Fritaget for moms er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Bestemmelsen fritager det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms. En selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1 nr. 1, jf. SKM2001.235.TSS. Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH hvor domstolen udtaler, at afgiftsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form af den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne.

EF-domstolen har i sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, udtalt, at begrebet "i nær tilknytning til", som anvendes i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) ikke skal fortolkes indskrænkende. Fritagelsen af transaktioner i nær tilknytnig til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af, at plejen og hospitalsbehandlingen eller transaktioner i nær tilknytning hertil er pålagt moms.

I sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie udtaler EF-domstolen, at 6. momsdirektiv artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) ikke indeholder nogen definition af begrebet transaktion "i nær tilknytning" til hospitalsbehandling og pleje. Det fremgår imidlertid af bestemmelsens ordlyd, at den ikke tager sigte på ydelser, der hverken har forbindelse med hospitalsbehandling af modtagerne af ydelserne eller eventuel pleje af disse. Behandlinger kan kun henhøre under begrebet "transaktioner i nær tilknytning til" hospitalsbehandling eller pleje, når de faktisk ydes som sekundære ydelser til hospitalsbehandling eller pleje af modtagerne, hvilket er hovedydelsen.

Det følger af fast retspraksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenestyderens hovedydelse (bl.a. sag C-45/01).

EF-domstolen har i sagerne C-394/04 og C-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, udtalt, at ydelser, der kan forbedre komforten og velværet for patienter som for eksempel levering af telefontjenester og leje af tv til patienter samt levering af sengepladser og måltider til patientens ledsagere,  som hovedregel ikke er momsfritagne transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje. Ydelserne kan kun være omfattet af fritagelsen, hvis de er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med den hospitalsbehandling og pleje, de leveres i forbindelse med, og hvis de ikke hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren af ydelserne yderligere indtægter i direkte konkurrence med virksomheder, der skal svare moms. EF-dommen er kommenteret i SKM2006.42.SKAT.

SKAT har i styresignalet SKM2009.673.SKAT udtalt, at levering af forplejning og overnatning på patienthoteller/hospicer til patienter og medindlagte pårørende er efter SKATs opfattelse momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, idet ydelserne anses for leveret i nær tilknytning til behandlingen.
Levering af forplejning og ophold til øvrige pårørende på hospicer omfattes ligeledes af momsfritagelsen. Årsagen hertil er, at sådanne leveringer må anses for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med den palliative behandling af patienter indlagt på hospicer.
Levering af forplejning og ophold til øvrige pårørende på patienthoteller er derimod momspligtig, idet sådanne ydelser ikke kan anses for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med behandlingen af patienterne.

EF-domstolens praksis vedrørende momsfritagelse ved leverancer i nær tilknytning til momsfri undervisningsydelser og momsfri social forsorg og bistand, bidrager endvidere til belysning af begrebet "levering i nær tilknytning til" den momsfritagne ydelse. se nærmere afsnit D.11.2.2 og D.11.3.

Af SKM2002.163.LSR fremgår det, at Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Landsskatteretten henså til, at formålet med at foretage analyserne var, at lægen eller hospitalet skulle diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og at analyseydelserne derfor blev anset som en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser.

Ny tekst startEU-Domstolen har i sagen C-262/08 (Copygene) truffet afgørelse om, at et selskabs virksomhed med at indsamle, transportere, analysere og opbevare nyfødtes navlestrengsblod med henblik på anvendelse af stamcellerne i blodet til behandling af barnet ved eventuelle senere livstruende sygdomme ikke kan anses for at være omfattet af momsfritagelsen som ydelser "i nær tilknytning til" hospitalsbehandling. Domstolen konkluderede, at momsfritagelsen ikke omfatter aktiviteter som de i hovedsagen omhandlede, når plejen gennemført inden for hospitaler, som disse aktiviteter kun eventuelt sker i tilknytning til, hverken er eksisterende, påbegyndt eller forventet igangsat.Ny tekst slut

Ny tekst startSe ligeledes EU-Domstolens dom i sagen C-86/09 (Future Health Technologies Ltd.).Ny tekst slut

Underleverandør
Ny tekst startSkatterådet har i en konkret sag bekræftet, at leverance af massageydelser, fra underleverandører til spørger, var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når visse betingelser var opfyldt. Ligeledes kunne det bekræftes, at spørgers leverance af egne og indkøbte massageydelser var omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når visse betingelser var opfyldt. Se SKM2010.219.SRNy tekst slut

Ved hospitalsbehandling forstås levering af ydelser, der præsteres af offentlige og private hospitaler. Alle sådanne ydelser, præsteret af hospitalet i forbindelse med behandlinger, er fritaget.

Som typiske ydelser kan nævnes operationer, pleje, indlæggelse mv.

Levering af organer, blod og mælk fra mennesker er også fritaget for moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, er momspligtige.

Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der præsteres af privatpraktiserende læger. Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner. Behandlingen berettiger derfor også til tilskud fra den offentlige sygesikring.

I sag C-141/00, præciserer domstolen, at fritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses som undtaget fra moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Nævnet fandt, at det afgørende er, om den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår således ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse, jf. TfS 1995, 319. Se også TfS 1994, 81.

Skatterådet fandt i SKM2008.191.SR, at virksomhed i form af børnelægevagt var fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, da der var tale om en praktiserende læge og at den leverede ydelse kunne karakteriseres, som behandling af personer. Ydelsen var derfor omfattet af det fællesskabsretlige begreb "behandling af personer". Der var således tale om levering af ydelser, der ydes med det formål, at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anormalier.

Skatterådet bemærkede endvidere, at det forhold, at den offentlige sygesikring ikke ydede tilskud til virksomheden ikke skulle tillægges selvstændig betydning, dog under forudsætning af, at ydelsen blev udført af en autoriseret medicinalperson og i henhold til dennes autorisation.

Skatterådet fandt i SKM2009.416.SR, at ydelser leveret til spørger af læger, der er ansat af spørger på konsulentbasis, er momspligtige, idet den lægelige ydelse ikke som hovedformål har at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, men snarere har til formål at tilvejebringe et grundlag for at afgøre, hvorvidt den pågældende sundhedsforsikring skal dække klientens psykologhjælp, dvs. et formål om at tilvejebringe et grundlag for at træffe en beslutning, der har retlige virkninger.

Skatterådet bekræftede i SKM2009.572.SR, at lægers konsultationshonorar for injektion af vaccine, som patienten selv medbringer, er en lægelig ydelse omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Skatterådet bekræftede endvidere, at lægers salg af rejsevaccinationer, bestående af hhv. vaccine og injektion heraf, er momsfritaget som en samlet lægelig ydelse, omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Lægeattester mv.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-27 af 29. oktober 2004 præciseret praksis vedrørende den momsmæssige behandling af lægeerklæringer mv. Præciseringen, der har virkning fra den 1. april 2005, sker som følge af EF-Domstolens afgørelser i sagerne C-212/01 og C-307/01.

EF- Domstolen har i dommene i sagerne C-212/01 og C-307/01 fortolket hvorvidt artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c) finder anvendelse på en række nærmere beskrevne ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning.

EF-domstolen udtaler i præmis 53 i C-307/01, at fritagelsen i sjette momsdirektiv artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c) ikke omfatter alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende "behandling af personer", der er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb.

Ydelser, der ikke svarer til begrebet "behandling af personer", er momspligtige, selvom de kan have karakter af virksomhed af almen interesse.

Domstolen udtaler i præmis 57 i C-307/01, at begrebet "behandling af personer" kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Ydelser, der udføres med henblik på at forebygge er også omfattet af fritagelsen.

Domstolen udtaler desuden i præmis 59 - 67 i C-307/01, at det er formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er ikke fritaget efter artikel 13, akt. A, stk. 1, litra c).

Hvis en lægelig ydelse er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand, med snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for, at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, er den ikke momsfritaget.

Når en ydelse består i at tilvejebringe en lægelig erklæring, er hovedformålet med ydelsen ikke at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer.

Selvom den berørte selv kan anmode om en lægelig erklæring, og denne inddirekte kan bidrage til at beskytte den pågældendes helbred, ved at et nyt problem opdages eller en tidligere diagnose ændres, forbliver det hovedformål der forfølges med enhver ydelse af denne art, at opfylde en lovbestemt eller kontraktmæssig forpligtelse, der er fastsat i andres beslutningsproces.

En sådan ydelse er derfor ikke fritaget efter artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c).

Selvom ydelsen er udført som led i udførelsen af lægegerningen, så udgør den ikke "behandling af personer" i den forstand hvori udtrykket anvendes i fritagelsen i 6. momsdirektiv, artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c), når formålet er udarbejdelse af ekspertrapporter, der vedrører en persons sundhedstilstand, og navnlig angår de læsioner eller manglende evner, som personen lider af, med henblik på sagsoplysningen ved administrative ansøgninger, såsom ansøgninger om tildeling af en krigspension eller erstatningsretssager eller anmodning om skadeserstatning i tilfælde af lægefejl.

For så vidt angår ydelser, der består i at udstede lægeattester vedrørende egnethed, f.eks. vedrørende en persons egnethed til at rejse, skal den sammenhæng, hvori disse ydelser er udført tages i betragting for at afgøre hovedformålet hermed.

Når det drejer sig om attester vedrørende egnethed, der kræves fremlagt af tredjemand som forudgående betingelse for den pågældendes udøvelse af særligt erhverv eller udøvelse af en vis virksomhed, der kræver gode fysiske forudsætninger, er hovedformålet med den af lægen udførte ydelse at give tredjemand det nødvendige beslutningsgrundlag. Disse lægelige ydelser har ikke hovedsageligt et sundhedsbeskyttelsesformål for personer, der ønsker at udøve en vis virksomhed, og kan således ikke fritages.

Når udstedelsen af en attest vedrørende fysisk egnethed har til formål at påpege over for tredjemand, at en persons sundhedstilstand indebærer begrænsninger med hensyn til en bestemt virksomhed eller kræver, at disse udføres under særlige omstændigheder, kan hovedformålet, med denne ydelse anses for at være beskyttelse af den berørtes sundhed. Fritagelsen i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c) kan således finde anvendelse på en sådan ydelse.

Tilsvarende betragtninger som i pkt. 11-13 gælder for lægeundersøgelser samt udtagning af blodprøver eller andre legemsprøver. Når disse ydelser udføres med det formål for øje, at gøre det muligt for en arbejdsgiver at træffe beslutning vedrørende ansættelse eller arbejdsopgaver for en medarbejder, eller at gøre det muligt for et forsikringsselskab at fastsætte den præmie, der skal opkræves af en forsikringstager, har de omhandlede ydelser hovedsageligt til formål at give arbejdsgiveren eller forsikringsselskabet et grundlag, der griber ind i dennes beslutningstagen. Disse ydelser henhører ikke under "behandling af personer" og er ikke fritaget.

Regelmæssige lægeundersøgelser, der er indført af arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, kan derimod opfylde betingelserne for fritagelse efter i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c), forudsat at disse undersøgelser hovedsageligt har til formål at gøre forebyggelse og påvisning af sygdomme muligt samt at følge arbejdstageres eller forsikringstageres sundhedstilstand. At disse lægeundersøgelser finder sted efter anmodning fra tredjemand, og at de ligeledes kan tjene arbejdsgivernes eller forsikringsselskabernes egne interesser, hindrer ikke, at de har sundhedsbeskyttelse som hovedformål.

Domstolen har i C-307/01 gennemgået og vurderet en række konkrete ydelser og udtalt, at fritagelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at den omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning, som fastsat af medlemsstaten:

a) Udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

b) Udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme, efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

c) Udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed - f.eks. til at rejse, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

Domstolen har også i C-307/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning:

a) Udstedelse af lægeattester om en persons sundhedstilstand f.eks. med henblik på tildeling af en krigspension.

b) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter med henblik på ansvarsspørgsmål og vurdering af skader, der er lidt af personer, som overvejer at anlægge sag om personskade.

c) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under b) og

ii) på grundlag af lægelige notater, men uden der udføres lægeundersøgelse.

d) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter vedrørende lægefejl efter anmodning fra personer, der overvejer, om de skal anlægge sag.

e) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under d), og

ii) på grundlag af lægelige notater, men uden udførelse af lægeundersøgelse.

EF-domstolen har endvidere i C-212/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter:

f) Udarbejdelse af en lægerapport vedrørende en persons helbredstilstand til brug for at understøtte eller afvise et krav om udbetaling af invalidepension. Det har ikke betydning, om det er en domstol eller et forsikringsselskab, der anmoder om erklæringen.

Den momsmæssige vurdering af, om lægeundersøgelser, udarbejdelse af lægeerklæringer, udtagelse af blodprøver mv. er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 eller ej, skal fra 1. april 2005 følge de retningslinier, der er fastlagt af EF-domstolen i sagerne C-212/01 og C-307/01. Det skal således vurderes om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Andre sundheds-
faglige personers erklæringer
I SKM2005.169.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret, at TSS-cirkulære 2004-07 gælder for alle, der leverer ydelser, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, således også psykologer, kiropraktorer, samt andre sundhedsfaglige personer, når de udsteder erklæringer. Se også afsnit D.11.1.3 og D.11.1.4.

Det vil sige, at når eksempelvis psykologer eller kiropraktorer udsteder erklæringer, skal det vurderes, om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Retningslinierne har lige som TSS-cirkulære 2004-27 virkning for erklæringer, undersøgelser mv. der foretages efter den 1. april 2005.

Konkrete attester/
erklæringer
Styrelsen har i SKM2005.169.TSS taget stilling til en række konkrete attester, som er gengivet nedenfor i en skematisk oversigt. Der er ikke i skemaet foretaget en udtømmende opregning af alle eksisterende lægeattester. For så vidt angår attester, der ikke fremgår af skemaet, skal den momsmæssige behandling afgøres efter retningslinierne i TSS-cirkulære 2004-27.

Afkrydsningen i skemaet af, hvorvidt de nævnte attester er momspligtige eller momsfrie, er sket ud fra en vurdering af hovedformålet med anvendelse af den pågældende attest. I hovedparten af tilfældene er det styrelsens opfattelse, således som anvendelsen af attesterne er oplyst for styrelsen, at de primært skal bruges til en vurdering af, om en klient modtager den rigtige ydelse, f.eks. sociale eller forsikringsmæssige ydelse og således til et retligt forhold, der er momspligtigt.

Der kan dog være tilfælde, hvor spørgsmålet om den rette ydelse ikke er det primære formål med at indhente en besvarelse fra eksempelvis en psykolog, men derimod om myndigheden skal hjælpe klienten på en anden måde inden for samme forløb af hensyn til dennes sundhedstilstand. I et sådant tilfælde vil transaktionen kunne være momsfritaget, da det primære formål må anses for at være at beskytte den berørtes sundhed og ikke til brug for et retligt forhold.

Hvis samme attest både skal anvendes til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed og til sagsbehandling med henblik på at træffe en beslutning, der har retlig virkning, skal det vurderes, hvad hovedformålet med attesten er. Den momsmæssige behandling af attesten skal herefter afgøres efter den momsmæssige behandling af hovedformålet med attesten.

Hvis det undtagelsesvist ikke er muligt at fastslå, om hovedformålet med en attest er til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed eller til sagsbehandling med andre formål, vil udarbejdelse af attesten være momsfritaget.

Konsultations-
honorar
I tilfælde, hvor der er tale om en attest til brug for et retligt forhold, hvor der dels er fastsat en attesttakst, dels et særskilt konsultationshonorar som en betaling for tidsforbruget ved undersøgelse af patienten og udfærdigelse af attesten, er begge betalinger momspligtige.

Der er tale om, at ydelsen består i at tilvejebringe en erklæring, hvor hovedformålet med ydelsen ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver eksempelvis lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer og er således som beskrevet momspligtig.

Andre tillægsom-
kostninger
Hvis der i forbindelse med udstedelsen af en momspligtig attest er andre tillægsomkostninger som for eksempel kørselsgodtgørelse, skal disse omkostninger indgå i det grundlag, der skal beregnes moms af.

Nogle af erklæringerne hænger sammen, og hvis der af en eller anden grund ikke kommer noget svar på en anmodning, vil der som udgangspunkt heller ikke være noget at betale for. Spørgsmålet om momspligt er kun aktuelt, hvor der foreligger en levering mod vederlag.

Der kan være situationer, hvor en kommune sender en attest med en anmodning, eksempelvis en anmodning om en Aktuel Situation (attest 121), og psykologen når at lave arbejdet, men kommunen trækker af en eller anden grund anmodningen tilbage. I et sådant tilfælde vil psykologen kræve betaling, selv om anmodningen (attest 121) ikke følges op af en attestation (attest 125).

Lægeerklæ-
ringer Social-
lægeligt samarbejde
 

Attestens nr. Attestens navnMomsfritagetMomspligtig
 

Lægeerklæringer Social-lægeligt samarbejde

  
 Attester til brug for kommunens sagsbehandling, når formålet er beskyttelse af den berørtes sundhed:  
 

Hjælpemidler

Psykologhjælp

Hjemmeplejen

Særlig støtte til børn med kronisk sygdom

x

x

x

x

 
 Attester til brug for kommunens sagsbehandling vedrørende:  
 

Sygedagpengesag

Dagpenge ved barsel

Kontanthjælpssag

Revalideringssag

Førtidspensionssag

 

x

x

x

x

x

Kommunen indhenter via lægeattesterne oplysninger for at skaffe kommunen et beslutningsgrundlag i forbindelse med stillingtagen til en social ydelse. Det kan dreje sig om pensionssager, revalideringssager, fleksjob, dagpenge ved sygdom og barsel, hjælpemidler, psykologhjælp, oplysninger til brug for hjemmeplejen, særlig støtte til børn med kronisk sygdom m.v. Nogle attester udfærdiges alene på baggrund af foreliggende journalmateriale, mens andre er baseret dels på foreliggende oplysninger, dels på en aktuel undersøgelse.

Afkrydsning af lægeerklæringernes momsmæssige behandling er sket under den udtrykkelige forudsætning, at formålet med erklæringen er beskyttelse af den berørtes sundhed. Der er således ikke nogen modstrid med afkrydsningen af attester vedrørende hjælpemidler (KIR 115 og KIR 125) under "Kiropraktorattester - social-kiropraktisk samarbejde". Der henvises for så vidt angår formålet med disse attester til bemærkningerne der.

Det fremgår af vejledningen "Social-lægeligt samarbejde 1998" at kommunerne ved anmodning om mange af de kommunale attester skal redegøre for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til. I kraft af denne redegørelse for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til, må det formodes, at den enkelte læge kender formålet med attesten og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Lægeerklæ-
ringer Amtsråds-
foreningen

Attestens nr.Attestens navnMomsfritagetMomspligtig
 

Lægeerklæringer Amtsrådsforeningen

  
 Attester i forbindelse med tvangsindlæggelse på psykiatriske afdelingerx 
 Tildeling af forhøjet tilskud fra sygesikringen til medicinbrugere, der kan betegnes som kroniske patienter eller terminalpatienter x
 Dødsattest ved død i eget hjemx 

Amterne har i visse tilfælde brug for at tvangsindlægge patienter på psykiatriske afdelinger. Dertil behøver amterne en lægeerklæring. Erklæringen skal i henhold til oplysning fra Amtsrådsforeningen give en vurdering af, om behandlingen skal fortsætte på den psykiatriske afdeling. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Hvis en medicinbruger betegnes som kronisk patient eller terminalpatient, vil sygesikringens tilskud være forhøjet. Ved tildeling af det forhøjede tilskud er der brug for en erklæring fra en læge. Da oplysningerne således skal anvendes i forbindelse med sygeforsikringens beslutning om tildeling at et forhøjet tilskud, er der tale om oplysninger til brug for et retligt forhold. Erklæringen er derfor momspligtig.

Lægeerklæ-
ringer Statslige
attester

Attestens nr. Attestens navnMomsfritaget Momspligtig
 

Lægeerklæringer Statslige attester

  
03.02Blodprøver i faderskabssager x
03.05Sessionsattester x
03.07Politiattester til retsligt brug x
03.07.21.01Lægeerklæring i forbindelse med detentionsanbringelsex 
 Attest i forbindelse med udtagning af spiritusprøve x
3.15Undervisnings- og eksamensattesterx 

Detentionsattester udfærdiges efter anmodning af politiet til afklaring af, om en person indsat i detentionen er i en tilstand, der "ikke umiddelbart skønnes behandlingskrævende", eller om den pågældende "bør undersøges yderligere (skadestue/indlægges)". Lægen er i en rolle som konsulent for politiet. Det er politiet, der træffer beslutningen om, hvorvidt den pågældende person skal forblive i detentionen eller i stedet skal på skadestuen. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Lægeerklæ-
ringer Forsik-
rings- og pen-
sionsattester

Attestens nr. Attestens navnMomsfritagetMomspligtig
 

Lægeerklæringer Forsikrings- og pensionsattester

  
04.03Rejseforsikringsattest x
04.06Pensionskasser - særlige attester x
04.07Attester til sygesikringen "Danmark" x

Lægeerklæ-
ringer Andre
attester

Attestens nr. Attestens navnMomsfritaget Momspligtig
 Lægeerklæringer Andre attester  
06.02.41.01Kørekortsattester x
 Den ansatte indhenter en lægeerklæring i forbindelse med sygdom (sygemelding) til brug for arbejdsgiveren/på anmodning fra arbejdsgiverx 
06.04A-kasse attester x
06.05Fritagelsesattester x
06.06Pleje- og behandlingsklinikkerx 
06.07Optagelse af sindslidende patienter ved første indlæggelse og genindlæggelse på hospitaler for psykisk lidende, samt optagelse på nerveklinikkerx  
06.08Attest udstedt ved retslægeligt ligsyn (dødsattester)x 

Psykolog-
attester So-
cial-psyko-
logisk
samarbejde

Attestens
nr.
Attestens navnMomsfritagetMomspligtig
 Psykologattester -
Dansk Psykolog Forening
Social-psykologisk samarbejde
  
PSYK 115

Attestation til brug for påbegyndt behandlingsforløb:

Sygedagpengesag

Kontanthjælpssag

Revalideringssag






x

x

x

PSYK 125

Attestation til brug for aktuel situation fra psykolog:

Sygedagpengesag

Kontanthjælpssag

Revalideringssag

Pensionssag

Børnesag


 

x


 

x

x

x

x

PSYK 135

Attestation til brug for vurdering fra psykolog:

Sygedagpengesag

Kontanthjælpssag

Revalideringssag (herunder integrationssag)

Førtidspensionssag

Børnesag


 


 

x


 

x

x


x

x

 

Attestation om undersøgelse fra psykolog:

Sygedagpengesag

Kontanthjælpssag

Revalideringssag

Førtidspensionssag

Børnesag

Integrationssag


 

x



 

x

x

x

x



x

I de tilfælde, hvor psykologen i en børnesag vurderer, at det bør overvejes at anbringe barnet udenfor dets eget hjem af hensyn til barnets tarv og udvikling, vil udtalelsen/attesten være momsfritaget, da udtalelsen skal anvendes til beskyttelse af barnets sundhed og tarv.

En psykologisk undersøgelse vil sædvanligvis kræve kliniske samtaler samt inddragelse af forskellige test til uddybning af psykologens vurdering af klientens situation, funktionsniveau og problemstillinger. Undersøgelsen bruges af kommunen i sager om sygedagpenge, kontanthjælp, revalidering, førtidspension, børnesager og integrationssager. Attesten indhentes således af kommunen til brug for en sag, der har retlige virkninger for klienten/patienten. Attesterne vil derfor i dette tilfælde være momspligtige, dog med undtagelse af attester i børnesager, jf. ovenfor.

Det skal af kommunens anmodning fremgå, hvilken problemstilling forvaltningen skal tage stilling til, og på hvilken måde psykologens oplysninger vil indgå i vurderingen. I kraft af denne redegørelse for, hvad oplysningerne skal bruges til, må det formodes, at den enkelte psykolog kender formålet med attesten, og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Psykologen virker som en konsulent for kommunen ved at bidrage med faktuelle oplysninger, der kan bidrage til information eller forståelse af klientens/patientens nuværende situation. Psykologen kan undlade at besvare spørgsmålene, hvis årsagen til behandling hos psykologen vedrører en anden problemstilling end den, kommunen henvender sig om.

Psykologen kan ikke udtale sig om, hvilke konkrete sociale ydelser klienten/patienten skønnes berettiget til eller har behov for, men alene bidrage til forvaltningens beslutningsgrundlag.

Psykolog-
attester - Andre
myndigheder

Attestens
nr.

Attestens navn

Momsfritaget

Momspligtig

 Psykologattester -
Dansk Psykolog Forening
Andre myndigheder
  
 Udlændingemyndighederne:
Psykologerklæring til brug ved ansøgning om helbredsbetinget opholdstilladelse eller visum

 x
 Statsamterne:
Sagkyndig undersøgelse med erklæring til brug for vejledning vedrørende samværssager
 x
 Domstolene:
Sagkyndige undersøgelser og erklæringer til brug for rettens afgørelse af forældremyndighedens placering i civile sager
 x

Efter Integrationsministeriets praksis kan der bl.a. gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der lider af fysiske eller psykiske sygdomme af meget alvorlig karakter. Der kan endvidere gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der ved en tilbagevenden til et hjemland med vanskelige levevilkår, vil være i risiko for at få eller opleve en forværring af et alvorligt handicap. Det indgår som et væsentligt moment i vurderingen af sagen, om udlændingen har mulighed for at modtage den fornødne psykologhjælp i sit hjemland.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal udlændingemyndighederne anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om opholdstilladelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Statsamterne anmoder om sagkyndige undersøgelser med erklæring til brug for vejledning vedrørende samværssager. Formålet er bl.a. at få en sagkyndig vurdering af barnets tarv til brug for en juridisk afgørelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Domstolene anmoder om sagkyndige undersøgelser og erklæringer til brug for rettens afgørelse af forældremyndighedens placering i civile sager, hvor forældrene har en tvist om, hvem der skal have tillagt forældremyndigheden. Formålet med psykologundersøgelsen og erklæringen er at beskrive og i øvrigt vurdere barnets tilhørsforhold og relationer til sine forældre samt den familiære situation i øvrigt.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal domstolene anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om forældremyndigheden. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Kiropraktor-
attester - So
cial-kiropraktisk
samarbejde
med KL

Attestens
nr.

Attestens navn

MomsfritagetMomspligtig
 

Kiropraktorattester -
Dansk kiropaktor-forening
Social-kiropraktisk samarbejde med KL

  
KIR 115

Journaloplysninger fra kiropraktor:

Sygedagpengesag

Revalideringssag

Førtidspensionssag

Aktiveringssag

Genoptræning og vedligeholdelsestræning

Hjælpemidler
















x*



x

x

x

x


x


x*

KIR 125

Statusattest fra kiropraktor:

Sygedagpengesag

Revalideringssag

Førtidspensionssag

Aktiveringssag

Genoptræning og vedligeholdelsestræning

Hjælpemidler
















x*



x

x

x

x



x

x*

Ved social-kiropraktisk samarbejde formidles relevante helbredsmæssige informationer mellem kommuner og kiropraktorer med henblik på at opnå den optimale sagsbehandling for klienterne/patienterne. Denne informationsudveksling har hjemmel i forskellige love og hviler på patientens/klientens udtrykkelige samtykke. De i ovennævnte oversigt nævnte attester er omfattet af en honoraraftale mellem Dansk Kiropraktor Forening og KL, samt Københavns og Frederiksberg Kommuner.

Det er styrelsens vurdering, at den ydelse, der består i at udfylde en attest, som myndigheden bruger som grundlag for at udlevere hjælpemidler til lånebrug til en patient er momsfritaget, idet formålet direkte er sundhedsbeskyttelse, mens udstedelse af en attest til brug for en myndigheds vurdering af, om den skal udbetale et beløb til en patients køb af hjælpemidler er momspligtig, idet der er tale om et forhold af retlig karakter.

Kiropraktor-
attester - Aftale
med Assurandør-
Societetet

Attestens
nr.

Attestens navn

Momsfritaget

Momspligtig

 Kiropraktorattester -
Dansk kiropraktor-forening
Aftale med Assurandør-Societetet
  
 Kiropraktorattest 1 - til brug ved risikovurdering/skades-
behandling
 x
 Kiropraktorattest 2 - til brug ved ansvars-, syge- og ulykkesforsikringsrisi-
kovurdering/skades-
behandling
 x
 Kiropraktorattest 3 - til brug ved ansvars-, syge- og ulykkesforsikringsrisiko-
vurdering/skadesbe-
handling
 x

Kiropraktorattest I rekvireres af forsikringsselskaberne, hvis der ved begæring om en personforsikring (livs- og pensionsskadeforsikring) eller ved belysning af en skades omfang og fastsættelse af erstatningens størrelse er oplysninger om kiropraktorbehandling på grund af lidelser i bevægeapparatet, herunder specielt ryglidelser.

Kiropraktorattest II rekvireres af forsikringsselskaberne til brug ved ansvars-, syge-, og ulykkesforsikring.

Uønsket hårvækst
Landsskatteretten har i SKM2006.62.LSR afsagt kendelse om et privathospitals levering af behandling bestående i fjernelse af uønsket hårvækst med potent laserudstyr. Se i øvrigt nærmere afsnit D.11.1.4.

Kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer
En virksomhed, der udbød ydelser i form af kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer, bestående af elektrisk muskeltræning, kostvejledning og mentaltræning blev i Landsskatterettens kendelse jf. SKM2008.248.LSR ikke anset for at være momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde til grund, at formålet med ydelserne ikke var at diagnosticere, behandle eller forebygge sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. EF-domstolens behandlingsbegreb, således som dette fremgår af EF-dommene C-384/98 og C-141/00. Retten lagde vægt på, at ydelserne ikke foregik i et lægeligt regi, og at patienterne ikke opsøgte behandlingen efter henvisning fra læge eller lignende. Behandlingerne blev heller ikke foretaget på baggrund af at patienterne, efter en konkret lægelig vurdering, måtte karakteriseres at have en anomali forbundet med udpræget fysisk gene.

Landsskatteretten fandt endvidere, at SKAT ikke var forpligtet til at indhente en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen, forinden man traf afgørelse om, hvorvidt virksomhedens ydelser i henhold til konceptet var momsfritagne.

Laserbehandlinger
Landsskatteretten har i forlængelse heraf i SKM2006.247.LSR afsagt kendelse om en speciallæges levering af laserbehandlinger bestående i fjernelse af tatoveringer, uønsket hårvækst, samt kar- og pigmentforandringer i huden. Lægen var speciallæge i hudsygdomme, og anvendte laserteknik. Fjernelse af tatoveringer var ikke momsfritaget, idet det ikke kunne anses for behandling i momslovens forstand, da der er tale om fjernelse af frivilligt erhvervede farvestoffer i huden. Se tilsvarende SKM2006.61.LSR omtalt nedenfor i afsnit D.11.1.4. Det fremgår videre af kendelsen, at for at fjernelse af uønsket hårvækst kan anses for behandling, forudsættes det, at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene. Se tilsvarende SKM2006.62.LSR omtalt i afsnit D.11.1.4. Endvidere fremgår det, at der for at laserbehandling af kar- og pigmentforandringer er momsfritaget kræves, at der efter en lægelig vurdering ikke er tale om helt uvæsentlige forandringer i huden, og hvor enhver sundhedsmæssig anormali ikke på forhånd kan udelukkes. Kun når disse betingelser er opfyldt, er der tale om behandling i momslovens forstand. De nævnte betingelser skal kunne attesteres at være opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde. se tilsvarende SKM2006.62.LSR. I den konkrete sag fandt Landsskatteretten således, at der var tale om momsfri behandlinger, bortset fra fjernelse af tatoveringer.

Kosmetiske operationer
Ny tekst startEn læge, der havde til hensigt at udbyde ikke-permanente brystforstørrende behandlinger, blev ikke anset som omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Skatterådet lagde til grund, at indgrebene alene forfulgte skønheds- /velværemæssige formål, og dermed ikke kan anses som værende terapeutiske. Se SKM2010.341.SRNy tekst slut

Faderskabssag
EF-domstolen fastslår i dommen i sag C-384/98, at lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali, men i at fastslå individers genetiske beslægtethed i en faderskabssag ved hjælp af biologiske analyser, ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde.

Diagnosticering af sædceller
Skatterådet har i SKM2008.217.SR i et bindende svar bestemt, at en virksomhed, der tilbyder avanceret diagnostik af sædkvalitet anses for at være omfattet af momsfritagelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 1, såfremt en sådan ydelse sker i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling.

Øjenlæger og optikere
Øjenlæger og optikeres tilpasning af kontaktlinser til patienter og kunder er momsfri. Øjenlægers salg af kontaktlinser kan ske momsfrit på den betingelse, at kontaktlinserne videresælges uden fortjeneste. Optikeres synsprøver samt tilpasning af briller er derimod momspligtige. Se evt. TfS 1988, 542.

En optiker havde i SKM2008.376.SR spurgt, om en kombineret abonnementsaftale, der ville bestå af en momsfritaget ydelse med ændring/tilpasning af kontaktlinser, samt en momspligtig ydelse i form af udlejning/tilpasning af briller, var omfattet af momsfritagelsen. Skatterådet afgjorde, at ydelsen ikke kunne omfattes af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, og derfor måtte opdeles således, at det af fakturaen ville fremgå, hvor stor en del af beløbet, der ville vedrøre momspligtige ydelser og hvor stor en del, der ville vedrøre momsfri ydelser, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Skatterådet traf endvidere afgørelse om, at optikeren skulle fakturere i forhold til kundens konkrete forbrug af henholdsvis momsfritaget tilpasning af kontaktlinser og momspligtig tilpasning/leje af briller, og kunne således ikke anvende et på forhånd fastsat skøn over fordelingen.

Ny tekst startSkatterådet bekræftede i SKM2010.138.SR, at spørgerens leverancer i form af separate synsprøver er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. stk. 1, nr. 1, da ydelsen er leveret som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med det formål at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed.Ny tekst slut

Tolkeydelser
Tolkeydelser i tilknytning til hospitals- og lægevirksomhed anses som en momspligtig ydelse efter lovens § 4, stk. 1. Tolkeydelsen kan derfor ikke betragtes som en integreret del af social- eller sundhedsforvaltningens momsfri virksomhed, TfS 1995, 425. Ydelsen anses heller ikke for at være i nær tilknytning til hovedydelsen, dvs. hospitalsbehandling og lægevirksomhed, hhv. social forsorg og bistand (§ 13, stk. 1, nr. 1-2). Se endvidere TfS 1997, 510, hvor et vikarbureau, der stillede plejepersonale til rådighed for hospitaler og plejehjem, ikke kunne anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, og TfS 1998, 94, hvor Momsnævnet ophævede momsfritagelsen for en række serviceydelser, der blev leveret til hospitaler fra private erhvervsvirksomheder.

Plejeydelser
Plejeydelser, der leveres af sygeplejevikarbureauer til borgere i private hjem er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 1, når det er bureauet, der er ansvarlig for plejeydelserne og selv tilrettelægger arbejdet, jf. TfS 2000, 258. Af sag C-141/00, jf. ovenfor, fremgår det også, at momsfritagelsen finder anvendelse på sygepleje, der udføres af et kapitalselskab, som driver virksomhed med ambulant sygepleje, herunder i hjemmet, der udøves af uddannede sygeplejersker, men finder ikke anvendelse på almindelig hjælp og hjælp i husholdningen.

Kiropraktik er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en kiropraktor, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 415 af 6. juni 1991 om kiropraktorer mv.

Fysioterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en fysioterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991.

Fysioterapeuters fremstilling af aflastende indlægssåler anses ikke som omfattet af momsfritagelsen, da indlægssålerne også fremstilles af ortopædvirksomheder og skomagere.

Ergoterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en ergoterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991. En ergoterapeuts aktiviteter kan ud fra en konkret vurdering også være momsfritaget i henhold til § 13, stk. 1, nr. 2. I TfS 2000, 905 vurderede Landsskatteretten, at en selvstændig ergoterapeuts konsulentvirksomhed for forskellige kommuner ved ergoterapeutiske undersøgelse og behandlinger af børn var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2.

Generelle arbejdspladsbeskrivelser som foretages af fysio- og ergoterapeuter er momspligtige, medmindre der er tale om fysio- eller ergoterapeutisk rådgivning, som led i behandling eller undersøgelse af en patient, jf. TfS 2000, 361.

Se i øvrigt afsnit D.11.1.2 om disse faggruppers udstedelse af erklæringer.

Ny tekst startTo betingelser skal være opfyldt, førend en ydelse kan anses for omfattet af momsfritagelsen af anden egentlig sundhedspleje:Ny tekst slut

  1. ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
  2. ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Ny tekst startDet bemærkes, at begge betingelser skal være opfyldt samtidig.Ny tekst slut

Ny tekst startSe SKATs styresignal SKM2010.173.SKATNy tekst slut

1. Behandling

Ny tekst startDet er alene behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder(anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen, jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler).Ny tekst slut

Ny tekst startMomsfritagelsen omfatter dermed alene ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål.Ny tekst slut 

Ny tekst startUdføres behandlingen af en læge vil betingelsen som udgangspunkt være opfyldt. Dette samme vil være tilfædet, hvis behandlingen udføres med baggrund i en skriftlig henvisning fra en læge eller hvis Sundhedsstyrelsen anbefaler netop den behandling af den pågældende sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.Ny tekst slut

Ny tekst startEr den pågældende behandling dækket af den offentlige sygesikring vil det endvidere kunne tages som udtryk for, at den pågældende behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.Ny tekst slut

Ny tekst startDet skal understreges, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering, hvor ingen af de nævnte kriterier kan anses for absolutte betingelser. Opfyldes ingen af disse kriterier, vil en ydelse således alligevel kunne anses for en behandling i momsfritagelsens forstand, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor.Ny tekst slut

2. Led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Ny tekst startHvis det kan konstateres, at en tjenesteydelse må anses for en behandling, skal det vurderes, om denne leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis udøveren har de krævede faglige kvalifikationer.Ny tekst slut

Ny tekst startHvilke faglige kvalifikationer, der kræves, skal vurderes i forhold til den ydelse, som leveres af udøveren.Ny tekst slut

Ny tekst startKravet til udøverens kvalifikationer knytter sig til selve udøveren og ikke til dennes eventuelle virksomhed som sådan. Hvis en udøver driver en klinik eller lign., er momsfritagelsen i relation til en konkret ydelse betinget af, at den, der udfører selve ydelsen/behandlingen, er kvalificeret til at udføre den pågældende behandling. Det vil sige, at såfremt der antages medhjælp, som ikke opfylder kravene, vil det kunne få betydning for momsfritagelsen af den konkrete behandling.Ny tekst slut

Behandlingshjem

De behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, anses som udgangspunkt af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten har i en række kendelser afgjort, at en række institutioner der behandler nakotika-, alkohol-, og medicinmisbrug er momsfritaget social forsorg og bistand efter momslovnes § 13, stk. 1, nr. 2. Se nærmere herom i afsnit D.11.2.

Laboratorie-undersøgelse

Laboratorieundersøgelser er som udgangspunkt momspligtige. Sker en undersøgelse efter henvisning fra læge eller sygehus, vil undersøgelsen dog være momsfri.

Tatoveringer

Landsskatteretten har i SKM2006.61.LSR afsagt kendelse om, at ydelser, der består i fjernelse af tatoveringer med laser, hvor der i almindelighed er tale om frivilligt erhvervede farvestoffer i huden, er ikke omfattet af fritagelsen. Sådanne ydelser anses ikke for behandling af personer eller anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand. I hvert fald ikke, når der ikke er tale om behandling i lægeligt regi på baggrund af medicinsk indikation.

Høreapparater

Tilpasning af høreapparater kan ske momsfrit som anden egentlig sundhedspleje, TfS 1997, 857.

Uønsket hårvækst

SKAT har i SKM2006.86.SKAT udtalt sig om den momsmæssige behandling af levering af hårfjerningsbehandling. Meddelelsen er sendt ud efter, at Landsskatteretten har afsagt kendelser i tre sager om fjernelse af uønsket hårvækst mv. Den ene kendelse er offentliggjort i SKM2006.62.LSR. Kendelserne betyder, at betingelserne for, hvornår levering af en ydelse, der består i fjernelse af uønsket hårvækst er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er ændrede i forhold til SKATs tidligere udmeldte praksis i SKM2003.65.TSS.

Fjernelse af uønsket hårvækst er som hidtil som udgangspunkt momspligtig.

Landsskatteretten udtaler om området for momsfritagelsen, at hårfjerningsbehandling med laser eller IPL af personer i lægeligt regi er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, forudsat at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene. De nævnte forhold skal kunne attesteres opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde.

Landsskatteretten har ved kendelse offentliggjort i SKM2009.726.LSR slået fast, at kostrådgivning leveret af ernæringsterapeuter på visse betingelser kan anses for at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Ydelserne var momsfritagne i det omfang disse kunne karakteriseres som "behandling af personer", og dermed havde til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Retten bemærkede, at ydelserne faldt ind under begrebet "behandling af personer", når de blev leveret over for en klient, der kom med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund og ernæringsterapeutens egne undersøgelser udarbejdedes en journal, hvoraf det fremgik, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor klienten.

Fodpleje

Fodplejebehandlinger, som udføres af fodplejere, der er uddannede på skole eller i mesterlære før 1986, anses af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2003.270.TSS. Fodplejebehandlinger er desuden fritaget for moms, hvis fodplejeren opfylder uddannelseskravene for alternative behandlere, som beskrives nedenfor.

Ny tekst startDet er en forudsætning for momsfritagelse, at kravet om behandling ligeledes er opfyldt for hver enkelt ydelse, jf. SKM2010.173.SKAT.Ny tekst slut

Psykologer

Psykologer og psykoanalytikere med akademisk kandidateksamen er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 1. Det fremgår også af dommen i sag C-45/01, at ydelser der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser der er knyttet til lægegerningen, er momsfritaget - f.eks. psykoterapeutiske behandlinger, der udføres af uddannede psykologer.

Den psykologiske-pædagogiske kandidateksamen (cand.pæd.psyk.) fra Danmarks Pædagogiske Universitet (tidligere Danmarks lærerhøjskole) ligestilles i denne forbindelse med den psykologiske kandidateksamen ved universiteterne (cand.psyk.).

Ny tekst startDet er en forudsætning for momsfritagelse, at kravet om behandling ligeledes er opfyldt for hver enkelt ydelse, jf. SKM2010.173.SKAT.Ny tekst slut

I SKM2007.339.SR har Skatterådet anset en ydelse til stressramte for primært at have karakter af personlig rådgivning og undervisning, og dermed ikke en momsfritaget sundhedsydelse. Ydelsen bestod i flere kursuslignende ophold på en lokalitet i rekreative omgivelser og med forskellige rekreative faciliteter. Endvidere indgik et forløb bestående af forskellige moduler, herunder bl.a. psykologsamtaler, gruppesamtaler, mentaltræning, undervisning, kostrådgivning, fysisk træning, meditation, ledelses- og arbejdsrelationer, kompetenceudvikling, planlægning, arbejdspladskonsultation mv. Ydelsen var ikke omfattet af Sygesikringen, eller anerkendt af Sundhedsstyrelsen. Forløbet skulle tilføje den stressramte viden og redskaber til stresshåndtering i stressbelastede omgivelser, og ruste den enkelte til at tage vare på sit helbred og livssituation i fremtiden. Ydelsen ansås efter en konkret vurdering primært for at have karakter af personlig rådgivning og undervisning, og ansås ikke for at udgøre behandling i fritagelsesbestemmelsens forstand.

Coaching
Skatterådet har i SKM2008.1031.SR anset coaching for at være en momspligtig ydelse. Coachingen, der blev udbudt af en person, der var uddannet socialrådgiver og coach, omhandlende emnerne personaletrivsel og samarbejde.

Ydelsen sigtede mod, at øge ledere og medarbejders opmærksomhed, bevidsthed og evne i forhold til at gøre en indsats for bedre trivsel, øget stabilitet og effektivitet hos medarbejdere, samt forbedre samarbejdet i grupper og teams/mellem ledelse og medarbejdere, og mindske sygefravær. Se også afsnit D.11.3.1.

Sammensat helbredsydelse

I SKM2008.490.SR udbød en virksomhed én samlet ydelse bestående af sygeoptagelse med journalopstart, scanninger, blodprøvning og andre undersøgelser, kiropraktisk behandling, yogaundervisning, tarmskylning, indlæg om sundhed og kost. Dertil kom ubegrænset adgang til wellness center og spa under opholdet på et golf og wellness hotel, samt ubegrænset kostvejledning i et år. Ydelsen omfattede også forplejning samt, de første fire dage af behandlingsforløbet overnatning på hotellet.

Behandlingsforløbet var sammensat ud fra et holistisk menneskesyn, da udgangspunktet var, at der er en sammenhæng mellem de enkelte behandlinger, således at der opnås en vis synergieffekt.

Ud fra en helhedsvurdering kan ydelsen ikke sidestilles med hospitalsbehandling og lægevirksomhed, fordi patienterne ikke opsøger ydelserne på baggrund af en helbredsmæssig anomali forbundet med udpræget fysisk gene. Behandlingerne sker ligeledes ikke udelukkende på baggrund af at patienterne, efter en konkret lægelig vurdering, anses for at have brug for behandling til at genoptræne, vedligeholde og forebygge.

Det var således Skatterådets opfattelse, at der ved momsfritagelse af forebyggende behandlinger, skal foreligge en begrundet konkret sundhedsrisiko for den enkelte patient. Skatterådet anså ydelsen for at være af mere generel karakter idet ydelsen ikke tager sigte på forebyggelse af nogen specifik sygdom. Ydelsen kan muligvis forebygge en sygdom, som den pågældende aftager måske vil komme til at lide af en gang i fremtiden.

I fald at virksomheden ville levere enkeltstående hovedydelser, ville der kunne gives momsfritagelse for kiropraktiske behandlinger, se D.11.1.3 og yogaundervisning, se D.11.3.

Ny tekst startI SKM2010.218.SR tog Skatterådet stilling til en sag vedrørende et sundhedsprodukt, der dels bestod af en vejlednings/service del og dels en forundersøgelse, der på spørgerens initiativ blev udført af en speciallæge eller på et privathospital. Skatterådet bekræftede, at sundhedsproduktet var at anse som et sammensat produkt bestående af to selvstændige hovedydelser, der momsmæssigt skulle behandles selvstændigt, dels som en momsfritaget forundersøgelses-del og dels som en momspligtig vejledning/service-del.Ny tekst slut

Tarmskylning

I SKM2008.490.SR blev der taget stilling til hvorvidt levering af tarmskylninger kunne fritages for moms, hvis disse blev leveret som enkeltstående hovedydelser. Skatterådet fandt, at ydelserne ikke kunne momsfritages, fordi behandlingen ikke er anerkendt her i landet som sundhedsfaglig, da der ikke foreligger videnskabelig dokumentation for en eventuel helbredende eller forebyggende virkning. Endvidere har det ikke været muligt her i landet at lokalisere en uddannelse indenfor tarmskylning, der lever op til uddannelseskravene for alternative behandlere, der er fastsat i TfS 736.1999 med 660 lektioner.

Bedriftssundhedstjeneste

Bedriftssundhedstjenester er momspligtige af deres ydelser. Efter Arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 750 af 24. august 2001 består bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i at levere såvel ydelser vedrørende rådgivning, konsulentbistand mv. som ydelser, der må anses for at være momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje. Den egentlig sundhedspleje udført af autoriserede medicinalpersoner udgør en meget begrænset del af tjenesteydelserne. Momsnævnet fandt derfor, at bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i henseende til momslovens regler indtil videre i sin helhed udgøres af momspligtige konsulent- og rådgivningsydelser, TfS 1994, 776.

Redningskorps

Redningskorps er også momspligtige for virksomhed med redning og brandslukning.

Fitnesscentre

Et fitnesscenters trænings- og instruktionsydelser blev ved dommen SKM2007.576.ØLR, som stadfæstet i SKM2008.843.HR, ikke anset for momsfritagne efter bl.a. § 13, stk. 1, nr. 1. Der var i visse tilfælde sket henvisning fra kiropraktorer og kommuner til træning i fitnesscentret. Landsretten bemærkede, at der imidlertid ikke forelå oplysninger om, at aktiviteten i virksomheden i noget væsentligt omfang skulle bestå af behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det fremgik, at instruktørerne var lægeeksaminerede, men ikke autoriserede sundhedspersoner eller med en sundhedsfaglig behandleruddannelse, bortset fra en ansat fysioterapeut. Sundhedsstyrelsen havde bl.a. udtalt, at man ikke anså instruktion fra sådanne instruktører som sundhedspleje, og at man ikke anså personalet som sundhedspersoner (heller ikke efter delegation) i henhold til patientrettighedsloven. Henset til oplysningerne om personalets uddannelse og udtalelsen fra Sundhedsstyrelsen, kunne Landsretten ikke anse aktiviteten som "anden egentlig sundhedspleje" efter § 13, stk. 1, nr. 1. Dommen er også omtalt i afsnit D.11.3.

Landsskatteretten har imidlertid i en sag vedrørende træningsbrikse anerkendt, at salg af adgang til disse kunne momsfritages på visse betingelser, jf. SKM2009.662.LSR. Retten bemærkede i sagen, at såfremt virksomheden med en journal kunne dokumentere, at klienterne led af konkrete sygdomme, at der blev iværksat et træningsprogram rettet mod disse sygdomme, at klienterne konstant var under vejledning og blev hjulpet igennem hele deres træningsprogram, samt at klientens tilstand løbende forbedres, og at dette afspejlede træningsprogrammet, ville den ydelse virksomheden leverede være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Momsfritagelsen omfatter dog ikke klienternes brug af maskiner alene for at få motion eller almindelig velvære.

Alternative behandlere

Behandlinger udført af alternative behandlere er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 736 og TfS 1999, 477, hvis de alternative behandlere opfylder følgende uddannelseskrav:

Anatomi/fysiologi200 lektioner
Sygdomslære/farmakologi100 lektioner
Den primære alternative behandlingsform250 lektioner
Psykologi50 lektioner
Klinikvejledning/klientbehandling10 lektioner
Introduktion til andre alternative behandlingsformer50 lektioner

For alternative behandlere inden for det psykoterapeutiske område, er der, jf. TfS 1999, 889 opstillet alternative uddannelseskrav for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Disse alternative behandlere skal som minimum have gennemgået et uddannelsesforløb af minimum 660 lektioner, der omfatter elementerne:

  • Teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område
  • Egenterapi
  • Modtagelse af supervision

Fordelingen af de 660 lektioner på de tre elementer ligger ikke fast og kan variere fra et uddannelsesforløb til et andet. Hvert af elementerne skal dog være gennemgået med et så tilpas antal lektioner, at det afspejler, at den alternative behandler har gennemgået et forløb indenfor det pågældende område. For behandlere, der har en grunduddannelse som f.eks. pædagog eller socialrådgiver, kan de relevante fag fra grunduddannelsen (psykologi mv.) medregnes som en del af det samlede lektionstal.

Behandlinger, der udføres af heilpraktikere, der har gennemgået et nærmere fastsat uddannelsesforløb på minimum 660 lektioner, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 833.

En lektion skal være af minimum 45 minutters varighed. Hvis et forløb afsluttes med en eksamen, skal denne være bestået.

For alternative behandlere, der har afsluttet deres uddannelse inden d. 1. juli 2000, kan der dispenseres fra uddannelseskravene. Disse alternative behandlere vil være omfattet af momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje, når de kan dokumentere, at de inden den 31. december 2000 har gennemført et uddannelsesforløb, der som minimum svarer til samlet 400 lektioner inden for områderne anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologi og den primære alternative behandlingsform eller samlet 400 lektioner, der omfatter elementerne teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område, egenterapi og modtaget supervision.

De alternative behandlere, der ikke umiddelbart opfyldte betingelserne for denne dispensation, havde alligevel mulighed for at være omfattet af dispensationen, hvis de supplerede deres hidtidige uddannelse. De var således omfattet af dispensationen, hvis uddannelseskravet om samlet 400 lektioner var opfyldt inden udgangen af år 2000.

Ny tekst startDet er en forudsætning for momsfritagelse, at kravet om behandling ligeledes er opfyldt for hver enkelt ydelse leveret af de alternative behandlere, jf. SKM2010.173.SKAT.Ny tekst slut

Clairvoyance
Ny tekst startI Landsskatterettens sag SKM2010.155 bestod virksomhedens leverancer ifølge det oplyste af, at den clairvoyante kunne hjælpe kunderne med at finde svar på og forstå nogle af de ting i livet, som de har det svært med. Det var dog op til kunderne, om de vil anvende åndernes oplysninger og klagerens løsningsforlag. Ydelsen havde dermed tilm formål, at give kunderne viden om tidligere begivenheder, og at give dem redskaber til forståelse heraf samt løsningsforslag.

Retten fandt ikke, at virksomhedens ydelser af personlig clairvoyance opfyldte betingelserne for at være omfattet af begrebet "behandling af personer", hvorfor ydelserne ikke kunne fritages for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

At klageren ubestridt opfyldte uddannelseskravet var herefter uden betydning.

Ny tekst slut

Massage

I SKM2007.616.LSR anså Landsskatteretten en massageterapeut for at opfylde uddannelseskravene efter § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999,736. En massageterapeut kunne godtgøre, at et uddannelsesforløb gennemført ved henholdsvis en uddannelsesinstitution og en læge opfyldte de fastsatte mindstekrav.

Akupunktur

Fra 1. januar 2007 er akupunkturbehandling momsfritaget efter reglerne om alternative behandlere, se således nærmere SKM2007.327.SKAT. Tidligere har akupunktur været fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen blev udført af en akupunktør, der var under supervision af en læge. Fra 1. januar 2007 stiller sundhedslovgivningen imidlertid ikke længere krav om, at akupunkturbehandlinger kun kan udføres af lægeligt personale, eller under lægetilsyn. Akupunkturbehandlinger skal herefter sidestilles med andre former for alternative behandlinger, når de udføres af personer uden autorisation

Akupunktører, der ikke opfylder uddannelseskravene for alternative behandlere, har mulighed for dispensation. Sundhedsstyrelsen har således med virkning fra 10. juli 2004 indført regler om en brancheadministreret registreringsordning for alternative behandlere, jf. lov nr. 351 af 19. maj 2004 (såkaldt RAB-registrering). Brancheforeninger for alternative behandlere kan dermed, hvis de opfylder visse faglige krav, blive godkendt af Sundhedsstyrelsen til at registrere alternative behandlere, ud fra bl.a. visse uddannelseskrav. Sundhedsstyrelsen har i bkg. nr. 702 af 25. juni 2004 fastsat en overgangsordning i tilfælde, hvor alternative behandlere ikke opfylder de uddannelseskrav, der er fastsat i loven vedrørende registreringsordning for alternative behandlere. Overgangsreglerne findes i bekendtgørelsens § 22, og indeholder bl.a. krav om, at den alternative behandler skal have praktiseret i en længere periode, på grundlag af en dokumenteret, relevant uddannelse. Det er i forbindelse med praksisændringen vedrørende akupunkturbehandlinger fastsat en overgangsordning i SKM2007.327.SKAT, hvorefter akupunktører, der ikke opfylder de momsmæssige uddannelseskrav,  kan opnå dispensation fra disse krav, hvis de har opnået registrering efter overgangsreglen i § 22 i den nævnte bekendtgørelse.

Akupunktører, der ikke opfylder uddannelseskravene, har endvidere fortsat mulighed for momsfritagelse, hvis de opfylder de hidtidige regler om lægetilsyn. Lægetilsyn betyder, at betingelserne om antagelse af lægelig medhjælp skal være opfyldt. Dette indebærer, at lægen i hvert enkelt tilfælde forud for behandlingen skal undersøge patienten og tage stilling til, hvilken behandling, der skal gives. Lægen skal i fornødent omfang kontrollere patientens tilstand efter behandlingen. Lægen skal sikre sig, at akupunktøren har den fornødne uddannelse i at udføre behandlingen, og at akupunktøren er nøje instrueret om hvilken behandling, der skal iværksættes i det konkrete tilfælde. Dette forudsætter, at lægen selv har et grundigt kendskab til behandlingen. Lægen skal endvidere sikre sig, at akupunktøren er bekendt med og iagttager de hygiejniske foranstaltninger for behandlingsmetoden. Lægen skal endeligt sikre sig, at akupunktøren er bekendt med muligheden for at tilvejebringe adækvat lægehjælp (den korrekte lægehjælp i en given situation). Lægen påtager sig det fulde ansvar for diagnostik, indikation for behandlingen og at føre ordnede optegnelser over behandlingen mv.

Ud over uddannelseskravene skal akupunktur, ligesom andre alternative behandlingsformer, opfylde den grundlæggende betingelse i fritagelsesbestemmelsen om, at der skal være tale om behandlingsformål. Der skal være tale om indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme, og ikke indgreb med andre formål. Se om begrebet "behandling af personer" nærmere under afsnit D.11.1.2.

I forhold til de nævnte regler om RAB-registrering gælder generelt, at en sådan registrering ikke er ensbetydende med momsfritagelse, idet momsfritagelse skal vurderes selvstændigt ud fra betingelserne herfor, herunder uddannelseskravene, og at der er tale om behandling af personer.

Hvis momsfri behandlinger udføres sammen med momspligtige leverancer, skal leverancerne faktureres særskilt, sådan at de momsfrie ydelser kan udskilles fra de momspligtige leverancer.

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession.

Tandlæger, dentallaboratorier og praktiserende tandteknikere er fritaget for at betale moms af afsætningen af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet.

Dette gælder også for fremstilling og afsætning af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Tandlægevirksomhed omfatter forebyggelse af instrumentel og medikamentel art, diagnostik og behandling af anomalier, læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe.

Erklæringer, som tandlægen afgiver i sin egenskab af tandlæge, og attest til offentlig brug om tandlægelige iagttagelser vedrørende en person, som tandlægen har undersøgt eller behandlet, udgør ifølge Sundhedsministeriet en del af den tandlægefaglige virksomhed.

Tandlægers konsulentydelser til f.eks. forsikringsselskaber i form af tandlægefaglige vurderinger af anmeldte tandskader anses ikke som momsfri tandlægevirksomhed, se TfS 1998, 417.

EF-domstolen har i dommen i sag C-401/05, VPD Dental Laboratory NV, udtalt, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra e) (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e), skal fortolkes således, at det ikke finder anvendelse på leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler som den i hovedsagen omhandlede, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhververet sådanne proteser hos en tandtekniker.