Bestemmelsen momsfritager sportsaktiviteter og arrangementer. Fritagelsen omfatter dog ikke arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere. Se D.11.5.2

Efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m) (6. momsdirektivs artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra m), fritager medlemsstaterne visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning.

Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 blev momslovens fritagelsesbestemmelse på sportsområdet bragt i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388/EØF). Endvidere blev bestemmelsen om spil på totalisator eller anden lignende måde flyttet til bestemmelsen i lovens § 13, stk. 1, nr. 12, om afgiftsfritagelse ved spil om penge. Se D.11.12.

Baggrunden for lovændringen var Østre Landsrets dom af 26. januar 2000, hvorefter to bowlingcentre, der drives erhvervsmæssigt, fik medhold i, at der - på trods af princippet om direktivkonform fortolkning - ikke var grundlag for at fortolke den indtil lovændringen gældende fritagelsesbestemmelse på sportsområdet så snævert, at momsfritagelse forudsætter, at virksomheden ikke må arbejde med gevinst for øje. Se TfS 2000, 161. Se endvidere TfS 2000, 502, om Skatteministeriets meddelelse dels om ændring af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, om momsfritagelse for sportsaktiviteter, og dels om konsekvenserne af Østre Landsrets dom. Se SKM2002.315.TSS om tilbagebetaling af moms på salg af sportsaktiviteter i motions- og fitnesscentre.Se endvidere SKM2003.74.TSS om tilbagebetaling af moms af salg af pool og billard, squash, tennis, gokart og golf.

Med lovændringen, der trådte i kraft den 24. marts 2000, blev momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, ændret således, at det udtrykkeligt fremgik, at bestemmelsen kun omfatter aktiviteter, som ikke udøves med gevinst for øje. Erhvervsmæssigt salg i forbindelse med sportsaktiviteter er derfor momspligtig i overensstemmelse med retstilstanden efter den hidtidige praksis fastlagt af Momsnævnet. Se TfS 1995, 275, og TfS 1996, 126.

Se EF-domstolen, sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m. Domstolen fastslog, at en forening som den i hovedsagen omhandlede kan antages ikke at arbejde med gevinst for øje, selvom den systematisk tilstræber at skabe overskud, som den derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. Den første del af den fakultative betingelse, som er indeholdt i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a, første led, (nu artikel 133, litra a) skal fortolkes på samme måde.

Momsfritagelsen er herefter begrænset til det ikke-kommercielle udbud af sportsaktiviteter, fx. amatørsports- og idrætsforeningers salg til medlemmer af adgang til at benytte bowlingbaner, motionsredskaber, deltagelse i tilrettelagt træning og kampe mv. I disse tilfælde vil vederlaget til klubben m.fl. typisk bestå i medlemmernes kontingentbetaling.

Se endvidere TfS 1996, 126, hvorefter en bowlingforenings udlejning af bowlingbaner til løsspillere er momsfri, samt SKM2005.514.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en golfklubs salg af adgang til en golfbane til ikke-medlemmer ligeledes var momsfritaget med den begrundelse, at klubben i henhold til vedtægterne var en amatørklub, samt at klubbens overskud blev anvendt til brug for klubbens aktiviteter, hvorved klubben ikke kunne anses for at drive golfbanen med gevinst for øje, jf. EF-domstolens dom i sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

Det samme gælder f.eks. kommunale sports- og idrætstilbud, da det følger af de såkaldte kommunalfuldmagter at kommuner ikke uden lovhjemmel kan drive f.eks. et motionscenter med det formål at opnå en fortjeneste herved. Der er ikke i lovgivningen en sådan hjemmel. Dette indbærer, at kommunalt drevne motionscentre er omfattet af momsfritagelsen.

Efter bestemmelsen udelukkes derimod virksomheder, der drives med gevinst for øje, fra momsfritagelsen. Der skal således betales moms af erhvervsmæssigt salg af adgang til sports- og idrætsanlæg, f.eks. bowling- og motionscentre. Se D.11.5.1.

Det er alene sports- eller idrætsaktiviteter, der er momsfritaget. Ved vurderingen af, hvad der kan anses for sportsaktiviteter, kan der bl.a. lægges vægt på, om den pågældende klub eller forening, hvori aktiviteten udøves, er tilknyttet Dansk Idræts Forbund (DIF) eller Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger (DGI) eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund.

Se SKM2003.339.TSS, hvorefter Skatteministeriet har udtalt vedrørende Dansk Kennel Klub (DKK) for så vidt angår agilitytræning og - konkurrencer, at disse aktiviteter er momsfritaget som ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning.

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en afgørelse om lønsumsafgift lagt til grund, at de aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke kan anses for omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, jf. TfS 1999, 662.

Undervisning i legemsøvelser Hvad angår undervisning i legemsøvelser henvises til D.11.3

Sportsaktivitet contra udlejning af fast ejendomSKAT har i SKM2009.517.SKAT beskrevet retningslinierne for, hvornår der er tale om salg af ydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed, og hvornår der er tale om udlejning af fast ejendom. Midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en ydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom. Se også D.11.8.2.

 

Det er kun ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Der skal derfor som udgangspunkt betales moms af enhver form for varesalg, uanset salget sker i klub-/foreningsregi, herunder af salg til medlemmerne af klubben mv. Det gælder typisk salg af kioskvarer (øl, vand, tobaksvarer mv.), sportsrekvisitter, badges, bannere mv.

Efter momssystemdirektivets artikel 134 (6. momsdirektivs artikel 13, punkt. A, stk. 2, litra b), kan der ikke opnås momsfritagelse for leverancer efter direktivets artikel 132, stk. 1, litra m) (tidligere artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra m), som ikke er uomgængeligt nødvendige for grundydelsen i form af sportsaktiviteter. Det samme gælder, hvis leverancerne tager sigte på at give virksomheden (klubben m.fl.) yderligere indtægter i konkurrence med virksomheder, der skal betale moms.

Hovedforbund og specialforbund mv.

EF-domstolen fastslog i C-253/07, Canterbury Hockey Club, at tjenesteydelser, som bl.a. præsteres i forbindelse med sport, som udøves i grupper af personer eller inden for organisatoriske strukturer, som er blevet oprettet af sportsklubber, i princippet er omfattet af momsfritagelsen for ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning. Det følger heraf, at med henblik på at bedømme, om tjenesteydelsen er fritaget for afgift, er identiteten af den formelle modtager af en tjenesteydelse og den juridiske form, hvorunder modtageren er omfattet af fritagelsen, uden relevans. Se præmis 31.

Momsfritagelsen for ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning skal fortolkes således, at den i forbindelse med personer, der deltager i sport, ligeledes omfatter tjenesteydelser, der præsteres til juridiske personer og sammenslutninger, der ikke har selskabsform, forudsat at disse tjenesteydelser præsteres i nær tilknytning til udøvelse af sporten og er uomgængeligt nødvendige for udførelsen heraf, at de præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, og at de personer, som faktisk er berettiget til at modtage disse tjenesteydelser, er personer, som deltager i sport. Se præmis 35. 

Derimod er tjenesteydelser, som ikke opfylder disse kriterier, herunder navnlig sådanne, som er forbundet med sportsklubber og deres funktionsmåde, som eksempelvis rådgivning med hensyn til marketing og opnåelse af sponsorater, ikke omfattet af denne fritagelse. Se præmis 32.

EF-domstolens kendelse er på linie med dansk praksis bl.a. vedrørende Dansk Idrætsforbund. Se D.11.22 og SKM2002.336.TSS.

Udlejning af sportsfaciliteter - lokaler og anden fast ejendom

Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Se D.11.8.2.

Såfremt udlejeren er frivilligt momsregistreret for udlejningen, tillægges lejebeløbet dog moms. Se M.5.

Ved udlejning af fast ejendom kan der i udlejningen kun indgå, hvad der momsmæssigt normalt kan indgå i sådanne lejeforhold. Det vil sige, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejningen, kan anses for at være integreret i udlejningen af den faste ejendom og dermed momsfritaget.

I TfS 1997, 248, har Momsnævnet truffet afgørelse om, udlejning af bowlingbaner ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Momsnævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter således, at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre, vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed efter bestemmelsen om udlejning af fast ejendom.

Det indebærer, at i tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejeaftalen, kan der foretages opdeling i momsfrie, respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold.

Se SKM2009.142.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et driftsselskabs udlejning af golfbane var momsfritaget som udlejning af fast ejendom, hvorimod selskabets vedligeholdelse af banen, således at den var i kampklar stand, var en momspligtig ydelse.

Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser.

Se EF-domstolen, sag C-150/99, Lindöpark AB, vedrørende et selskab, der driver et firmagolfanlæg. Domstolen fastslog, at artikel 13, punkt B, litra b) og artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m) er til hinder for indførelse af en generel momsfritagelse for overladelse af lokaler eller andre anlæg samt udlejning af tilbehør eller andre indretninger til udøvelse af sport eller fysisk træning, herunder tjenesteydelser, som præsteres af organer, der arbejder med gevinst for øje.

Domstolen udtalte, at selvom det ikke kan udelukkes, at overladelse af lokaler til sports- eller idrætsudøvelse under særlige omstændigheder kan udgøre en udlejning af fast ejendom og således falde ind under fritagelsen i artikel § 13, punkt B, litra b), vedrørte den i den nationale lovgivning omhandlede bestemmelse ikke et sådant særtilfælde, men fritog derimod generelt samtlige ydelser i tilknytning til sport- og idrætsudøvelse, uden at der sondredes mellem ydelser, der udgør udlejning af fast ejendom, og andre ydelser.

Med henblik på afgørelsen af, om direktivets artikel 13, punkt B, litra b), fandt anvendelse på hovedsagen, udtalte domstolen, at efter fast praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i 6.momsdirektivs artikel 13 fortolkes strengt. Dernæst, at ydelser i nær tilknytning til sport og fysisk træning for så vidt skal betragtes samlet, og at der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Domstolen udtalte videre, at da drift af en golfbane normalt ikke kun omfatter en passiv overladelse af en bane, men ligeledes en lang række kommercielle aktiviteter, såsom overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenestyderens side, overladelse af andre anlæg o.s.v., kan udlejningen, når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder, derfor ikke udgøre hovedydelsen. Endelig, at det skal tages i betragtning, at overladelse af en golfbane normalt kan begrænses både med hensyn til omfanget heraf og varigheden af brugsperioden, idet varigheden af benyttelsen af den faste ejendom efter domstolens praksis er et afgørende forhold i en lejeaftale.

Landsskatteretten har i SKM2008.587.LSR afgjort, at en forenings udlejning af en skydebane er en momsfritaget tjenesteydelse med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten udtalte at fritagelsen udtrykkeligt er begrænset til tjenesteydelser, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje. Derudover forudsættes, at den præsterede tjenesteydelse er til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning, således at en eventuel afgiftsfritagelse kommer sports- og idrætsudøvere til gode.

Foreningens formål er ifølge vedtægterne: "Ved skydning som idræt og andet kulturelt virke at fremme det folkelige foreningsarbejde". Det lægges til grund, at udlejning af skydebanerne udgør en integreret del heraf. Det lægges endvidere til grund, at sporten baneskydning vanskeligt kan praktiseres uden en bane. Den tjenesteydelse, som præsteres, er således muligheden for at dyrke sporten snarere end muligheden for at anvende en bane, og den fornødne nære forbindelse mellem formål, sport og tjenesteydelse er derfor i nærværende sag til stede.

Under hensyn til bl.a. foreningens formålsparagraf og sagens øvrige oplysninger ses der samtidig ikke at være tale om et organ, som arbejder med økonomisk gevinst for øje.

Endelig gælder, at udlejning af banerne - såvel på betalingskortbasis som i forbindelse med turneringer og lignende - er ydelser til fordel for sports- og idrætsudøvere, idet en eventuel afgiftsfritagelse på sådanne transaktioner netop kommer baneskydningssportens udøvere til gode.

Udlejning af skabe til golfudstyr m.v.

Momsnævnet har fundet, at udlejning af skabe til golfudstyr i amatørsportsklubber er fritaget for moms, idet det anses for at være en ydelse i nær tilknytning til sport eller fysisk træning, TfS 1996, 124. Told- og Skattestyrelsen har desuden afgjort, at en rideklubs udlejning af skabe til medlemmerne også er fritaget for moms.

Udlejning af skøjter

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.19.TSS udtalt, at en idrætsklubs levering af tjenestydelser vedrørende leje af skøjter i forbindelse med klubbens salg af adgang til en skøjtehal, må anses for at være en ydelse i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der er momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 5.

Ydelser ved trav- og galopløb

Momsnævnet har endvidere truffet afgørelse om, at en række ydelser (f.eks. registrering, udfærdigelse af certifikater mm.) fra visse foreninger i forbindelse med trav- og galopløb, må anses for at være momsfri. Nævnet lagde vægt på, at foreningernes overskud tjente til fremme af hestevæddeløbssporten i sin helhed, idet der i altovervejende grad var tale om amatørsport, TfS 1996, 362.

Restaurationsydelser

Restaurations- og cafeteriadrift udgør ikke ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning. Der skal derfor betales moms af sådanne leverancer, selv om leverancerne sker i klub-/foreningsregi til medlemmerne.

Sponsor-, reklame- og annonceindtægter

Sportsforeninger, som modtager sponsorindtægter fra en erhvervsvirksomhed som betaling for, at foreningens medlemmer under idrætsudøvelse bærer sportstøj med virksomhedens navn eller lign., skal betale moms af indtægterne. Tilsvarende gælder sponsoraftaler, hvor klubben m.fl. som vederlag for diverse modydelser, herunder reklameydelser, til sponsor, får stillet sportstøj og anden form for sportsrekvisitter til rådighed. Der skal endvidere betales moms af indtægter fra salg af annoncer i kampprogrammer og lignende.

Transferindtægter

Transfersummer i forbindelse med køb og salg af kontraktspillere er momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum. Leveringsstedet fastlægges efter momslovens § 15, stk. 2. Se E.3.

Træning af heste

I UfR1968, 872 Ø, fandt landsretten ikke, at der forelå en momsfri aktivitet i forbindelse med træning af heste til travløb. Såfremt en ansat instruktør i en rideklub foretager tilridning af heste, der er ejet af klubbens medlemmer, anses tilridningen for at være en integreret del af rideklubbens momsfritagne undervisningsaktiviteter. Se D.11.3

Entréindtægter fra sportssarrangementer, dvs. fodboldkampe, håndboldkampe, bokse- og atletikstævner og lignende, er som udgangspunkt omfattet af momspligten. Momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 1 (6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 1), giver imidlertid Danmark mulighed for fortsat at opretholde momsfritagelse for entréindtægter fra visse sportsarrangementer.

Det er alene sports- og idrætsarrangementer, der er momsfritaget. Såfremt arrangementet må anses som anden form for underholdning eller forlystelse, er arrangementet ikke omfattet af momsfritagelsen. Det beror på et konkret skøn, om aktiviteten kan anses for sport/idræt eller underholdning/forlystelse. Se D.11.5.

I SKM2009.658.SR afgjorde Skatterådet, at indtægter i forbindelde med afholdelse af DM i efterskolefodbold for omfattet af momsfritagelsen, idet alle betingelserne herfor var opfyldt.

Entreindtægter fra arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er ikke omfattet af momsfritagelsen. For fodboldkampe gælder dog den særregel, at der kun skal betales moms af entreindtægter, hvis der deltager professionelle på begge hold.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at sportsarrangementer med professionel deltagelse ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 5, uanset om der er knyttet spil på totalisator til arrangementerne, jf. TfS 1999, 634. Se D.11.12.

Arrangementer med deltagelse af professionelle udøvere

Arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Det betyder, at der er momspligt for hele arrangementet, blot der deltager en enkelt professionel. Ved fodboldkampe indtræder momspligten dog kun, hvis der deltager professionelle spillere på begge hold.

Hvis der skal betales moms af entreindtægten, skal der også betales moms af start- og deltagergebyrer og lignende i forbindelse med arrangementet.

Efter bestemmelsen kræves det ikke, at den/de professionelle modtager særskilt vederlag for deltagelse i arrangementet. Det er derimod afgørende, om deltageren ud fra almindelige kriterier kan anses for professionel i relation til sports- eller idrætsudøvelsen.

Professionelle sportsudøvere

En professionel sportsudøver er en person, der dyrker den pågældende sport som sit erhverv. En sportsudøver får ikke status som professionel, blot fordi den pågældende får stillet gratis tøj og sportsfaciliteter til rådighed eller får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse eller modtager gaver.

En professionel sportsudøver må have en vis indtægt for at blive betragtet som professionel. En sportsudøver, der på fritidsbasis har mindre biindtægter fra sportsudøvelse, anses således ikke for professionel.

Den omstændighed, at der udbetales tabt arbejdsfortjeneste, medfører ikke i sig selv, at  sportsudøveren anses for at være professionel, medmindre udbetalingen antager karakter af at udgøre en væsentlig del af en normal arbejdsindtægt. Dette vil vejledende være tilfældet, hvis indtægter fra sportsudøvelsen overstiger halvdelen af den gældende dagpengesats for fuldtidsforsikrede.

Ved bedømmelse af om en sportsudøver i momsmæssig forstand er professionel, skal udbetalinger både fra spillerens klub samt fra støtteforeninger, anpartsselskaber eller lignende, kontrolleret eller ejet af moderklubben, medregnes. Det forhold, at en sportsudøver modtager sponsorbidrag eller reklameindtægter i forbindelse med sin sport, indebærer ikke i sig selv, at den pågældende anses som professionel. Reklameindtægterne kan sammen med andre indtægter fra sportsudøvelsen medføre, at sportsudøveren må anses som professionel, hvis det samlede beløb overstiger ovennævnte beløb.

Det bemærkes i øvrigt, at ethvert salg af reklameydelser er momspligtigt. Sportsudøvere skal derfor også registreres og betale moms af de reklameindtægter, de selv modtager i forbindelse med sportsudøvelsen. Registreringen skal ske, når den årlige reklameomsætning overstiger kr. 50.000. Dette gælder, uanset om den pågældende kan anses som professionel sportsudøver eller ej.

En spillende træner anses ikke som professionel sportsudøver, hvis den pågældende er ansat som træner. Dette gælder også, selvom træneren samtidig spiller med på holdet. Det vil altid være en forudsætning, at den pågældende rent faktisk står for træningen i klubben, og at trænerens aflønning står i forhold til det antal timer og den arbejdsindsats, som den pågældende udfører som træner.

Skal der betales moms af entréindtægten, fordi arrangementet er momspligtigt, skal der også betales moms af start- eller deltagergebyr og lign. Særreglen om, at der kun skal betales moms, hvis der deltager professionelle på begge hold, gælder kun for fodboldkampe.

Det betyder, at en amatørklub i f.eks. håndbold skal betale moms af entréindtægten, hvis der på modstanderholdet deltager professionelle. Det samme gælder for landskampe, som arrangeres af et specialforbund.

Deltager de professionelle sportsudøvere uden nogen form for vederlag eller mulighed for at opnå vederlag, vil entréindtægten ved arrangementet dog være momsfri. Dette skal forstås som enkeltstående tilfælde, f.eks. når en håndboldspiller spiller en opvisningskamp i sin barndomsklub.

Selv om der betales moms af et sportsarrangement, betyder det ikke, at der automatisk skal betales moms af arrangørens andre sportsaktiviteter. Hvis disse aktiviteter er momsfrie, vil de fortsat være momsfrie, selv om der f.eks. skal betales moms af entréen til klubbens førsteholdskampe.