Dato for udgivelse
21 Jun 2005 13:25
SKM-nummer
SKM2005.271.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/05-4319-00805
Dokument type
Bindende forhåndsbesked
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Genbeskatning af underskud, sambeskatning, overdragelse, udleje
Resumé
Ligningsrådet besvarede spørgsmål om, hvorvidt ordlyden ”…til et koncernforbundet selskab…” i LL § 33 E, stk. 2, 1.pkt., ud fra en formålsfortolkning ikke omfatter et dansk koncernforbundet selskab, med nej. Ligningsrådet fandt endvidere, at to fremlagte scenarier for hel eller delvis udlejning af virksomhed vil anses som overdragelse af virksomhed helt eller delvist til et koncernforbundet selskab med genbeskatning til følge.
Reference(r)
Ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2
Henvisning
Ligningsvejledningen 2005-2 S.C.7.1.

Et amerikansk selskab A erhvervede ultimo januar 2004 - via et indirekte ejet dansk selskab, F ApS - mere end 90% af aktierne i B A/S. A har pr. 3. marts 2004 erhvervet indirekte ejerskab til i alt 99,4% af stemmerne og 98,7% af kapitalen i B A/S og vil i løbet af 2004 opnå 100% indirekte ejerskab til B A/S, idet de resterende aktier vil blive tvangsindløst. B A/S ejer 100% af aktierne i en række selskaber, herunder 100% af aktierne i det amerikanske selskab, C, der er sambeskattet med B A/S. Til og med den 30. april 2004 ejede B A/S endvidere 100% af anpartskapitalen i D ApS, der til og med denne dato også var sambeskattet med B A/S. B A/S solgte den 1. maj 2004 D ApS til E ApS, der er et 100% ejet datterselskab af F ApS.

Hovedparten af koncernens udviklingsaktiviteter og produktion varetages af D ApS, mens den resterende del varetages af C.

Produktlinien omfatter apparater, der baserer sig på en teknologi, der har været kendt i årtier. D ApS´s  produktstrategi forudsætter at de kommende apparater baseres på en ny teknologi.

Hovedparten af selskabets produkter sælges via B A/S´s salgsselskaber og distributører til USA, Japan og Europa.

B A/S stiftede i august 1998 det amerikanske selskab G, der ved købsaftale af 20. august 1998 erhvervede aktiviteter og aktiver fra et uafhængigt amerikansk selskab, H. Ved købet overtog G blandt andet immaterielle rettigheder til et produkt samt den produktudviklingsafdeling, der havde udviklet produktet. Efter købet skiftede G navn til C. C har siden selskabets stiftelse været sambeskattet med B A/S og har været underskudsgivende. Selskabets genbeskatningssaldo udgjorde pr. 30. april 2003 ca. 451 mio. kr.

C’ virksomhed består i udvikling, produktion og support til global markedsføring af tilsvarende karakter som i D ApS. Virksomheden, der drives fra lejede lokaler i USA, beskæftiger ca. 80 mennesker.

C´s hovedprodukts funktion er baseret på den nye teknologi, der fremtidigt ønskes anvendt i D. Produktet supplerer koncernens kerneprodukter. C producerer og markedsfører herudover tilbehør og reservedele til hovedproduktet. C´s produkter sælges, ligesom D ApS´ produkter, via B A/S´s salgsselskaber og distributører til Europa, USA og Japan.

Udviklingsafdelingen i C er beskæftiget med udvikling af efterfølgeren til de nuværende apparater. Denne udviklingsaktivitet består dels i apparatudvikling, inkl. tilbehør, dels i videreudvikling af grundlæggende teknologi. Afdelingen udfører endvidere udviklingsopgaver vedrørende teknologi på vegne af D ApS og for dette selskabs regning og risiko.

C er ejer af immaterielle rettigheder (patenter og knowhow). Selskabets øvrige aktiver består fortrinsvis i varelagre (råvarer, halvfabrikata og færdigvarer), driftsmidler, der benyttes til udvikling henholdsvis produktion, samt indretning af lejede lokaler.

A overvejer på sigt at samle al udvikling og produktion inden for koncernen i Danmark, da man vurderer, at en sammenlægning vil indebære visse synergieffekter, en styrkelse af virksomheden i Danmark med flere arbejdspladser, mere aktivitet og udvikling, der vil medføre en forbedring af den samlede indtjening i koncernen.

A er primært interesseret i at foretage en sammenlægning via et salg af virksomhed fra C til D ApS, enten via successive salg af C’s virksomhed til D ApS, efterfulgt af en likvidation af C, eller via et salg af hele C’s virksomhed på én gang til D ApS, ligeledes efterfulgt af en likvidation af C (model 1). Alternativt til et salg overvejer A en model, hvorefter C’s virksomhed udlejes helt eller delvist til D ApS (model 2).

Overvejelserne om en hel eller delvis sammenlægning af C’s aktivitet med D ApS´s virksomhed er for nuværende på et indledende stadie, idet en eventuel beslutning herom blandt andet beror på nærmere analyser af omfanget af de synergieffekter, som koncernen kan opnå ved helt eller delvist at integrere C’s virksomhed med D ApS’s virksomhed i Danmark.

Koncernen har på nuværende tidspunkt foretaget et indledende analysearbejde, der tyder på, at det vil være en fordel at bevare den del af udviklingsaktiviteten i C, der vedrører udviklingen af ny teknologi i C. De foreløbige analyser viser også, at det formentlig vil være mest hensigtsmæssigt at gennemføre en eventuel sammenlægning af C’s aktiviteter med D ApS’s aktiviteter gradvist for at sikre, at færdigudviklingen og lanceringen af et nyt produkt ikke forsinkes, samt for at undgå produktionsafbrydelser.

Forinden iværksættelse af detaljerede analyser af synergieffekterne ved en hel eller delvis sammenlægning af C’s aktivitet med D ApS´s virksomhed ønsker B A/S at opnå vished om, hvorvidt en eventuel sammenlægning efter model 1 eller model 2 vil udløse beskatning af genbeskatningssaldoen vedrørende C. Det er oplyst, at en beskatning i Danmark af ca. kr. 451 mio. vil være prohibitiv for en gennemførelse af en tilførsel af yderligere aktivitet til Danmark, allerede fordi genbeskatningsbeløbet på ingen måde er udtryk for, at noget koncernselskab har genvundet det nævnte underskud eller på anden måde realiseret nogen gevinst.

Beskrivelse af modellerne

Model 1 - Salg af C's virksomhed til D ApS

Efter denne model sælger C enten successivt eller på én gang hele selskabets virksomhed til D ApS. En eventuel overdragelse vil ske til handelsværdi. C vil forblive under dansk sambeskatning indtil det tidspunkt, hvor selskabet opløses ved likvidation.

Model 2 - Udlejning af en del af eller hele C's virksomhed til D ApS

Generel beskrivelse

En eventuel udlejning af en del af eller hele C’s virksomhed til D ApS påtænkes gennemført via indgåelse af en aftale mellem parterne, hvorefter C stiller sine patenter og selskabets knowhow vedrørende teknologien til rådighed for D ApS, der som vederlag herfor betaler en markedsmæssigt fastsat leje (royalty) for brugsrettighederne til disse aktiver. Licensaftalen vil blive indgået for en tidsbegrænset periode på for eksempel fem eller ti år, men vil selvsagt kunne forlænges, såfremt parterne er enige herom. Aftalen vil ikke indeholde vilkår om, at D ApS har hverken ret eller pligt til at erhverve ejendomsretten til de af aftalen omfattede immaterielle aktiver til en forud fastsat købspris i aftalens løbetid eller ved dennes udløb. Ejendomsretten til de pågældende immaterielle aktiver vil således fortsat tilhøre C, der med de indskrænkninger, som licensaftalen fastsætter, fortsat vil have en ejers fulde rådighed over aktiverne, herunder retten til at afhænde aktiverne til tredjemand. Betalingen af eventuelle løbende afgifter for opretholdelse af patenterne vil tillige med eventuelle udgifter i forbindelse med en eventuel patentkrænkelsessag påhvile C. Forespørgers repræsentant oplyser, at det således kan lægges til grund, at der i det hele vil blive tale om en aftale, der vil kunne kvalificeres som en licensaftale i civilretlig forstand.

Driftsmidler, som C anvender i forbindelse med a) udvikling, b) produktion eller c) udvikling og produktion, vil eventuelt blive udlejet til D ApS på samme vilkår som vilkårene ifølge licensaftalen. Alternativt vil D ApS købe de fornødne driftsmidler fra en uafhængig tredjemand. Driftsmidler, der ikke udlejes til D ApS, vil tillige med inventar og indretning af lejede lokaler blive forsøgt solgt til tredjemand eller skrottet. C’s varelagre (råvarer, halvfabrikata og færdigvarer) vil ikke blive overdraget til D ApS. Eventuelle råvarer og halvfabrikata vil blive søgt solgt til tredjemand eller skrottet, mens færdigvarer vil blive afsat via B A/S´s salgsselskaber og distributører. Omfanget af en eventuel licensaftale og de afledte organisatoriske ændringer er nærmere beskrevet i det følgende.

C udlejer hele sin virksomhed til D ApS - (Scenario 1)

Licensaftalen mellem C og D ApS vil i denne situation omfatte brugsretten til samtlige C’s immaterielle rettigheder. D ApS vil ved aftalen blive tillagt en eksklusiv ret til at udnytte C’s immaterielle rettigheder i udviklings-, produktions- og salgsøjemed. D ApS vil i aftalens løbetid udøve brugsretten og varetage den udviklings-, produktions- og markedsføringsaktivitet, som C varetager i dag. C’s nuværende udviklings- og produktionsafdeling mv. vil blive nedlagt, og alle selskabets ansatte vil blive afskediget.

D ApS vil tilbyde nøglepersoner i C ansættelse i Danmark. Man forventer imidlertid ikke, at disse personer vil flytte fra USA til Danmark. D ApS vil derfor sandsynligvis ikke ansætte nogen af C’s medarbejdere. Såfremt det er nødvendigt for D ApS’s udøvelse af brugsrettighederne til C’s immaterielle rettigheder, at ansatte i D ApS opnår kendskab (praktiske færdigheder) til den knowhow vedrørende teknologien, som ansatte i C besidder, vil dette kendskab blive tilvejebragt ved

  • at låne (leje) nogle af C’ medarbejdere i en periode og/eller
  • at ansætte andre personer i Danmark, der besidder den nødvendige knowhow, og/ eller
  • at udstationere nogle af D ApS’s medarbejdere til C i en periode.

Brugsrettighederne til C’s immaterielle rettigheder m.v. vil i givet fald først overgå fuldt ud til D ApS på det tidspunkt, hvor ansatte i D ApS besidder det fornødne kendskab (de praktiske færdigheder) til C’s produktionsprocesser og udviklingsaktiviteter.

C udlejer en del af sin virksomhed til D ApS – (Scenario 2)

Koncernen overvejer på grundlag af resultaterne af de indledende analyser, om en eventuel udlejning af C’s virksomhed til D ApS også skal omfatte den del af udviklingsaktiviteten i C, der vedrører udvikling af ny teknologi, eller alene C’s øvrige aktiviteter (produktudvikling, produktion og markedsføring). Beskrivelsen nedenfor er baseret på en model, hvor teknologiudviklingen bevares i C, mens den resterende del af C’ virksomhed udlejes til D ApS gradvist.

En eventuel gennemførelse af denne model vil ske i henhold til en licensaftale mellem D ApS og C, hvorefter C stiller sine immaterielle rettigheder (patenter og knowhow) til rådighed for D ApS på lejebasis på de ovenfor nævnte vilkår.

En eventuel delvis sammenlægning vil ske i to faser for at sikre, at færdigudviklingen af et nyt produkt ikke forsinkes. De to faser er:

  1. Etablering og opstart af produktion i D ApS (fase 1)
  2. Nedlukning af aktiviteterne i C, med undtagelse af den del af udviklingsafdelingen, der beskæftiger sig med udvikling af ny teknologi (fase 2).

Første fase vedrører etablering af en produktion i D ApS af det grundlæggende produkt, som ifølge B A/S´s produktstrategi forudsættes anvendt i D ApS’s kommende produkter. Dette produkt produceres i dag af C.

D ApS’s produktudviklingsafdeling vil fortsætte med at benytte det grundlæggende produkt udviklet og produceret af C, indtil det er eftervist, at det grundlæggende produkt produceret af D ApS kan erstatte det grundlæggende produkt produceret af C. Samarbejdet mellem C og D ApS, hvorefter C på vegne af D ApS og for dette selskabs regning og risiko udfører visse udviklingsopgaver, der relaterer sig til den igangværende produktudvikling i D ApS, vil ligeledes fortsætte indtil det tidspunkt, hvor D ApS er i stand til at producere de pågældende grundlæggende produkter.

Det forventes, at det vil tage op til et år at starte produktionen af det grundlæggende produkt op i D ApS.

D ApS vil i denne fase blive tillagt en ikke eksklusiv brugsret til C’ patenter og knowhow. D ApS’s vederlag til C vil blive fastsat på markedsvilkår, herunder under hensyntagen til at der i denne fase og indtil det tidspunkt, hvor D ApS lancerer et produkt på markedet, hvori det pågældende grundlæggende produkt indgår, vil være tale om produktion i udviklingsøjemed. Vederlaget vil blive reguleret og fastsat til en egentlig betaling af royalty, når D ApS lancerer et produkt på markedet, der er produceret under anvendelse af C’ patenter og knowhow.

Nedlukningen af aktiviteterne i C, med undtagelse af den del af udviklingsafdelingen, der varetager udviklingen af ny teknologi (fase 2), vil i givet fald først finde sted, når C er færdig med udviklingen af det nye produkt, og produktet er lanceret på markedet. Det betyder, at C vil fortsætte med at producere og markedsføre det nuværende produkt, indtil produktet tages ud af produktion som følge af lanceringen af det nye produkt. C vil endvidere forestå produktionen og markedsføringen af det nye produkt samt produktionen af tilbehør og reservedele til det nuværende produkt i en overgangsperiode.

D ApS vil herefter videreføre produktionen og markedsføringen af det nye produkt, det grundlæggende produkt, som det nye produkt anvender, samt tilbehør og reservedele til både det gamle og det nye produkt på grundlag af en brugsret til den del af C’ patenter og knowhow, der relaterer sig til produktionen af disse to produkter. D ApS vil endvidere forestå udvikling af efterfølgeren til det nye produkt mv. på grundlag af en brugsret til den del af C’ knowhow, der relaterer sig til denne udviklingsaktivitet. D ApS og C vil i forbindelse med gennemførelsen af fase 2 indgå en aftale om udvikling af grundlæggende produkter på vegne af D ApS og for dette selskabs regning og risiko (kontraktudvikling).

Scenariet vil således føre til en nedlukning af en del af C’ udviklingsafdeling (produktudviklingsafdelingen) samt nedlukning af C’ produktionsafdeling og markedsføringsfunktion, der vil blive videreført af D ApS i licensaftalens løbetid.

C’ medarbejdere vil, med undtagelse af de ansatte, der er beskæftiget med udvikling af grundlæggende produkter, blive afskediget i forbindelse med gennemførelsen af fase 2. D ApS vil tilbyde nøglepersoner i C ansættelse i Danmark. Man forventer imidlertid ikke, at disse personer vil flytte fra USA til Danmark. D ApS vil derfor sandsynligvis ikke ansætte nogen af C’ tidligere medarbejdere. Såfremt det er nødvendigt for D ApS’s udøvelse af brugsrettighederne til C’ immaterielle rettigheder, at ansatte i D ApS opnår kendskab (praktiske færdigheder) til den knowhow vedrørende den nye teknologi, som ansatte i C besidder, vil dette kendskab blive tilvejebragt ved

  • at låne (leje) nogle af C’ medarbejdere i en periode og/eller
  • at ansætte andre personer i Danmark, der besidder den nødvendige knowhow, og/ eller
  • at udstationere nogle af D ApS’s medarbejdere til C i en periode.

Forespørgers repræsentants vurdering

Ad spørgsmål 1

Ligningslovens § 33 E, stk. 2, er formuleret således (Bestemmelsens nuværende affattelse blev vedtaget ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (lovforslag nr. L 118 1995/1996):

”Stk. 1, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25% af aktie- eller anpartskapitalen, eller helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Dette gælder dog ikke, hvis samtlige aktiver overdrages til et datterselskab omfattet af sambeskatningen, jf. selskabsskattelovens § 31, og underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald genbeskattes underskuddet hos det erhvervende selskab”.

Undtagelsesbestemmelsen var i det oprindeligt fremsatte lovforslag formuleret således, jf. § 2, nr. 9, 2. pkt., i lovforslag nr. L 118 1995/1996:

”Dette gælder dog ikke, hvis samtlige aktiver afhændes til et selskab omfattet af sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31. I så fald overføres en eventuel genbeskatningssaldo til det erhvervende selskab”.

Formuleringen i 2. pkt., 2. led: ”… og underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab” blev indsat under udvalgsbehandlingen, jf. § 2, nr. 15, i Betænkning af 8. maj 1996 til lovforslag nr. L 118 1995/1996.

Det følger af ordlyden af bestemmelsens 1. pkt., at der blandt andet skal ske beskatning af et udenlandsk sambeskattet selskabs genbeskatningssaldo, såfremt selskabet afhænder sin virksomhed – helt eller delvist – til et koncernforbundet selskab, uanset om det erhvervende selskab er et dansk eller udenlandsk selskab. Efter undtagelsesbestemmelsen, jf. 2. og 3. pkt., der efter sit indhold kun angår den situation, hvor overdragelsen sker til et udenlandsk sambeskattet selskab, udløser selve overdragelsen ikke beskatning af det overdragende selskabs genbeskatningssaldo, såfremt det erhvervende selskab succederer i det overdragende selskabs (fremførselsberettigede) underskud efter udenlandske regler. I så fald genbeskattes underskuddet hos det erhvervende – udenlandske – selskab i takt med indtjeningen af den tilkøbte aktivitet, jf. 3. pkt.

Det følger således af ordlyden af ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, 1. pkt., at B A/S skal beskattes af et beløb svarende til C’ genbeskatningssaldo, såfremt C sælger sin virksomhed – helt eller delvist – til et dansk koncernforbundet selskab, D ApS.

Lovteksten giver i sig selv således ikke grundlag for at anlægge en indskrænket fortolkning af formuleringen ”… til et koncernforbundet selskab …”, henset til at der ifølge definitionen af koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, ikke skelnes mellem udenlandske og danske selskaber.

Det er imidlertid vores opfattelse, at formuleringen ”… til et koncernforbundet selskab …” ud fra en formålsfortolkning, jf. forarbejderne til bestemmelsen, kan – og bør – fortolkes indskrænkende til ikke at omfatte et dansk koncernforbundet selskab.

Om formålet med genbeskatningsreglerne i ligningslovens § 33 E fremgår følgende af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. lovforslag nr. L 118 af 6. december 1995:

”Der foreslås også en mere konsekvent genbeskatning af fratrukne underskud fra udenlandske kilder, såfremt [forespørgers repræsentants fremhævelse] skatteyderen ved anmodning om ophør af sambeskatning eller ved koncerninterne salg skubber den udenlandske aktivitet ud af dansk beskatning [forespørgers repræsentants fremhævelse], når investeringen begynder at give overskud”.

….

”Der foreslås gennemført en omformulering og opstramning af bestemmelserne om genbeskatning af underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber og faste driftssteder. Det overordnede formål med ændringen af genbeskatningsreglerne for sambeskattede datterselskaber er at sikre, at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit, når udenlandske selskaber giver underskud. Når de underskudsgivende selskaber senere begynder at give overskud, skal genbeskatningen ske ved at overskuddet som følge af sambeskatningen medregnes i den danske indkomstopgørelse. Lovforslaget skal sikre, at denne genbeskatning ikke kan undgås eller udskydes ved at tage det nu overskudsgivende selskab ud af sambeskatningen eller ved at sælge selskabet til koncernforbundne selskaber uden for sambeskatningen”.

Det kan umiddelbart fastslås, at en overdragelse af C’ virksomhed til D ApS ikke vil indebære, at koncernen opnår nogen skattemæssige fordele, eller stride mod det overordnede formål med reglerne, der skal sikre, at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit, eftersom fremtidige overskud af den virksomhed, som p.t. drives af C, fortsat – efter en eventuel overdragelse af virksomheden til D ApS – vil være skattepligtige i Danmark. Det forhold, at C’ virksomhed overdrages til et fuldt skattepligtigt dansk selskab, D ApS, kan endvidere resultere i et større dansk skatteprovenu, end tilfældet ville være, såfremt virksomheden opretholdes i C, og selskabet udtages af dansk sambeskatning, når der er sket fuld genbeskatning af de tidligere fratrukne underskud.

Det kan endvidere umiddelbart fastslås, at en overdragelse af C’ virksomhed til D ApS ikke vil indebære, at genbeskatning undgås, idet genbeskatningen i stedet – reelt – vil finde sted, i takt med at D ApS genererer indtjening på grundlag af den fra C tilkøbte aktivitet. Det forhold, at genbeskatningen udskydes, er imidlertid ikke til hinder for en indskrænkende fortolkning af formuleringen ”… til et koncernforbundet selskab …”, henset til at der også – hvor undtagelsesbestemmelsen i bestemmelsens 2. pkt., jf. 3. pkt., finder anvendelse – sker en tilsvarende udskydelse af genbeskatningen.

Vi er endvidere af den opfattelse, at det i sig selv ikke kan være afgørende for fortolkningsresultatet, om det fremtidige forventede overskud af den virksomhed, som C driver – og som eventuelt vil blive overdraget til D ApS – medregnes i den danske indkomstopgørelse ”som følge af sambeskatningen” eller medregnes ved D ApS’s indkomstopgørelse. Afgørende må være, at det fremtidige overskud af virksomheden er skattepligtigt i Danmark.

Vore synspunkter understøttes af lovforslagets bemærkninger til bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, sammenholdt med bemærkningerne i betænkningen til den ændrede affattelse af undtagelsesbestemmelsen i bestemmelsens 2. pkt.

I lovforslagets bemærkninger til de enkelte bestemmelser er det om formålet med ligningslovens § 33 E, stk. 2, anført:

”Der foreslås en ny bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 2, hvorefter der også finder en fuld genbeskatning sted i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder selskabets virksomhed til et koncernforbundet selskab m.v. Herved sikres, at datterselskabet ikke udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter, uden at en genbeskatning af fratrukne underskud finder sted. Efter forslaget foretages der dog ikke en genbeskatning i tilfælde, hvor alle selskabets aktiver afhændes til et koncernforbundet selskab, der er omfattet af den danske sambeskatning. I sådanne tilfælde overføres genbeskatningssaldoen til det selskab, der overtager aktiverne”.

Det fremgår heraf, at den i denne sammenhæng relevante bestemmelse i § 33 E, stk. 2, 1. pkt., sidste led, ikke er tænkt som en regel rettet mod den situation, hvor den tidligere underskudsgivne udenlandske aktivitet forbliver under dansk beskatning, men i stedet som en regel rettet mod den situation, hvor den tidligere underskudsgivende, nu overskudsgivende, aktivitet udskilles på en sådan måde, at aktiviteten udgår af dansk beskatning, forinden genbeskatning af de fratrukne underskud har fundet sted.

Dette vil ikke være tilfældet, såfremt C’ virksomhed overdrages til D ApS, jf. vore bemærkninger ovenfor.

Med hensyn til de afsluttende bemærkninger i de sidste to sætninger i det nævnte afsnit refererer disse til den oprindelige formulering af undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, 2. pkt., jf. 3. pkt. Disse bemærkninger har derfor principielt ikke selvstændig betydning, om end de – henset til formålet med genbeskatningsreglerne – kan læses på den måde, at det ikke var hensigten, at der skulle udløses genbeskatning af tidligere fratrukne underskud i forbindelse med en overdragelse fra et udenlandsk sambeskattet selskab til et dansk selskab, da der i denne situation de facto vil ske genbeskatning af de tidligere fratrukne underskud, i takt med at overskuddet af den tilkøbte aktivitet indgår i det danske selskabs skattepligtige indkomst.

Det forhold, at der – i såvel den oprindelige som den vedtagne formulering af første led af undtagelsesbestemmelsen i 2. pkt. – refereres til et selskab omfattet af sambeskatning, kan kun tages som udtryk for, at reglen i § 33 E, stk. 2, 1. pkt., alene er tænkt anvendt, hvor overdragelsen finder sted til et udenlandsk koncernforbundet selskab, der ikke er skattepligtigt til Danmark.

Denne betragtning understøttes af bemærkningerne til den vedtagne undtagelsesbestemmelse i § 33 E, stk. 2, 2. pkt., jf. 3. pkt., jf. bemærkningerne til § 2, nr. 15, i betænkning af 8. maj 1996 til lovforslag nr. L 118 1995/1996:

”Efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 2, skal der ske fuld genbeskatning, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab m.v. Der er foreslået en undtagelse hertil i tilfælde, hvor samtlige aktiver afhændes til et selskab omfattet af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31. I så fald overføres genbeskatningssaldoen. Udenlandsk skat betalt af udenlandske sambeskattede datterselskaber lempes efter creditmetoden. Når der lempes efter creditmetoden, gives der i den danske skat nedslag for den udenlandske skat. I det omfang der i et indkomstår er underskud, vil dette underskud typisk efter udenlandske skatteregler kunne fremføres til modregning i senere års overskud. Dvs. at underskud i udenlandske sambeskattede datterselskaber medfører en mindre creditlempelse i de følgende indkomstår, hvor der er overskud. Det er endvidere en forudsætning for en reel dansk genbeskatning af tidligere fratrukne underskud, at underskuddet efter udenlandske regler kan fremføres. Der stilles derfor forslag om, at det stilles som betingelse for, at en genbeskatningssaldo kan overføres til et erhvervende udenlandsk selskab, at underskud efter udenlandske regler kan overføres til det erhvervende selskab. Herved sikres en reel genbeskatning af de tidligere fratrukne underskud”.

Undtagelsesbestemmelsen angår det tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet selskab overdrager samtlige aktiver til et andet udenlandsk sambeskattet datterselskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land som det overdragende selskab. Efter bestemmelsen er det en betingelse, at det erhvervende selskab succederer i det overdragende selskabs fremførselsberettigede underskud efter det pågældende lands skatteregler. Er denne betingelse opfyldt, anses (overdragerens) genbeskatningssaldo at vedrøre det erhvervende selskab, og spørgsmålet om, hvorvidt denne saldo efterfølgende kommer til genbeskatning, beror derfor på det erhvervende selskabs videre forløb under sambeskatningen.

Af forarbejderne til undtagelsesbestemmelsen fremgår det, at lovgiver sigter mod at undgå (d)en situation, hvor den overtagne genbeskatningssaldo nedbringes, i takt med at den tilkøbte aktivitet giver overskud, uden at nedbringelsen af genbeskatningssaldoen helt eller delvist udløser betaling af dansk skat, som følge af at Danmark skal give lempelse for den udenlandske betalte skat.

Denne situation kan imidlertid ikke opstå i det tilfælde, hvor der sker en overdragelse af det udenlandske sambeskattede selskabs virksomhed til et dansk selskab, efterfulgt af en likvidation af det udenlandske selskab, da der i et sådant tilfælde reelt vil ske fuld genbeskatning i Danmark, i det omfang det danske selskab genererer overskud på grundlag af den tilkøbte aktivitet.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at der er vægtige argumenter for – ud fra formålet med genbeskatningsreglerne – at anlægge en indskrænkende fortolkning af ordlyden af § 33 E, stk. 2, 1. pkt., til ikke at omfatte den situation, hvor et udenlandsk selskab, C, overdrager sin virksomhed til et koncernforbundet dansk selskab, D ApS.

Følgende argumenter støtter denne fortolkning:

  • En overdragelse af C’ virksomhed til D ApS vil ikke indebære, at aktiviteten skubbes ud af dansk beskatning, snarere tværtimod.
  • Den danske skattepligtige indkomst for C, der påtænkes bibeholdt under dansk sambeskatning indtil selskabets endelige opløsning ved likvidation, vil inkludere de eventuelle skattepligtige avancer (opgjort som forskellen mellem de overdragne aktivers handelsværdi og skattemæssige nedskrevne værdi), som C måtte realisere i forbindelse med salget af selskabets virksomhed til D ApS.
  • Der vil reelt ske beskatning af C’ (resterende) genbeskatningssaldo, i det omfang D ApS efterfølgende genererer overskud på grundlag af den tilkøbte aktivitet, og i givet fald i takt hermed.
  • Overdragelsen vil følgelig ikke medføre, at B A/S undgår at blive beskattet af C’ genbeskatningssaldo, men at beskatningen af denne alene udskydes og indtræder, i takt med og i det omfang den af D ApS fra C tilkøbte virksomhed bliver overskudsgivende, det vil sige på tilsvarende vis, som der ville indtræde genbeskatning, såfremt virksomheden i stedet (fortsat) blev drevet af C.
  • Overdragelsen vil formentlig resultere i flere danske arbejdspladser, blandt andet henset til at D ApS – efter erhvervelsen – vil forestå den udviklingsaktivitet, som C i dag varetager.
  • Overdragelsen vil kunne medføre et yderligere dansk skatteprovenu set i forhold til den situation, hvor aktiviteten bevares i C, og C udtages af dansk sambeskatning, når selskabets genbeskatningssaldo er nedbragt til nul.

Hertil kommer, at der efter genbeskatningsreglerne maksimalt kan ske beskatning af et beløb, der modsvarer de underskud fra det udenlandske selskab, som er fratrukket under dansk sambeskatning. I det foreliggende tilfælde vil der imidlertid indtræde dobbeltbeskatning, såfremt der både skal ske fuld beskatning af C’ genbeskatningssaldo som følge af selskabets overdragelse af sin virksomhed til D ApS og løbende beskatning af det overskud, som D ApS måtte generere på grundlag af den tilkøbte aktivitet. Det har næppe været lovgivers hensigt.

Herudover kan det anføres, at reglen i § 33 E, stk. 2, 1. pkt., dersom den udelukkende måtte blive fortolket efter sin ordlyd, udgør en reel hindring for gennemførelse af en forretningsmæssig begrundet overdragelse af aktivitet fra udlandet til Danmark som den påtænkte. Vi tænker her på, at B A/S i givet fald vil skulle beskattes af et beløb svarende til C’ aktuelle genbeskatningssaldo på overdragelsestidspunktet, hvorimod genbeskatningssaldoen vil kunne nedbringes løbende og formentlig uden væsentlig dansk skattebetaling, såfremt det koncerninterne salg ikke finder sted. Baggrunden herfor er, at C’ fremførselsberettigede underskud – som følge af F´s overtagelse af majoriteten i koncernen – efter amerikanske regler reduceres til 4% af handelsværdien af C pr. datoen i januar 2004, hvor F – indirekte – erhvervede majoriteten af aktierne i B A/S og dermed majoriteten i C. Følgelig vil der – alt andet lige – kun i begrænset omfang ske reel beskatning af C’ genbeskatningssaldo, da Danmark er forpligtet til at indrømme fuld lempelse for amerikansk betalt skat i den danske skat af C’ overskud under fortsat dansk sambeskatning.

Ansøgers repræsentant anfører i brev af 16. december 2004 i relation til, hvorvidt der baseret på forarbejderne til LL § 33 E, stk. 9, er grundlag for at afvise en formålsfortolkning af bestemmelsen i LL § 33 E, stk. 2, 1. punktum, følgende:

LL § 33 E, stk. 9 

Bestemmelsen blev indsat som ændringsforslag nr. 16 til § 2 i betænkningen til lovforslag nr. 118 1995/1996. Forarbejderne til bestemmelsen er sålydende:

”Udenlandske datterselskaber kan, hvis ledelsens sæde flyttes til Danmark, blive danske selskaber, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 7. Dette medfører, at sambeskattede datterselskaber, der tidligere var udenlandske på et senere tidspunkt kan være danske. Ligningslovens § 33 E finder ikke anvendelse på danske selskaber. Med henblik på at undgå, at ligningslovens § 33 E kan omgås ved at lade et udenlandsk sambeskattet datterselskabs ledelse flytte til Danmark, foreslås i ligningslovens § 33 E, stk. 9, at genbeskatningsreglerne finder tilsvarende anvendelse på sambeskattede danske datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet.

Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen. Genbeskatningssaldoen reduceres efterhånden, som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst. Efter datterselskabet er blevet hjemmehørende i Danmark kan moderselskabets genbeskatningssaldo på dette datterselskab ikke forøges.

Hvis datterselskabet efter det er blevet hjemmehørende i Danmark oppebærer indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, og denne indkomst efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af eksemptionslempelse, så medregnes ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom. Beløbet anses for at være dansk indkomst. Indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom omfattet af eksemptionslempelse fragår også genbeskatningssaldoen.

Hvis det sambeskattede datterselskab har faste driftssteder eller faste ejendomme i udlandet finder ligningslovens § 33 D anvendelse. Der foreslås dog, jf. ændringsforslag nr. 12, en bestemmelse i ligningslovens § 33 D, stk. 9, hvoraf det fremgår, at hvis et overskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet har medført genbeskatning efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 9, så finder ligningslovens § 33 D, stk. 2 og 3, ikke anvendelse på dette overskud.

I tilfælde, hvor et dansk selskab har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, eller hvor et fast driftssted erhverves fra et sambeskattet selskab, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 6, finder den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 9, tilsvarende anvendelse”.

Vi mener ikke, at der er grundlag for at afvise en formålsfortolkning af LL § 33 E, stk. 2, 1. punktum på basis af disse forarbejder, herunder på basis af følgende formulering af det sidste afsnit i forarbejderne:

I tilfælde, hvor et dansk selskab har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, eller hvor et fast driftssted erhverves fra et sambeskattet selskab, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 6, finder den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 9, tilsvarende anvendelse

LL § 33 E, stk. 9, omhandler tilfælde, hvor sædet for ledelsen af et udenlandsk indregistreret selskab flyttes til Danmark, hvorved selskabet i skattemæssig henseende bliver et dansk selskab, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Bestemmelsen omfatter kun sådanne selskaber og ikke danske selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, det vil sige selskaber, der er indregistreret i Danmark. (Et sådant selskab vil dog kunne være omfattet af § 33 E, stk. 9, såfremt det dansk indregistrerede selskabs ledelse i en periode har haft sæde i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og selskabets ledelse er flyttet tilbage til Danmark. Ved tilbageflytningen til Danmark af ledelsens sæde vil selskabet igen blive et dansk selskab i skattemæssig henseende, herunder et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2.)

Dette følger af ordlyden af LL § 33 E, stk. 9, 1. punktum, der er formuleret således:

”Stk. 1-8 finder tilsvarende anvendelse på danske sambeskattede datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet, for så vidt angår underskud for denne periode”.

Af 1. punktums sidste led følger, at selskabet – uagtet flytningen af selskabets skattemæssige hjemsted til Danmark – fortsat betragtes som et udenlandsk sambeskattet selskab i relation til underskud hidrørende fra selskabet, der er fradraget i dansk sambeskatning i den periode, hvor selskabet var skattemæssigt hjemmehørende i udlandet. Herudover følger det af sidste led, jf. første led, at flytningen af sædet for det udenlandske sambeskattede selskabs ledelse til Danmark ikke udløser beskatning i moderselskabet af genbeskatningssaldoen, men at der vil indtræde beskatning af genbeskatningssaldoen, såfremt det nu danske sambeskattede selskab (der forsat har status som et udenlandsk sambeskattet selskab efter genbeskatningsreglerne for så vidt angår underskud for perioden forud for flytningen af ledelsens sæde) udtræder af sambeskatning, jf. stk. 1, eller selskabet afhænder en del af eller hele sin virksomhed til et koncernforbundet selskab, jf. stk. 2, 1. punktum, eller der i øvrigt indtræder en begivenhed, der udløser genbeskatning efter stk. 1-8. (Dette forudsat, at der på det relevante tidspunkt eksisterer en genbeskatningssaldo, jf. at genbeskatningssaldoen kan nedbringes (men ikke forøges) efter flytningen af ledelsens sæde til Danmark. Genbeskatningssaldoen reduceres således med udenlandsk skattepligtig indkomst optjent af selskabet, efter sædet for selskabets ledelse er flyttet til Danmark, jf. § 33 E, stk. 9, 3. og 4. punktum, jf. afsnit 2-4 i forarbejderne til bestemmelsen.)

Vi mener, at det omhandlede afsnit i forarbejderne efter sit indhold refererer til ordlyden i § 33 E, stk. 9, 2. punktum, der viser tilbage til 1. punktum, og som er formuleret således:

”Det samme gælder, hvis selskabet har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab, jf. stk. 2 eller et fast driftssted fra et sambeskattet selskab, jf. § 33 D, stk. 6”.

Ved udtrykket ”selskabet” i 2. punktum forstås derfor et dansk sambeskattet selskab, der har været hjemmehørende i udlandet (det vil sige et udenlandsk indregistreret, sambeskattet selskab, hvor sædet for ledelsen er flyttet til Danmark, hvorved selskabet omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 6) og ikke et dansk selskab, der – som D APS – er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I lyset heraf skal det omhandlede afsnit i forarbejderne til § 33 E, stk. 9, læses på følgende måde:

”I tilfælde, hvor et dansk selskab, der har været hjemmehørende i udlandet[vor tilføjelse], har erhvervet samtlige aktiver [vor fremhævelse] fra et udenlandsk sambeskattet selskab, jf. LL § 33 E, stk. 2, eller hvor et fast driftssted erhverves fra et sambeskattet selskab, jf. LL § 33 D, stk. 6, finder den foreslåede bestemmelse i LL § 33 E, stk. 9, tilsvarende anvendelse”.

Afsnittet refererer således til den situation, hvor et dansk selskab (det vil sige et udenlandsk indregistreret selskab, der er blevet ”dansk” som følge af, at sædet for selskabets ledelse er flyttet fra udlandet til Danmark) på et tidspunkt, hvor selskabet havde status som et udenlandsk selskab (det vil sige forud for flytningen af ledelsens sæde til Danmark) har erhvervet samtlige aktiver fra et andet udenlandsk sambeskattet selskab hjemmehørende i samme land, og hvor der ikke er sket beskatning af genbeskatningssaldoen vedrørende det overdragende udenlandske sambeskattede selskab som følge af reglen i § 33 E, stk. 2, 2. og 3. punktum, og ikke til den situation, hvor et dansk selskab (D ApS) omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, erhverver (”… har erhvervet …”) samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab, C.

Vi støtter endvidere vor opfattelse på, at der i det omhandlede afsnit i forarbejderne, ligesom i § 33 E, stk. 2, 2. punktum, refereres til ”samtlige aktiver”.

Da D ApS ikke er et dansk selskab omfattet af SEL § 1, stk. 6, men et dansk selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, kan det derfor for det første fastslås, at et eventuelt salg af virksomheden i C til D ApS ikke er omfattet af ordlyden af LL § 33 E, stk. 9. For det andet kan det fastslås, at der heller ikke efter ordlyden af LL § 33, stk. 9, eller i det omhandlede afsnit i forarbejderne til LL § 33 E, stk. 9, er belæg for at afvise, at ordlyden ”til et koncernforbundet selskab” i § 33 E, stk. 2, 1. punktum, efter formålet med genbeskatningsreglerne ikke omfatter et dansk selskab, D ApS, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Vi er således af den opfattelse, at LL § 33 E, stk. 9, og bestemmelsens forarbejder er uden relevans for vurdering af spørgsmål 1 i anmodningen om bindende forhåndsbesked.

Ad spørgsmål 2 

En eventuel udlejning af virksomhed fra C til D ApS vil, som nævnt under beskrivelsen af model 2, bestå i, at D ApS ved en licensaftale med C tillægges en brugsret til C’ patenter og knowhow for en tidsbegrænset periode mod erlæggelse af et markedsmæssigt fastsat vederlag. I tillæg hertil er det muligt, at C vil stille enkelte eller flere relevante driftsmidler til rådighed for D ApS på lejebasis på samme vilkår som vilkårene ifølge licensaftalen.

C’ immaterielle rettigheder danner grundlag for selskabets virksomhed. Vi mener derfor, at man kan lægge til grund, at der vil være tale om udlejning af hele C’ virksomhed, såfremt D ApS ved licensaftalen tillægges retten til at udnytte C’ patenter og knowhow fuldt ud. Heroverfor vil der efter vores opfattelse kun være tale om en delvis udlejning i den situation, hvor C bevarer en ret til selv at udnytte de pågældende immaterielle rettigheder, mens D ApS tillægges en ret til at udnytte de immaterielle rettigheder i øvrige henseender, jf. den ovenfor under model 2 beskrevne model, hvor C bevarer retten til at udnytte rettighederne i forbindelse med udvikling af nye grundlæggende produkter.

Spørgsmålet er derfor, om det forhold, at D ApS ved en eventuel licensaftale med C tillægges ret til at udnytte C’ immaterielle rettigheder i en tidsbegrænset periode, indebærer en hel eller delvis ”afhændelse af virksomhed” fra C til D ApS efter ligningslovens § 33 E, stk. 2.

Forarbejderne til bestemmelsen er tavse om spørgsmålet, hvad der skal forstås ved ”afhændelse af virksomhed”. I cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, pkt. 6.5.3.4.2, er det om ”afhændelse af virksomhed” anført:

”Ved vurderingen af om afhændelse af aktiver i relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2, anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet ”virksomhed”.

Det beror på en konkret vurdering om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed.

Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør derfor som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af virksomhed. Dette gælder særligt i forhold omsætningsaktiver - herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver

…”

Efter cirkulæret skal der således ved vurderingen af, om en given transaktion må anses for at udgøre en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed".

Den centrale problemstilling i denne sag er imidlertid efter vores opfattelse ikke at fastlægge, om den aktivitet, som C hidtil har udøvet, og som D ApS vil videreføre i licensaftalens løbetid, udgør en virksomhed, men derimod, om indgåelse af en licensaftale mellem C og D ApS indebærer en afhændelse af virksomhed fra C til D ApS.

Det beror efter vores opfattelse på, om en overdragelse fra C til D ApS af brugsretten til C’ immaterielle rettigheder er udtryk for ”afhændelse”, og dermed – i første række – på en fortolkning af bestemmelsens afståelsesbegreb.

Forarbejderne til bestemmelsen og det nævnte cirkulære er tavse om, hvad der forstås ved ”afhændelse” efter § 33 E, stk. 2. Der foreligger heller ikke afgørelser, som specifikt tager stilling til spørgsmålet, om en hel eller delvis overdragelse af brugsretten til immaterielle rettigheder udgør ”afhændelse af virksomhed” i relation til § 33 E, stk. 2.

På den baggrund er det vores opfattelse, at afståelsesbegrebet i § 33 E, stk. 2, skal fortolkes i overensstemmelse med, hvad der almindeligvis forstås ved afståelse i skatteretlig forstand.

Vi henviser i den forbindelse til Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. Skatteretten 1, 3. udgave, Forlaget Thomson A/S, 1999, side 421, der om det generelle skatteretlige afståelsesbegreb anfører, ”at det omfatter den definitive og endelige overførsel af tinglige rettigheder over et aktiv fra et skattesubjekt til et andet retssubjekt”. I tilknytning hertil anføres: ”Overførslen kan omfatte samtlige overdragerens rettigheder, som ved salg, gave, arv m.v. I så fald anvendes udtrykket afståelse ved ophør af ejendomsret. Overførslen kan i stedet være begrænset til enkelte af overdragerens tinglige rettigheder, som ved afståelse af rådighedsret, pålæggelse af servitut etc. I så fald anvendes udtrykket afståelse af begrænset tinglig rettighed”.

Det er uomtvisteligt, at C ikke vil overdrage samtlige selskabets rettigheder i forbindelse med en eventuel licensaftale med D ApS, jf. at licensaftalen alene vil omfatte brugsretten til C’ immaterielle rettigheder. Spørgsmålet er herefter, om overførslen af brugsretten indebærer en afståelse i skatteretlig forstand.

Højesteret har den 8. december 2003 (offentliggjort i TfS 2004, 76) afsagt en dom, der angår afståelsesbegrebet i relation til immaterielle rettigheder:

Et selskab, EBCD Film A/S, havde i 1993 ved tre aftaler købt rettighederne til på det danske marked at udleje nogle ældre danske og udenlandske 16 mm film til ”non-theatrical” fremvisning i foreninger, skoler mv. To af aftalerne var tidsbegrænsede. Den tredje aftale, der var indgået med selskabet, CHS Film ApS, var tidsubegrænset. Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt EBCD Film havde erhvervet en immateriel rettighed i form af distributionsretten til de omhandlede 16 mm film med den følge, at udgifter afholdt til købet skulle aktiveres og afskrives over en årrække i overensstemmelse med den dagældende lov om særlig indkomstskat §15, stk.1, jf. § 2, nr. 4, senere ligningslovens §§16 E-F, eller om udgifterne til købet kunne fratrækkes fuldt ud i afholdelsesåret som en driftsomkostning. Sagen blev afgjort med dommerstemmerne 3:2. Flertallet på tre dommere udtalte:

”Ordet ”tidsbegrænsede” i nævnte § 2, nr. 4, må forstås som sigtende til den tidsbegrænsning, der følger af, at de pågældende rettigheders varighed er begrænset i henhold til de retsregler, der gælder på det pågældende område, jf. navnlig ophørsbestemmelserne i ophavsretslovens kapitel 4 om ophavsrettens gyldighedstid. Sådanne rettigheder kan overdrages delvist ved, at de uafhængigt af den tidsbegrænsning, der følger af retsreglerne, overdrages for en tidsbegrænset periode, jf. ophavsretslovens §53, stk.1. Ved de tre kontrakter (…) fik EBCD Film overdraget brugsrettighederne til de pågældende filmrettigheder for en begrænset periode, og der skete ikke derved en endelig "afhændelse" af rettighederne til EBCD Film. Dette gælder også aftalen med CHS Film ApS, idet EBCD Film heller ikke ved denne aftale erhvervede en ejendomsret til filmrettighederne. EBCD Films erhvervelse af rettighederne i henhold til de tre kontrakter er herefter ikke omfattet af § 15, stk. 1, i lov om særlig indkomstskat, og da udgifterne til den tidsbegrænsede henholdsvis midlertidige brug af rettighederne - ubestridt - er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, er udgifterne fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, litra a”.

Som det fremgår, vedrører dommen fortolkningen af ordlyden af nu ophævede bestemmelser, navnlig udtrykket ”tidsbegrænsede” i dagældende § 2, nr. 4, i lov om særlig indkomstskat, senere ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2, jf. § 16 F, stk. 2. Disse regler er senere overført til de gældende bestemmelser i afskrivningslovens § 40, stk. 2, jf. stk. 6. Dommen har følgelig også præjudikatsværdi for gældende ret.

Dommen kan efter vores opfattelse tages til indtægt for, at der i skatteretlig henseende kun foreligger afståelse af en immateriel rettighed, der er tidsbegrænset ifølge anden lovgivning (som for eksempel et patent), såfremt der er tale om overdragelse af den fulde og hele immaterielle rettighed (patentet) og ikke kun tale om en tildeling af en tidsbestemt brugsrettighed eller en tidsubestemt begrænset brugsrettighed til den pågældende immaterielle rettighed.

På den baggrund er det vores opfattelse, at en eventuel indrømmelse af en brugsret til patenter og knowhow, der knytter sig til patenterne, fra C til D ApS for en tidsbegrænset periode falder uden for afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2, da C bevarer ejendomsretten til disse immaterielle rettigheder. Hertil kommer, at C vil bevare en ret til selv at udnytte den relevante del af disse rettigheder i udviklingsøjemed i den situation, hvor C fortsat varetager udviklingen af nye grundlæggende produkter.  Vi er endvidere og med samme begrundelse af den opfattelse, at en eventuel indrømmelse af en tidsbestemt brugsret fra C til D ApS til knowhow, der eventuelt ikke relaterer sig til udnyttelse af et eller flere af C’ patenter, heller ikke kan anses som en afståelse af et immaterielt aktiv efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Da der ikke vil ske ejerskifte til aktiver, der danner grundlag for den virksomhed, som C driver i dag, og som vil blive videreført af D ApS i licensaftalens løbetid, er det vores opfattelse, at den ændring i aktiviteten, der vil være resultatet af en tidsbegrænset licensaftale mellem parterne, alene er udtryk for en udlejning af virksomhed fra C til D ApS og ikke afhændelse af virksomhed efter ligningslovens § 33 E, stk. 2.

Vi skal endelig i tilslutning hertil bemærke, at C må anses for at videreføre selskabets nuværende virksomhed i en anden form, henset til at selskabets indkomstgrundlag fortsat vil bestå i de selskabet tilhørende immaterielle aktiver. C vil således fortsat, men på anden måde, udnytte disse immaterielle aktiver.

Den skatteansættende myndigheds udtalelse

ToldSkat Selskabsrevisionen har ingen bemærkninger til den fremstilling af de faktiske forhold, som er beskrevet af forespørgers repræsentant

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.

Ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., finder ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt., som udgangspunkt tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.

Det nuværende stk. 1 i ligningslovens § 33 E, indførtes ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (lovforslag L 35 1994/95).

Bestemmelsens stk. 2 blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (lovforslag L 118 1995/96).

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til sidstnævnte lovforslag, at

”Der foreslås også en mere konsekvent genbeskatning af fratrukne underskud fra udenlandske kilder, såfremt skatteyderen ved anmodning om ophør af sambeskatning eller ved koncerninterne salg skubber den udenlandske aktivitet ud af dansk beskatning, når investeringen begynder at give overskud.”

Det fremgår endvidere:

”Der foreslås gennemført en omformulering og opstramning af bestemmelserne om genbeskatning af underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber og faste driftssteder. Det overordnede formål med ændringen af genbeskatningsreglerne for sambeskattede selskaber er at sikre, at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit, når udenlandske selskaber giver underskud. Når de underskudsgivende selskaber senere begynder at give overskud, skal genbeskatningen ske ved at overskuddet som følge af sambeskatningen medregnes i den danske indkomstopgørelse. Lovforslaget skal sikre, at denne genbeskatning ikke kan undgås eller udskydes ved at tage det nu overskudsgivende selskab ud af sambeskatningen eller ved at sælge selskabet til koncernforbundne selskaber uden for sambeskatningen. Det foreslås derfor, at fratrukket underskud genbeskattes fuldt ud, såfremt et udenlandsk selskab træder ud af sambeskatningen eller sælges til et koncernforbundet selskab m.v.”

Af forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2 fremgår det, at

”Der foreslås en ny bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 2, hvorefter der også finder en fuld genbeskatning sted i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder selskabets virksomhed til et koncernforbundet selskab m.v. Herved sikres, at datterselskabet ikke udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter, uden at en genbeskatning af fratrukne underskud finder sted. Efter forslaget foretages der dog ikke en genbeskatning i tilfælde, hvor alle selskabets aktiver afhændes til et koncernforbundet selskab, der er omfattet af den danske sambeskatning. I sådanne tilfælde overføres genbeskatningssaldoen til det selskab, der overtager aktiverne.”

Baggrunden for bestemmelsen er i henhold til forarbejderne et ønske om at sikre, at genbeskatningen ikke omgås ved, at et sambeskattet datterselskab udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.

B A/S var indtil 1. maj 2004 sambeskattet med de to datterselskaber, D ApS og C. Aktierne i datterselskabet D ApS er pr. 1. maj 2004 solgt til E ApS. D ApS indgår herefter ikke længere i sambeskatningen.

E ApS ejes af F ApS, der tillige ejer B A/S. D ApS og C, må anses som koncernforbundne selskaber, jf. KGL § 4, stk. 2.

Det er forespørgerens repræsentants opfattelse, at der ud fra formålet med genbeskatningsreglerne kan anlægges en indskrænkende fortolkning af ordlyden af ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., til ikke at omfatte den situation, hvor et udenlandsk selskab, C, overdrager sin virksomhed til et koncernforbundet dansk selskab, D ApS.

Spørgsmål om formålsfortolkning af reglerne om genbeskatning af underskud har tidligere været forelagt Ligningsrådet ved sagen SKM2003.100.LR. Det anføres i denne sag:

”At en genbeskatning konkret ikke er nødvendig for at tilgodese regelkompleksets hovedformål, kan ikke være et tilstrækkeligt argument for at foretage en formålsfortolkning, der indebærer, at man afstår fra genbeskatning i en situation, hvor der efter en ordret fortolkning af lovbestemmelsen skal ske genbeskatning.”

Hertil kommer, at en formålsfortolkning som den ønskede vil åbne mulighed for, at selskaber kan overdrage virksomheden i et hidtil underskudsgivende sambeskattet datterselskab til et dansk koncernforbundet selskab, hvorefter reglerne om genbeskatning af underskud kan omgås ved et videresalg af virksomheden fra det danske selskab.

Med hensyn til det af forespørgers repræsentant fremførte argument om, at virksomheden ved salg til et dansk selskab kommer under dansk beskatning, henvises til ligningslovens § 33 E, stk. 9, der blandt andet omhandler en lignende situation, nemlig den, at et selskab har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab. I denne situation finder ligningslovens § 33 E, stk. 1-8 tilsvarende anvendelse.

Ligningslovens § 33 E, stk. 9, kom ind som et ændringsforslag i forbindelse med afgivelse af betænkningen til L 118. Af bemærkninger til stk. 9 fremgår blandt andet følgende:

”Ad stk. 9, jf. ændringsforslag nr. 16.

Udenlandske datterselskaber kan, hvis ledelsens sæde flyttes til Danmark, blive danske selskaber, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 7. Dette medfører, at sambeskattede datterselskaber, der tidligere var udenlandske, på et senere tidspunkt kan være danske. Ligningslovens § 33 E finder ikke anvendelse på danske selskaber. Med henblik på at undgå, at ligningslovens § 33 E kan omgås ved at lade et udenlandsk sambeskattet datterselskabs ledelse flytte til Danmark, foreslås i ligningslovens § 33 E, stk. 9, at genbeskatningsreglerne finder tilsvarende anvendelse på sambeskattede danske datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet.

Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen. Genbeskatningssaldoen reduceres, efterhånden som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst. Efter at datterselskabet er blevet hjemmehørende i Danmark, kan moderselskabets genbeskatningssaldo på dette datterselskab således ikke forøges.

….

I tilfælde, hvor et dansk selskab har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, eller hvor et fast driftssted erhverves fra et sambeskattet selskab, jf. § 33 D, stk. 6, finder den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 9, tilsvarende anvendelse.”

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at tilsvarende hensyn, som i bemærkningerne er anført som baggrund for bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 9, tilsiger, at den ønskede formålsfortolkning ikke er mulig, ligesom forarbejderne til ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, henholdsvis stk. 9, ikke åbner mulighed for en sådan formålsfortolkning.  

Told- og Skattestyrelsen indstiller på baggrund af ovenstående, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Ad spørgsmål 2

Af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.

I henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., finder ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt. om genbeskatning af underskud tillige anvendelse, således, at der foretages genbeskatning af underskud, dersom et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.

Forarbejderne til bestemmelsen angiver ikke nærmere, hvad der skal forstås ved udtrykket ”virksomheden”, jf. for så vidt angår forarbejderne ovenfor under indstillingen vedrørende spørgsmål 1.

Af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, punkt 6.5.3.4.2, fremgår bl.a. følgende:

”Baggrunden for (ligningslovens § 33 E, stk. 2) er, at herved sikres, at datterselskabet ikke omgår genbeskatningen ved at udskille de sunde dele af selskabets aktiviteter.

Ved vurderingen af om afhændelse af aktiver i relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2, anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet ”virksomhed”.

Det beror på en konkret vurdering om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed.

Ligningslovens § 33 E, stk. 2 tilsigter at sikre, at genbeskatning sker forinden et datterselskab afhænder den overskudsgivende del af virksomheden til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.

Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør derfor som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af en virksomhed. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver – herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver.”

Besvarelsen af spørgsmål 2 vil bero på en vurdering af, hvorvidt der i de sagen omhandlede situationer kan siges at være tale om hel eller delvis afhændelse af en virksomhed.

Praksis har belyst dette spørgsmål i en række afgørelser.

I sagen SKM2001.285.LR statuerede Ligningsrådet, at et salg af en produktionsejendom fra et selskabs sambeskattede udenlandske datterselskab til et koncernforbundet ejendomsselskab, var at betragte som afhændelse af virksomhed. Der blev herved henset til, at denne fortolkning var i overensstemmelse med praksis i henhold til fusionsskatteloven samt lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter en erhvervsmæssig anvendt ejendom anses for at udgøre en selvstændig virksomhed.

I sagen SKM2002.31.LR overvejede et moderselskab at likvidere et antal udenlandske datterselskaber, hvorefter disses funktion (salgsaktiviteter) primært ønskedes varetaget af moderselskabet gennem selvstændige handelsagenter. Moderselskabet skulle i den forbindelse overtage en række aktiver fra datterselskaberne i form af varedebitorer, lejekontrakter og indretning af lejede lokaler. Told- og Skattestyrelsen lagde i indstillingen vægt på, at det, der overføres, er en koncernfunktion, og at det i realiteten var den samme aktivitet, der nu skulle varetages af moderselskabet, som tidligere beroede i datterselskaberne. Det udtaltes endvidere, at fuld genbeskatning ikke bør kunne undgås ved at ændre rammerne for udførelsen af aktiviteten. Ligningsrådet tiltrådte styrelsens indstilling, hvorved der statueredes genbeskatning i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2 og 3. Afgørelsen er senere stadfæstet af Landsskatteretten, jf. SKM2003.49.LSR.

Sagen SKM2002.260.LR omhandlede et dansk moderselskab med en række udenlandske datterselskaber. Et af datterselskaberne var moderselskab for en række selskaber og havde herudover en ejendomsadministrations-aktivitet, som selskabet ønskede at overdrage til et nyt datterselskab. Denne aktivitet blev anset som en organisatorisk afgrænset aktivitet, der udgør en selvstændig virksomhed, og som kan anses som en gren af virksomheden. Det udtaltes, at dersom der er tale om en materielt identificerbar enhed i et selskab, som isoleret set udgør en selvstændig virksomhed, kan det ikke tillægges betydning, hvor væsentlig denne del er i forhold til selskabets samlede aktiviteter. På dette grundlag statueredes fuld genbeskatning.

Sagen SKM2004.40.LR omhandlede hvorvidt en overdragelse af henholdsvis faktureringen, lagerfunktionen, økonomi- og it-funktionen samt produktionsaktiviteten fra nogle sambeskattede datterselskaber til moderselskabet ville udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2. Ligningsrådet udtalte, at dette må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Ligningsrådet statuerede, at overdragelse af produktionsaktiviteten ville udløse genbeskatning, uanset, at der ikke blev overdraget aktiver m.v. til moderselskabet.  Dette var ikke tilfældet ved overdragelse af de øvrige funktioner.

Endvidere fremgår det af sagen, at det ikke er en forudsætning for at tale om delvis virksomhedsafhændelse, at det afhændede udgør en gren af en virksomhed. I relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2, vurderes, hvorvidt en eller flere funktioner/aktiviteter i den eksisterende virksomhed afhændes. Det er ikke afgørende, om der overdrages aktiver, men afgørende, om aktiviteten må anses for afhændet af datterselskabet til et koncernforbundet selskab, jf. SKM2003.49.LSR. I sagen blev ydermere lagt vægt på, at moderselskabet skulle varetage den samme funktion, som datterselskabet tidligere varetog.

Det fremgår af ovennævnte sag SKM2004.40.LR, at det ikke er afgørende, om der overdrages aktiver, men derimod, om en aktivitet må anses som overdraget. I den foreliggende sag påtænkes indgået en lejeaftale, hvorved der ikke sker en civilretlig afståelse af aktiver. Dette betyder ifølge praksis, jf. ovenfor, dog ikke, at der ikke kan være tale om hel eller delvis afhændelse af virksomheden i C til D ApS i ligningslovens § 33 E, stk. 2´s forstand.

Ifølge SKM2003.49.LSR er det afgørende for vurderingen af, hvorvidt en virksomhed kan siges at være afhændet, om aktiviteten må anses for overført eller afhændet af datterselskabet til det koncernforbundne selskab.

I den foreliggende sag er det oplyst, at patenter og knowhow er grundlaget for virksomheden i C.

Ved udlejningsaftalen vil C udleje sin virksomhed helt eller delvist til D ApS mod et markedsmæssigt fastsat vederlag.

Det er oplyst, at vilkårene for udlejningsaftalen (licensaftalen) er som følger:

  • patenter og knowhow stilles af C til rådighed for D ApS
  • D ApS yder markedsmæssigt fastsat leje herfor. (royalty)
  • udlejningsaftalen indgås for en tidsbegrænset periode, på eksempelvis 5 eller 10 år, der eventuelt kan forlænges ifølge aftale
  • ejendomsretten til patenter og knowhow beror fortsat hos C, der har en ejers fulde rådighed herover, dog med de indskrænkninger licensaftalen medfører
  • udlejningsaftalen indeholder ikke vilkår om, at D ApS har ret/pligt til at erhverve ejendomsretten i aftalens løbetid eller ved udløb
  • betaling af eventuelle løbende afgifter for opretholdelse af patenterne og eventuelle udgifter i forbindelse med eventuel patenkrænkelsessag påhviler C.

Ved licensaftalen tillægges D ApS en brugsret til C´s patenter og knowhow.

I tillæg hertil er det muligt, at driftsmidler, som C anvender i forbindelse med a) udvikling, b) produktion eller c) udvikling og produktion, vil blive udlejet til D ApS på tilsvarende vilkår som ovenfor anført.

Med hensyn til udlejningsaftalerne i øvrigt henvises til beskrivelsen ovenfor.

Der er opstillet to scenarier for lejeaftalen mellem C og D ApS.

Ad scenario 1:

Ved scenario 1 gives D ApS ved licensaftalen en eksklusiv brugsret til samtlige C´s immaterielle rettigheder i udvikling-, produktions- og salgsøjemed. C udlejer herved hele sin virksomhed til D ApS.

Det er i sagen oplyst, at de omhandlede patenter og knowhow danner grundlag for hele virksomheden i C. C udlejer hele sin virksomhed til D ApS, hvorved hele virksomhedens aktivitet overgår til D ApS. Den tilsvarende aktivitet i C´s udviklings- og produktionsafdelinger lukkes ned og medarbejderne afskediges. Det er hensigten, at såvel udviklings-, produktions- og markedsføringsaktiviteten nu skal varetages af D ApS på grundlag af lejeaftalen i dennes løbetid. Licensaftalen kan efter aftale forlænges.

På denne baggrund og med henvisning til SKM2004.40.LR, finder Told- og Skattestyrelsen, at forholdet ved anvendelse af scenario 1 er at betragte som en overdragelse af en virsomhed i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2, med genbeskatning af underskud til følge.

Ad scenario 2:

Til forskel fra situationen i scenario 1 bliver den del af udviklingsaktiviteten i C, der vedrører udvikling af nye grundlæggende produkter, i scenario 2 tilbage i C. Der henvises til nærmere beskrivelse ovenfor.

Den øvrige del af virksomheden i C overføres til D ApS, herunder virksomhedens hovedprodukt. Det er hensigten, at D ApS skal videreføre produktionen og markedsføringen af det nye produkt, det nye grundlæggende produkt, som det nye apparat anvender, samt tilbehør og reservedele til både det gamle og det nye produkt. D ApS vil endvidere forestå udvikling af efterfølgeren til det nye produkt mv. på grund af en brugsret til den del af C´s knowhow, der relaterer sig til denne udviklingsaktivitet.

På tilsvarende vis som i den i scenario 1 beskrevne situation finder Told- og Skattestyrelsen, at der er tale om en – om end i faser – overdragelse af aktiviteten i C til D ApS.

Det kan ikke anses for afgørende, at en del af udviklingsaktiviteten forbliver i C, idet det overdragne i sig selv kan anses for afhændelse af en virksomhed i overensstemmelse med praksis i henhold til fusionsskatteloven samt lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvor det overdragne ville kunne betragtes som en gren af en virksomhed, jf. SKM2001.285.LR.

På denne baggrund samt under henvisning til begrundelsen for besvarelsen af tilsvarende spørgsmål ved scenario 1 finder Told- og Skattestyrelsen, at der i denne situation er tale om delvis afhændelse af virksomheden i C til det koncernforbundne selskab, D ApS med genbeskatning til følge i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2.

Told- og Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 for så vidt angår scenario 1 besvares med et nej, og for så vidt angår scenario 2 besvares med et nej.

Ligningsrådet tiltræder Told- og Skattestyrelsens indstilling.