Dato for udgivelse
18 Apr 2006 09:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15 Mar 2006 08:53
SKM-nummer
SKM2006.239.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
6. afdeling, B-1101-05
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Hobby, landbrug, erhvervsmæssig, forpagtningsafgift, forpagter
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt det af skatteyderen drevne landbrug kunne godkendes som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand i indkomståret 2000, således at skatteyderen var berettiget til at fradrage driftsunderskuddet for dette indkomstår i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skatteyderen drev landbrug på landbrugsejendommen og solgte kvæg og roer. Ejendommen modtog herudover tilskud fra EU som henholdsvis hektar- og dyrepræmier. Landsbrugsejendommen var ejet af skatteyderens søn, og skatteyderen betalte årligt en forpagtningsudgift til sønnen.

En for landsskatteretten udmeldt skønsmand vurderede, at landbrugsvirksomheden ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig. Herudover udtalte skønsmanden, at den i indkomståret 2000 valgte driftsform ikke ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,- efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, hvis forpagtningsafgiften ansås for en almindelig driftsomkostning.

Landsretten fandt ikke, at sagsøgerens virksomhed havde været erhvervsmæssig i indkomståret 2000, i hvilken forbindelse man lagde vægt på, at der ved vurderingen af driften ikke kunne bortses fra udgifterne til forpagtning, som er en nødvendig driftsomkostning ved den valgte driftsform. Det forhold, at 2005 eventuelt måtte vise sig at have været overskudsgivende bl.a. på grund af nedsættelse af forpagtningsafgiften samt et øget salg af besætningen var uden betydning ved vurderingen af, om driften af landbruget havde erhvervsmæssig karakter i indkomståret 2000.

Reference(r)

Statsskatteloven § 6 stk. 1, litra a

Henvisning
Ligningsvejledningen 2006-2  E.A.1.2.3.1

Parter

A
(advokat Erik Engel)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Andreas Medom Madsen)

Afsagt af landsdommerne

Arne Brandt, Lyngesen og Eva Hammerum (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt det af A drevne landbrug kan godkendes som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand i indkomståret 2000, således at A er berettiget til at fradrage driftsunderskuddet for dette indkomstår i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 9. april 2005, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 nedsættes med 57.163 kr. svarende til underskuddet vedrørende sagsøgerens landbrugsdrift på landbrugsejendommen ....

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Landsskatteretten har ved kendelse af 18. januar 2005 behandlet spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerens landbrug kan godkendes som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand i indkomståret 2000.

Kendelsen er sålydende

"...

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt det omhandlede landbrug med kvæghold som værende erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2000. Der er følgelig ikke godkendt fradrag for reguleret driftsmæssigt underskud, 57.163 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster Skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Der er foretaget syn og skøn i sagen i henhold til bestemmelserne i skattestyrelseslovens § 30, jf. retsplejelovens § 343.

Sagen er forhandlet telefonisk med repræsentanten den 5. oktober 2004. Repræsentanten har endvidere begæret retsmøde i sagen, hvilket er afskåret, jf. bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 27, stk. 3.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede ejendommen, ..., med overtagelse primo 1982. Ejendommen er en landbrugsejendom med et jordtilliggende på ca. 12,5 ha.

I 1998 solgte klageren ejendommen til sin søn. Handlen blev berigtiget ved, at sønnen overtog et kreditforeningslån på ca. 100.000 kr., en udbetaling på ca. 792.000 kr. og restbeløbet 42.500 kr. blev berigtiget ved gave.

Klageren lånte sønnen et beløb svarende til udbetalingen mod en årlig forrentning på 45.000 kr. Restgælden var ved udgangen af 2000 nedbragt til 703.333 kr. ved gaver fra klageren.

Efter overdragelsen har klageren forpagtet ejendommens jord og bygninger for et årligt beløb på 45.000 kr.

Klageren har gennem hele perioden drevet landbruget med kødkvæg og har desuden dyrket foder. Besætningen er opbygget ved køb af 4 avlsdyr i 1982 og herefter hovedsageligt ved eget tillæg. Besætningen var ultimo 2000 på 38 kreaturer, ultimo 2001 på 52 kreaturer og ultimo 2002 på 46 kreaturer.

Der har for alle årene været selvangivet underskud før renter. Resultaterne har ifølge selvangivelserne været:

År

    1990

    1991

1992

  1993

1994

  1995

 

Res. f.afskriv.

-13.489

-6.556

-42.191

-4.869

-17.118

17.676

Res. f.renter

-52.578

-24.105

-47.071

-38.929

-32.366

-16.167

 

År

  1996

  1997

  1998

1999

2000

 

             

Res. f.afskriv.

-11.724

16.746

-39.479

-103.974

-57.636

 

Res. f.renter

-55.770

-34.003

-82.684

-118.823

-84.659

 

Der er i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten afholdt syn- og skøn i sagen, jf. bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 30 smh. m. bestemmelsen i retsplejelovens § 343.

Den af retten udmeldte syns- og skønsmand, Henrik Zobbe, Fødevareøkonomisk Institut - KVL, har ved syns- og skønserklæring af 11. maj 2004 besvaret det foreliggende syns- og skønstema, således:

"...

Spørgsmål 1

Syns- og skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af landbrugsejendommen ..., og den driftsform, under hvilken As landbrugsejendom blev drevet i år 2000, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats og ejendommens resultat frem til i dag.

Besvarelse af spørgsmål 1

Sagsøger driver en mindre landbrugsejendom på omkring 12,5 hektar beliggende .... Sagsøger købte ejendommen i 1981. I 1998 solgte sagsøger imidlertid ejendommen til sin søn og har siden da forpagtet ejendommen . ... Landbrugsejendommen drives med henholdsvis planteavl og kødkvæg.

Bygningerne er opført samlet i 1983-84. Bygningsmassen er på omkring 450 kvm. Det var oprindelig planen, at der på ejendommen skulle være svineproduktion. Denne produktion blev dog aldrig igangsat. Omkring 150 kvm står derfor ubrugt hen. Resten er indrettet til opdræt og produktion af kødkvæg. På tidspunktet for syns- og skønsforretningen gik køer og kalve på dybstrøelse mens kvierne havde mulighed for at gå ud på en tilstødende græsmark. Samlet set fremstod ejendommens bygninger særdeles velholdte og ideelle til den valgte produktion af kødkvæg.

Ejendommen har en ældre men stort set komplet maskinpark. Den består af to ældre MF traktorer, der så ud til at være i fin stand, samt en gammel MF 31. Derudover forefindes diverse maskiner til jordbehandling, såning, sprøjtning af kornafgrøder samt til håndtering af halm. Det blev oplyst af sagsøger under syns- og skønsforretningen, at maskinstation anvendes til det meste af arbejdet med ejendommens sukkerroer samt til høst af korn og presning af halm.

Tabel 1. Ejendommens sædskifte, 1998-2002

 

1998

1999

2000

2001

2002

Byg

7,0

7, 2

7,6

7,6

6,0

Græs

3,0

3,1

2,6

2,6

3,0

Fabriksroer

2,0

1,8

1,9

1,8

1,4

I alt

12,1

12,0

12,1

12,0

10,4

Kilde: ED hektarstøtteskemaer 1998-2002.

Jorden ligger samlet bag bygningerne og strækker sig ned mod et lavtliggende engområde. Boniteten for størstedelens vedkommende er sandblandet lerjord og lerjord (jordbundsnummer 6 og 7). Arealet anvendes til henholdsvis foderproduktion og græsning til kvægholdet samt til kontraktproduktion af sukkerroer. Sædskiftet for perioden 1998 og frem til og med 2002 ses i ovenstående tabel 1. Ifølge regnskaberne har der i den analyserede periode ikke været nogen kornsalg. Det avlede korn og græs er altså benyttet som foder. Under syns- og skønsforretningen blev det oplyst af sagsøger at manglende vedligehold af vandløb fra kommunens side havde resulteret i problemer med oversvømmelser, der i sidste ende havde påvirket foderproduktionen negativt. En konsekvens af dette har været indkøb af erstatningsfoder til kreaturerne. Under syns- og skønsforretningen blev de forsømte vandløb besigtiget af syns- og skønsmanden. Det var tydeligt at se at det manglende aftræk havde negative konsekvenser for de lavere liggende arealer. Med hensyn til produktionen af sukkerroer har sagsøger kontrakt med Danisco Sugar. I følge udbytte og leveringsanalysen fra ... Sukkerfabrik af januar 2002 blev der i 2000 leveret 52,3 ton rene roer pr. hektar fra sagsøgers bedrift. I perioden 1997-2002 er der i gennemsnit leveret 51,1 ton pr. hektar pr. år. I følge Håndbog for driftsplanlægning (diverse årgange) ligger disse udbytter på højde med landsgennemsnittet.

Tabel 2. Besætningsbevægelser, 1998-2002

                                      

 1998

 1999

 2000

 2001

2002

Antal primo

31

35

39

39

52

Salg

-6

-4

-14

-4

-17

Køb

 

1

 

   

Tillæg

13

10

12

15

-16

Døde

-3

-2

 

-1

-2

Difference

   

-1

2

3

-3

Antal ultimo

35

39

39

52

46

Kilde: Bilag vedrørende opgørelse af besætning med tilgang/afgang for årene 1998-2002

Besætningen består af et kvæghold af racen Hereford. På tidspunktet for syns- og skønsforretningen bestod besætningen af 1 tyr, 16 køer, 12 kvier og 16 kalve. Med udgangspunkt i regnskaberne for perioden 1998-2002 er stambesætningen udvidet fra omkring 15 årskøer til omkring 20 årskøer. Dette antal skal sammenholdes med ovenstående tabel 2, der viser besætningsbevægelserne i samme periode. Der er i perioden født 13.2 kalv pr. år i gennemsnit, hvilket må siges at være fornuftigt. Noget af tillægget er brugt til forøgelse af besætningen, resten er solgt. Salget har været stigende i perioden og ligger de sidste to år på henholdsvis 15 og 16 hvilket må siges at være et fornuftigt niveau for en besætning som sagsøgers. 2000 var et fint år med 12 kælvninger samt salg af 14 dyr. Med hensyn til fodring blev det oplyst af sagsøger under syns- og skønsforretningen at der udover græsning bliver fodret med roeaffald, der fås fra Danisco, kraftfoder, korn og halm. På grund af oversvømmelser, nævnt ovenfor, har det været nødvendig for sagsøger at købe mere foder end beregnet, hvilket har medført ekstra omkostninger. Sammenlignet med relevant statistik fra Håndbog for driftsplanlægning og Håndbog for kvæghold må besætningen anses for værende drevet forsvarligt

Vedrørende landbrugsejendommens arbejdskraft er det oplyst af sagsøger under syns- og skønsforretningen at han arbejder fuldtid på ejendommen. Derudover modtager han tjenestemandspension fra Amtet samt pension fra kommunen.

Landbrugsejendommens økonomiske resultat, opnået i årene 1998-2002 er vist i nedenstående tabel 3, der er baseret på de udleverede regnskaber samt enkelte bilag for den samme periode. Denne oversigt er udarbejdet med det formål at få det væsentlige frem. Derfor svarer de enkelte poster i tabel 3 ikke nødvendigvis til posterne i de udleverede regnskaber. Mindre nødvendige poster er slået sammen. Derudover er omkostninger, der i følge sagsfremstillingen fra sagsøger (revisor) hører hjemme under sagsøgers udlejningsvirksomhed, trukket ud. Disse udgør for 1998, 1999, 2000 og 2001 henholdsvis kr. 21.000,-, 21.000,-, 19.000,- og 19.000,-.

Tabe13. Landbrugsejendommens økonomiske resultat 1998-2002

                                                

1998

1999

2000

2001

2002

           

Salg af kvæg

28.905

15.699

53.766

14.422

66.509

Salg af roer

22.017

20.663

22.073

24.060

15.963

EU tilskud

26.684

10.437

44.394

46.331

46.592

Værdiændring

11.300

17.700

5.400

26.100

-27.050

 

Produktionsværdi

88.906

64.500

125.634

110.914

99.985

 

Diverse husdyr

-5.678

-43.987

-42.120

-55.779

-44.331

Diverse planter

-12.389

-10.384

-6.225

-7.098

-35.714

Maskinstation

-14.775

-12.516

-21.171

-12.505

-8.845

           

Energi

-3.509

-3.240

-3.616

-4.571

-6.573

øvrige omkostninger

-512

-110

-120

14.880

-10.257

 

Stykomkostninger i alt

-37.446

-70.237

-73.254

-65.073

-105.720

           

Dækningsbidrag

51.460

-5.737

52.380

45.841

-5.735

 

Vedligehold mv

-41.167

-16.755

-38.705

-30.858

-9.322

Forsikring/Skat

-14.365

-2.526

-3.378

-3.483

-3.934

Forpagtning

 

-45.000

-45.000

-45.000

-30.810

øvrige omkostninger

-9.002

-12.953

-3.930

-6.116

-7.137

           

Kapacitetsomkostninger i alt

-64.534

-77.234

-91.013

-85.457

-51.203

           

Overskud- før afskrivninger

-13.074

-82.971

-38.633

-39.616

-56.938

Afskrivninger

-43.205

-14.848

-27.023

           

            

           

Overskud efter afskrivninger

-56.279

-97.819

-65.656

-39.616

-56.938

Note: Driftsregnskabet er udarbejdet efter de udleverede regnskaber fra 1998 frem til 2002. De enkelte poster svarer ikke nødvendigvis til posterne i disse regnskaber,da flere er slået sammen. Baggrunden for dette er at ikke alle poster er lige vigtige i analysen af ejendommens drift. Derudover er udgifterne til sagsøgers udlejningsvirksomhed fratrukket beløbene i posten øvrige omkostninger under kapacitetsomkostninger. Disse skal ikke belaste landbruget. Ifølge sagsfremstillingen har der været enighed mellem sagsøger og skattevæsen om at dette beløb i 2000 var kr. 19.000,-, Ved syns- og skønsforretningen fremførte sagsøgers revisor at udregnet efter samme model ville tallene for 1998, 1999 og 2001 være henholdsvis: kr. 21.000,-, 21.000,- og 19.000,-. I 2002 regnskabet er der taget højde for dette. Det er syns- og skønsmandens bedste vurdering at disse tal er rimelige. Pga. en fejl fra Danisco er beløbet for salg af roer forkert i det oprindelige 2002 regnskab. Dette er rettet her. De kr. 15.963,- fremkommer ved at fratrække kr. 2.029,- fra kr. 17.992,-. Kilde: Udleverede regnskaber, 1998-2002 og Skatteankenævnets sagsfremstilling

På kort sigt er dækningsbidraget et godt resultatmål. Dækningsbidraget er at fortolke som det beløb, der er til dækning af kapacitetsomkostningerne. Disse kapacitetsomkostninger er ofte faste omkostninger på kort sigt. En økonomisk forsvarlig drift forudsætter således at der på kort sigt opnås et positivt dækningsbidrag og at der på langt sigt opnås et dækningsbidrag der er tilstrækkelig stort til også at dække virksomhedens faste omkostninger. Kort sigt i denne sammenhæng er et år og langt sigt er mere end et år. Tre af årene nemlig 1998, 2000 og 2001 har udvist positive dækningsbidrag. 1999 og 2002 har udvist negative dækningsbidrag. Overskud før afskrivninger i alle årene har været negative.

Spørgsmål 2

Har den på ejendommen drevne landbrugsvirksomhed med produktion af kødkvæg m.v. ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse været drevet forsvarligt under en for en landbrugsvirksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform?

Besvarelse af spørgsmål 2

Besvarelsen må baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Med hensyn til landbrugsejendomme er det vigtigt at der tages hensyn til de variationer, der naturligt forekommer på grund af varierende priser og naturgivne betingelser. En vurdering som den der spørges om er svært at give for et enkelt år idet de allerede nævnte forhold vedrørende landbrugsproduktionen generelt tilsiger at en vurdering må baseres på flere år. Spørgsmålet går dog på år 2000 og derfor skal der naturligvis svares på dette.

Ejendommens indtægter kommer fra tre ting, nemlig salg af kvæg, salg af sukkerroer samt tilskud fra EU som henholdsvis hektar- og dyrepræmier. Overordnet set er dækningsbidraget et godt resultatmål som allerede nævnt under besvarelsen på spørgsmål 1. Et positivt dækningsbidrag på kort sigt samt et dækningsbidrag, der på langt sigt kan dække kapacitetsomkostningerne er grundlaget for en forsvarlig drift. Ifølge tabel 3 foroven var dækningsbidraget positivt på kr. 52.380,-. Ifølge Håndbog for driftsplanlægning vil en ejendom med 1,9 hektar sukkerroer samt 17-18 kød producerende enheder (årskøer) gennemsnitligt kunne indtjene et dækningsbidrag på omkring kr. 26.600,- fra roerne og omkring kr. 29.410,- fra kvægholdet, altså til sammen kr. 56.010,-. Dette tal er ikke langt fra de opnåede kr. 52.380,-. Det opnåede dækningsbidrag er altså på højde med andre bedrifter. Med hensyn til om det opnåede dækningsbidrag kan dække kapacitetsomkostningerne ser det umiddelbart ud til at de ikke er store nok. Årets kapacitetsomkostninger er på kr. -91.013,- hvilket fratrukket dækningsbidraget giver kr. 38.638,-. Da dækningsbidragets størrelse ikke kan siges at være for lavt må kapacitetsomkostningerne jo være for høje når slutresultatet ender med et relativt stort underskud. Det helt centrale og også principielle er forpagtningsafgiften på de kr. 45.000, som sagsøger betaler for at drive ejendommen. Normalt placeres forpagtningsafgifter under kapacitetsomkostninger hvis der f.eks. er tale om til forpagtning af et stykke jord. I sagsøgers tilfælde er der jo tale om en helforpagtning hvilket er en driftsform, der ikke er særligt benyttet i Danmark. Denne betaling skal jo i sagsøgers tilfælde sidestilles med finansieringsomkostninger der normalt først fratrækkes overskud efter afskrivninger. Hvis de kr. 45.000,- trækkes ud af kapacitetsomkostningerne viser det sig at sagsøger faktisk i 2000 har et overskud før afskrivninger på kr. 6.367,- hvilket også opfylder det langsigtede krav til en forsvarlig drift. Da dette er principielt har jeg diskuteret problemstillingen lidt med enkelte kollegaer der også er involveret i syns- og skønsarbejdet. Vores opfattelse er at de kr. 45.000,- skal sidestilles med renter og først fratrækkes overskud efter afskrivninger. Hvis dette ikke gøres vil dette stille helt urimelige effektivitetskrav til helforpagtere i forhold til selvejere. Altså en skævvridning mellem to helt legitime ejerformer, der driftsøkonomisk selvfølgeligt skal sidestilles.

Sammenfattet er det syns- og skønsmandens opfattelse at den på ejendommen drevne landbrugsvirksomhed med produktion af kødkvæg og sukkerroer ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse har været drevet forsvarligt under en for en landbrugsvirksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

Spørgsmål 3a

Var driften i 2000 eller i nogle af de foregående år præget af specielle forhold, således at disse år ikke kan karakteriseres som typiske driftsår.

Besvarelse af spørgsmål 3a

Med udgangspunkt i sagens skriftlige fremstilling og sagsøgers redegørelser under syns- og skønsforretningen er der fremført fire forhold, der påberåbes som værende så specielle, at der bør tages særligt hensyn ved vurdering af sagsøgers opnåede økonomiske resultat. Disse fire forhold er manglende oprensning af vandløb, der har medført oversvømmelse af lavtliggende arealer, manglende EU-tilskud i 1999, udgifter der refererer til sagsøgers udlejningsvirksomhed er med i landbrugsejendommens regnskab for 1998, 1999, 2000 og 2001 samt meget lave afregningspriser for oksekød, der skyldes eksogene forhold.

Med hensyn til den manglende oprensning af vandløb fremføres der to problemer. Det ene er at oversvømmelserne medfører at kreaturerne ikke kan komme på græs i de perioder de normalt græsser. Dette har medført at sagsøger har været nødt til at indkøbe mere foder end normalt i gennem flere år. Dette har øget stykomkostningerne. Et andet problem afledt af den manglende oprensning af vandløbene har i nogle år medført, at markarbejdet på kornarealerne er blevet forsinket på grund af våde forhold. Dette har påvirket både udbytterne og stykomkostningerne negativt. Under syns- og skønsforretningen besigtigede syns- og skønsmanden de lavere arealer og kunne konstatere at der var store problemer med aftræk via vandløbene, der helt åbenbart havde brug for oprensning. Sagsøger har dokumenteret overfor syns- og skønsmanden at han har orienteret kommunen om problemet, der er gået videre med sagen til blandt andet amtet. Om skylden ligger hos kommunen eller amtet er noget syns- og skønsmanden ikke vil blande sig i, men det står klart efter at have læst de fremsendte breve fra kommunen at det ikke er sagsøgers ansvar. Det er også klart i disse miljøvenlige tider, at sagsøger kunne få store problemer med myndighederne hvis han selv foretog en oprensning. Han er tvunget til at vente på at kommunen og amtet løser sagen. Der er efter syns- og skønsmanden tale om et forhold der må betegnes som værende et specielt forhold.

Det andet forhold der er fremført med hensyn til de manglende EU støtte udbetalinger er helt klart noget sagsøger selv må tage ansvaret for. Dette kan på ingen måde karakteriseres som værende et specielt forhold. Sagens nærmere forhold er ikke belyst i detaljer hvilket ikke indikerer at det er myndighederne der har begået en fejl. Det tyder på at dette er en sag mellem sagsøger og dennes rådgivere.

Det tredje forhold er bogførte udgifter i landbrugsregnskabet der egentligt hørte hjemme som udgiftsposter i regnskabet for sagsøgers udlejningsvirksomhed. Dette er ikke et specielt forhold men en fejl der selvfølgelig skal rettes i forbindelse med denne sag. Dette er sket for 2000 hvor sagsøger og skattevæsnet er blevet enige om et beløb der skal trækkes ud af landbrugsregnskabet. I sagens bilag har sagsøgers revisor anført lignende tal fra 1998, 1999 og 2001. Under syns- og skønsforretningen oplyste revisor at disse tal var udregnet efter samme princip som anvendtes ved beregningerne af 2000. Syns- og skønsmanden har brugt disse tal i tabel 3 i tiltro til at disse er korrekte.

Det fjerde og sidste forhold, der er blevet fremført er de til tider meget lave afregningspriser på oksekød. Som allerede nævnt under besvarelsen til spørgsmål 2 er det særdeles vigtigt at vurdere landbrugsmæssige forhold over en periode på flere år på grund af til tider stærkt svingende forhold. Især landbrugsproduktionens store afhængighed af klima og biologiske forhold er medvirkende til at udbudsforholdene påvirkes. Også på efterspørgselssiden efter fødevarer er der forhold der ofte forstærker disse svingninger. Stærkt fluktuerende priser er en af de særlige forhold, der altid har været karakteristisk for landbrugets salgsprodukter. I takt med at EU's landbrugspolitik er blevet mere markedsorienteret må også europæiske landmænd nu tilpasse sig disse priser. I en markedsøkonomi er det jo som bekendt priserne der taler. Hvis der blot er tale om almindelige konjunkturer svinger priserne jo også op på et tidspunkt. Landmanden og især deltidslandmanden må derfor udjævne indkomster over en årrække. Hvis de lave priser ikke skyldes almindelige konjunkturer men en nedadgående trend er det et signal om enten at udvide produktionen eller ophøre med at producere netop denne vare.

Sammenfattet er det syns- og skønsmandens klare opfattelse at den manglende oprensning af vandløbene er et forhold der har påført sagsøger omkostninger han ellers ikke ville have haft. Han har ikke haft nogen mulighed selv for at undgå dette. De andre tre forhold der er fremført som værende specielle er forhold man som landmand må være forberedt på.

Spørgsmål 3b

Har ejendommen i senere år ud fra de samme kriterier som nævnt under spørgsmål 2 været drevet forsvarligt og for en ejendom af denne karakter sædvanlig driftsform?

Besvarelse af spørgsmål 3b

Ligesom under besvarelsen af spørgsmål 2 skal der tages udgangspunkt i anvendelsen af ressourcerne på sagsøgers ejendom. Som i 2000 er indtægterne i 2001 og 2002 ligeledes fra henholdsvis salg af kvæg, salg af sukkerroer og EU tilskud. Overordnet set er dækningsbidraget positivt i 2001 men negativt i 2002. Det negative dækningsbidrag skyldes to forhold nemlig en nedskrivning af besætningens værdi på grund af lavere priser på oksekød samt en forøgelse af stykomkostningerne til planteproduktionen. Dette illustrerer at små ejendomme er særdeles følsomme for ændringer/svingninger og at det derfor er nødvendig med mere langsigtede vurderinger. Som allerede nævnt i besvarelsen af spørgsmål 3a er svingninger i prisen på salgsprodukterne en naturlig del af det at drive landbrug. Denne risiko og usikkerhed er det op til landmanden at bære og udjævne. Dette må også gøre sig gældende for markdriften hvis stigningen i udgifterne skyldes normale udsving i klimatiske og biologiske forhold. Hvis derimod de kraftige stigninger i omkostninger til markdriften skyldes problemer der er skabt på grund af det manglende aftræk af vand på grund af manglende oprensning af vandløb fra tredjemands side er der tale om et særligt forhold. Uanset hvordan det forholder sig her er et enkelt år med negativt dækningsbidrag ikke en katastrofe. Både 2000 og 2001 har jo haft positive dækningsbidrag. Når forpagtningsafgiften tages ud af kapacitetsomkostningerne udviser de to år et overskud før afskrivninger på henholdsvis kr. 5.384,- og kr. -26.128,- Altså et positivt resultat for 2001 og et negativt resultat for 2002.

Sammenfattet er det syns- og skønsmandens opfattelse at landbrugsejendommen i 2001 og 2002, ud fra de samme kriterier som nævnt under spørgsmål 2, har været drevet forsvarligt og for en ejendom af denne karakter med en sædvanlig driftsform.

Spørgsmål 4

Vil As ejendom med den af A i år 2000 valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, hvis forpagtningsafgiften ikke anses for en almindelig driftsomkostning. I bekræftende fald ønskes oplyst indenfor hvilken tidshorisont?

Besvarelse af spørgsmål 4

Indledningsvis kan der henvises til ovenstående tabel 3, der viser ejendommens økonomiske resultat for perioden 1998-2002. De to sidste år 2001 og 2002 er driftsår hvor sagsøgers landbrugsvirksomhed er drevet med den samme driftsform som i 2000. Tommelfingerreglen er at der på kort sigt skal være et positivt dækningsbidrag samt at dette dækningsbidrag på langt sigt kan dække kapacitetsomkostningerne. Undtagelsen er at der kan fremkomme svingninger, der på især mindre deltidslandbrug, kan skabe år med negative resultater. Dette er ikke katastrofalt hvis de kan udjævnes over en periode. I 2001 er både det kortsigtede og langsigtede kriterium opfyldt hvorimod det modsatte er tilfældet i 2002.

Sammenfattet er det syns- og skønsmandens klare opfattelse at sagsøgers ejendom med den af sagsøger i år 2000 valgte driftsform vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, hvis forpagtningsafgiften ikke anses for en almindelig driftsomkostning. Dette kræver at disse driftsmæssige afskrivninger fastsættes på et realistisk niveau. Ud fra statistik fra Fødevareøkonomisk Institut samt en konkret vurdering af virksomheden er det syns- og skønsmandens bedste skøn at et sådan niveau ligger omkring kr. 3.000,- pr. år. Tidshorisonten er et par år.

Spørgsmål 5

Vil As ejendom med den af A i år 2000 valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, hvis forpagtningsafgiften anses for en almindelig driftsomkostning. I bekræftende fald ønskes oplyst indenfor hvilken tidshorisont.

Besvarelse af spørgsmål 5

Det er syns- og skønsmandens opfattelse at sagsøgers virksomhed med den af sagsøger i år 2000 valgte driftsform ikke vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, hvis forpagtningsafgiften anses for en almindelig driftsomkostning. Men som allerede nævnt og diskuteret under besvarelsen af spørgsmål 2 vil dette være at skævvride forholdene mellem to helt legitime driftsformer. Det er helt klart syns- og skønsmandens opfattelse at forpagtningsafgiften ikke skal betragtes som en almindelig driftsomkostning.

..."

Skatteankenævnets afgørelse

Ankenævnet har ikke fundet, at den af klageren drevne landbrugsvirksomhed med kvæghold har været erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2000. Der godkendes følgelig ikke fradrag for det driftsmæssige underskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, 57.163 kr.

Som begrundelse for afgørelsen er der bl.a. henvist til, at landbruget selv efter en længere årrække (1982-2001) ikke kan siges at være blevet overskudsgivende, samt at udsigterne til fremtidige overskud efter salget af ejendommen og påtagelsen af en årlig forpagtningsudgift på 45.000 kr. må anses for tilsvarende forringede.

Der er endvidere henvist til, at erhvervelsen af ejendommen i højere grad synes at have været begrundet i boligformål først for klageren og nu - efter overtagelsen for dennes søn.

Under disse omstændigheder findes landbruget ikke at kunne godkendes som erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand, jf. de opstillede betingelser i Højesterets dom af 15. april 1994.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant påstår principalt, at landbruget godkendes som erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2000. Der skal følgelig godkendes fradrag for det driftsmæssige underskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det påstås subsidiært, at den talmæssige opgørelse af det skattemæssige resultat henvises til de lokale skattemyndigheder.

Til støtte for den principale påstand anføres det bl.a., at landbrugsvirksomheden opfylder de stillede betingelser i Højesterets dom af 15. april 1994 for, hvornår en sådan virksomhed skal godkendes som erhvervsmæssigt drevet i skatteretlig forstand.

Der henvises i denne forbindelse til, at landbruget bedømt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok må betegnes som sædvanligt og forsvarligt drevet med den fornødne intensitet, ligesom landbruget tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

Indtægterne fra kvægholdet har således været stærkt påvirket af faldende kødpriser, og som følge deraf har besætningsværdierne pr. enhed været faldende. Den store besætningstilvækst har dermed ikke medført en tilsvarende forøgelse af den samlede besætningsværdi. Årsagen til underskud kan derfor for en stor dels vedkommende tilskrives de meget lave kødpriser. I 1982 var prisen for oksekød ca. 30 kr./kg, mens kiloprisen i dag udgør ca. 15-17 kr. Markedsforholdene har således stor indflydelse på resultatet, og stigende oksekødspriser kan således nemt medføre overskud uden ændring i driftsformen. Dette er fx set hos minkavlere.

Resultatet for 1999 har endvidere været særligt påvirket af manglende EU-tilskud for kornarealer. Årsagen hertil var, at ansøgningen om tilskud på grund af misforståelser ikke blev indsendt rettidigt.

Endvidere har store dele af græsningsarealet været oversvømmet, fordi andre lodsejere ikke har oprenset afløb. Dette forhold har medført ekstraomkostninger til foder. Der er tale om afløb med ringe fald, og oprensning har derfor været særligt påkrævet. De pågældende arealer udgør ca. 5 tdl. ud af ca. 22 tdl. Af samme grund vil klageren forsøge at få forpagtningsafgiften nedsat.

Oversigten over resultatet for perioden 1990 til 2001 viser, at der frem til 1998 har været overskud næsten alle årene. At der i de senere år ikke har kunnet opnås samme resultat kan primært henføres til ovenstående forhold vedrørende de stærkt faldende kødpriser, manglende EU-tilskud samt udgifter til ekstrafoder, som jo er ekstraordinære og forbigående forhold.

Nettoomsætningen i landbrugsvirksomheden har siden 1990 udviklet sig positivt og har i 2000 og 2001 udgjort de højeste tal (bortset fra 1997). Klageren har fuldt ud godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat, og at der er tale om rentabel drift. Det understreges i den forbindelse, at selv et nulresultat er acceptabelt i relation til vurderingen af rentabiliteten, jf. Højesterets dom.

Siden overdragelsen af ejendommen til klagerens søn i 1998 har der i landbrugsvirksomhedens regnskab indgået betaling af en forpagtningsafgift på 45.000 kr. Denne udgift rammer virksomhedens resultat og er dermed en anden af de faktorer, der medfører, at virksomhedens resultat før afskrivninger er negativt i 1999, 2000 og 2001.

Der er imidlertid tale om forhold, som i nærværende tilfælde falder helt uden for driften af landbrugsvirksomheden. Denne driftsfremmede udgift - som i øvrigt ikke medfører nogen ændring i driftsformen - bør man derfor bortse fra ved vurderingen af, om landbrugsvirksomheden drives erhvervsmæssigt, og om driften ud fra en teknisklandbrugsfaglig (målestok/bedømmelse) kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig, og om der tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Udgiften til forpagtningsafgiften vedrører reelt finansieringen, og hvis klageren havde foretaget en anden form for finansiering og haft renteudgifter hertil, ville disse renteudgifter heller ikke berøre resultatet før afskrivninger. I øvrigt er udgiften modsvaret af en renteindtægt vedrørende låneforholdet til sønnen, der i nærværende tilfælde heller ikke er eller bør medtages i driften af landbrugsvirksomheden.

Endelig henvises der til landbrugets størrelse.

Til støtte for den subsidiære påstand henvises der til, at det skattemæssige resultat på - 57.163 kr. for indkomståret 2000 bl.a. indeholder foretagne afskrivninger på 29.758 kr. samt nedskrivning på ultimo-besætningen på 51.016 kr. Hvis disse af- og nedskrivninger ikke var foretaget, ville der slet ikke være et skattemæssigt underskud. Klageren forbeholder sig derfor muligheden for at få korrigeret af- og nedskrivninger for indkomståret 2000, således at det skattemæssige resultat maksimalt bliver lig 0 kr.

På baggrund af det afholdte syn og skøn i sagen har repræsentanten ved brev af 24. juni 2004 bl.a. yderligere anført, at:

"...

  • Landbrugsvirksomheden har udfra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse været drevet forsvarligt under en for en landbrugsvirksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

  • Det opnåede dækningsbidrag er på højde med andre bedrifter, jf. Håndbog for driftsplanlægning.

  • Den anvendte driftsform (helforpagtning) er ikke særligt benyttet i Danmark, og forpagtningsudgiften bør derfor i nærværende tilfælde sidestilles med finansieringsomkostninger og ikke behandles som en almindelig driftsomkostning.

  • Det er syn- og skønsmandens klare opfattelse, at ejendommen med den valgte driftsform ville kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, hvis forpagtningsudgiften ikke anses for en almindelig driftsomkostning.

...

I besvarelsen af syn- og skønserklæringens spørgsmål 3a anfører syn- og skønsmanden, at de oversvømmede arealer bl.a. har medført, at kreaturerne ikke har kunnet komme på græs i de perioder, de normalt græsser, og at dette har øget stykomkostningen, idet A har været nødt til at indkøbe mere foder end normalt. Syn- og skønsmanden har videre anført, at dette forhold må betragtes som værende et specielt forhold, som A ikke har haft ansvar for eller haft nogen mulighed for at undgå, og som derfor ikke skal medtages ved en vurdering af et typisk driftsår. Vi kan i den forbindelse tilføje, at A overfor os har oplyst, at han i samråd med en landbrugskonsulent har skønnet, at det herved opståede merforbrug til køb af foder svarer til ca. 15.000 foderenheder, eller 15.000 kr. pr. år., således at resultatet alt andet lige burde være forbedret med dette beløb.

Med hensyn til besvarelse af spørgsmål 5, er vi helt enige i syn- og skønsmandens vurdering af, at der vil være tale om en skævvridning af to helt legitime driftsformer, nemlig helforpagtere og selvejere, såfremt forpagtningsudgiften skal betragtes som en almindelig driftsomkostning. Syn- og skønsmanden anfører bl.a., at det helt klart er hans opfattelse, at "forpagtningsafgiften ikke skal betragtes som en almindelig driftsomkostning."

Udgiften til forpagtningsudgiften vedrører reelt finansieringen, og de til grund for forpagtningsudgiften særlige forhold i nærværende tilfælde gør endvidere, at der helt klart er tale om et forhold, som må falde uden for driften af landbrugsvirksomheden. Forpagtningsudgiften er i nærværende tilfælde nemlig modsvaret af en renteindtægt vedrørende låneforholdet til sønnen, der jo heller ikke er medtaget i driften af landbrugsvirksomheden.

Der bør derfor i denne sag bortses fra denne driftsfremmede udgift - som i øvrigt ikke medfører nogen ændring i driftsformen - ved vurderingen af, om der tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat.

..."

Det er endelig ved brev af 16. september 2004 bl.a. yderligere anført om forpagtningsudgiften og de specielle forhold det omhandlede indkomstår, at:

"...

Finansieringsformen - omlægning til forpagtning

Vi må stadig fastholde, at den valgte finansieringsform ikke kan være afgørende for, om landbruget er erhvervsmæssigt drevet eller ej. Selv om vi naturligvis er enige i, at den valgte finansieringsform er bindende.

Situationen er den, at klageren oprindeligt har ejet landbruget selv, og i den periode har fået anerkendt landbruget som erhvervsmæssigt drevet. Af forskellige årsager vælger klageren at overdrage landbrugsejendommen og fortsætte landbrugsdriften som forpagter. Der sker en omlægning af finansieringen af landbruget, som imidlertid ikke indebærer yderligere udgifter i virksomheden. Der opstår en forpagtningsafgift - årligt 45.000 kr. - som til gengæld modsvares af en renteindtægt på 45.000 kr., jf. oplysningerne herom i vores klageskrivelse. Finansieringsomlægningen har altså ikke belastet økonomien i landbruget.

Udover omlægningen til forpagtning er den faktiske drift af landbruget uændret. Det er som hidtil drevet sædvanligt og forsvarligt efter en teknisk- landbrugsfaglig målestok og med en passende intensitet, jf. syns- og skønsrapporten. Dækningsbidraget er på højde med andre bedrifter, jf. Håndbog for driftsplanlægning.

Det er på denne baggrund meget vanskeligt at forstå, at omlægningen af finansieringen af landbruget - en omlægning som vel at mærke er udgiftsneutral i sig selv kan medføre, at landbruget ikke længere kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Der er ingen ændringer i driftsformen - og udsigten til positive resultater er ganske uændret. Driftsøkonomien er upåvirket af omlægningen fra ejerskab til forpagtning.

Landsskatterettens kontor har henvist til Vestre Landsrets dom af 7. marts 1996 offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1996.301, hvor retten i den konkrete sag fandt, at der ikke kunne bortses fra udgifter til forpagtning ved vurderingen af, om landbrugsdriften kunne betegnes som erhvervsmæssig.

Kontoret henviser også til to landsskatteretskendelser af 4. juni 2003 og 22. april 2004. Disse kendelser vedrører selskaber, som driver eksotiske bedrifter - henholdsvis hestestutteri og dådyr - af hobbymæssig karakter. Der er ikke tale om traditionelt landbrug drevet i personligt regi.

Nærværende sag adskiller sig fra de nævnte afgørelser. I sagen her er der tale om et traditionelt landbrug,

hvor

landbruget tidligere har været drevet i ejerformen,

hvor

landbruget hidtil har været anerkendt som erhvervsmæssigt drevet,

hvor

der sker en omlægning fra ejerform til forpagtning,

hvor

omlægningen er udgiftsneutral,

hvor

driftsformen er uændret, og

hvor

driftsøkonomien er upåvirket af omlægningen af finansieringsformen.

Hvis alene omlægningen af finansieringsformen skal medføre, at klagerens landbrug ikke længere kan anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, vil der være tale om en usaglig forskelsbehandling mellem to anerkendte finansieringsformer, en forskelsbehandling, som ikke kan udledes af praksis. Forpagtningsformen er udbredt indenfor landbruget, og der er intet belæg for i skattemæssig henseende at underkende denne finansieringsform - slet ikke i en sag som den foreliggende. Forpagtningsformen er et fuldgyldigt alternativ til selv at eje ejendommen.

Syns- og skønsmanden udtrykker det således:

"Hvis dette (sidestilling af forpagtningsafgift med finansieringsomkostninger) ikke gøres, vil dette stille helt urimelige effektivitetskrav til helforpagtere i forhold til selvejere. Altså en skævvridning mellem to helt legitime ejerformer, der driftsøkonomisk selvfølgeligt skal sidestilles."

Vi kan her tilføje, at klagerens landbrug fortsat drives og vokser. I 1. halvår af 2004 blev der født 25 kalve i besætningen - mod gennemsnitlig 13,2 pr. år i årene 1998-2002.

Specielle forhold

I øvrigt påpeger syns- og skønsmanden, at der foreligger specielle forhold, som der bør tages særligt hensyn til ved vurderingen af det økonomiske resultat, som klageren har opnået ved landbruget. Således har manglende oprensning af vandløb medført oversvømmelser, så kreaturerne ikke kan komme på græs i normale græsningsperioder - et forhold, som har medført øgede foderomkostninger for klageren (ca. 15.000 kr. pr. år). Derudover har oversvømmelserne forsinket markarbejdet på kornarealerne - hvilket har påvirket udbyttet og stykomkostningerne i negativ retning.

Syns- og skønsmanden udtaler utvetydigt, at ansvaret for den manglende oprensning af vandløb ganske klart ligger hos kommunen og/eller amtet - og under ingen omstændigheder hos klageren. Tværtimod ville klageren kunne få problemer, havde han selv taget sig af oprensningen. Klageren har altså været tvunget til at vente på at kommune/amt opfyldte deres forpligtelse til at rense vandløbet. Syns- og skønsmanden vurderer dette til at være et specielt forhold, som der skal tages højde for ved vurderingen af landbrugets økonomiske resultater.

Til trods for denne meget klare udtalelse fra syns- og skønsmanden vedrørende det specielle forhold omkring oprensning af vandløb og ansvaret herfor, har Landsskatterettens kontor valgt at lægge til grund, at klageren ejede ejendommen i 17 år forud for forpagtningen af denne, og at han derfor må "have været bekendt med risikoen for oversvømmelse af dele af jordtilliggendet og har kunnet tage højde herfor ved tilrettelæggelsen af driften og fastsættelsen af forpagtningsafgiften".

Vi synes, det er meget svært at forstå et synspunkt om, at klageren burde have taget højde for, at kommune og amt ikke uden videre ville opfylde deres forpligtelse til at foretage den fornødne oprensning af vandløbet. Vi er af den opfattelse, at myndighedernes manglende vilje til at oprense vandløbet er et specielt forhold, som har påført klageren merudgifter. Derudover er det et faktum, at klageren i en årrække drev landbruget uden oversvømmelser. Risikoen for oversvømmelser har derfor ikke været åbenbar. Selv om klageren måtte vide, at manglende oprensning kan medføre oversvømmelser og deraf afledte økonomiske konsekvenser, kan det da heller ikke kræves, at klageren burde vide, at myndighederne ikke var til sinds at opfylde deres forpligtelse til at foretage en oprensning. Klageren hverken kunne eller burde tage højde for risikoen for oversvømmelser. Således må vi ligesom syns- og skønsmanden fastholde, at der ved vurderingen af landbrugets økonomiske resultat skal tages højde for de økonomiske følger af de oversvømmelser, som har været forårsaget af, at kommunen/amtet ikke har gennemført den nødvendige oprensning af vandløbet.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det bemærkes indledningsvist, at der for deltidslandbrug gælder en særlig ligningsmæssig praksis. Et landbrug godkendes herefter som erhvervsmæssigt drevet, hvis det må anses som sædvanligt og forsvarligt drevet efter en teknisk-landbrugsfaglig målestok, samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. Højesterets dom af 15. april 1994.

Den sidste betingelse i Højesterets præmisser er blevet fortolket således, at landbruget med den valgte driftsform skal have udsigt til et driftsmæssigt overskud på eller over 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. Landbrug godkendes således som erhvervsmæssigt drevet, uanset om virksomhedens resultat er tilstrækkeligt til at dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der er på klagerens foranledning afholdt syn og skøn i sagen til afklaring af, om landbrugsvirksomheden med kvæghold kan anses som erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2000.

Det fremgår af besvarelsen af syns- og skønstemaets spørgsmål 1 og 2, at skønsmanden opfatter landbruget som sædvanligt og forsvarligt drevet efter en teknisk-landbrugsfaglig målestok og med en passende intensitet i det omhandlede indkomstår.

For så vidt angår spørgsmålet, om landbrugets fremtidige forventelige driftsresultat kan der henvises til besvarelsen af syns og skønstemaets spørgsmål 4 og 5.

Skønsmanden konkluderer ved besvarelsen af spørgsmål 4, at ejendommen med den af klageren anvendte driftsform i indkomståret 2000 vil kunne give et overskud på eller over 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter, hvis forpagtningsafgiften ikke anses for en almindelig driftsomkostning.

Syns- og skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 2 oplyst, hvorfor forpagtningsudgiften efter hans opfattelse ikke skal medregnes i driftsresultatet som en almindelig driftsomkostning. Det anføres således:

"... Normalt placeres forpagtningsudgiften under kapacitetsomkostningerne hvis der f.eks. er tale om forpagtning af et stykke jord. I sagsøgers tilfælde er der jo tale om en helforpagtning hvilket er en driftsform, der ikke er særligt benyttet i Danmark. Denne betaling skal jo i sagsøgers tilfælde sidestilles med finansieringsomkostninger der normalt først fratrækkes overskud efter afskrivninger... Hvis dette ikke gøres vil dette stille helt urimelige effektivitetskrav til helforpagtere i forhold til selvejere. Altså en skævvridning mellem to helt legitime ejerformer, der driftsøkonomisk selvfølgeligt skal sidestilles."

Ved besvarelsen af spørgsmål 5 erklærer syns- og skønsmanden tilsvarende uforbeholdent, at klagerens landbrugsvirksomhed med den i indkomståret 2000 anvendte driftsform ikke vil kunne give et overskud på eller over 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, hvis forpagtningsudgiften anses for en almindelig driftsomkostning.

Landskatteretten bemærker i denne forbindelse, at finansielle indtægter og udgifter - i modsætning til hvad der gælder for andre brancher - er irrelevante ved vurderingen af, om et landbrug er erhvervsmæssigt drevet, jf. den særlige ligningsmæssige praksis for deltidslandbrug. Det er derfor uden betydning, at driftsresultatet efter finansiering i den foreliggende sag er niveaumæssigt uændret efter skiftet fra ejerskab til forpagtning af ejendommen.

Efter salget af ejendommen er forpagtningsudgifter - uanset om der sælges til tredjemand eller som sket til klagerens søn - en nødvendig driftsomkostning, hvis landbruget skal kunne videreføres. Landbrugets driftsresultat må følgelig også vurderes under hensyntagen hertil. Det er herefter rettens opfattelse, at forpagtningsudgiften er en almindelig driftsomkostning ved vurderingen af landbrugets udsigt til fremtidige driftsoverskud på eller over 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Klageren må således være bundet af sit valg af driftsform, hvorved virksomheden drives med en lille kapitalbinding til fordel for høje løbende udgifter. Dette synspunkt støttes af praksis på området, herunder VL dom af 7. marts 1996, offentliggjort i TfS 1996.301, hvori det bl.a. hedder, at:

"Det lægges som ubestridt til grund, at sagsøgers drift af landbrugsejendommen ... var sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk-landbrugsfaglig målestok. Efter syns- og skønserklæringen lægges det endvidere til grund, at driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Det fremgår af syns- og skønserklæringen, at driften af landbrugsejendommen ... med en veletableret driftsform kun kunne forventes at give et driftsresultat på omkring 0 kr. før de omtvistede udgifter. Der findes imidlertid ikke at kunne bortses fra udgifterne til forpagtning, græsleje og faktiske merudgifter til bilkørsel ved vurderingen af, om driften kan betegnes som erhvervsmæssig. I hvert fald når disse udgifter medregnes, findes det godtgjort, at driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Retten finder endelig, at det er uden betydning for kvalificeringen af forpagtningsudgiften som drifts- eller finansieringsudgift, om der er tale om hel- eller delforpagtning af landbrugets jord og bygninger.

Det omhandlede landbrug med kvæghold mv. findes herefter ikke at kunne godkendes som erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2000. Der er herved bl.a. lagt særligt vægt på syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 5, hvoraf det fremgår, at landbruget med den i 2000 valgte driftsform ikke vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter, hvis forpagtningsudgiften anses for en almindelig driftsudgift .

For så vidt angår klagerens subsidiære påstand, bemærkes det, at skattemyndigheden allerede har henført 19.000 kr. fra landbrugsvirksomheden til regnskaberne for udlejningsejendommene, idet en række udgifter antages at vedrøre disse. Der ses således ikke at være grundlag for, at den talmæssige opgørelse endnu en gang overlades til skattemyndigheden.

..."

Sagsøgerens revisor har udarbejdet følgende resultatopgørelse vedrørende landbrugsvirksomheden for årene 2000- 2005:

"...

Resultatopgørelse

2005*

2004

2003

2002

2001

2000

             

Omsætning

159.310

155.632

128.169

99.985

110.914

125.635

Vareforbrug

-91.537

-96.994

-92.093

-115.110

-60.384

-69.518

Drift maskiner

-7.825

-14.482

-11.395

-10.511

-35.549

-33.326

Administrations-
omkostninger

-16.297

-14.225

-19.361

-10.118

-9.601

-3.712

Afskrivninger

-4.757

-9.819

-8.243

-6.337

       0

-29.757

Resultat før forpagtning

38.894

20.112

-2.923

-42.091

5.380

-10.678

Forpagtningsudgift

-30.800

-30.800

-30.810

-30.810

-45.000

-45.000

Renteindtægter

24.072

26.661

27.852

30.851

45.011

45.165

Renteudgifter

        0

   -347

-1.174

-3.206

-1.857

-2.021

Årets resultat

32.166

15.626

-7.055

-45.256

3.534

-12.534

  • Resultatopgørelse 2005 er opgjort på grundlag af landbrugsvirksomhedens bogføringsbalance for perioden 1. januar - 21. december 2005. Afskrivninger, forpagtningsudgift og renteindtægt er medregnet for hele året Resultat for året 2005 kan først opgøres endeligt, når årsregnskabet udarbejdes.
  • Resultatopgørelser for årene 2000 - 2004 er opgjort i overensstemmelse med de årsregnskaber, som er indsendt til skattemyndighederne."

En yderligere EU-støtte udbetaling på 33.116 kr. er ikke medregnet i resultatet for 2005.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A og statsautoriserede revisor RJ.

A har forklaret blandt andet, at han købte ejendommen i 1982. Købet krævede en tilladelse fra Jordbrugskommissionen, som han fik. Han købte ejendommen kontant. Han var på det tidspunkt beskæftiget som murer. Han holdt op med sit arbejde som murer for 15 år siden og har siden levet af sin pension. Han har selv startet landbruget op. Han købte til at begynde med 4 Hereford dyr. I dag er bestanden på omkring 50 dyr. Der er solgt dyr fra undervejs. I 1982 og 1983 var kiloprisen på oksekød høj, ca. 30 kr./kg. Herefter faldt priserne på oksekød, og i år 2000 var prisen kun 14-15 kr./kg. Priserne er imidlertid steget igen til nogle og tyve kroner kiloet i dag. Han har derfor solgt en del dyr i 2005. Det er årsagen til, at indtjeningen har været bedre dette år. De driftsmæssige dårlige resultater har blandt andet skyldtes, at han har været nødt til at købe foder til dyrene, da området med eng var oversvømmet. I år 2000 var det på grund af kogalskab i Danmark svært at sælge dyrene. Han har haft en forhåbning om, at det ville vende på et tidspunkt, og på grund af de stigende kødpriser går han ud fra, at en resultaterne fremover vil blive bedre.

I 1998 solgte han ejendommen til sin søn, som udstedte et gældsbrev til ham. Han betaler en forpagtningsafgift til sønnen, som går næsten lige op med de renter, som sønnen betaler til ham i henhold til gældsbrevet.

Han bruger for tiden ca. 2 til 3 timer om dagen på landbrugsvirksomheden. Der er dog perioder, hvor han arbejder mere.

Forpagtningsafgiften er blevet nedsat, da et areal på 5-6 tønder land ikke kunne bruges på grund af oversvømmelse.

Statsautoriseret revisor RJ har forklaret blandt andet, at han har været sagsøgerens revisor siden 1979, bortset fra i nogle år. Han har flere landsbrugsklienter, og han betragter ikke sagsøgerens landbrug som et hobbylandbrug. Da sagsøgeren erhvervede ejendommen blev driften betragtet som erhvervsmæssig i skattemæssig forstand. Han var sammen med sagsøgeren til et møde med skattevæsenet omkring dette spørgsmål i slutningen af 80'erne, hvor det endte med, at skatteansættelsen blev godkendt. Der har derefter ikke været problemer før år 2000. Hvis ejendommen ikke havde været overdraget til sønnen, ville driftsresultatet være resultatet før forpagtningsafgiften. I år 2000 er foretaget afskrivninger med 29.757 kr. Det er de skattemæssige afskrivninger på nyanskaffelser og driftsmidler. De driftsmæssige afskrivninger kunne, som anført af syns - og skønsmanden, have været fastsat til et lavere beløb. Hvis man havde foretaget afskrivninger med ca. 4.000 kr. pr. år ville resultatet forbedres med ca. 25.000 kr. Der er ved resultatopgørelsen for 2005 ikke taget højde for den yderligere EU-støtte. I opgørelsen mangler ligeledes nogle udgifter, herunder udgifter til maskinstation. Han vil gå ud fra, at nettoresultatet vil være positivt med ca. 15.000 kr. mere end det anførte. Han har ikke kendskab til, at driften skulle være ændret siden år 2000. Forpagtningafgiften er sat ned og der er solgt flere dyr i 2005 end sædvanligt, hvorfor ultimobesætningen er lavere end primobesætningen i 2005.

Parternes procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at landbrugsvirksomheden ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt at landbrugsvirksomheden tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Landbrugsvirksomheden er i skattemæssig henseende drevet erhvervsmæssigt, hvorfor landbrugsvirksomhedens driftsunderskud, i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, må fratrækkes ved opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for 2000. Det gøres endvidere gældende, at forpagtningsafgiften efter sagsøgerens salg af ejendommen i 1998, som modsvares af en tilsvarende renteindtægt, ikke skal medtages ved beregningen af driftsresultatet. Når der er tale om helforpagtning, bør forpagtningsafgiften sidestilles med en finansieringsudgift. Der er her tale om en finansieringsmæssig neutral løsning og begge poster skal henføres til de finansielle poster. Ved vurderingen af driftsresultatet for 2000 bør der lægges 25.000-30.000 kr. til det opgjorte resultat, da det kun bør være de driftsmæssige afskrivninger, der indgår i vurderingen, og ikke - som sket - de skattemæssige afskrivninger. Det er endvidere sagsøgerens opfattelse, at driftsresultatet har været positivt i 2005.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at driften af landbruget ikke havde erhvervsmæssig karakter i indkomståret 2000. Som følge heraf er sagsøgeren afskåret fra at foretage fradrag for virksomhedens underskud i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Sagsøgeren har ikke tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat, og det er ikke godtgjort, at sagsøgerens landbrugsvirksomhed inden for en længere årrække havde udsigt til at kunne blive overskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger, jf. syns- og skønmandens erklæring herom. Det er derfor uden betydning, om landbruget har været drevet forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok. Skønsmandens vurdering støttes af, at sagsøgeren i perioden 1990 til 2004 har haft et negativt resultat efter driftsmæssige afskrivninger. Sagsøgte bestrider, at forpagtningsafgiften kan trækkes ud af kapacitetsomkostningerne og i stedet henføres til finansieringsudgifter, som først fratrækkes overskuddet efter afskrivninger. Det gøres gældende, at det relevante tal ved vurderingen af, om driften inden for en årrække skønnes at kunne blive overskudsgivende - minimum et nul-resultat - er resultatet efter afskrivningerne, men før renter. Forpagtningsafgiften har efter sagsøgerens salg af den faste ejendom været en nødvendig driftsomkostning. Det fremgår af almindelige årsregnskabsmæssige principper, at lejeudgifter skal medtages ved beregning af driftsresultatet. Sagsøgeren er bundet af sit valg af driftsform, hvorved virksomheden drives med en lille kapitalbinding til fordel for høje løbende udgifter. Sagsøgte bestrider endelig, at det kan lægges til grund, at der har været et positivt driftsresultat i 2005, idet der ikke foreligger et revideret regnskab, der har gennemgået en ligningsmæssig kontrol. Det er endvidere kendetegnende for 2005, at der er solgt langt flere køer end sædvanligt. Selv om et enkelt år måtte vise sig at give overskud, vil det ikke være tilstrækkeligt til at anse virksomheden som erhvervsmæssig.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at driften af landbrugsvirksomheden i indkomståret 2000 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse har været drevet sædvanligt og forsvarligt.

Landsretten finder endvidere ikke grundlag for at betvivle, at sagsøgeren har tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat.

Det er i syns- og skønserklæring af 11. maj 2004 anført, at sagsøgerens virksomhed, efter syns- og skønsmandens opfattelse, med den af sagsøgeren i år 2000 valgte driftsform, ikke vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, hvis forpagtningsafgiften anses for en almindelig driftsomkostning.

Landsretten finder imidlertid ikke ved vurderingen af, om driften må anses som erhvervsmæssig, at kunne bortse fra udgifterne til forpagtning, som er en nødvendig driftsomkostning ved den valgte driftsform.

Herefter findes det godtgjort, at driften af landbruget med den af sagsøgeren i år 2000 valgte driftsform ikke, selv efter en længere årrække, ville kunne blive overskudsgivende.

Det forhold, at år 2005 måtte vise sig at have været overskudsgivende, blandt andet på grund af en nedsættelse af forpagtningsafgiften samt et øget salg af besætningen, er uden betydning ved vurderingen af, om driften af landbruget havde erhvervsmæssig karakter i indkomståret 2000.

Da driften herefter ikke findes at have været erhvervsmæssig i indkomståret 2000, er sagsøgeren ikke berettiget til at fradrage driftsunderskuddet for dette år, hvorfor sagsøgtes frifindelsespåstand tages til følge.

Ved afgørelsen om sagsomkostninger har landsretten lagt vægt på sagens karakter og omfang. Det bemærkes, at det tilkendte omkostningsbeløb dækker udgiften til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeret frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 9.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter