Dato for udgivelse
18 Oct 2005 12:19
SKM-nummer
SKM2005.411.DEP
Myndighed
Skatteministeriet
Sagsnummer
2004-78-1401
Dokument type
Kommentar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperioden, begrænset skattepligt, dobbeltbeskatning, retssikkerhed, lighedsprincippet, forventningsprincippet, praksisændring
Resumé

Skatteministeriets departement præciserer, at man anser fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperiode o. lign., som udbetales til en begrænset skattepligtig, for omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ligesom man anser sådan indkomst for lønindkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15. Dette sker på baggrund af en konkret sag, hvor det bl.a. var sagsøgers påstand, at sådan indkomst er omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 21 (anden indkomst).

I den konkrete sag blev sagsøger fritstillet af en dansk arbejdsgiver i oktober 2000 og flyttede til England i februar 2001. Sagsøger oppebar løn fra den danske arbejdsgiver frem til august 2001. Landsskatteretten fandt, at indkomsten var omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og at den kunne beskattes i Danmark som lønindkomst efter artikel 15 i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette blev begrundet med, at retten til sådanne ydelser alene udspringer af det arbejde, der forud for fratrædelsen eller opsigelsen er udført for en arbejdsgiver i Danmark.

Landskatterettens kendelse blev indbragt for landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle til trods for, at ministeriet materielt kunne tilslutte sig Landsskatterettens afgørelse. Begrundelsen for at tage bekræftende til genmæle var, at sagsøger efter ministeriets vurdering ville kunne støtte ret på en tidligere afgørelse - TfS 1998,652 – som blev refereret uden kommentarer eller forbehold i Ligningsvejledning 2001, som samtidig er det indkomstår, den aktuelle sag vedrører.

Den tidligere afgørelse vedrørte indkomståret 1995. Landsskatteretten nåede i denne sag frem til, at en fratrædelsesgodtgørelse udbetalt til en person, som var flyttet til Schweiz, var omfattet af artikel 21 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorved beskatningsretten tilkom Schweiz. (Det bemærkes, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om, at det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet, først blev indsat i loven med virkning fra og med indkomståret 1996.)

Når Skatteministeriet i den aktuelle sag valgte at tage bekræftende til genmæle, var det som anført alene begrundet i den tidligere offentliggjorte afgørelse. Da retstilstanden som følge af de to modsatrettede kendelser indtil nu kan have forekommet tvivlsom, er det Skatteministeriets opfattelse, at praksis først fra og med indkomståret 2006 kan anses for den, som fremgår af kommentaren. Denne praksis vil således skulle finde anvendelse på alle lønbeløb udbetalt fra og med indkomståret 2006, hvilket vil blive præciseret i Ligningsvejledningen.

 
Reference(r)

OECD-modeloverenskomstens artikel 15 og artikel 21; KSL § 2, stk. 1, litra a


Landsskatterettens afgørelse

A  klagede over, at hun efter fraflytning til England blev anset som begrænset skattepligtig af den løn, der blev udbetalt i opsigelsesperioden af den virksomhed, hvori hun havde været ansat i Danmark.

A fratrådte sin stilling i Danmark i oktober 2000. I medfør af ansættelsesaftalen havde hun i opsigelsesperioden ret til ”normal grundløn samt gennemsnitsprovision baseret på de foregående 12 måneders  provision. Hertil kommer eventuel bonus, ligeledes anvist som et gennemsnit af de foregående 12 måneders bonusberegning.”

I februar 2001 flyttede A til England og oppebar lønindkomst fra den danske arbejdsgiver frem til august 2001. A præsterede ikke i opsigelsesperioden nogen arbejdsydelse for den danske arbejdsgiver, hverken før eller efter fraflytningen til England.

Landsskatteretten traf i kendelsen af 8. december 2003 afgørelse om, skatteyderen er skattepligtig til Danmark ”af løn udbetalt i fritstillingsperioden”. Dette er begrundet med, ”at løn i en opsigelsesperiode, som udgangspunkt udspringer af det arbejde, der udføres i den pågældende opsigelsesperiode. I den situation, hvor en arbejdstager fritstilles, og arbejdsgiveren dermed giver afkald på arbejdsydelsen, udspringer både opsigelsesperiodens længde  og den indkomst, der oppebæres i opsigelsesperioden, at det arbejde, der fysisk er udført i Danmark. Herved er indkomsten omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.”

Landsskatteretten fandt endvidere, at Danmark havde beskatningsretten til lønnen i opsigelsesperioden i henhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. (Hovedreglen i artikel 15 er, at lønindkomst kan beskattes i det land, hvor arbejdet er udført.)

Skatteyderen indbragte derefter sagen for landsretten.

Skatteministeriets kommentar

Skatteministeriet er enig i Landsskatterettens kendelse. Skatteministeriet har dog vurderet, at sagsøger ville kunne støtte ret på en tidligere afgørelse, hvor Landskatteretten nåede frem til et andet resultat (TfS 1998,652). Ministeriet har derfor i den aktuelle sag taget bekræftende til genmæle.

Den tidligere afgørelse vedrørte indkomståret 1995. En skatteyder fratrådte sin stilling i Danmark og oppebar fratrædelsesgodtgørelse fra en dansk arbejdsgiver. I fratrædelsesperioden flyttede den pågældende til Schweiz.

I sagen nedlagde skatteyderens revisor påstand om, at skattepligten til Danmark var ophørt på datoen for fraflytningen til Schweiz. Subsidiært blev der nedlagt påstand om, at skatteyderen havde haft dobbeltdomicil, og at han var hjemmehørende i Schweiz efter artikel 4 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. (Det bemærkes, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om, at det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet, først blev indsat i loven med virkning fra og med indkomståret 1996.)

I sin afgørelse  lagde Landsskatteretten vægt på, ”at der rent faktisk ikke var udført personlig tjenesteydelse i kildestaten (Danmark) som påkrævet for anvendelse af art. 15 i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.” Derfor blev indkomsten henført til art. 21 (”anden indkomst”), hvorved Schweiz fik beskatningsretten. Afgørelsen er refereret uden kommentar eller forbehold i Ligningsvejledningen 2001, som samtidig er det indkomstår, den aktuelle sag vedrører.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a (fra og med indkomståret 2006 kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1) er lønindkomst undergivet begrænset skattepligt til Danmark. Det er efter lovbestemmelsen uden betydning, om retten til indkomsten først er erhvervet efter ophør af arbejde her i landet. Løn i opsigelsesperioden, fratrædelsesgodtgørelser m.v. har en sådan direkte tilknytning til arbejde udført for en arbejdsgiver i Danmark, at sådan indkomst efter Skatteministeriets opfattelse er omfattet af den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2.

Beskatning af lønindkomst er omhandlet i OECD-modeloverenskomstens artikel 15. Hovedreglen i denne bestemmelse er, at løn og andre lignende vederlag kan beskattes i det land, hvor arbejdet er udført. (Undtagelsen er den situation, hvor lønmodtageren opholder sig i det andet land i mindre end 183 dage, og lønnen ikke afholdes af en arbejdsgiver i det andet land eller arbejdsgiverens faste driftssted i det andet land.)

OECD-modeloverenskomsten definerer ikke begrebet ”løn”, men den anvendte betegnelse i modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1, – ”salaries, wages and other similar remuneration” – indikerer, at begrebet skal forstås bredt. I kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15 nævnes det i punkt 2.1 således, at begrebet almindeligvis også omfatter frynsegoder. Der er efter Skatteministeriets opfattelse intet holdepunkt for, at en fratrædelsesgodtgørelse eller lignende ydelse, der udspringer af et ansættelsesforhold i Danmark, ikke skulle være omfattet af begrebet ”salaries, wages and other similar remuneration” som anvendt i OECD-modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1, jf. også Anders Oreby Hansen og Nikolaj Bjørnholm: Lempelse af dobbeltbeskatning, hvori det anføres, at fratrædelsesgodtgørelser som udgangspunkt vil være omfattet af artikel 15 (s. 599).

Når Skatteministeriet i den aktuelle sag valgte at tage bekræftende til genmæle, var det som anført alene begrundet i den tidligere offentliggjorte afgørelse, idet Skatteministeriet vurderede, at skatteyderen ville kunne støtte ret på den afgørelse, som er omtalt ovenfor, og som blev refereret i Ligningsvejledningen 2001. Den aktuelle sag vedrører netop indkomståret 2001.

Da retstilstanden som følge af de to modsatrettede kendelser indtil nu kan have forekommet tvivlsom, er det Skatteministeriets opfattelse, at praksis først fra og med indkomståret 2006 kan anses for den, som fremgår af kommentaren. Denne praksis vil således skulle finde anvendelse på alle lønbeløb udbetalt fra og med indkomståret 2006, hvilket vil blive præciseret i Ligningsvejledningen.