, offentliggjort i UfR 1969.108.

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at avancen ved salg af ejendommen nedsættes til 245.627 kr.

Til støtte for den subsidiære påstand har klageren bl.a. anført, at ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 bør ændres ved avanceopgørelsen, således at der ved beregningen tages hensyn til den nu fastslåede udstykningsmulighed og dermed den anskaffelsessum, der ville have været, hvis der kunne udstykkes. 1993-vurderingen var lav, netop fordi der ikke kunne udstykkes. I modsat fald blandes to principper, idet man bruger ejendomsvurderingen ved udstykningsumulighed til brug for avanceopgørelsen ved udstykningsmulighed. Ved kendelse af 10. marts 1992 nedsatte Landsskatteretten vurderingen fra 1,8 mio. kr. til 1,4 mio. kr. med den begrundelse, at der ikke kunne ske udstykning fra ejendommen. På baggrund heraf blev vurderingen pr. 1. januar 1993 sat til 1,29 mio. kr. Dette beløb er ved avanceopgørelsen lagt til grund ved opgørelsen af den beregnede anskaffelsessum. Det hænger ikke sammen, at man først statuerer, at en ejendom kun indeholder en byggeret og derfor får en lav værdiansættelse, og at man senere påstår, at der alligevel godt kan udstykkes, men ved avanceberegningen benytter sig af den lavere værdiansættelse som udelukkende fulgte af manglende udstykningsmulighed. Den beregnede anskaffelsessum bør derfor i henhold til foretaget beregning ansættes til 1.854.405 kr., hvorefter den beregnede avance på grundlag af en beregnet salgssum på 2.205.300 kr. og efter ejertidsnedslag på 30% kan opgøres til 245.627 kr.

Landsrettens bemærkninger

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1. Dette gælder dog ikke ved afståelse af en og tofamilieshuse og ejerlejligheder, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2 eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller udstykning ifølge erklæring fra den centrale told- og skatteforvaltning vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

På grundlag af de foreliggende oplysninger, herunder at ejendommen har et grundareal på 3.506 m2, og oplysningerne i erklæringerne fra ... Kommune og ... Amt, finder retten ikke grundlag for at anse ejendommen ..., for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Retten bemærker herved, at det af arveudlægsskøde fra 1947 bl.a. fremgår, at der på ejendommen eller parceller, som udstykkes fra denne, fremtidig kun må opføres 1 beboelseshus. Denne privatretlige servitut, der er uden offentlig påtaleberettigelse, er tinglyst sevitutstiftende på ejendommen.

Landsskatteretten har derfor ved kendelse af 10. marts 1992 vedrørende vurderingen af ejendommen pr. 1. januar 1986 alene taget hensyn til, at der på ejendommen kun var en byggeret, men har i øvrigt ikke truffet afgørelse om, at der ikke fra ejendommen kunne udstykkes grund til selvstændig bebyggelse.

Da Landsskatteretten ikke ved kendelse af 10. marts 1992 har truffet bestemmelse om, at der ikke kan udstykkes grund fra ejendommen til selvstændig bebyggelse, har klageren ikke haft en retsbeskyttet forventning om, at en eventuel avance ved salg af ejendommen ville være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller 5A.

Da ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og da klageren ikke har fået foretaget en vurdering pr. 1. januar 1993 efter vurderingslovens § 4B, opgøres den skattepligtige anskaffelsessum enten som ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10% eller den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontant efter stk. 2 og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993, såfremt denne er højere, jf. den dagældende bestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3.

Da der ikke i ejendomsavancebeskatningsloven er hjemmel til den af klageren foreslåede fiktive beregning af anskaffelsessummen ved avanceopgørelsen, og da retten i øvrigt ikke finder grundlag for at nedsætte den talmæssige opgørelse af avancen, stadfæstes den påklagede ansættelse på dette punkt.

..."

I den servitut, der er tinglyst på ejendommen ved arveudlægsskøde af 12. september 1947, hedder det bl.a.:

"...

Paa Ejendommen eller Parceller af denne maa fremtidig kun opføres 1 Beboelseshus, der skal opføres i villaagtig Bebyggelse, der ikke maa indeholde mere end een Beboelseslejlighed til een Familie, og ikke maa bygges højere end Kælder, 2 Etager og Tag uden Beboelse...

...

Paataleretten med hensyn til disse Servitutter tilkommer nuværende og fremtidige Ejere af Naboejendommen Matr. Nr. 15 ... samt de fra denne senere udstykkede Grunde.

..."

I 1981 klagede A over ansættelsen af kontantejendomsværdien og kontantgrundværdien ved 17. almindelige vurdering for ejendommen .... Til støtte for klagen henviste A til, at da der allerede i 1955 var sket frastykning af en parcel af ejendommen, der siden er bebygget, indebar den tinglyste servitut efter hans opfattelse, at der ikke kunne ske yderligere udstykning. Der burde derfor kun indgå en byggeretsværdi i grundværdiansættelsen og ikke to byggeretsværdier, som fastsat af skyldrådet for ... Amts Østre Skyldkreds.

Foranlediget af denne klage oplyste ... Kommune den 11. maj 1982, at der i medfør af den dagældende planmæssige regulering var fastsat følgende rammer for området, hvori ejendommen er beliggende:

"...

  1. Områdets anvendelse fastsættes til boligformål, åben-lav bebyggelse.
  2. Bebyggelsesprocenten for hver enkelt ejendom må ikke overstige 25.
  3. Bebyggelse må ikke opføres i mere end 1½ etage.

Altså ingen særlige bestemmelser for udstykning.

Ejendommens grundareal

3518 m2

 

Ejendommens bruttoetageareal

520 m2

 
 

Nødvendigt grundareal fra "stamparcellen

   

530 x 4 =

 

2120 m2

 

Rest areal til udstykning

3518 m2 - 2120 m2 =

 

1398 m2

 

Mindste grundstørrelse

 

700 m2

..."

Ved kendelse af 22. oktober 1984 stadfæstede Landsskatteretten vurderingen af kontantgrundværdien. Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"...

Landsskatteretten finder udfra de for retten meddelte oplysninger, at den af klageren påberåbte servitut efter sit indhold må anses for en privatretlig byrde, der, da kredsen af påtaleberettigede kun omfatter indehaverne af få ejendomme, ikke kan sidestilles med en offentligretlig byrde i vurderingsmæssig henseende.

Endvidere er retten af den opfattelse, at servitutten efter sit indhold er af en sådan beskaffenhed, at der ikke er grundlag for i medfør af bestemmelsen i vurderingslovens § 13, stk. 3, at hense hertil ved vurderingen af henholdsvis klageejendommen og de påtaleberettigede ejendomme, som henholdsvis tjenende og herskende ejendomme.

Efter det for landsskatteretten oplyste udgør mindstegrundstørrelsen i området 700 m2, hvorfor grunden i princippet skulle kunne udstykkes i fire parceller.

I medfør af vurderingslovens § 13, stk. 1, ansættes grundværdien som nævnt på grundlag af værdien af grunden i ubebygget stand, hvorfor der ikke ved denne ansættelse vil være at tage den eksisterende bebyggelse i betragtning.

Retten må imidlertid bl.a. under hensyn til den herskende usikkerhed med hensyn til opnåelse af tilladelse til udstykning af grunden og det antal parceller en sådan tilladelse i bekræftende fald ville omfatte, når ejendommens beliggenhed og kuperede form tages i betragtning, samt de ikke ubetydelige omkostninger, der vil være forbundet med en sådan udstykning, nære betænkelighed ved på det foreliggende at tilsidesætte den foretagne grundværdifastsættelse. Det tilføjes, at ansættelsen af henholdsvis byggeretsværdi og arealværdi alene er et vurderingsteknisk hjælpemiddel, der skal tjene til støtte for udøvelsen af skønnet over grundens handelsværdi i ubebygget stand.

Retten finder herefter at kunne tiltræde det af skyldrådet udøvede skøn, hvorefter handelsværdien for den ubebyggede grund er ansat til 698.600 kr. kontant pr. 1. april 1981.

..."

I 1988 klagede A på ny over grundværdiansættelsen for den omhandlede ejendom ved 18. almindelige vurdering. Sagen blev den 11. november 1991 tilbagesendt til Landsskatteretten fra ... Amt med følgende påtegning:

"Tilbagesendes Landsskatteretten, idet skyldrådet under henvisning til Vestre Landsrets dom af 17/4 1991 8, 1, B 819/1989 skal indstille, at den på ejendommen tinglyste privatretlige servitut tages i betragtning ved ansættelse af ejendomsværdi og grundværdi.

Grundværdien bør herefter ansættes således

1 byggeret

160.000 kr.

1400 m2 á 200 kr.=

280.000 kr.

2088 m2 à 100 kr.=

208.800 kr.

 

   648.800 kr.

   

Ejendomsværdi

1.400.000 kr.

..."

Landsskatteretten nedsatte ved kendelse af 10. marts 1992 såvel ejendomsværdien som grundværdien. Af afgørelsen fremgår følgende:

"Ovennævnte ejendom er ved 18. alm. vurdering pr. 1/1 1986 af Skyldrådet for ... amt ansat til:

Ejendomsværdi

 

1.800.000 kr.

Grundværdi

 

1.017.600 kr.

 

Grundværdien er ansat med følgende specifikation

 

2 byggeretsværdier á 160.000 kr.

 

320.000 kr.

3488 m2 á 200 kr.

 

  697.000 kr.

   

1.017.600 kr.

Ejeren, A, ..., klager over ejendomsværdien og grundværdien med påstand om nedsættelse.

Klageejendommen omfatter et grundareal på 3488 m2 med et i 1876 med om/tilbygning i 1904 opført enfamilieshus med et bebygget areal på 250 m2, 2 etager med et samlet bygningsareal på 390 m2, en udnyttet tagetage på 30 m2 og et kælderareal på 110 m2.

Under sagens behandling har skyldrådet indstillet grundværdien nedsat ...

...

Denne indstilling er tiltrådt af klageren.

..."

Da Landsskatteretten på dette grundlag kan tiltræde skyldrådets indstilling, vil de påklagede ansættelser være at nedsætte i overensstemmelse hermed.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøgeren, A, har til støtte for sine påstande henvist til sine bemærkninger for Landsskatteretten. A har til støtte for sin principale påstand særlig fremhævet, at fortjenesten ved salget af ejendommen er undtaget fra beskatning i medfør af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2. Efter denne bestemmelse beskattes fortjeneste ved salg af en ejendom ikke, selv om grundarealet overstiger 1.400 m2, såfremt der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse. Det er en faktisk kendsgerning, om der kan ske udstykning, og det er derfor uden betydning, at Landsskatterettens kendelse fra 1992 er truffet efter vurderingslovens § 13, stk. 3. Ved denne kendelse fastslog Landsskatteretten, at der ikke kunne finde udstykning sted fra ejendommen. Landsskatteretten er en offentlig myndighed, og en kendelse fra Landsskatteretten er en sådan bestemmelse fra en offentlig myndighed, som omtales i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2. Skatteministeriet har ikke hjemmel til indskrænkende at fortolke bestemmelsen således, at den kun vedrører bestemmelser fra planmyndigheder. Der er således ikke tale om en udtømmende angivelse af offentlige myndigheder i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningslovens pkt. 2.5.1.. Der skal alene sondres imellem offentlige myndigheders bestemmelse og privatretlige aftaler for at undgå misbrug. At forbudet beror på en privatretlig servitut er derfor uden betydning. Deres tilblivelseshistorie støtter også disse synspunkter.

Landsskatterettens afgørelse fra 1992 har tillige givet ham en berettiget forventning om, at skattemyndighederne også ved salg af ejendommen ville finde, at der ikke kunne ske udstykning fra denne. Han har da også givet sin køber en erklæring herom.

Til støtte for sin subsidiære påstand har A gjort gældende, at såfremt, der ikke kan gives ham medhold i, at fortjenesten er skattefri, må anskaffelsesprisen beregnes ud fra, hvad ejendommen ville have været vurderet til pr. 1. januar 1993, såfremt man da havde taget højde for, at der kunne ske udstykning af grunden. Da ændringen i ejendomsvurderingen efter Landsskatterettens kendelse i 1992 var 28,57% set i forhold til den lavere vurdering fastsat ved kendelsen, skal ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, forhøjes med denne procentsats. På denne baggrund vil ejendomsvurderingen udgøre 1.658.550 kr. Den reviderede beregningsmæssige anskaffelsessum inklusive tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, og § 5, stk. 1, vil derfor udgøre 1.854.405 kr., og fortjenesten vil kun udgøre 245.627 kr. Da fortjenesten er medtaget i den skattepligtige indkomst med 529.410 kr., skal der ske nedsættelse af indkomsten med 283.783 kr. A har til støtte for anvendelsen af denne beregningsmodel anført, at anvendelsen af den af Skatteministeriet beregnede anskaffelsespris er udtryk for en uhjemlet og urimelig skævvridning, og at hans beregning er en konsekvens af, at det lægges til grund, at der er udstykningsmulighed.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har til støtte for sin påstand over for As principale påstand gjort gældende, at det er med rette, at skattemyndighederne har anset ham for skattepligtig af sin avance ved afståelsen af ejendommen ..., i indkomståret 1996 i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, idet betingelserne for skattefrihed efter lovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, ikke er opfyldt. Ejendommen opfylder således ikke betingelserne i undtagelsesreglen i § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, idet ejendommens samlede grundareal er over 1.400 m2, og idet der ikke foreligger nogen "offentlig myndigheds bestemmelse" om, at der ikke fra ejendommen kan udstykkes til selvstændig bebyggelse. I sagen foreligger der derimod erklæringer fra både den kompetente bygge- og planmyndighed, ... Kommune, og den kompetente vejmyndighed, ... Amt, om, at der ikke er noget til hinder for udstykning fra ejendommen. Det bestrides, at Landsskatterettens kendelse i vurderingssagen af 10. marts 1992 er udtryk for, at der foreligger en bestemmelse fra en "offentlig myndighed" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2's, forstand. Landsskatteretten tog i kendelsen udelukkende stilling til ejendomsvurderingen i henhold til vurderingslovens § 13, stk. 3, som fortolket ved Vestre Landsrets praksisændrende dom i TfS 1991.195. Der er ingen stillingtagen til fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 i disse afgørelser. En tilstandservitut af den omhandlede art med en privat påtaleberettiget er ikke ensbetydende med, at avancen ved afståelsen af en ejendom på 1.400 m2 opfylder kravet i § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2. Ved "offentlig myndighed" forstås de offentlige bygnings- og planlægningsmyndigheder. En privatretlig servitut kan kun danne grundlag for skattefritagelse, hvis den er undergivet offentlig påtaleret, og hvis den offentlige myndighed benytter denne påtaleret. Hvis servitutten er udelukkende privat, er der ikke hjemmel til skattefrihed efter § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2. Da der ikke er truffet bestemmelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, har A heller ikke krav på skattefrihed ud fra et forventningsprincip.

Overfor As subsidiære påstand har Skatteministeriet gjort gældende, at hans skattepligtige avance er korrekt opgjort i henhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og § 5, stk. 1, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 596 af 10. juli 1995. Der er intet grundlag for at anvende sagsøgerens opgørelse af den "fiktive anskaffelsessum". Der er ingen modsætning mellem det forhold, at anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. pkt., skal tage udgangspunkt i den ansatte ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 og det forhold, at A ved landsskatteretskendelsen fra 1992 fik et nedslag i grundværdifastsættelsen under hensyntagen til den private servitut. Da avancen er skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, eftersom § 8 ikke finder anvendelse, skal avancen også beregnes efter lovens regler i §§ 4 og 5. Der er ikke hjemmel i loven for noget andet resultat. Skatteministeriet har ikke bestridt selve den talmæssige beregning, som ligger til grund for As subsidiære påstand.

Skatteborgerforeningen har tilsluttet sig As synspunkter.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter den servitut, som i 1947 blev tinglyst på ejendommen, må der på ejendommen eller parceller af denne kun opføres et beboelseshus. Det er således i servitutten forudsat, at der kan ske udstykning af parceller fra ejendommen, og servitutten må derfor forstås således, at der på hver parcel kun må opføres et beboelseshus. Der er da også efter det oplyste i 1955 sket frastykning af en parcel, der siden er bebygget.

Allerede derfor er der ikke grundlag for at fastslå, at Landsskatteretten ved kendelsen af 10. marts 1992, der angik vurderingslovens § 13, traf bestemmelse om, at der ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse i den forstand, hvori dette er forudsat i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2.

Landsretten finder heller ikke som følge af indholdet af servitutten grundlag for at fastslå, at A ved kendelsen fra 1992 har fået en retsbeskyttet forventning om, at en eventuel avance ved afståelsen af ejendommen ville være skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Da avancen ved salget af ejendommen herefter er skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningsloven, tager landsretten ikke As principale påstand til følge.

Der er ikke i ejendomsavancebeskatningsloven hjemmel til at fravige ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 som udgangspunkt ved beregningen af anskaffelsessummen, jf. lovens § 4, stk. 3. Dette gælder, selv om Landsskatterettens kendelse af 10. marts 1992 om fastsættelsen af ejendomsvurderingen, som ikke er til prøvelse under denne sag, skulle hvile på en fejlagtig forståelse af den tinglyste servitut.

Da skattemyndighedernes opgørelse af den skattepligtige avance ved salget af ejendommen herefter er ubestridt, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Som følge af det anførte om grundlaget for Landsskatterettens kendelse fra 1992, bør hver part efter omstændighederne bære egne omkostninger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Ingen af parterne betaler sagsomkostninger til nogen anden part.