§ 4, stk. 1
Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter således, at der er leveret en vare eller ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag.

Momspligten forudsætter som nævnt i de indledende afsnit, at der er tale om økonomisk virksomhed. Eksempelvis udløser privates salg af indbo og ejendele ikke moms. I SKM2001.36.LSR ansås en forenings indtægter fra udlejning af delebiler som momspligtige, da foreningen drev økonomisk virksomhed.

Indsmuglede varer
EF-domstolen har i sag C-455/98 truffet afgørelse om, at der skal betales moms, punktafgifter og told af ethylalkohol, som er indsmuglet til Fællesskabets toldområde fra tredjelande. Den omstændighed, at en adfærd er strafbar, medfører ikke i sig selv momsfritagelse. Fritagelse kan kun indtræde i særlige situationer, hvor enhver konkurrence mellem en lovlig økonomisk sektor og en ulovlig sektor er udelukket på grund af visse varers eller tjenesteydelsers særlige kendetegn. Ethylalkohol er ikke af en sådan karakter, at den bør fritages for moms.

Moralsk forpligtelse
I C-498/99, Town & County, har EF-domstolen fastslået, at en tjenesteydelse, der præsteres mod vederlag, men ikke i henhold til en forpligtelse, der kan påberåbes ved domstolene, er en momspligtig transaktion. Det gælder i tilfælde, hvor det er aftalt, at tjenesteyderen kun er moralsk forpligtet til at præstere ydelsen. Det kan således ikke antages, at der, fordi tjenesteyderens forpligtelse ikke kan påberåbes ved domstolene, ikke foreligger et retsforhold i Tolsma-dommens forstand (C-16/93), når det netop skyldes en aftale, der er indgået mellem tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelsen om, at forpligtelsen ikke kan påberåbes ved domstolene. En sådan aftale er i sig selv udtryk for et retsforhold i denne forstand. Se også om dommen i afsnit G.1.1.

Tyveri af varer
EF-domstolen har i sag C-435/03, British American Tobacco International Ltd. m.fl., udtalt, at tyveri af varer ikke kan anses for "levering af goder mod vederlag" som omhandlet i direktivets artikel 2 og derfor ikke som sådan kan være momspålagt. Det forhold, at varer som de i hovedsagen omhandlede er punkafgiftspligtige, har ingen betydning for denne vurdering. Der er i forbindelse med dommen ikke taget stilling til anvendelsen af direktivets artikel 155 (tidligere artikel 16, stk. 1, som affattet ved artikel 28 c, punkt E), som er den underliggende hjemmel for momslovens § 11 a, der er omtalt i afsnit D.9.3.

Leverancer inden for samme momspligtige person
EF-domstolen har i præmisserne 34 - 41 i dommen i sag C-210/04, FCE Bank plc, udtalt, at det følger af Domstolens praksis, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser (jf. dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 14, og af 21.3.2002, sag C-174/00, Kennemer Golf, Sml. I, s. 3293, præmis 39). For at fastslå, om der bestod et sådant retsforhold mellem et ikke-hjemmehørende selskab og en af dets filialer, som indebar, at de leverede ydelser var momspligtige, skulle det vurderes, om FCE Bank plc's italienske filial (FCE IT) udøvede selvstændig økonomisk virksomhed. I denne forbindelse skulle det undersøges, om en filial som FCE IT kunne anses for at være en selvstændig bank, bl.a. under hensyn til, om den selv bar den økonomiske risiko, der var forbundet med dens virksomhed.

Således som generaladvokaten havde anført i punkt 46 i forslaget til afgørelse, bar filialen imidlertid ikke selv de økonomiske risici forbundet med udøvelsen af virksomhed som kreditinstitut, f.eks. hvis en kunde ikke kunne tilbagebetale et lån. Det var banken, der som juridisk person bar risikoen, og som i den henseende kontrolleredes med hensyn til sin finansielle soliditet og sin solvens i oprindelsesmedlemsstaten. Som bankfilial rådte FCE IT nemlig ikke over en indskudskapital. Følgelig hvilte risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på FCE Bank. Derfor var FCE IT afhængig af FCE Bank og de udgjorde tilsammen en enkelt afgiftspligtig person. Denne konklusion ændredes ikke af sjette direktivs artikel 9, stk. 1. Denne bestemmelse har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Den var således uden relevans i den foreliggende sag, som vedrørte transaktioner mellem et selskab, der var hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der havde hjemsted i en anden medlemsstat. Hvad angår OECD's modeloverenskomst blev det fastslået, at den var uden relevans, for så vidt som den vedrører direkte beskatning, mens moms er en indirekte skat. Hvad endelig angik spørgsmålet, om der var indgået en aftale med henblik på fordeling af omkostningerne, var dette ligeledes uden relevans i den foreliggende sag, eftersom en sådan aftale ikke var indgået mellem to uafhængige parter.

Under hensyn til det ovenstående besvarede EF-domstolen det forelagte spørgsmål med, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 9, stk. 1, skulle fortolkes således, at et fast forretningssted, som ikke er en selvstændig juridisk enhed i forhold til det selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhører under, og hvortil selskabet leverer tjenesteydelser, ikke skal anses for en afgiftspligtig person på grund af de omkostninger, der henføres til det i forbindelse med nævnte leveringer.

Se i denne forbindelse tillige SKM2009.119.SR, hvor Skatterådet udtalte, at i det omfang et forsikringsselskabs filial i udlandet udgør et fast forretningssted i momslovens forstand, kan filialen og selskabet - uanset sag C-210/04, FCE Bank plc - ikke anses for tilsammen at udgøre en enkelt afgiftspligtig person, når selskabet indgår i en fællesregistrering her i landet. Se endvidere M.1.5.

Støttekontingent
Landsskatteretten har i kendelsen SKM2008.139.LSR truffet afgørelse om, at støttemedlemmernes betaling af kontingent til en forening, der arbejdede for at bevare naturen, ikke udgjorde et vederlag for en modydelse i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Begrundelsen var, at foreningens virke for almene samfundsmæssige interesse ikke primært kom støttemedlemmernes specifikke interesser, men en bredere kreds til gode. Støttemedlemmerne kunne derfor ikke anses for at have modtaget en konkret modydelse for deres betaling af støttekontingentet. Det fremgår endvidere af kendelsen, at almenvelgørende foreningers og organisationers levering af varer og ydelser til deres medlemmer i disses fælles interesse mod et kontingent, som udgangspunkt skal anses for momspligtige leverancer i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet momsloven og det bagvedliggende EU-direktiv indeholder en fritagelsesbestemmelse for denne type leverancer. Se om fritagelse for foreninger afsnit D.11.4.

Bestyrelses-medlemmer ansat af tredjemand
Skatterådet har i SKM2006.589.SR taget stilling til den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorar, der oppebæres af en fagforening, som lader sig repræsentere i bestyrelser af personer, som er i et ansættelsesforhold til fagforeningen, og hvor det følger af ansættelsesforholdet mellem fagforeningen og de pågældende personer, at det er fagforeningen og ikke den ansatte, der har krav på bestyrelseshonoraret. Skatterådet fandt, at de omhandlede hvervgivere kan udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabet m.v. af ansatte i fagforeningen direkte til fagforeningen uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte. Skatterådet blev anmodet om at bekræfte, at opnået bestyrelseshonorarer i andre selskaber m.v. for fagforeningens aflønnede forretningsudvalgsmedlemmer efter skattelovgivningen ikke er erhvervsmæssig indkomst for fagforeningen. Skatterådet afviste under henvisning til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 at give bindende svar på dette spørgsmål, idet det er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed. Skatterådet fandt, at bestyrelseshonoraret er momspligtigt for fagforeningen, hvilket Landsskatteretten har tilsidesat i SKM2007.425.LSR.

Det er Landsskatterettens vurdering i SKM2007.425.LSR, at indbetalingen af bestyrelseshonoraret til forbundet i stedet for til det pågældende bestyrelsesmedlem som vederlag for bestyrelsesmedlemmets personlige hverv, skyldes, at bestyrelsesmedlemmet har givet afkald på honoraret til fordel for forbundet som led i en ansættelses- og lønaftale mellem disse to parter. Indbetalingen af bestyrelseshonoraret fra det pågældende selskab til forbundet skyldes således ikke, at der mellem forbundet og de pågældende selskaber består et retsforhold vedrørende gensidig udveksling af ydelser, hvorved det indbetalte honorar udgør en modværdi for en ydelse leveret af forbundet. Landsskatteretten finder derfor, at betalingen af bestyrelseshonorarer til forbundet ikke er betaling for en momspligtig leverance i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum.

Moms ved skrotning af biler
Med virkning fra den 1. juli 2000 blev der indført en godtgørelsesordning vedrørende skrotning af biler, som administreres af Miljøordning for Biler. Godtgørelsen udgør 1.750 kr. for biler afmeldt fra registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer fra den 1. juli 2002.

Når en udtjent bil afleveres til en ophugningsvirksomhed, skal der udstedes en skrotningsattest. Den udfyldte skrotningsattest vedlagt bevis for afmeldning indsendes til Miljøordning for Biler, der udbetaler godtgørelsen.

Godtgørelsen kan enten udbetales til ejeren af bilen eller til en anden person end ejeren, f.eks. den ophugningsvirksomhed der modtager bilen. I sidstnævnte tilfælde skal bilejeren underskrive en transporterklæring.

I SKM2004.211.TSS har SKAT udtalt, at autoophuggere skal betale moms af den pris, som en bilejer betaler for at få skrottet en bil. Det gælder også i de situationer, hvor autoophuggeren betragter sig som køber af bilen, når denne i henhold til en transporterklæring får udbetalt skrotningsgodtgørelsen fra Miljøordning for Biler.

I meddelelsen udtalte SKAT således, at det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser som leveres mod vederlag her i landet. Ophugning af biler er ikke omfattet af momslovens undtagelsesbestemmelser, og autoophuggeren skal derfor betale moms af den pris, som bilejeren betaler for at få skrottet en bil.

Det forhold, at godtgørelsen udbetales til bilejeren ved en transporterklæring ændrer ikke ved den momsmæssige stilling. Det gælder således også i de situationer, hvor autoophuggeren betragter sig som køber af bilen, dvs. at hvis godtgørelsen udgør 1.750 kr. og autoophuggeren har udbetalt 1.000 kr. til bilejeren ved indlevering af bilen, skal der betales moms af de 750 kr., der går til autoophuggeren for hans affaldsbehandling af bilen.

SKM2004.211.TSS har givet anledning til spørgsmål om, hvordan autoophuggerne skal forholde sig, når de i henhold til en transporterklæring får udbetalt skrotningsgodtgørelsen fra Miljøordning for Biler, men til den private bilejer eller et forsikringsselskab enten har udbetalt et beløb, der svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen, eller har udbetalt et beløb der er mindre end skrotningsgodtgørelsen, men af en sådan størrelse, at forskellen mellem det udbetalte beløb og skrotningsgodtgørelsen er mindre end autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil.

Når autoophuggeren vælger at udbetale et beløb af en sådan størrelse til den private bilejer eller et forsikringsselskab, at udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordning for Biler enten slet ikke eller kun delvist giver dækning for autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil, skyldes det, at autoophuggeren vurderer, at den bil, der er indleveret til affaldsbehandling, indeholder reservedele, der har en værdi, der betyder, at han alligevel vil kunne tjene penge på at modtage bilen til affaldsbehandling.

I SKM2006.67.SKAT og SKM2006.751.SKAT har SKAT derfor yderligere præciseret reglerne på området.

Moms af affaldsbehandlingsydelse
Det fremgår af miljøstyrelsens orientering af 21. februar 2005 om bekendtgørelse nr. 480 af 19. juni 2002 om håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer og affaldsfraktioner herfra, at det er ejerens beslutning og handling, der er afgørende for, hvornår et køretøj bliver omfattet af reglerne om håndtering af affald. Ejerens beslutning er som regel præget af økonomiske overvejelser om rentabilitet i forhold til istandsættelse etc., men beslutningen kan også være bestemt af miljøhensyn, således at en ejer af et i øvrigt fungerende kørertøj, der eksempelvis kunne gå igennem et syn, kan belutte at køretøjet er affald.

Ejerens afgørelse kan ikke omgøres af andre. Det vil sige, at når ejeren har skilt sig af med et køretøj som affald, kan en autoophugningsvirksomhed ikke omgøre denne beslutning ved videresalg og genregistrering til følge, når ejeren har afleveret køretøjet til affaldsbehandling.

Når der er udstedt en skrotningsattest, er autoophugningsvirksomheden forpligtet til at foretage særskilt behandling og sikre, at bilen ophugges.

Den registrerede autoophugningsvirksomhed er ansvarlig for at udføre den særskilte behandling. Dette ansvar kan ikke overdrages.

Når der er udstedt en skrotningsattest, og der som hovedregel er udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordning for Biler, leverer autoophuggeren i alle tilfælde en ydelse i form af affaldsbehandling til den, der har indleveret bilen til affaldsbehandling, og der skal svares moms af værdien af denne ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Købsbetragtningen
Ved brev af den 23. november 2005, "orientering til autoophuggerne" har Miljøordningen ændret praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse.

Det fremgår af brevet til autoophuggerne, at Miljøstyrelsen har besluttet at ændre praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse, så det ikke længere er en forudsætning, at skrotningsattesten er underskrevet af den sidst registrerede ejer.

Skrotningsattesten kan herefter være underskrevet af ejeren, uden at denne har været registreret som ejer af bilen. Det er dog en betingelse for udbetaling af skrotningsgodtgørelse til ejeren, at Miljøordning for Biler modtager dokumentation for ejerforholdet i form af købekontrakt eller tilsvarende, som er underskrevet af den sidst registrerede ejer.

Det er som nævnt en betingelse, at der ikke er tale om affald, jf herved tillige SKM2009.785.SKAT, hvori SKAT har præciseret, at der foreligger en momspligtig tjenesteydelse i de tilfælde, hvor ejeren må anses for at have afleveret sit udtjente køretøj til en autoophugningsvirksomhed med henblik på affaldsbehandling af bilen, uanset om afleveringen sker i form af et "salg" af køretøjet.

Hvis en bil ikke er affald, kan en registreret ophugger herefter købe en brugt bil på linie med alle andre, og ophuggeren kan selv afgøre, hvad der skal ske med bilen.

Det vil i disse tilfælde bero på ophugningsvirksomheden som ejer at afgøre, hvordan der skal forholdes med bilen. Det følger endvidere heraf, at ved eventuel efterfølgende ophugning af bilen, kan ophugningsvirksomheden ikke anses for at have leveret en ydelse til bilens tidligere ejer vedrørende affaldsbehandling, hvorfor ophugningsvirksomheden i disse tilfælde ikke skal betale moms af nogen del af skrotningsgodtgørelsen. Se SKM2008.594.LSR. Retten bemærker, at selskabet - i det omfang dette kan godtgøre, at det for perioden efter 23. november 2005, i stedet for ved transport af skrotgodtgørelsen har fået udbetalt denne fra Miljøordning for Biler i egenskab af ejer af bilerne - ikke er momspligtig af sine miljøbehandlinger af disse biler, da det i så fald vil være selskabet, som har været forpligtet til at få foretaget miljøbehandlingerne af bilerne, som selskabet selv har miljøbehandlet. I sådanne tilfælde finder retten, at miljøbehandlingsydelserne grundet sammenfald i identitet mellem leverandør og aftager af ydelserne vil falde uden for anvendelsesområdet af momslovens § 4, stk. 1.

Ny tekst startSe SKM2010.368.VLR, hvor en autoriseret skrotningsvirksomhed blev anset for at have leveret en momspligtig skrotningsydelse til ejerne af de biler, der var indleveret til skrotning. Landsretten lagde blandt andet vægt på, at virksomhedens aktiviteter var tilrettelagt med henblik på skrotning af biler, hvilket blandt andet fremgik af virksomhedens annoncering, hjemmeside mv. Da der desuden kun var videresolgt biler i helt ubetydeligt omfang i forhold til antallet af skrottede biler, fandt landsretten, at de skrottede biler måtte anses for udtjente biler, der var afleveret til virksomheden med henblik på skrotning. (Dissens). Dommen er anket til Højestret.Ny tekst slut

Byttehandel
Når autoophuggeren i tilfælde af en underskrevet transporterklæring enten har udbetalt et beløb til en privat bilejer eller et forsikringsselskab, der svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen, eller har udbetalt et beløb, der er mindre end skrotningsgodtgørelsen, men af en sådan størrelse, at forskellen mellem det udbetalte beløb og skrotningsgodtgørelsen er mindre end autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil, er der efter SKATs opfattelse tale om en byttehandel, hvor autoophuggeren samtidig med, at bilen indleveres til affaldsbehandling, betaler for de reservedele, som bilen indeholder.

Værdien af affaldsbehandlingsydelsen skal derfor i alle tilfælde fastsættes efter reglerne i momslovens § 28, stk. 2, 1. pkt. (fra 1. januar 2009 § 27, stk. 1), dvs. til virksomhedens almindelige pris ved levering af affaldsbehandling af en bil, hvilken svarer til virksomhedens normalværdi.

Se SKM2008.519.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, hvorefter et selskab var pligtig til at betale moms af en kalkuleret salgspris vedrørende miljøbehandling af biler, som selskabet havde købt af forsikringsselskaber, og for hvilke selskabet samtidig havde modtaget en transporterklæring på skrotningspræmien.

Brugtmoms-reglerne
Bestemmelserne i momslovens kapitel 17 om brugtmoms finder ikke anvendelse ved videresalg i de tilfælde, hvor autoophuggeren ikke har købt en bil, idet definitionen i momslovens § 69, stk. 3, af brugte varer, "der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation", ikke er opfyldt, da bilen skifter karakter (reservedele). Se R.3.1.

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Der kan være anledning til at undersøge, hvorvidt en virksomhed i det hele taget leverer varer og serviceydelser.

EF-Domstolen fandt i sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, at den af en institution udøvede virksomhed ikke skulle anses som levering af ydelser mod vederlag. Institutionen var oprettet i henhold til en ministeriel bekendtgørelse og havde til formål at gøre reklame for æbler og pærer, produceret i England og Wales, samt at fremme deres afsætning og forbedre deres kvalitet. Domstolen lagde vægt på, at der ikke var nogen direkte sammenhæng mellem den obligatoriske afgift, der var pålagt frugtavlere til finansiering af institutionens aktiviteter og aktiviteternes nytteværdi for frugtavlerne.

Retten til som ejer at råde over et gode

EF-Domstolen har i sag C-320/88, Shipping and Forward Enterprise Safe, fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode må anses som levering af godet, uanset at den juridiske ejendomsret først overgik til køberen på et senere tidspunkt. Sagen vedrørte en situation, hvor samtlige rettigheder til en bygning, bortset fra den juridiske ejendomsret, blev overdraget. Erhververen af rettighederne skulle således bl.a. afholde alle udgifter og modtage alle indtægter fra ejendommen, ligesom overdrageren af ejendommen forpligtede sig til at overdrage den juridiske ejendomsret til erhververen på anfordring, dog senest til en bestemt dato. Domstolen fastslog, at der var sket levering i 6. momsdirektivs forstand.

Leasingaftaler med administration af brændstof

I sag C-185/01 Auto Lease Holland BV udtaler EF-domstolen, at begrebet "levering af et gode" i sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der i forbindelse med leasing af motorkøretøjer, der tillige omfatter en aftale om brændstofadministration, ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning. Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.58.TSS taget stilling til dommens betydning for dansk praksis.

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at EF-domstolens afgørelse tager stilling til fortolkningen af sjette direktivs artikel 5, stk. 1 (nu artikel 14, stk. 1). Det spørgsmål domstolen har taget stilling til er, hvorvidt der under de foreliggende omstændigheder sker en levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på en tankstation.

EF-domstolen udtaler i præmis 33-37, at:

"33. Der skal derfor, med henblik på besvarelsen af det forelagte spørgsmål, tages stilling til, til hvem - leasinggiver eller leasingtager - benzinselskaberne i hovedsagen har overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstoffet.

34. Det er ubestridt, at leasingtageren er berettiget til at råde over brændstoffet, som om han var ejer af dette gode. Leasingtageren modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne, og Auto Lease har på intet tidspunkt ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse finder sted.

35. Opfattelsen af, at brændstoffet leveres til Auto Lease, idet leasingtageren køber brændstoffet i Auto Leases navn og for Auto Leases regning, der lægger prisen for godet ud, kan ikke tiltrædes. Som Kommissionen med rette har gjort gældende, er leveringerne kun tilsyneladende gennemført for Auto Leases regning. Dels er de månedlige rater, der betales til Auto Lease, blot et forskud. Dels er det leasingtageren, der indestår for betalingen af det faktiske forbrug, der opgøres ved årets udgang, og leasingtageren bærer derfor udgifterne ved brændstofleveringen i deres helhed.

36. Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren.

37. Det forelagte spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning."

Told- og Skattestyrelsen anser i lighed med dommen i sag C-185/01 aftaler om brændstoflevering mellem en leasinggiver, der udlejer motorkøretøjer, og en leasingtager, der lejer motorkøretøjer, for at være en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Leasingtager får ved påfyldning af brændstof på en tankstation eller et tankanlæg brændstoffet leveret direkte fra tanken/benzinselskabet.

Det betyder, at der altid ved påfyldning af brændstof her i landet skal betales dansk moms.

Udlejer en leasinggiver i f.eks. Tyskland motorkøretøjer med brændstofadministration til kunder i Danmark og køber leasinggiver brændstof i Danmark med dansk moms, så betyder dommen i sagen C-185/01, at brændstoffet ved påfyldning på en tankstation her vil blive anset for leveret direkte fra benzinselskabet til den danske leasingtager. Der vil således ikke kunne ske tilbagebetaling af den danske moms til det tyske leasingselskab efter proceduren i ottende momsdirektiv, jf. momslovens § 45.

Har en leasinggiver i f.eks. Tyskland en dansk momsregistrering, og køber leasinggiver herigennem brændstof i Danmark med henblik på brændstofadministration for danske leasingkunder, så betyder dommen, at leasinggiver ikke har fradragsret for den danske købsmoms, fordi leasinggivers kontrakt med leasingtager er at anse som en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2003.58.TSS har virkning for nye leasingaftaler med brændstofsadministration fra den 11. februar 2003. For leasingaftaler med brændstofadminstration, der er endeligt indgået før den 11. februar 2003, har meddelelsen virkning fra den 11. maj 2003.

Østre Landsret fandt i SKM2006.399.ØLR, at et leasingselskab hjemmehørende i Tyskland og med en dansk momsregistrering ikke havde fradragsret for momsen af brændstof indkøbt hos danske benzinselskaber i medfør af momslovens § 37, stk. 1. Landsretten fandt, at leasingselskabets "fleet management"-aftaler med leasingkunderne, der gav kunderne mulighed for at tanke brændstof i Danmark i henhold til tankkort udstedt af selskabet, efter en samlet bedømmelse havde karakter af aftaler om finansiering af køb af brændstof, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, hvilket udelukker fradragsret efter § 37, stk. 1. (Dissens). Flertallet bemærkede ex tuto, at flertallet i øvrigt var enig med mindretallet i, at beskatningsstedet for leasingselskabets leverancer af brændstof til selskabets danske kunder, som tanker brændstoffet fra danske tankstationer, er her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt., sammenholdt med § 14, stk. 1, nr. 1, idet leverancen fra leasingselskabet angik et materielt gode og ikke en tjenesteydelse. Beskatningsstedet var derfor ikke Tyskland. Landsrettens dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 1. december 2008. Se SKM2009.25.HR.

Se også SKM2007.195.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en virksomhed, der var momsregistreret i både Tyskland og Danmark og udlejede biler i Danmark, ikke kunne anses som aftager af brændstof til bilerne, hvorfor fradrag for købsmoms blev nægtet. Udgiften til lejerens forbrug af brændstof var indeholdt i leasingafgiften ud fra et skønnet kilometerantal, hvorefter der årligt blev foretaget efterregulering.

Der er senere sket ændringer i beskatningsstedet for udlejning af transportmidler, herunder motorkøretøjer. Se E.3.3.5 og E.3.4.6.

Grænsehandelskoncept

Landsskatteretten fandt i SKM2009.664.LSR, at den danske sælgers tyske registering ikke reelt havde rådet over de pågældende hårde hvidevarer. De hårde hvidevarer kunne derfor ikke anses for solgt til den tyske registrering, og det danske selskab var derfor ikke en mellemmand i forbindelse med aftaleindgåelsen, men den reelle sælger. Varerne havde derfor leveringssted i Danmark, da varerne befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren blev pågyndt. Der forelå ikke et fjernsalg omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt. De forudsætninger, der er opregnet i bestemmelsen, synedes kunstigt skabt, da der ikke var nogen reel forretningsmæssig begrundelse for, at leveringsstedet blev flyttet fra Danmark til Tyskland. Den eneste begrundelse for flytningen af leveringsstedet synedes udelukkende at være af opnå en afgiftsfordel.

Ny tekst startSe tillige SKM2010.396.HR, hvor Højesteret har fundet, at de danske kunders købsaftaler er indgået med den danske virksomhed og ikke den tyske samarbejdspart, som alene måtte anses for at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Den danske virksomheds levering var således sket til den danske kunde og ikke til den tyske samarbejdspart. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til den danske kunde (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., og der skulle derfor betales moms i Danmark. Skatteministeriet overvejede ved redaktionens slutning stadig dommens betydning for praksis.Ny tekst slut

Forbundne leveringer - 999-årig lejekontrakt og overdragelse af den resterende ejendomsret

EF-domstolen udtaler sig i præmisserne 60 og 62-67 i sag C-63/04, Centralan Property Ltd, om, hvorvidt indgåelse af en 999-årig lejekontrakt og salget 3 dage senere af den resterende ejendomsret til den pågældende bygning begge kan udgøre levering af et gode (fast ejendom):

"60. Det bemærkes, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 5, stk. 1, at »ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«."

...

"62. Imidlertid - ... - skal det fastslås, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 5, stk. 1, at begrebet levering af et gode ikke henviser til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7 og 8, og af 6.2.2003, sag C-185/01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32).

63. I denne sammenhæng tilkommer det den nationale ret i det konkrete tilfælde og under hensyntagen til sagens faktiske omstændigheder at afgøre, om en bestemt transaktion med hensyn til et gode indebærer overdragelse af retten til som ejer at råde over godet i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 1 (jf. i denne retning dommen i sagen Shipping and Forwarding Enterprise Safe, præmis 13).

64. Hvis den forelæggende ret i hovedsagen således konkluderer, at under de særlige omstændigheder, der er tale om i den foreliggende sag, har hver enkelt af de to tæt forbundne transaktioner, der er foretaget af Centralan sammen med henholdsvis Inhoco og Universitetet, hver især overført retten til som ejer at råde over Harrington-bygningen til de sidstnævnte, hvorfor begge disse transaktioner hver især kan anses for en »levering« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, og dermed også i direktivets artikel 20, stk. 3.

65. Denne fortolkning ændres ikke af Kommissionens argument, hvorefter det er vanskeligt at acceptere, at to forskellige personer, der har forskellige rettigheder over et gode, hver især skulle have retten til som ejer at råde over dette gode.

66. De forskellige definitioner af begrebet ejendomsfællesskab i medlemsstaternes retsordener taler nemlig for, at det er muligt, at retten til som ejer at råde over et gode kan være tillagt flere end én person. Følgelig berøres fortolkningen i denne doms præmis 64 hverken af den omstændighed, at Centralan umiddelbart efter indgåelsen af denne 999-årige lejekontraktstadig havde den resterende ejendomsret, eller af den omstændighed, at denne lejekontrakt bebyrdede den fulde ejendomsret, således at det kun var den resterende ejendomsret og ikke den fulde ikke bebyrdede ejendomsret, der kunne overdrages.

67. Det følger af ovenstående, at såvel den første transaktion, der bestod i indgåelse af den 999-årige lejekontrakt, som den anden transaktion, der bestod i overdragelsen af den resterende ejendomsret, i hovedsagen kan udgøre en »levering« i sjette direktivs forstand."

Se SKM2009.732.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at salg af en tidsubegrænsede brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder må sidestilles med ejendomsret, og at der således er tale om levering af fast ejendom, omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se D.11.9.

Konkursboer - Kuratorbistand

Om leveringer i forbindelse med konkursboer har Landsskatteretten i SKM2002.515.LSR afsagt en kendelse om, at den del af en kurators vederlag, som kan henføres til bistand i forbindelse med afhændelse af et konkursbos pantsatte faste ejendomme i fri handel, må anses som vederlaget for en momspligtig leverance af en ydelse til konkursboet. Det forhold, at marginalpanthaverens andel af salgssummen reduceres med henblik på opfyldelse af konkurslovens § 87, stk. 4, jf. stk. 3, kan ikke føre til, at kurator eller konkursboet antages at have foretaget en momspligtig leverance til marginalpanthaveren. Landsskatteretten har ved kendelsen lagt vægt på, at konkursbehandlingen har til formål ved realisation af de i boet værende aktiver, herunder pantsat fast ejendom, at sikre helt eller delvis fyldestgørelse af kreditorerne. Bestemmelsen i konkurslovens § 87, stk. 4, findes derfor alene at have betydning for opgørelsen af panthaverens andel af et salgsprovenu, men kan ikke som udgangspunkt i momsmæssig henseende antages at indebære, at kurator eller konkursboet leverer særskilte momspligtige ydelser til panthaveren.

Dette kan ikke antages at gælde, hvis kurator udsteder egentlig faktura for sin bistand til marginalpanthaveren, idet fakturaudstedelsen i så fald må anses som udtryk for, at kurator har foretaget en konkursboet uvedkommende momspligtig leverance til marginalpanthaveren.

I den konkrete sag har Landsskatteretten fundet, at den andel af salgssummerne, som kurator har tilbageholdt i forbindelse med 3 af ialt 4 solgte ejendomme, og som er opgjort med tillæg af moms, ikke kan anses som en fakturering af marginalpanthaverne, men alene som en opgørelse af det fradrag, der er foretaget i panthaverens tilgodehavende efter konkurslovens § 87, stk. 4. Den andel af kurators endelige honorar for behandlingen af boet, der kan henføres til salget af de ialt 4 ejendomme, anses derimod som momspligtig efter momslovens § 4.

Omkostningsfordeling mellen aktionærer

Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

Telekort

Skatterådet fandt i SKM2007.294.SR, at telefonselskabers modtagelse af forudbetalinger for telefonkort og indbetalinger til mobilkonti kun kan anses for momspligtige forudbetalinger, hvis det allerede på betalingstidspunktet er angivet, at der forudbetales for en specifik ydelse. Da telefonkort og kundekonti hos mobilselskaber er omfattet af betalingsmiddelloven, er evt. vederlag for at stille kort og konti til rådighed for kunden momsfri som transaktioner vedrørende kontokurantkonti, betalinger og overførsler. Landsskatteretten har i SKM2008.343.LSR slået fast, at den ikke-forbrugte saldo for forudbetalte teleydelser mv. ikke kan anses for vederlag for en leverance.

SKAT har i SKM2008.284.SKAT fastsat en overgangsordning for den tekniske gennemførelse af Skatterådets bindende svar (SKM2007.294.SR) om teleselskabernes modtagelse af forudbetaling for telekort. SKAT udtaler, at det bindende svar ikke er udtryk for underkendelse af tidligere praksis, men alene er en præcisering. SKAT udtaler, at mellemhandlere, som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhandlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i eget navn. Begge overgangsordninger udløber den 30. juni 2008.

OPP-projekt

Skatterådet udtalte i SKM2007.234.SR vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Skatterådet fandt således heller ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale.

Ny tekst startI SKM2010.34.SR svarede Skatterådet, at en eventuel overskudsdeling vedrørende driften af P-hus og P-plads mellem et OPP-selskab og en offentlig institution, hvor sidstnævnte stillede den grund, hvorpå P-anlægget skulle anlægges, vederlagt frit til rådighed for OPP-selskabet, var vederlag for en leverance vedrørende udlejning af grundarealet. Institutionens eventuelle deltagelse i dækning af et underskud fra driften af P-anlægget anså Skatterådet for at udgøre et momspligtigt tilskud til OPP-selskabet, idet modydelsen herfor er den fortsatte drift af P-anlægget. Se G.1.1.2.Ny tekst slut

§ 4, stk. 2

Gas, vand, elektricitet, varme og lign. anses som varer.

§ 4, stk. 3

Som levering af en vare anses endvidere overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg og faktisk overdragelse af en vare i henhold til visse kontrakter, hvor ejendomsretten under normale vilkår senere overgår til lejeren eller køberen, se D.3.1 og D.3.2.

§ 4, stk. 4

Endelig anses formidling af en ydelse under visse betingelser for at indebære en levering af den formidlede ydelse, se D.3.3.

Udover salg af almindelige omsætningsvarer anses bl.a. salg af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler som varesalg. Herudover anses eksempelvis samlerobjekter som brugte frimærker og mønter for varer.

Levende dyr og planter anses også som varer. EF-domstolen har i sagen C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen udtalt, at dyr er materielle goder i 6. momsdirektivs art. 5's forstand. Se iøvrigt afsnit R.3.1.

Levering af fast ejendom er omfattet af en særlig fritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Til den faste ejendom hører ud over selve grundstykket og bygningerne også bygningstilbehør, som er anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden (f.eks. uhøstet korn), hegn, brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen. Fritagelsen for avl på roden gælder kun, hvis avlen sælges sammen med grundstykket.

Ydelser omfatter service- eller tjenesteydelser. Overdragelse af immaterielle rettigheder anses også for levering af ydelser.

Dette gælder således for hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, varemærkerettigheder, royalties og lign.Ved delvis overdragelse forstås overdragelse af retten til tidsbegrænset eller anden begrænset udnyttelse af en rettighed.

Der foreligger endvidere levering af en ydelse i lovens forstand, når en virksomhed påtager sig en forpligtelse til helt eller delvist at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller rettighed.

Option
Det fremgår af artikel 3, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at salg af en option, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), i direktiv 77/388/EØF (nu artikel 135, stk. 1, litra f), er en ydelse, jf. artikel 6, stk. 1, i nævnte direktiv (artikel 24, stk. 1, i momssystemdirektivet). En sådan ydelse er adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til.

Samling af maskindele
Det fremgår af artikel 3, stk. 2, i forordningen, at når en afgiftspligtig person blot samler de forskellige dele af en maskine, som alle er leveret til ham af hans kunde, er denne transaktion en ydelse, jf. artikel 6, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF. Om leveringsstedet, se E.3.4.3.

Mælkekvoter
Det fremgår af SKM2002.71.TSS, at mælkekvoter anses som rettigheder og at salg af mælkekvoter er momspligtigt, når de sælges på kvotebørsen. Det fremgår desuden, at udlejning/bortforpagtning af mælkekvoter også er momspligtigt uanset, at det sker sammen med bortforpagtning af jord.

Præmie for ammekøer mv.
Derimod er præmie for ammekøer samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke momspligtigt, da modtagelse af præmie samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke anses for økonomisk virksomhed, jf. SKM2003.354.TSS. Se iøvrigt afsnit C.1.4.

SKAT har i SKM2008.452.SKAT udtalt sig om den momsmæssige behandling af en række tilskudsordninger indenfor landbruget. Se evt. C.1.4.

Præmie i arkitektkonkurrencer
Afgørelsen SKM2003.527.LSR fastslår med henvisning til Tolsma-dommen (C-13/93), at præmier, som et arkitektfirma har modtaget ved deltagelse i en åben (offentlig) arkitektkonkurrence, ikke er momspligtige. Det fremgår af afgørelsen, at når et arkitektfirma ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer har oppebåret præmieindtægter, medfører dette ikke, at firmaet dermed kan anses for at have modtaget et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen har således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til firmaet. Der foreligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det vederlag, som tjenesteyderen (arkitektfirmaet) modtager udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen).

Da de præmier. som arkitektfirmaet i sagen SKM2003.527.LSR havde modtaget, heller ikke i øvrigt var betaling for de ydelser som firmaet leverede i forbindelse med de konkrete projekter, skulle præmieindtægten ikke indgå ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1. Se også afsnit G.1.1  og Q.1.3.1.

Management-fee
Landsskatteretten har i SKM2002.121.LSR truffet afgørelse om, at et moderselskabs levering af ydelser betegnet som Management-fee og Risk-fee til et helejet datterselskab er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen af disse ydelser findes at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder, som moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet. Datterselskabet er berettiget til fradrag for momsen af udgifter hertil.

Massagevirksomhed
Intim massagevirksomhed er momspligtig levering af en ydelse. Se SKM2002.608.LSR.

Tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser
Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.271.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser i forbindelse med misligholdelse og i forbindelse med ophør før aftalens udløb i øvrigt.

Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er det styrelsens opfattelse, at det vederlag, som leasingtager efter aftalen skal betale leasinggiver, er momspligtigt.

Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, f.eks. om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige.

EF-domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Imidlertid er der i forbindelse med opsigelse, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler netop tale om gensidigt bebyrdende retsforhold. Derfor er der efter domstolens retspraksis tale om leverancer mod vederlag fra leasinggivers side, når denne opnår ret til vederlag ved opsigelsen eller ændringen af aftalen. Sådanne opsigelser og aftalte ændringer er derfor momspligtige.

Efter styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt.

Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af en analyse af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

Misligeholdt lejemål
En lejer havde i SKM2004.497.LSR stillet en bankgaranti for overholdelse af forpligtelserne i henhold til en lejekontrakt. Lejer fraflyttede lejemålet uden at opsige lejemålet og betalte ikke leje for tiden efter fraflytningen. Udlejer opsagde herefter lejemålet med forkortet varsel. Bankgarantien blev udbetalt til udlejer. Landsskatteretten fandt, at den del af bankgarantien, der forholdsmæssigt vedrørte perioden indtil udløbet af udlejers forkortede varsel for opsigelsen af lejemålet, måtte anses for vederlag for levering af en ydelse til lejer. Denne er momspligtig efter momslovens § 4. Den del af den udbetalte garanti, der forholdsmæssigt vedrørte perioden efter udløbet af det forkortede varsel, måtte derimod anses for en erstatning, som ikke var momspligtig. Det var uden betydning, at lejer efter erhvervslejeloven var forpligtet til at betale leje for tiden indtil, at lejer kunne være flyttet med aftalt varsel, idet der blot var tale om en objektiveret beregning af erstatningen til udlejer som følge af misligeholdelsen af lejeaftalen.

I visse tilfælde har det betydning, om der er tale om en vare eller ydelse, f.eks. ved fastlæggelse af leveringsstedet for en leverance.

Det forekommer, at der i forbindelse med levering af en vare indgår en ydelse og omvendt. Ved vurderingen af, om leveringen skal behandles som en ydelse eller som en vare, tages der hensyn til hvilken del af det leverede, der efter en konkret vurdering udgør hovedbestanddelen. Et moment i bedømmelsen heraf kan være et skøn over, hvilken værdi de enkelte komponenter i leveringen har.

Som eksempel på, at der følger en ydelse med en vare kan nævnes:

  • at der i prisen for en bilradio indgår, at radioen installeres i bilen, eller
  • at der i forbindelse med køb af hårde hvidevarer er inkluderet levering på købers adresse.

Problemstillingen kendes f.eks. også fra leverance af PC-software, hvor selve udviklingen af softwaren er en ydelse, og softwaren leveres f.eks. i form af en CD-rom, der udgør en vare. Der sondres herved mellem standard og individuelt tilpasset software.

Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, medens salg af standard software anses for salg af en vare. Salg af software, der downloades anses dog for salg af en ydelse. Om leveringsstedet for software, der downloades, se E.3.4.7. Om særordningen for tredjelandsleverandører, se afsnit U.

Se også D.2.3.2 om biydelser og hovedydelser.

Restaurationsvirksomhed

EF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, udtalt, at ved afgørelsen af, om transaktionerne skal anses for at udgøre levering af goder eller tjenesteydelser, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Domstolen bemærker, at levering af spisevarer og drikkevarer til umiddelbar indtagelse på stedet er resultatet af en række tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden, til den faktisk serveres, hvortil kommer, at der stilles en infrastruktur til rådighed for gæsten, der omfatter såvel restaurationslokalet med tilhørende lokaler (garderobe osv.) som møbler og service. De personer, der konkret er beskæftiget med restaurationsvirksomheden, skal i påkommende tilfælde dække bord, rådgive gæsten og give denne oplysninger om retterne eller om drikkevarerne, servere ved bordet og endelig tage af bordet.

Det fremgår heraf, at restaurationsvirksomhed karakteriseres af en række omstændigheder og handlinger, af hvilke levering af næringsmidler kun udgør ét led, og som i overvejende grad består af tjenesteydelser. Restaurationsvirksomhed bør derfor anses for at være en tjenesteydelse i sjette direktivs artikel 6, stk. 1' s forstand. Det modsatte er derimod tilfældet, såfremt transaktionen vedrører spisevarer, der sælges "ud af huset", hvortil der ikke er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelsen på stedet i passende omgivelser.

Software og tilpasning

EF-domstolen har i sag C-41/04, Levob, udtalt, at når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til en forbruger, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de i økonomisk henseende objektivt set udgør et hele, som det ville være kunstigt at opdele, udgør disse omstændigheder eller handlinger samlet set én enkelt transaktion med henblik på anvendelse af merværdiafgiften.

Dette er tilfældet med hensyn til en transaktion, hvorved en afgiftspligtig person leverer en forbruger en forud udviklet og markedsført standard-software, der befinder sig på en databærer, og den efterfølgende tilpasning af softwaren til denne købers særlige behov, selv når de foretages mod betaling af særskilte vederlag.

Denne transaktion må anses som en ydelse, når det fremgår, at den pågældende tilpasning hverken er underordnet eller accessorisk, men derimod har fremherskende karakter. Dette er bl.a. tilfældet, når en sådan tilpasning i betragtning af forhold såsom omfanget af, omkostningerne ved og varigheden af tilpasningen har afgørende betydning for at gøre det muligt for køberen at anvende en individuelt tilpasset software.

Kopieringsvirksomhed

Ny tekst startEU-domstolen har i sag C-88/09, Graphic Procédé, udtalt, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at kopieringsvirksomheden opfylder de egenskaber, som kendetegner en levering af goder, for så vidt som den blot er begrænset til kopiering af dokumenter på hjælpemidler, idet beføjelsen til at råde over disse er overført fra kopivirksomheden til kunden, som har bestilt kopierne af originaldokumentet. En sådan virksomhed må imidlertid kvalificeres som »tjenesteydelser« som omhandlet i sjette direktivs artikel 6, stk. 1, når den ledsages af supplerende tjenesteydelser, som, henset til deres betydning for modtageren, den tid, som skal bruges på udførelsen af disse ydelser, den behandling af originaldokumenter, som kræves, og den andel af de samlede omkostninger, som disse tjenesteydelser repræsenterer, har en fremherskende karakter i forhold til leveringen af goder, således at de udgør et mål i sig selv for modtageren af disse tjenesteydelser.Ny tekst slut

Levering af kabel og udlægning af kablet

EF-domstolen har i dommen i sag C-111/05, NN, taget stilling til den momsmæssige behandling af en enkelt afgiftspligtig transaktion bestående i levering og udlægning af et kabel. Domstolen udtaler i præmis 27-40:

"27 Med henblik på herefter at afgøre, om en enkelt kompleks transaktion som den i hovedsagen omhandlede skal anses for levering af goder eller af tjenesteydelser, skal de fremherskende omstændigheder ved transaktionen identificeres (jf. bl.a. dommen i sagen Faaborg-Gelting Linien, præmis 12 og 14, samt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 27).

28 Det følger af Domstolens praksis, at i tilfælde af en enkelt kompleks transaktion skal en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24, og CPP-dommen, præmis 30).

29 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at udlægningen af det kabel, der er genstand for hovedsagen, kræver iværksættelse af komplekse tekniske procedurer, anvendelse af særligt udstyr, forudsætter en speciel knowhow og forekommer ikke blot uløseligt forbundet med levering af godet ved en transaktion af dette omfang, men ligeledes bydende nødvendig for den efterfølgende anvendelse og drift af nævnte gode. Det følger heraf, at udlægningen af dette kabel ikke udgør en simpel sekundær ydelse til leveringen.

30 Det skal imidlertid afgøres, henset til de elementer, der karakteriserer transaktionen i hovedsagen, om det er leveringen af kablet eller udlægningen af det, der skal lægges til grund med henblik på kvalifikationen af transaktionen som enten levering af goder eller levering af tjenesteydelser.

31 I denne forbindelse skal der mindes om, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, bestemmer, at »»ved levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.

32 Det følger af Domstolens praksis, at det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at begrebet levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. Formålet med sjette direktiv vil ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som varierer i forhold til den pågældende medlemsstats civilret (jf. i denne retning dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7 og 8, af 4.10.1995, sag C-291/92, Armbrecht, Sml. I, s. 2775, præmis 13 og 14, af 6.2.2003, sag C-185/01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32 og 33, og af 21.4.2005, sag C-25/03, HE, Sml. I, s. 3123, præmis 64).

33 Det fremgår af de oplysninger, som den forelæggende ret har givet, at den berørte aftale vedrører et materielt gode, nemlig et fiberoptisk kabel, der købes og udlægges af leverandøren, og som - efter at sidstnævnte har foretaget prøvekørsler - skal overdrages til kunden, som herefter kan råde over dette kabel som ejer.

34 Den omstændighed, at leveringen af nævnte kabel ledsages af udlægningen af det, er ikke i princippet til hinder for, at transaktionen skal anses for at være omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 5, stk. 1.

35 Det fremgår nemlig for det første af sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), at installeringen eller monteringen af et materielt gode - med eller uden prøvekørsel foretaget af leverandøren eller for hans regning - ikke nødvendigvis medfører, at transaktionen ikke længere kan betegnes som en »levering af et gode«. For det andet, således som generaladvokaten har anført det i punkt 51 i forslaget til afgørelse, skelnes der i nævnte bestemmelse ikke mellem, hvordan godet installeres, således at nedgravning i jorden af en rørlig genstand ikke nødvendigvis er omfattet af begrebet »byggearbejder« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 5.

36 Det fremgår ligeledes af forelæggelseskendelsen, at hvis udlægningen af det i hovedsagen omhandlede kabel forløber under normale omstændigheder, vil den omsætning, som leverandøren opnår ved transaktionen, for den største del bestå i udgifterne til kablet selv og til det øvrige materiel, som udgør 80-85% af de samlede udgifter vedrørende transaktionen, hvorimod den del, der består i udgifter til materiel, vil blive reduceret i forhold til de samlede udgifter, hvis der opstår vanskeligheder f.eks. på grund af problemer i undergrunden, havbundsforholdene, behov for at forlænge kablet eller storm.

37 I denne henseende bemærkes, at selv om forholdet mellem godets pris og prisen for tjenesteydelserne er en objektiv omstændighed, der kan udgøre et indicium, der skal tages i betragtning med henblik på kvalifikationen af den i hovedsagen omhandlede transaktion, gælder det dog ikke desto mindre, således som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har anført det i sit indlæg, at udgifterne til materialer og arbejdets udførelse ikke i sig selv har afgørende betydning.

38 Der skal følgelig med henblik på kvalifikationen af den pågældende transaktion ligeledes tages hensyn til betydningen af leveringen af tjenesteydelser for leveringen af kablet.

39 I denne forbindelse bemærkes, at selv om det er nødvendigt, at kablet installeres, for at det kan anvendes, og selv om nedgravningen af kablet i jorden - bl.a. på grund af afstanden og det vanskelige terræn - således som det fremgår af denne doms præmis 29, er en meget kompleks operation, der kræver omfattende foranstaltninger, følger det dog ikke heraf, at leveringen af tjenesteydelser har en mere fremherskende karakter end levering af godet. Det fremgår nemlig af beskrivelsen af aftalens bestemmelser, der er gengivet i forelæggelseskendelsen, at de arbejder, der skal udføres af leverandøren, er begrænset til nedgravningen af det i hovedsagen omhandlede kabel og hverken har til formål eller til følge at ændre det fiberoptiske kabels art eller at tilpasse det til kundens specifikke behov (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 28 og 29).

40 Henset til alle disse forhold, skal det første spørgsmål besvares med, at en transaktion, der består i levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater, som delvis sker uden for Fællesskabets område, skal anses for levering af et gode som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, når kablet efter prøvekørsler foretaget af leverandøren overdrages til kunden, der kan råde over det som ejer, når prisen for selve kablet udgør den klart væsentligste del af de samlede udgifter for transaktionen, og når de tjenesteydelser, leverandøren yder, er begrænset til udlægning af kablet, uden at kablet ændres eller tilpasses kundens specifikke behov."

Told- og Skatteforvaltningen skal momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Hvornår foreligger der en biydelse

Den 25. februar 1999 afsagde EF-Domstolen dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd. Dommen vedrører bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen.

Domstolen udtaler i i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger (jf. dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, præmis 12-14), skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf præmis 29.

Domstolen bemærker i præmis 30, at der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24).

Domstolen bemærker endvidere i præmis 31, at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 45 og 46).

Se også afsnit D.11.10 om CPP-dommen.

EF-domstolen har i en senere dom i sag C-291/03, MyTravel plc, taget stilling til adskillelsen af enhedsprisen i forbindelse med rejsebureauvirksomhed, herunder fortolkningen af præmisserne 45 og 46 i Madgett og Baldwin-dommen. Se omtalen i G.1.1.

Sammensatte ydelser - Mærkbart priselement

EF-domstolen har i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 26 (momssystemdirektivets artikel 306 - 310) behandlet spørgsmålet om sammensatte ydelser. EF-domstolen udtaler i præmis 26 - 29:

Det er ikke udelukket, at erhvervsdrivende, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender rejseydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser i forhold til disse erhvervsdrivendes andre ydelser udgør en mindre væsentlig del af pakkerejsens pris. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24).

Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26 (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 25).

Herved bemærkes, at når en erhvervsdrivende, såsom ISt, sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder tilbyder sine kunder rejseydelser - som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og/eller opholdet deri - hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den pakkepris, der anvendes, kan disse ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, udgør de pågældende ydelser ikke blot en marginal del i forhold til beløbet for den ydelse, der er knyttet til den sproguddannelse og -undervisning, ISt tilbyder sine kunder.

Sjette direktivs artikel 26 skal derfor fortolkes således, at den finder anvendelse på en erhvervsdrivende, såsom ISt, som sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder mod betaling tilbyder sine kunder ydelser, som er købt hos andre afgiftspligtige personer, som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og opholdet deri.

Om ISt-dommen, se endvidere D.11.16.

Sammensatte ydelser - Tæt forbundne handlinger

EF-domstolen har ligeledes i sag C-111/05, Aktiebolaget NN, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a) (nu Momssystemdirektivets artikel 36) behandlet spørgsmålet om sammensatte ydelser. EF-domstolen udtaler i præmis 20-26:

"20 Indledningsvis skal det afgøres, om levering og udlægning af et kabel under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne, med hensyn til moms skal behandles som to særskilte afgiftspligtige transaktioner eller som én samlet kompleks ydelse, der består af flere dele.

21 Det fremgår af Domstolens praksis, at når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en levering af goder eller af tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14, af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 28, og af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 19).

22 Når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, dels at en transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det således for det første undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til ordregiveren leverer flere særskilte hovedydelser eller en enkelt ydelse (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 29, og dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 20).

23 I denne henseende har Domstolen fastslået, at der er tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22).

24 I den foreliggende sag er genstanden for den aftale, som selskabet NN har til hensigt at indgå, overdragelse - efter afsluttet udlægning og gennemførelsen af prøvekørsler - af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel.

25 Det følger af denne konstatering, dels at alle de dele, som transaktionen i hovedsagen består af, forekommer at være nødvendige for transaktionens gennemførelse, dels at de er tæt forbundne. Under disse betingelser kan det ikke - uden derved at skabe en kunstig opdeling - lægges til grund, at ordregiveren først køber det fiberoptiske kabel, og herefter fra samme leverandør får leveret de tjenesteydelser, der er knyttet til udlægningen af disse (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 24).

26 Følgelig skal levering og udlægning af et kabel, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne, anses for at udgøre en enkelt afgiftspligtig transaktion."

Om Fåborg-Gelting-dommen, Levob-dommen og NN-dommen, se endvidere D.2.3.1.

Udlejning af golfbane i kampklar stand

I SKM2009.142.LSR fandt Landsskatteretten, at et driftsselskabs udlejning af en golfbane på den ene side og selskabets vedligeholdelse af banen, således at den fremtræder i kampklar stand, på den anden side, ikke er så tæt forbundne ydelser, at de udgør et samlet hele, som det vil være kunstigt at opdele, jf. sag C-111/05. Ydelserne kunne heller anses for hver især at være nødvendige for den anden transaktions gennemførelse. Kendelsen er indbragt for domstolene. Se endvidere M.5.1.

Gebyr for kreditgodkendelse

Landsskatteretten fandt i SKM2005.247.LSR, at et forsikringsselskabs gebyrer opkrævet i forbindelse med kreditgodkendelse m.v. af forsikringstagernes kunder var momsfri. Landsskatteretten bemærkede, at salg af forsikringsydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, mens salg af kreditvurderinger som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 4. Levering af hver af disse tjenesteydelser må sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv for den gennemsnitlige aftager, men i stedet er et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, som må betegnes hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96. Ydelser, som i økonomisk henseende må anses for én ydelse, må således ikke kunstigt opdeles. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige faktiske omstændigheder ved den pågældende transaktion.

Landsskatteretten bemærkede derefter, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at forsikringsselskabets danske filial løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen. Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne måtte herefter anses for momsfritagne, hvorfor det var med rette, at regionen havde pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.

Forhandlinger om optagelse af lån

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, at den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen, jf. præmisserne 26-29 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt.

Om fordelingen af honoraret mellem momsfrie og momspligtige ydelser, se G.1.1.

Forsikringsydelse

Skatterådet har i SKM2009.440.SR bekræftet, at spørger ikke i henhold til den fremlagte aftale har overdraget fordringer til eje til det inkassofirma, som forestår inddrivelse af fordringer for spørger. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den af spørger modtagne garantibetaling fra inkassofirmaet i tilfælde, hvor inkassofirmaet ikke får inddrevet fordringen, er en ikke-momspligtig erstatning, men fandt, at betalingen derimod skal behandles som en momsfri forsikringsudbetaling.

Fitnesscentre

Det fremgår af SKM2009.660.SKAT, at rådighed over maskinerne og adgangen til undervisning i legemsøvelser, betragtes som hovedydelser, der momsmæssigt skal behandles selvstændigt. Rådigheden over maskiner udgør et mål i sig selv og udgør ikke et middel til at udnytte adgangen til undervisning i legemsøvelser. Tilsvarende udgør adgangen til undervisning i legemsøvelser et mål i sig selv og udgør ikke et middel til at udnytte rådigheden over maskinerne. I de tilfælde, hvor fitnesscentret leverer momspligtig rådighed over maskiner og adgang til momsfri undervisning i legemsøvelser, er det således SKATs opfattelse, at disse ydelser begge kan betragtes som hovedydelser, der momsmæssigt skal behandles selvstændigt. Et fitnessabonnement kan, udover momspligtig rådighed over maskiner og en eventuel momsfri adgang til undervisning i legemsøvelser, også omfatte fitness-centrets levering af eksempelvis adgang til dampbad, spa, sauna, svømmehal, kostvejledning og specialprogrammer ved fysioterapeut eller træner. Adgangen til dampbad, spa, sauna, svømmehal og kostvejledning kan betragtes som hovedydelser, der momsmæssigt skal behandles selvstændigt. Fitnesscentrets levering af adgang til specialprogrammer ved fysioterapeut eller træner udgør derimod ikke et mål i sig selv, men udgør et middel til at udnytte rådigheden over maskinerne. Adgangen til denne ydelse betragtes således som en biydelse, der momsmæssigt behandles som hovedydelsen.

Normalt giver betingelsen om, at der skal ydes et vederlag for varen eller ydelsen, ikke anledning til tvivl. Betingelsen er opfyldt både, når vederlaget for den momspligtige leverance ydes direkte som almindelig betaling, og når betalingen sker indirekte f.eks. som tilskud. Se SKM2001.200.TSS, hvor en virksomhed får medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og sælger videre til medarbejderne. Betaling sker ved løntræk til en pris svarende til 18,6 pct. til 32,2 pct. af indkøbsprisen. Afgiftsgrundlaget er det løntræk, som virksomheden foretager.

Se SKM2008.870.LSR, hvorefter en anmodning om genoptagelse i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B, stk. 2 og 35 C ikke blev imødekommet. Sagen vedrørte momsafregning af vederlag for deltagelse i en kantineordning. Afgiftsgrundlaget blev anset for at omfatte både lønreduktionen i bruttolønnen og de månedlige løntræk efter afregning af A-skat og bidrag. Der blev dermed ikke givet medhold i, at en lønreduktion ikke udgjorde et vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

SKAT har i en kommentar til kendelsen i SKM2009.32.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at kendelsens præjuridikatsvirkning er begrænset til de tilfælde, hvor det gode eller den tjenesteydelse, som ordningen vedrører, stilles til rådighed for medarbejderen som led i arbejdsgiverens udøvelse af økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, 1. led, og det konkret må lægges til grund, at bruttotrækordningen er i modstrid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, som tilfældet var i den konkrete sag. Under hensyn hertil, og til det forhold, at SKAT havde accepteret, at virksomheden indbetalte A-skatten og de bidrag, som det påhviler medarbejderen at betale, vil den aftalte månedlige kontantlønsreduktion tillige med det månedlige løntræk herefter samlet udgøre den faktisk modtagne modværdi for leverancerne fra kantinen.

Ny tekst startI SKM2010.345.VLR fastslog landsretten den i SKM2008.870.LSR omhandlede bruttotrækordning for medarbejdere, der benyttede virksomhedens kantine, efter sin indretning stred imod modregningsforbudet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, fordi ordningen ikke opfyldte den i praksis opstillede betingelse om, at den aftalte lønreduktion skal løbe over en hel lønperiode, dog mindst 12 måneder. Således kunne medarbejderne midlertidigt og midt i en lønperiode udtræde af ordningen ved barsel, længerevarende sygdom eller udstationering i udlandet, hvorved de i denne periode kunne komme tilbage til deres "gamle" løn.Ny tekst slut

Ny tekst startPå denne baggrund fastslog landsretten, at lønreduktionsbeløbet på kr. 300,- var et kontant vederlag fra medarbejderne for at deltage i kantineordningen, hvorfor dette beløb skulle indgå i virksomhedens afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., ud over et beløb på kr. 90,- som medarbejderne blev trukket i lønnen efter skat som betaling for kantineydelserne.Ny tekst slut

Skatterådet har i SKM2008.331.SR truffet afgørelse om, at et selskab oprettet med det formål at etablere, udvikle og drive et fælles register for kommunerne, er momspligtig af årlige vederlag, som modtages fra kommunerne. Skatterådet fastslår, at der består en tilstrækkelig direkte forbindelse mellem de udførte tjenesteydelser på kommunernes vegne og de modtagne vederlag.

I SKM2008.410.LSR fandt Landsskatteretten, at en fond, som er oprettet ved lov til sikring af forbrugerne ved køb af rejsearrangementer, ikke kunne anses for at levere tjenesteydelser mod vederlag i den forstand, hvori dette begreb anvendes i momslovens § 4, stk. 1, og lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 2. led, hvorfor fonden ikke er omfattet af lønsumsafgiftsloven. De lovbestemte administrationsbidrag fra rejsearrangørerne kunne ikke anses for en modydelse, der har den nødvendige direkte sammenhæng hverken med de eventuelle fordele, som individuelle arrangører måtte opnå som følge af fondens virksomhed, eller med den bistand, som fonden yder til rejsekunderne, idet sidstnævnte som hovedregel afholdes af arrangørerne selv gennem den stillede garanti i henhold til loven.

Vederlaget kan også ydes i naturalier. Der skal i givet fald betales moms af værdien af denne modydelse, jf. reglerne om byttehandel, se G.1.1.4.

Kravet om, at der som modydelse for leverancen skal betales et vederlag, har særlig betydning for spørgsmålet, om der skal betales moms af tilskud, herunder offentlige tilskud. Desuden er kravet af betydning f.eks. for spørgsmålet, om der skal betales moms i forbindelse med garantireparationer og kassedifferencer.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

Momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1. Tilskud, der kan anses for vederlag, skal under alle omstændigheder indgå i momsgrundlaget for varen eller ydelsen.

Om den momsmæssige behandling af tilskud, se G.1.1.1 og G.1.1.2.

Apportindskud

Apportindskud anses for leverancer mod vederlag. Se SKM2007.760.SR.

Apportindskud kan både forekomme i forbindelse med overdragelse af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., se D.6.2, og i forbindelse med andre indskud af aktiver i selskaber. I sidstnævnte tilfælde anses apportindskuddet for omfattet af reglerne om byttehandel, se G.1.1.4.

Garantireparationer

Der skal ikke betales moms, når en virksomhed udfører garantireparationer, som virksomheden er forpligtet til at yde vederlagsfrit.

Der skal derimod betales moms, når en virksomhed, der udfører garantireparationer, får dækket udgifterne til reservedele og arbejdsløn ved afregning med fabrikanten eller importøren af den pågældende vare.

Kassedifferencer

Ved opgørelsen af momsgrundlaget kan der foretages modregning mellem positive og negative kassedifferencer, som konstateres i forbindelse med den daglige kasseafstemning. De positive differencer medregnes, og de negative differencer fratrækkes i momsgrundlaget. Det er en betingelse for modregningen, at der foreligger en betryggende forretningsgang vedrørende virksomhedens kasseregnskab, der sikrer, at samtlige ind- og udbetalinger registreres.

Godkendelse af foretagne modregninger vil således bero på en konkret vurdering, hvor der lægges vægt på følgende momenter:

  • Om virksomheden fører en daglig kasserapport, og om der er daglige eller i hvert fald løbende afstemninger af kassebeholdningen.
  • Om kasserapporten føres af ansat personale, der ligeledes har ansvaret for kassebeholdningen.
  • Om kasseapparaterne betjenes af ansat personale.
  • Om kassedifferencer bogføres, når de opstår.
  • Kassedifferencernes størrelse i forhold til virksomhedens karakter og omsætning.
  • Indehaverens opgjorte privatforbrug.

Der lægges således vægt på, at indehaveren kan dokumentere eller på anden måde sandsynliggøre, at der er faktisk adskillelse mellem virksomhedens indtægter og udgifter og udtagninger til privatforbrug.

Kan der ikke rejses væsentlig kritik af de ovennævnte forhold, kan kassedifferencer betragtes som normale driftsmæssige indtægter og udgifter, hvorefter der kan ske modregning mellem positive og negative differencer ved opgørelsen af momsgrundlaget.

Der kan ikke foretages modregning mellem kassedifferencer, der først konstateres ved en efterfølgende revision, idet de således konstaterede kassedifferencer må tages som udtryk for, at der ikke i virksomheden er ført en betryggende kontrol med registreringen af ind- og udbetalinger.

I tilfælde, hvor der ikke kan foretages modregning mellem konstaterede positive og negative kassedifferencer, skal de positive differencer fuldt ud medregnes i momsgrundlaget. De negative differencer kan alene fradrages i positive differencer, og kun i det omfang omstændighederne i øvrigt taler derfor.

Rykkergebyrer

I SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksaættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit G.1.2.2. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-05 om ændring af praksis og genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret vedrørende rykkergebyrer ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer ændret praksis i overensstemmelse med SKM2003.541.LSR.

Gebyrer i forsyningssektoren

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.273.TSS udtalt sig om, hvorvidt en række gebyrer er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Forespørgslen vedrørte gebyrer inden for forsyningssektoren.

Efter det oplyste opkræves der i forsyningssektoren således typisk gebyrer for:

  1. Rykkerskrivelser.
  2. Inkassomeddelelser (en rykkerskrivelse, hvor debitor rykkes og samtidig får besked om risikoen for forestående inkasso).
  3. Personligt fremmøde hos debitor ved forsyningsvirksomhedens egen opkræver (inkassobesøg).
  4. Lukkebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen søger beløbet inddrevet. Betales det skyldige beløb ikke, lukker forsyningsvirksomheden afhængig af det konkrete forhold for el, vand, varme mv.
  5. Åbnebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen åbner for el, vand, varme mv. I visse forsyningsselskaber opkræves der et samlet lukke-/åbnegebyr.
  6. Indgåelse af betalingsaftaler i forlængelse af den misligholdte fordring.

For så vidt angår de under pkt. 1 - 4 nævnte gebyrer falder gebyrerne uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR, hvorefter et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 5 fandt styrelsen, at gebyr for åbnebesøg må anses for momspligtige. Der henvises til, at gebyret må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 6 fandt styrelsen, at uanset, at betalingsaftalen af forsyningsselskabet indgås med det formål at begrænse forsyningsselskabets udestående fordring og inddrive den på den mest hensigtsmæssige måde, er gebyret omfattet af momsloven. Gebyret er dog momsfrit efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11. Styrelsen lagde vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme. Som nævnt må gebyret dog anses for momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 11, efter samme betragtninger som i Landsskatterettens første offentliggjorte kendelse om oprettelses- og rykkergebyrer i SKM2001.456.LSR, der er omtalt i afsnit D.11.11.4.3.

Gebyrer-Fremsendelse af girokort til skyldnere

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR, at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der, at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Landsskatteretten fandt ikke, at gebyret var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), se evt. D.11.11.4.3.

Bidrag og gebyrer til ankenævn

Skatterådet bekræfter i SKM2007.243.SR, at Ankenævnet på Energiområdet er en momspligtig person, og at generelle bidrag fra energiselskaberne opkrævet af Energistyrelsen på nævnets vegne kan anses for vederlag for leverancer til selskaberne. Bidragene er derfor momspligtige. Nævnet er ikke omfattet af den begrænsede momspligt for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder, men derimod af den almindelige momspligt for juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.