§ 14, nr. 2, fastlægger leveringsstedet for varer, der forsendes eller transporteres. Hvis varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, er leveringsstedet ligeledes her i landet.

Bestemmelsen gennemfører Momssystemdirektivets artikel 32 (6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a), 1. semikolon) i dansk ret.

Ved at tage udgangspunkt i varens fysiske placering ved fastlæggelse af leveringsstedet sikres, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens begyndelse.

Der skal således som udgangspunkt betales moms her i landet af leverancer til udlandet. Leverancerne kan dog være omfattet af momsfritagelserne i § 34. Se afsnit I og I.1.

Leverancer af varer til udlandet kan i enkelte tilfælde være fritaget for moms efter fritagelsesbestemmelserne i § 13. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.

Der gælder særlige regler for varer, der forsendes eller transporteres her fra landet i forbindelse med installering og montering, se E.2.2.1, og i forbindelse med fjernsalg, se E.2.2.2.

Ved her i landet og ved Danmark forstås det danske momsområde, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.2.1.

Om sondringen mellem EU-lande (steder i EU) og tredjelande (steder uden for EU), se Den juriiske vejledning, afsnit D.A.2.2.

EF-domstolen har i sag C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, udtalt, at såfremt to på hinanden følgende leveringer af de samme goder, som foretages mod vederlag mellem afgiftspligtige personer, der optræder i denne egenskab, giver anledning til en og samme forsendelse inden for Fællesskabet eller en og samme transport inden for Fællesskabet af disse goder, kan denne forsendelse eller transport kun omfatte én af disse to leveringer, der som den eneste fritages for afgift i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit. Denne fortolkning gælder, uanset hvem af de afgiftspligtige personer - den første sælger, den mellemkommende erhverver eller den anden erhverver - der har retten til at råde over goderne under nævnte forsendelse eller transport.

Domstolen udtalte videre, at det kun er stedet for den levering, der giver anledning til forsendelse eller transport inden for Fællesskabet af goder, som fastlægges i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a); det anses for at være beliggende i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes. Stedet for den levering, som ikke giver anledning til forsendelse eller transport inden for Fællesskabet af goder, fastlægges i overensstemmelse med samme direktivs artikel 8, stk. 1, litra b); det anses for at være beliggende enten i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes, eller den medlemsstat, hvor den afsluttes, afhængigt af, om denne levering er den første eller den anden af de to på hinanden følgende leveringer.

I SKM2006.376.LSR vedrørende en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med jetski, jetbåde mv. har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at der ikke er sket levering af bådene mv. til de endelige aftagere her i landet, men at leveringen er sket i Tyskland af den danske virksomheds tyske samarbejdspart. Handlerne kan derfor gennemføres med tysk moms. Landsskatteretten har afvist, at der er grundlag for ud fra realitetsbetragtninger at tilsidesætte de i sagen omhandlede transaktioner, ligesom Landsskatteretten har afvist, at der ud fra misbrugsbetragtninger kan ske tilsidesættelse af de omhandlede transaktioner. Vestre Landsret har i SKM2007.403.VLR stadfæstet landsskatterettens kendelse. Skatteministeriet har anket dommen til Højesteret.

Højesteret fandt i SKM2010.396.HR, at de danske kunders købsaftaler er indgået med den danske virksomhed og ikke den tyske samarbejdspart, som alene måtte anses for at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Den danske virksomheds levering var således sket til den danske kunde og ikke til den tyske samarbejdspart. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til den danske kunde (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., og der skulle derfor betales moms i Danmark.

Skatteministeriet har i SKM2010.727.SKAT kommenteret Højesterets dom. I SKM2010.734.SKAT har Skatteministeriet redegjort for de konkrete forhold, der er afgørende for fastlæggelsen af det momsmæssige beskatningssted for transaktionerne i grænsehandelskoncepter. Endvidere omtales konsekvenserne af dommen for afgiftstilsvaret for andre danske virksomheder, som har indgået eller indgår i tilsvarende grænsehandelskoncepter uden at have afgiftsberigtiget varesalgene i Danmark.

SKM2010.734.SKAT gengives her i sin helhed:

"Sammenfatning

På baggrund af Højesterets dom i SKM2010.396.HR fastlægges en række konkrete forhold, som skal indgå ved SKATs vurdering af, om beskatningsstedet for varesalg i grænsehandelskoncepter er i Danmark.

Der kan opkræves dansk moms, når der foreligger en leverance omfattet af momsloven. Det gør der, når følgende betingelser er opfyldt:

  • der er en dansk leverandør af den pågældende vare
  • leverancen sker mod vederlag
  • der er en aftager af den pågældende vare, dvs. en i forhold til leverandøren selvstændig tredjemand, som betaler vederlag for den pågældende leverance
  • varen befinder sig her i landet inden den transporteres til f.eks. Tyskland, hvor den senere afhentes af den danske kunde.
  • Der foreligger ikke en leverance omfattet af momsloven i de tilfælde, hvor et mellemled - i dette tilfælde et tysk mellemled - blot er en tysk momsregistrering (et tysk momsnummer) eller en filial oprettet af den danske forhandler, allerede fordi den tyske momsregistrering/momsnummer eller filial ikke er en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til den danske forhandler.

    Selv om styresignalet konkret tager afsæt i dansk-tyske grænsehandelsarrangementer, gælder styresignalet også for grænsehandelsarrangementer indgået med andre EU-medlemsstater.

    Baggrund og problemstilling

    Højesteret har den 21. juni 2010, jf. SKM2010.396.HR, truffet afgørelse i en principiel sag vedrørende det momsmæssige beskatningssted for transaktionerne i et dansk-tysk grænsehandelsarrangement, der angik salg af jetbåde, jetski og bådtrailere samt våddragter mm. Dommen har betydning for alle salg af varer i tilsvarende grænsehandelskoncepter, herunder f.eks. både, campingvogne og varige forbrugsgoder i form af elektronikudstyr, hvidevarer mm.

    Højesteret fandt på baggrund af en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner, at de danske kunders købsaftaler måtte anses for indgået her i landet med den danske detailforretning og ikke med det tyske firma, der deltog i arrangementet, som reelt alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes udlevering til de danske kunder og købesummens betaling.

    Den danske detailforretnings levering, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., måtte således anses for at være sket til kunden og ikke til det tyske firma. Da bådene mv. befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor transporten til kunden (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., hvorfor der skulle betales moms i Danmark af salgene.

    Højesteret fastslog i dommen, at der skal foretages en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner med henblik på en kvalifikation af faktum i forhold til de relevante momsregler.

    Den konkrete bedømmelse skal fastslå, om der er indgået aftale om køb mellem den danske detailforretning og den danske kunde, eller om der er tale om to selvstændige køb mellem henholdsvis den danske detailforretning og et tysk firma og mellem det tyske firma og den danske kunde. En selvstændig aftale mellem den danske kunde og det tyske firma forudsætter, at der ikke allerede er indgået en købsaftale mellem den danske detailforretning og kunden, og at det tyske firma har retten til at råde som ejer over de købte varer.

    Den momsmæssige bedømmelse af et grænsehandelskoncept er altid en konkret vurdering. Nedenfor anføres de konkrete forhold, som Skatteministeriet på baggrund af Højesterets dom i SKM2010.396.HR finder skal indgå i vurderingen. For den retlige vurdering af dommen henvises til SKM2010.727.SKAT, hvor Skatteministeriet har kommenteret dommen.

    Skatteministeriets opfattelse

    Konkrete forhold der indgår i bedømmelsen af grænsehandelskoncepter

    Grænsehandelsarrangementet i højesteretssagen, var baseret på mundtlige drøftelser mellem den danske detailforretning og det tyske firma. Aftalerne med de danske kunder var i et vist omfang også mundtlige.

    Dette forhold vanskeliggør vurderingen af, om der her i landet er indgået en momspligtig købsaftale.

    Uanset om der er indgået en skriftlig aftale eller ej, skal der lægges vægt på nedenstående forhold, når det skal afgøres, om beskatningsstedet er i Danmark. Bemærk, at nedenstående omfatter alle grænsehandelskoncepter uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv. Selv om der i det nedenstående refereres til Tyskland, gælder styresignalet også for grænsehandelsarrangementer indgået med andre EU-medlemsstater. De forhold, der ifølge Højesterets dom i SKM2010.396.HR skal indgå i vurderingen er:

      1. det er et ufravigeligt krav, at varerne befinder sig her i landet inden de transporteres til Tyskland med henblik på senere at blive afhentet af den danske kunde
      2. at varerne fremvises for kunden hos den danske forha ndler i forhandlerens forretningslokale og lagerføres af den danske forhandler,
      3. at kunden hos den danske forhandler får oplyst, hvor og hvornår varen kan afhentes i Tyskland, hvorefter den danske forhandler kontakter sin tyske samarbejdspartner og oplyser, at der er en kunde på vej for at afhente varen,
      4. at købets omfang (model, evt. stelnummer for både mv., farve, andet udstyr mm.) og prisen for varen er aftalt mellem den danske detailforretning og kunden. Det bør i den forbindelse søges afdækket, om prisen f.eks. er forhandlet mellem den danske detailforretning og kunden, således at prisen afviger fra forretningens normale listepris; særligt klart, hvis der er underskrevet en "slutseddel" eller "købsaftale" vedrørende handlen mellem den danske forhandler og kunden (men f.eks. i et af forhandleren etableret tysk datterselskabs eller filials/tysk momsnummers navn), men mens varen er ejet af den danske forhandler og befinder sig på den danske forhandlers lager, vil realiteten være, at aftalen om køb er indgået mellem den danske forhandler og kunden; er der tale om en campingvogn, som indregistreres i Danmark inden transporten til Tyskland vil dette i sig selv underbygge, at købsaftalen er indgået mellem den danske forhandler og kunden,
      5. at det tyske selskab/filial/momsnummer ikke i øvrigt driver virksomhed med salg af den pågældende vare, ikke har noget varelager og forretningslokale, herunder demonstrationslokale,
      6. at den danske forhandler må anses for forpligtet over for den danske kunde til at sørge for, at kunden hos den tyske samarbejdspartner kan få varen udleveret mod at betale den aftalte pris,
      7. at kunden får varen udleveret mod kontant betaling til det tyske mellemled, og at det tyske mellemled herefter betaler den danske forhandler; der skal således foretages en konkret gennemgang af de faktiske pengestrømme i forbindelse med transaktionerne med henblik på at konstatere, hvornår betalingen sker fra kunden, og hvornår det tyske led overfører købesummen til den danske forhandler; den omstændighed, at det tyske led først betaler den danske forhandler, når kunden har afhentet og betalt varen, er ensbetydende med, at det tyske mellemled ikke har nogen økonomisk risiko i forbindelse med transaktionerne.Hvis det tyske mellemleds "betaling" for varen sker ved en ren modregning mellem den danske forhandler og det tyske mellemled mellem henholdsvis en foretagen indbetaling fra den danske kunde til den danske forhandler i Danmark og den danske forhandlers krav på betaling fra det tyske mellemled (som f.eks. i konstruktionen i grænsehandelsarrangementerne i SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR), er der reelt ikke sket en udveksling af en vare mod vederlag mellem den danske forhandler og det tyske mellemled, men reelt et salg fra den danske forhandler direkte til den danske kunde, som har betalt forhandleren for varen i Danmark,
      8. at det tyske mellemled alene modtager et fast (symbolsk eller meget lavt) beløb pr. kunde, uanset prisen på varen, mens den danske forhandler reelt oppebærer hele avancen ved salget af varen, dvs. at den danske forhandler reelt har fortjenesten ved salgene,
      9. at den danske forhandler har risikoen for, at varen ikke afhentes og købesummen betales af kunden, f.eks. fordi det tyske mellemled har ret til at returnere uafhentede varer til den danske forhandler, og
      10. at det tyske mellemled som følge af ovennævnte forhold reelt ikke foretager sig andet end at udlevere varen til den danske kunde mod modtagelse af købesummen med henblik på videresendelse heraf til den danske detailforretning.

      Bemærk, at ikke alle forhold nødvendigvis skal være opfyldt. Der skal ske en samlet konkret bedømmelse af hvert enkelt arrangement.

      Hvis det ud fra en gennemgang af arrangementet må konstateres, at købsaftalen må anses for indgået mellem den danske forhandler og kunden, og den tyske samarbejdspartner alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med varens udlevering og købesummens betaling, skal der betales dansk moms af leverancerne til kunderne. Der kan ikke i den forbindelse lægges nogen vægt på, at der foreligger formelle fakturaer fra den danske forhandler til det tyske mellemled og fra det tyske mellemled til kunden.

      Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

      Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

      De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

      Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

      Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

      For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

      Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

      Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms.

      Genoptagelse

      Danske virksomheder, som deltager i eller har deltaget i grænsehandelskoncepter svarende til eller lignende det grænsehandelsarrangement, der var til påbedømmelse i Højesteretsdommen, og som ikke har momsberigtiget deres varesalg i Danmark, vil kunne få genoptaget deres afgiftstilsvar af SKAT inden for de frister, der fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

      Såfremt SKAT i forbindelse med gennemgangen af transaktionerne konstaterer, at den pågældende virksomhed forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat urigtigt eller på et ufuldstændigt grundlag, fordi der med urette ikke har været lagt dansk moms på de omhandlede varesalg i klar strid med de faktiske forhold i transaktionerne, vil der efter omstændighederne kunne ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

      Efter Skatteministeriets opfattelse vil der under alle omstændigheder kunne ske ekstraordinær genoptagelse, hvis en virksomhed fortsat efter Højesterets dom i SKM2010.396.HR og offentliggørelsen af nærværende styresignal deltager i et tilsvarende grænsehandelsarrangement og fortsat undlader at momsberigtige varesalget i Danmark.

      Frister for genoptagelse

      I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, om ordinær genoptagelse kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af angivelsesfristens udløb.

      Hvis fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

      Det var i SKM2005.161.VLR ubestridt, at sælger af de omhandlede mobiltelefoner på tidspunktet for handlerne havde hjemsted i Tyskland, og at sælger ikke var momsregistreret i hverken Danmark eller Sverige. Mobiltelefonerne blev købt af danske leverandører og henlå på et speditionslager i Danmark, forinden de blev videresendt til Sverige for sælgers regning. Da mobiltelefonerne befandt sig på et speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelsen til Sverige, var leveringsstedet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og der skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Leveringsstedet kunne ikke anses for at være i Sverige efter reglerne om fjernsalg, se E.2.2.2. Dommen blev indbragt for Højesteret, men sælger hævede senere anken, jf. SKM2007.128.HR.

        I SKM2008.645.SR svarer Skatterådet ja til, at en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med salg af nye lystbåde kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der etablerer forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe en båd. Båden leveres direkte fra producenten i Tyskland til kunden i Tyskland.

      I SKM2009.404.SKAT udtaler SKAT, at det er SKATs opfattelse, at en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, elektronik m.v. kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der har etableret forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og varerne hele tiden har befundet sig hos det tyske datterselskab i Tyskland, hvorfra de udleveres til kunden.

      Ny tekst startI SKM2011.114.SR kan Skatterådet ikke bekræfte, at spørger kan sælge en campingvogn uden moms efter reglerne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, til deres tyske samarbejdspartner, således at den tyske samarbejdspartner efterfølgende kan sælge campingvognen videre med tysk moms til en dansk kunde, når kunden har udvalgt campingvognen i spørgers udstillingslokaler og når spørger er behjælpelig med at indtaste oplysninger til et købstilbud på vegne af den danske kunde, som ønsker at købe en campingvogn hos den tyske samarbejdspartner.Ny tekst slut

      Leveringsstedet er ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning. Leveringsstedet er i dette tilfælde det sted, hvor varen installeres eller monteres.

      Hvis en udenlandsk leverandør forsender eller transporterer varer her til landet og installerer eller monterer varerne her i landet, eller dette sker for den udenlandske leverandørs regning, er leveringsstedet her i landet.

      Aftager er en afgiftspligtig person
      Hvis en afgiftspligtig person, får leveret, installeret eller monteret varer her i landet af en virksomhed, der er etableret i udlandet , eller for dennes regning, påhviler momsen dog den afgiftspligtige person , jf. § 46, stk. 1, nr. 2, se L.1.2.2.

      Hvad er omfattet af begreberne installering/montering
      Lovbemærkningerne til lov nr. 363 af 14. maj 1992 (ændring af momsloven i forbindelse med det Indre Marked) nævner salg af vinduesrammer, der skal installeres i bygninger her i landet, som eksempel på installering eller montering. Installering og montering omfatter typisk: at indrette, at anbringe i, at indbygge, at indlægge eller at opsætte.

      Vedrørende fakturerings- og regnskabsbestemmelser henvises der til N.2.3 og N.5.3.

      Installering/montering i mere end et land

      EF-domstolen har i dommen i sag C-111/05, NN, taget stilling til den momsmæssige behandling af et kabel, der installeres i mere end et land. Domstolen udtaler i præmisserne 42-50:

      "42 Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a) - med henblik på fastsættelsen af leveringsstedet for en momspligtig transaktion, der består i levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater, som delvis er nedlagt uden for Fællesskabets område - skal fortolkes således, at den enkelte medlemsstats beskatningskompetence er begrænset til den del af kablet, der befinder sig på dens territorium.

      43 Indledningsvis skal det understreges, at at at sjette direktivs afsnit VI indeholder bestemmelserne om stedet for afgiftspligtige transaktioner, nærmere bestemt artikel 8 vedrørende levering af goder og artikel 9 vedrørende levering af tjenesteydelser. Formålet med disse bestemmelser, således som det kan udledes af syvende betragtning til direktivet, er inden for rammerne af direktivets generelle ordning at sikre en hensigtsmæssig afgrænsning af de nationale momslovgivningers anvendelsesområde ved en ensartet fastlæggelse af tjenesteydelsernes skatte- og afgiftsmæssige tilknytningssted. Disse bestemmelser har ligeledes til formål at undgå de kompetencekonflikter, der dels kan medføre en dobbelt afgiftspåligning, dels at afgiftspligtige transaktioner ikke beskattes (jf. analogt dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 14, af 12.5.2005, sag C-452/03, RAL (Channel Islands) m.fl., Sml. I, s. 3947, præmis 23, og af 15.9.2005, sag C-58/04, Köhler, Sml. I, s. 8219, præmis 22).

      44 For så vidt angår fastsættelsen af leveringsstedet for goder opstiller sjette direktivs artikel 8 flere specifikke tilknytningspunkter, alt efter om der er tale om levering af goder, der sker på et skib, et fly eller et tog, om levering af gas eller elektricitet gennem distributionssystemet, eller om levering af et gode, der skal installeres eller monteres, med eller uden prøvekørsel foretaget af leverandøren eller for hans regning. I sidstnævnte tilfælde følger det af ordlyden af sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), andet punktum, at leveringsstedet anses for at være det sted, hvor installeringen eller monteringen foretages.

      45 Det er korrekt, at for at kunne anvendes i praksis skal en lovvalgsregel gøre det muligt at tillægge én enkelt af de berørte medlemsstater kompetence til at opkræve moms af transaktionen. I denne henseende skal levering af et gode, der skal installeres, i princippet kun anses for at ske på en enkelt medlemsstats område, og når installeringen af godet består i nedgravning i jorden, er det stedet for denne nedgravning, der udpeger den stat, som har kompetence til at kræve afgift af leveringen.

      46 Dette betyder dog ikke, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), andet punktum, ikke finder anvendelse på et tilfælde, hvor installeringen af et gode på en medlemsstats område fortsætter ind over en anden medlemsstats område. Når godet - i hovedsagen et fiberoptisk kabel - således bliver installeret på én medlemsstats område og herefter på en anden medlemsstats område, er leveringsstedet successivt på hver af disse medlemsstaters område.

      47 Det følger heraf, at i et sådant tilfælde, således som generaladvokaten har anført det i punkt 88 i forslaget til afgørelse, må hver enkelt medlemsstat anses for at have kompetence til at beskatte transaktionen for den del af kablet, der er installeret på dens område.

      48 Denne delvise beskatningskompetence for hver af medlemsstaterne i forhold til transaktionen i sin helhed omfatter ikke blot opkrævningen af afgift på prisen for selve kablet, men ligeledes kompetencen til at opkræve afgift af de tjenesteydelser, der er knyttet til installationen.

      49 I hovedsagen omfatter de tjenesteydelser, der er knyttet til installationen af det fiberoptiske kabel, således ikke blot udlægningen som sådan og den eventuelle forlængelse af kablet, men ligeledes den normale testning i løbet af udlægningsfasen og visse indledende prøvekørsler, når udlægningen er gennemført, samt gennemførelsen af yderligere prøvekørsler i en periode på 30 dage, efter at kablet er taget i brug, hvorunder leverandøren udbedrer eventuelle fejl. Det er disse tjenesteydelser tilsammen, hvoraf visse ikke er knyttet til et bestemt geografisk område, der må henføres til kablet i dets fulde omfang, og som derfor - på samme måde som prisen for kablet selv og det øvrige materiale - bør afgiftspålægges af hver medlemsstat pro rata i forhold til kablets længde på dens område.

      50 Det tredje spørgsmål skal således besvares med, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at beskatningskompetencen i relation til levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater, som delvis er nedlagt uden for Fællesskabets område, tilkommer hver medlemsstat pro rata i forhold til kablets længde på dens område, både for så vidt angår prisen for kablet selv og det øvrige materiel, som for udgifterne til de tjenesteydelser, der er forbundet med udlægningen af kablet."

      6. Momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a), 2. og 3. pkt. svarer til Momssystemdirektivets artikel 36.

      Levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater er ikke momspligtig for den del af transaktionen, der udføres i den eksklusive økonomiske zone, på kontinentalsoklen og på åbent hav, se omtalen af dommen i C-111/05 i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.2.2.

      Hovedreglen er, at fjernsalg til private i andre EU-lande skal ske med dansk moms. Undtagelserne hertil er, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det EU-land, der sælges til. Ved et sådant salg flyttes leveringsstedet til det pågældende EU-land.

      Der kan også forekomme tilfælde, hvor sælgeren har fjernsalg til flere EU-lande, men hvor sælgeren ikke er registreringspligtig (eller registreret, jf. nedenfor) i dem alle. Her er der to forskellige leveringssteder, og der skal skelnes mellem fjernsalg til disse EU-lande.

      Hvad er omfattet af begrebet fjernsalg

      Ved fjernsalg forstås i loven salg af varer, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren, eller på dennes vegne, til en køber, der ikke er registreret efter lovens §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, typisk en privat forbruger. Fjernsalg omfatter dog ikke salg, som er momsberigtiget efter de særlige regler om brugte varer mv., jf. lovens kapitel 17, da beskatningsretten efter disse regler altid tilkommer salgslandet.

      Det var i SKM2005.161.VLR ubestridt, at sælger af de omhandlede mobiltelefoner på tidspunktet for handlerne havde hjemsted i Tyskland, og at sælgeren ikke var momsregistreret i hverken Danmark eller Sverige. Mobiltelefonerne blev købt af danske leverandører og henlå på et speditionslager i Danmark, forinden de blev videresendt til Sverige for sælgerens regning. Det var ligeledes ubestridt, at køberen af mobiltelefonerne var et afgiftspligtigt selskab, men at det ikke var momsregistreret i Sverige. Selskabet afregnede derfor ikke moms af handlerne som forudsat af sælgeren.

      Da mobiltelefonerne befandt sig på et speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelsen til Sverige, var leveringsstedet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og der skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Ifølge momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. kan leveringsstedet flyttes, når varer sælges ved fjernsalg til andre EU-lande, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Køberen må i den forbindelse ikke være registreret. Efter de herom fastsatte bestemmelser i 6. momsdirektivs art. 28b, pkt. B, stk. 1, art. 28a, stk. 1, litra a, 2. afsnit og art. 28a, stk. 1, litra a og b, er betingelsen, at erhververen er en ikke-afgiftspligtig person. Da den svenske køber var momspligtig og registreringspligtig i Sverige, men uanset dette ikke var momsregistreret, fandt landsretten, at de omhandlede leverancer ikke kunne anses for omfattet af de nævnte regler om fjernhandel, og at leveringsstedet derfor ikke i medfør af disse regler var flyttet til Sverige. Dommen blev indbragt for Højesteret, men sælger hævede senere anken, jf. SKM2007.128.HR.

      Landsskatteretten fandt i SKM2009.664.LSR, at den danske sælgers tyske registering ikke reelt havde rådet over de pågældende hårde hvidevarer. De hårde hvidevarer kunne derfor ikke anses for solgt til den tyske registrering, og det danske selskab var derfor ikke en mellemmand i forbindelse med aftaleindgåelsen, med den reelle sælger. Varerne havde derfor leveringssted i Danmark, da varerne befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren blev pågyndt. Der forelå ikke et fjernsalg omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt. De forudsætninger, der er opregnet i bestemmelsen, synedes kunstigt skabt, da der ikke var nogen reel forretningsmæssig begrundelse for, at leveringsstedet blev flyttet fra Danmark til Tyskland. Den eneste begrundelse for flytningen af leveringsstedet synedes udelukkende at være af opnå en afgiftsfordel.

      Direkte eller indirekte transport eller forsendelse

      Fjernsalg kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Ved direkte eller indirekte transport eller forsendelse forstås, at sælgeren på en eller anden måde er involveret i transporten eller forsendelsen af varen.

      Ved direkte transport eller forsendelse forstås normalt salg, hvorefter sælgeren modtager bestilling fra køber via annoncer i aviser (eller i magasiner, i kuponhæfter, via telefon, internettet eller lignende) og efterfølgende sørger for, at varen bliver sendt til modtageren (som et eksempel kan nævnes postordresalg).

      Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen. Et eksempel er typisk, hvor forsendelsen eller transporten er undergivet sælgerens instruktionsbeføjelser. Sælgeren kan have forestået de indledende foranstaltninger, så varen kan blive afsendt med transportør (f.eks. kan sælgeren sørge for vognmand, anvise transportmulighed eller lignende).

      Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, er ikke betinget af, at sælgeren skal have indgået kontrakt med transportøren, der forpligter transportøren til at forsende eller transportere alle sælgerens leverancer.

      I SKM2006.534.SR fandt Skatterådet ikke, at det kan anses som indirekte involvering i transporten, hvis en virksomhed, som sælger varer fra butikker i Tyskland, på sin hjemmeside oplister en række vognmænd, som kan tage sig af de aktuelle transporter af varerne fra Tyskland til Danmark.

      Skatterådet fandt heller ikke, at det kunne anses som indirekte involvering i transporten, når en virksomhed beliggende i Tyskland, der via en tysk butik og webshop, solgte varer til privatpersoner, på sin hjemmeside havde links til forskellige fragtmænd. Kunden kunne enten afhente varerne i den tyske butik eller, uafhængigt af sælger, indgå en aftale om transporten med en fragtmand efter eget valg. Det havde ingen betydning, at virksomheden modtog provision fra fragtmændene, jf. SKM2008.457.SR

      Skatterådet bekræftede i SKM2010.55.SR, at en virksomhed ikke skulle fakturere med dansk moms for salg af biobrændsel til danske privatkunder. Virksomheden kunne ikke anses for at være indirekte involveret i transporten af varerne fra Tyskland til Danmark, når denne solgte varerne via sit lager i Tyskland gennem sin egen webshop, og der på sin hjemmeside oplistede en række fragtmænd, som kunne tage sig af de aktuelle transporter af varerne.

      Skatterådet bekræftede i SKM2010.216.SR, at en tysk virksomhed kunne sælge varer til danske kunder med tysk moms, når kunderne selv hentede varerne i Tyskland. Skatterådet bekræftede ligeledes, at det ikke ændrer herpå at der på virksomhedens hjemmeside henvistes til en eller flere danske transportører, heller ikke, hvis en af disse transportører var bror til indehaverens af virksomheden - dette uanset om broderen var medindehaver af virksomheden.

      Skatterådet bekræftede i SKM2010.366.SR, at der ikke er tale om direkte eller indirekte involvering i transporten fra sælgers side, selvom de fysiske personer bag vareleverandøren og transportøren er identiske, idet der er tale om to forskellige juridiske personer. Der blev ved afgørelsen lagt afgørende vægt på, at kunden havde valgfrihed med hensyn til, hvem der skulle forestå transporten.

      I SKM2010.646.SR er leveringsstedet ikke her i landet, når en virksomhed via sin web-shop sælger varer, der udleveres fra et lager i Tyskland til private danske kunder, hvis kunderne på hjemmesiden kan vælge en transportør til at fragte varerne fra Tyskland til Danmark.

      Det har ingen betydning for besvarelsen, om kunden kan vælge mellem flere transportører på hjemmesiden, om transportøren er et selskab i sælgers koncern, om kunden betaler direkte til transportøren eller om betalingen formidles via sælger, om salget foregår gennem en dansk eller en tysk hjemmeside, eller om salget gennemføres via virksomhedens tyske momsregistrering eller via en tysk juridisk enhed.

      Skatterådet bekræftede i SKM2010.690.SR, at spørger, som er en dansk virksomhed med lager i Tyskland (tysk momsregistrering), via en dansk hjemmeside, kan sælge træpiller til danske og evt. tyske kunder med tysk moms, såfremt kunderne selv sørger for transporten af træpillerne fra Tyskland. Der er ikke tale om fjernsalg, i det omfang spørger formidler en generel kontaktinformation på en række fragtmænd til sine kunder.

      Ny tekst startI SKM2011.206.SR kan Skatterådet ikke bekræfte, at spørger kan sælge træbrændsel fra sit tyske firmas adresse i Tyskland med tysk moms via firmaets danske hjemmeside, når varerne leveres til det tyske firma på en trailer, som ikke læsses af,  men som, når indholdet af traileren er solgt til eksempelvis 4 danske kunder, afhentes af en dansk vognmand som de 4 kunder har betalt for at afhente og levere varerne. Dette er en skærpelse i forhold til den praksis, der hidtil er kommet til udtryk i Skatterådets afgørelser på området.Ny tekst slut

      Ny tekst startSkatterådet kan endvidere ikke bekræfte, at varerne kan sælges med tysk moms, når varerne allerede forinden de leveres på en trailer til det tyske firma, er solgt til danske kunder, og den vognmand der leverer til det tyske firma optræder som underleverandør til den danske vognmand, som de danske kunder har hyret, og herefter fortsætter turen direkte til de danske kunder, blot med nye papirer.Ny tekst slut

      Ny tekst startI SKM2011.207.SR kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan sælge træpiller fra sit tyske lager uden dansk moms via selskabets danske hjemmeside og modtage betaling herfor med betalingskort eller bankoverførsel til selskabets danske bankkonto. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at spørger kan foretage en henvisning til en ekstern fragtmand i forbindelse med modtagelsen af bestillingen af varer, hvor kunden betaler direkte til fragtmanden, uden at dette medfører afregning af dansk moms på de solgte varer. Skatterådet bemærker dog, at besvarelsen ikke udelukker, at SKAT efterfølgende på baggrund af yderligere tilvejebragte oplysninger om de de konkret foretagne transaktioner konstaterer, at der efter en samlet helhedsbedømmelse af transaktionerne, eller eventuelt ud fra misbrugsbetragtninger, er tale om fjernsalg, og dermed skal afregnes dansk moms.Ny tekst slut

      Ny tekst startSkatterådet kan ikkke bekræfte, at spørgers tyske filial, efter ordremodtagelse fra en dansk kunde, kan bestille træpillerne fra en polsk fabrikant til levering direkte til den danske kunde, uden fysisk at have været på den tyske filials lagerplads, uden afregning af dansk moms.Ny tekst slut

      Ny tekst startI SKM2011.217.SKAT giver Skatteministeriet sin opfattelse af, hvornår salg af varer fra andre EU-lande, og som bliver transporteret til kunder i Danmark, skal anses for/ikke anses for fjernsalg.Ny tekst slut

      Ny tekst startOplistning af en eller flere fragtmænd på den udenlandske hjemmeside, hvorfra man sælger varer til danske kunder, vil isoleret set ikke betyde, at sælgeren kan anses for at være direkte eller indirekte involveret i transporten med den konsekvens, at leverancen bliver anset for et fjernsalg, som skal faktureres med dansk moms.Ny tekst slut

      Ny tekst startMå sælgeren imidlertid efter en konkret helhedsbedømmelse anses for - i samarbejde med den eller de udvalgte transportører - at være med til at organisere transporten af varerne til de danske kunder, så vil der være tale om et fjernsalg i momsmæssig henseende med den konsekvens, at leverancen skal faktureres med dansk moms.Ny tekst slut

      Registreringspligt i andre EU-lande

      Sælgeren bliver registreringspligtig i det andet EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres, når der ved fjernsalg sælges punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller visse beløbsgrænser bliver overskredet ved fjernsalget.

      Det enkelte EU-land kan selv vælge, om beløbsgrænsen for registreringspligt ved fjernsalg til det pågældende land skal være 35.000 eller 100.000 EUR, jf. Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 2 (6. momsdirektivs artikel 28 b, punkt B, stk. 2). Beløbsgrænsen omregnes til landenes nationale valutaer på baggrund af de kurser, som gjaldt den 1. januar 1999, jf. artikel 399. EU-landene kan vælge at afrunde den valgte beløbsgrænse til et rundt beløb i deres egen valuta, jf. artikel 400.

      Som punktafgiftspligtige varer anses varer, der er omfattet af EU's fælles regler om punktafgiftspligtige varer. Ved de EU-harmoniserede, punktafgiftspligtige varer forstås energiprodukter, alkohol og alkoholholdige drikkevarer samt forarbejdet tobak som defineret i fællesskabsbestemmelserne, men ikke gas, der leveres gennem distributionssystemet for naturgas, eller elektricitet.

      Hvis virksomheden bliver registreret i et andet EU-land, skal SKAT underrettes om virksomhedens registreringsnummer i det andet EU-land.

      Virksomheder, der sælger andre varer end punktafgiftspligtige varer til andre EU-lande, kan vælge at lade sig registrere i disse lande. Leveringsstedet flyttes herefter til det pågældende EU-land.

      Fjernsalg fra andre EU-lande

      Leveringsstedet er her i landet, når en virksomhed fra et andet EU-land via fjernsalg sælger varer, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 48, stk. 1, jf. § 48, stk. 3, se M.1.3. Den udenlandske virksomhed bliver registreringspligtig her i landet, når fjernsalget hertil udgør 280.000 kr. eller derover i det løbende eller det foregående kalenderår, eller når salget omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. ovenfor.

      Hvis en ikke-momspligtig juridisk person eller en momspligtig person, der ikke er registreringspligtig efter § 47, erhverver varer fra andre EU-lande, skal købervirksomheden registreres, hvis de leverede varer omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller køb af andre varer i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr., jf. § 50. Se M.4.

      Det følger af Ny tekst startartikel 14 i momsforordningenNy tekst slut, at når den tærskel, der anvendes af en medlemsstat i overensstemmelse med Ny tekst startMomssystemdirektivets artikel 34Ny tekst slut (momslovens § 48, stk. 3), overskrides i løbet af et kalenderår, ændrer Ny tekst startartikel 33Ny tekst slut i nævnte direktiv ikke stedet for levering af andre varer end punktafgiftspligtige varer, som er foretaget i løbet af samme kalenderår, inden medlemsstatens tærskel for det løbende kalenderår blev overskredet, forudsat at nedenstående betingelser er opfyldt:

      a) leverandøren har ikke udnyttet valgmuligheden i Ny tekst startartikel 34, stk. 4,Ny tekst slut i nævnte direktiv (momslovens § Ny tekst start49Ny tekst slut)

      b) værdien af de leverede varer har ikke overskredet tærsklen i det foregående kalenderår.

      Derimod ændrer artikel Ny tekst start33 i MomssystemdirektivetNy tekst slut (momslovens § 14, nr. 3, § 48, stk. 3 Ny tekst start(modsat)Ny tekst slut, og § 50, Ny tekst start2. pkt.Ny tekst slut) stedet for følgende leverancer i den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport:

      a) den leverance, hvorved medlemsstatens tærskel blev overskredet i løbet af samme kalenderår

      b) alle efterfølgende leverancer foretaget i denne medlemsstat i samme kalenderår

      c) leverancer af varer foretaget i denne medlemsstat i kalenderåret efter det kalenderår, hvori den i litra a) omhandlede overskridelse fandt sted.

      Hvis en virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer i stedet være her i landet efter § 14, nr. 1, som er beskrevet i E.2.1. Se Landsskatterettens kendelse i SKM2002.357.LSR.