Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ekskl. moms. Momslovens § 27, stk. 1, blev ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 sprogligt bragt i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Direktivbestemmelsen findes nu i Momssystemdirektivets artikel 73.

Bestemmelsen betyder, at der som hovedregel skal opkræves moms af ethvert beløb, som betales i forbindelse med en transaktion, som er momspligtig efter momslovens øvrige bestemmelser.

Der skal således betales moms af betalinger fra tredjemand, herunder tilskud, der er betinget af modydelser til tilskudsgiver, eller som er direkte forbundet med transaktionernes pris. Se G.1.1.1, G.1.1.2 og G.1.4.

Salgspris

Vederlaget er som udgangspunkt lig med den fakturerede salgspris til den egentlige køber, jf. UfR 1977.376 Ø.

At vederlaget er lig med den fakturerede salgspris, gælder også de tilfælde, hvor salgsprisen er mindre end fremstillings- eller indkøbsprisen.

Højesteret har i SKM2006.648.HR stadfæstet Østre Landsrets dom i SKM2005.448.ØLR. En hovedleverandørs datterselskab skulle betale moms af den fulde entreprisesum, uanset at et andet selskab havde udført en del af entreprisen for bygherren før overdragelsen af denne til datterselskabet. Efter de indgåede aftaler var det imidlertid datterselskabet, som havde oppebåret den fulde entreprisesum fra bygherren.

Tilsidesættelse af det aftalte vederlag

Tilsidesættelse af et aftalt vederlag mellem køber og sælger kan dog ske, hvis reduktionen i salgsprisen må anses for at være betaling af modtagne varer eller ydelser, f.eks. et personales arbejdskraft.

Kredit- og betalingskortgebyrer

EF-Domstolen har i sag C-34/99, Primback Ltd, fastslået, at beskatningsgrundlaget ved levering af varer er det samlede beløb, som køberen skal betale i henhold til den salgspris, som er faktureret uanset, sælger har indgået en aftale med en finansieringsvirksomhed, hvorefter finansieringsvirksomheden kun betaler sælger et mindre beløb end sælger har faktureret som salgspris til køberen. De nærmere omstændigheder i sagen er, at Primback er en detailhandler, der sælger møbler. Ved salg til private tilbydes disse en rentefri kredit, som ydes af en finansieringsvirksomhed. Benytter kunderne denne kreditmulighed, indgår de en låneaftale med finansieringsvirksomheden, hvor den årlige rentesats er fastsat til 0. Finansieringsvirksomheden får ikke ret til varerne. Primback fakturerer den fulde salgspris til kunderne, som betaler dette beløb til finansieringsvirksomheden. Finansieringsvirksomheden betaler dog et mindre beløb til Primback, idet en del af det indbetalte beløb fra kunderne udgør en kommission til finansieringsvirksomheden. Selve aftalen mellem Primback og finansieringsvirksomheden har kunderne ikke kendskab til.

Se SKM2007.157.SR, der omhandler en virksomhed, der i henhold til indgået finansieringsaftale overdrager sine debitorer til en finansieringsvirksomhed og derved afgiver et kursnedslag, hvormed virksomhedens faktiske modtagne betaling er mindre end det vederlag, der opkræves kunden. Skatterådet traf afgørelse om, at virksomheden ikke må afregne moms af det reducerede afgiftsgrundlag, men skal afregne moms af den fulde salgssum, der er faktureret kunden, heri ikke indbefattet momsen.

Se endvidere i denne forbindelse Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 af 17. oktober 2005  om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 77/388/EØF om det fælles merværdiafgiftssystem, artikel 13, hvori det er fastsat, at hvis en leverandør af varer og ydelser som en forudsætning for at acceptere betaling via kredit- og debetkort kræver, at kunden betaler et beløb til ham selv eller en anden virksomhed, og den samlede pris, der skal betales af kunden, ikke er påvirket af betalingsmåden, udgør dette beløb også en del af det afgiftspligtige beløb for leveringen af varerne og ydelserne i henhold til artikel 11 i direktiv 77/388/EØF.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 meddelt, at det er Skatteministeriet opfattelse, at det gebyr, som visse virksomheder fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler (betalingsmiddelloven) kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit. Se afsnit D.11.11.6.3.

Hvis virksomheden ikke opkræver et særskilt gebyr for kundens brug af Dankort m.v. som betalingsmiddel, skal virksomhedens udgift til betalingstransaktionen fortsat indgå i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det gebyr, som virksomheden i denne situation selv skal betale til indløseren, jf. betalingsmiddellovens § 14, kan således ikke modregnes i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse. Det samme gælder, hvis virksomheden i faktura, på kassebon eller lign. opkræver et gebyr for kundens brug af Dankort m.v., men ikke opkræver et samlet vederlag for leveringen, der er større end ved kontant betaling.

Levering af momspligtige og momsfrie varer og ydelser

For leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, skal der kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen. Se for eksempel TfS 1997, 671, hvor virksomheden havde både momspligtig opstaldning af heste og momsfri udlejning af staldplads.

Der skal beregnes moms af det samlede vederlag for en momspligtig leverance, selvom der indgår ydelser, som isoleret set ikke er momspligtige. Det er en forudsætning, at de momsfrie ydelser ikke i momsmæssig henseende kan udskilles af det samlede vederlag, jf. D.2.3. Det gælder for leverancer af momsfrie ydelser, der er nøje forbundet med en momspligtig leverance, og kan ikke omgås ved at foretage særskilt fakturering af de ydelser, som isoleret set er momsfrie, jf. UfR 1970.813 H.

Endvidere har Landsskatteretten i SKM2001.36.LSR anført, at selv om vederlaget fra en delebilforenings medlemmer i en vis udstrækning blev benyttet til ydelser som porto, forsikringer, og vægtafgift, var disse udgifter en integreret del af vederlaget for at leje bilerne i lighed med andre omkostninger, og derfor skulle der betales moms af hele vederlaget.

Se D.2.3.2 om sammensatte ydelser.

Rejsebureauer

Et rejsebureau, som til brug for pakkerejser omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 16, bruger egne ydelser, skal beregne moms af værdien af egne ydelser i henhold til § 27, jf. SKM2001.387.TSS.

Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 om rejsebureauvirksomhed, har baggrund i Momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B (tidligere 6. direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F), der bemyndiger medlemsstaterne til fortsat at fritage ydelser leveret af de i artikel 306 (tidligere 6. direktivs artikel 26) omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet.

EF-domstolen har i dom i sag C-291/03, MyTravel plc, taget stilling til fordelingen af pakkeprisen mellem ydelser omfattet af 6. direktivs artikel 26 og egne ydelser, herunder fortolkningen af præmis 45 og 46 i domstolens tidligere dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel).

MyTravel organiserer turistrejser. Pakkerejserne er sammensat af indkvarteringsydelser, som MyTravel køber af trediemand, og transport til distinationen, som MyTravel udfører med egne fly. I henhold til Det Forenede Kongeriges lovgivning om særordningen for rejsebureauer, jf. 6. momsdirektivs artikel 26, skal det samlede beløb, som personer, der organiserer turistrejser, modtager, fordeles på de ydelser, der er købt af trediemand, og egne ydelser, efter de faktiske omkostninger til hver enkelt bestanddel.

MyTravel havde udarbejdet sine momsangivelser for perioden 1995-1999 efter denne ordning benævnt "TOMS-metoden". Ordningen blev bestridt af ejeren af et hotel i England i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. EF-domstolen fastslog i sin dom i sagen, at det ikke kan forlanges, at en erhvervsdrivende skal beregne, hvilken del af pakkerejsen der svarer til hans egen ydelse, efter princippet om  faktiske omkostninger, når denne del kan udskilles af pakkerejsen på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i pakkerejsen.

Efter Madgett og Baldwin-dommen, ønskede MyTravel at foretage en ny beregning af sin moms for årene 1995-1997 på grundlag af markedsprisen for flybilletter solgt som en del af en pakke. I følge MyTravels beregninger af markedsværdien af egne ydelser vedrørende flytransport, havde MyTravel således betalt for meget moms i den periode. For de efterfølgende år besluttede MyTravel imidlertid ikke at anvende markedsværdien, idet beregningen ikke var til MyTravels fordel. Det samme gjorde sig gældende for krydstogter med egne skibe, hvor MyTravel heller ikke ville basere sig på markedsværdien med henblik på at udskille den del af pakken, som kan henføres hertil.

Domstolen udtaler i præmis 19, at det for det første skal undersøges, om en afgiftspligtig person, der er omfattet af sjette direktivs artikel 26, kun kan fordele pakkeprisen efter metoden med markedsprisen for de egne ydelser, såfremt en sådan metode faktisk er mere enkel i den afgiftspligtige persons situation og giver et momstilsvar af lignende størrelse som det, der følger af den omkostningsbaserede metode.

Domstolen bemærker i præmis 22 og 23, at som generaladvokaten har anført i punkt 51 i forslaget til afgørelse, fremgår det af Madgett og Baldwin-dommens præmis 45, at grundene til, at Domstolen har anset metoden med markedsprisen for mere enkel, intet har at gøre med de særlige omstændigheder i denne sag. Anvendelsen af kriteriet med markedsprisen er derfor ikke betinget af, at denne metode er mere enkel end den omkostningsbaserede metode.

Hvad angår momstilsvarets størrelse udtaler domstolen i præmis 24, at det skal undersøges, om anvendelsen af metoden med markedsprisen er betinget af, at den giver det samme eller næsten det samme momstilsvar som den omkostningsbaserede metode.

Domstolen bemærker i præmis 26, at den omstændighed, at anvendelsen af disse to metoder medfører, at der beregnes et ensartet afgiftstilsvar, fremstår som et underordnet forhold, idet det i Madgett og Baldwin-dommens præmis 46 er fremført mellem bindestreger.

Domstolen udtaler i præmis 28, at det under disse omstændigheder ikke er en betingelse for, at en afgiftspligtig person omfattet af sjette direktivs artikel 26, som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til rejsende, kan anvende metoden med markedsprisen til at fordele dette faste beløb, at denne metode giver et momstilsvar af lignende størrelse som det, der følger af den omkostningsbaserede metode.

EF-domstolen udtaler i præmis 29 - 41:

Det skal undersøges, om det beror på den afgiftspligtige persons skøn, om markedsprisen skal anvendes, når denne kan fastslås.

Det bemærkes, at det grundprincip, som momsen bygger på, består i, at formålet med ordningen for denne forbrugsafgift alene er at beskatte den endelige forbruger. Momsen er nøjagtigt proportional med prisen på goderne og tjenesteydelserne. Momsen skal opkræves af de afgiftspligtige for afgiftsmyndighederne på hvert stadium af produktions- og distributionsprocessen, og den skal indbetales til afgiftsmyndighederne. Ifølge systemets grundprincip og de nærmere regler for systemets funktion skal den moms, afgiftsmyndighederne modtager, således være lig med den afgift, der faktisk er opkrævet hos den endelige forbruger (jf. i denne retning dom af 24.10.1996, sag C-317/94, Elida Gibbs, Sml. I, s. 5339, præmis 18-24). Betingelserne for at anvende særordningen i sjette direktivs artikel 26 til fordel for rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, når den afgiftspligtige mod betaling af et fast beløb sælger både ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, kan ikke ændre ved dette grundprincip for momssystemet.

Det fremgår af Madgett og Baldwin-dommen, at metoden med markedsværdien kan anvendes, når det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til den egne ydelse, på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i pakkerejsen. Dette må dog ikke føre til den konklusion, at en afgiftspligtig person kan anvende metoden efter eget skøn afhængig af, om en sådan anvendelse medfører en nedsættelse af den afgiftspligtige persons afgiftstilsvar i forhold til det, som anvendelse af den omkostningsbaserede metode ville føre til.

Den omstændighed, at afgiftspligtige personer tillægges en sådan rettighed, kan medføre, at de kunstigt forhøjer beskatningsgrundlaget for den del af pakken, der beskattes efter den laveste sats, og således skaber en konkurrencemæssig ulighed mellem erhvervsdrivende til fordel for dem, der har etableret hovedsædet for deres økonomiske aktiviteter eller et fast forretningssted i en medlemsstat, som beskatter visse transaktioner efter meget lave satser, endog efter nulsats, som f.eks. i Det Forenede Kongerige med hensyn til personbefordring. En sådan fortolkning kan derfor være i strid med princippet om momsens neutralitet.

Herved bemærkes, at fællesskabslovgiver, som det fremgår af niende betragtning til sjette direktiv, har ønsket en harmonisering af beskatningsgrundlaget, »for at anvendelsen af fællesskabssatsen på afgiftspligtige transaktioner fører til sammenlignelige resultater i samtlige medlemsstater«. Denne harmonisering skal således sikre, at økonomisk og handelsmæssigt sammenlignelige situationer behandles på samme måde hvad angår anvendelsen af momssystemet. Denne harmonisering bidrager således til at sikre systemets neutralitet.

Som generaladvokaten har anført i punkt 68 i forslaget til afgørelse, har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ret i, at pakkeprisen skal fordeles mellem ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser på grundlag af markedsprisen for de egne ydelser, når denne kan fastslås. Som generaladvokaten også har anført i punkt 69 i forslaget til afgørelse, er det derimod vanskeligt helt at udelukke, at denne løsning kan fraviges. Det kan derfor antages, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, der er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens sammensætning, kan fordele sine faste priser efter denne metode i stedet for at anvende metoden med markedspris.

Et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, skal derfor principielt beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. Dette gælder dog ikke, hvis vedkommende er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode for den pågældende afgiftsperiode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning.

Det tilkommer desuden de nationale afgiftsmyndigheder og i givet fald den nationale ret at vurdere, om det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til de egne ydelser, på grundlag af ydelsernes markedspris, og i den forbindelse at fastsætte, hvilket marked der er mest relevant.

Endelig ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt, hvorledes pakkeprisen skal fordeles, når den afgiftspligtige ikke er i stand til at fastlægge markedsprisen for visse egne ydelser, fordi han ikke sælger tilsvarende ydelser til kunder, der ikke gør brug af pakken. Den forelæggende ret ønsker derfor oplyst, om dette kriterium under disse omstændigheder alligevel kan anvendes på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges.

Herved bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, at den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, ikke kan begrunde, at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder for egne ydelser. Der er for så vidt ikke uovervindelige praktiske vanskeligheder ved således at kombinere de to metoder.

Selv om sjette direktivs artikel 26, som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, har til formål at tilpasse momsreglerne til de særlige forhold, der præger rejsebureauvirksomhed, og således mindske de praktiske vanskeligheder, der kan hæmme denne virksomhed, er formålet med den ordning, der er indført ved artikel 26, i modsætning til ordningen for små virksomheder og landbrugsproducenter, ikke at forenkle de regnskabsmæssige krav, som det almindelige momssystem stiller. I artikel 26, stk. 3, bestemmes således, at hvis de transaktioner, der præsteres for disse erhvervsdrivende af andre afgiftspligtige personer, gennemføres såvel inden for som uden for Det Europæiske Fællesskab, skal kun den del af pakkeprisen, som vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner, anses for afgiftsfri. Anvendelsen af en sådan bestemmelse kan ligeledes tvinge rejsebureauerne til at foretage forholdsvis tekniske opdelinger af pakkepriserne.

Der er under disse omstændigheder ikke tilstrækkeligt grundlag for i et tilfælde som det i hovedsagen foreliggende at forkaste anvendelsen af markedsprisen. En afgiftspligtig person kan derfor for samme afgiftsperiode anvende metoden med markedsprisen på visse ydelser og ikke på andre, hvis han ikke er i stand til at beregne markedsprisen for disse andre ydelser.

De andre dele af det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, og som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. I så fald kan en afgiftspligtig alene anvende den omkostningsbaserede metode, såfremt han godtgør, at denne metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Anvendelsen af markedsprisen er ikke betinget af, at denne metode er mere enkel end den omkostningsbaserede metode, eller af, at den giver det samme eller nogenlunde det samme momstilsvar som den omkostningsbaserede metode. Derfor:

  • kan et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, ikke efter eget skøn anvende metoden med markedsprisen
  • finder sidstnævnte metode anvendelse på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges, også selv om prisen for visse egne ydelser inden for pakken ikke kan fastlægges for samme beskatningsperiode, fordi den afgiftspligtige ikke sælger tilsvarende ydelser uden for pakken.

EF-domstolen har kun besvaret det andet forelagte spørgsmål for så vidt som det drejer sig om, hvorvidt gennemsnitspriser kan lægges til grund for beregningen af markedsprisen, jf. præmis 43.

I præmis 44 udtaler domstolen, at der intet er til hinder for en sådan praksis. En gennemsnitspris kan vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke. Den forelæggende ret, som det i hvert enkelt tilfælde påhviler at fastslå, hvilken pris der er mest i overensstemmelse med sjette direktivs ånd, kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, MyTravel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til f.eks., at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser.

Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at det under hensyn til omstændighederne i hovedsagen tilkommer den forelæggende ret at fastlægge markedsprisen for de flyrejser, der i hovedsagen er solgt som led i en pakkerejse. Den forelæggende ret kan beregne denne markedspris ud fra gennemsnitspriser. I denne forbindelse kan markedet for pladser, der er solgt til andre personer, der organiserer turistrejser, være det mest relevante marked, jf. præmis 45.

Momsfrie og momspligtige formidlingsydelser

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, under henvisning til EF-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc, at fordelingen af vederlaget mellem momsfri og momspligtige ydelser skulle ske på baggrund af den almindelige salgspris, medmindre forespørger kunne godtgøre, at en omkostningsbaseret metode gav et retvisende resultat. At sagen i C-291/03 vedrørte fordelingen mellem den almindelige momsordning for momspligtige ydelser og en særlig momsordning for momspligtige ydelser, og at der i sagen for EF-domstolen alene blev opkrævet et samlet vederlag for ydelserne, sås ikke at medføre et andet resultat. Selskabet burde ikke kunne opnå en bedre afgiftsmæssig stilling, fordi projekthonoraret henholdsvis salgs- og prospekthonoraret blev prisfastsat særskilt. Der kunne ikke skiftes mellem de to metoder, når forespørgeren først havde valgt metode. Hvis der hverken var en almindelig salgspris for de momsfrie eller momspligtige ydelser, kunne alene en omkostningsbaseret metode anvendes. Ved anvendelse af en omkostningsbaseret metode burde momslovens § 28, stk. 2, anvendes analogt.

Færgebilletter

Salg af færgebilletter kan ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer. Billetprisen er den samme uanset, om der er en eller flere personer i bilen. Da en kombinationsbillet dækker både en momspligtig ydelse (biltransporten) og en momsfri ydelse (personbefordring), skal rederierne opdele billetprisen på disse delydelser.

Fordelingen kan for eksempel ske på grundlag af et persongennemsnit, - hvilket typisk sker i dag. Opgørelsen kan i disse tilfælde ske på følgende måde:

  • Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet.
  • Hvis billetten dækker transport af et køretøj med op til fem personer, beregnes et persongennmsnit på baggrund af antallet af overførte køretøjer og antallet af personer. Der skal beregnes et særskilt persongennemsnit for henholdsvis personbiler og varebiler, da persongennemsittet er lavere for varebiler end for personbiler. Momsen udgør 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet ganget med persongennemsnittet.

20 pct. eller 25 pct.

I SKM2002.81.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret, hvornår beregningen af moms er 20 pct. eller 25 pct., når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning. Præciseringen sker efter, at Landsskatteretten i en række kendelser har taget stilling til momsbeløbets størrelse i henhold til § 27, stk. 1, jf. § 33.

  • Momspligtigt tilskud. Momsen beregnes som 20 pct. af vederlaget.
  • Leverancen er momspligtig, men parterne har oprindelig forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til §§ 8, 13 eller 34. Der skal afregnes 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM2001.33.LSR, SKM2001.149.LSR, SKM2001.456.LSR, SKM2005.265.LSR samt SKM2005.278.ØLR
  • Udeholdt omsætning. Beregningen af moms er afhængig af, om beregningsgrundlaget er inklusiv eller eksklusiv moms. Foretages  en skønsmæssig ansættelse i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, bl.a. ud fra et anslået salg med en salgspris inklusive moms, så skal momsen beregnes som 20 pct. af den skønnede omsætning. Foretages en skønsmæssig ansættelse på baggrund af oplysninger, der ikke omfatter en salgspris inklusive moms, så skal momsen beregnes som 25 pct. af den skønnede omsætning.

Landsretten havde i SKM2005.161.VLR lagt til grund, at selskabet havde tiltænkt leverancerne som momsfri, hvorfor landsretten fandt, at de fakturerede beløb udgjorde den samlede salgssum, hvorfor der herefter betales 25 pct., jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. Selskabet ankede Vestre Landsrets dom til Højesteret og ønskede i denne forbindelse at stille følgende spørgsmål til EF-Domstolen:

  1. Skal artikel 28 c, pkt. A, litra a i Rådets 6. direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaterne lovgivning om omsætningsgrundlaget - det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (6. momsdirektiv) fortolkes således, at medlemsstaterne generelt kan betinge momsfritagelse efter denne bestemmelse, at erhververen er registreret for merværdiafgift i det andet EU-land?
  2. Skal artikel 11, pkt. A, Rådets 6. momsdirektiv 77/388/EØF fortolkes således, at beskatningsgrundlaget skal opgøres som det samlede modværdi, som en leverandør har modtaget uden fradrag af senere afregnet merværdiafgift, hvor leverandører urigtigt har anset dennes levering af goder til en erhverver i en anden medlemsstat for at være fritaget for merværdiafgift og derfor ikke har faktureret eller modtaget merværdiafgift, men efterfølgende pålægges at betale merværdiafgift til afgiftsmyndighederne?

Højesteret bestemte i SKM2007.128.HR, at anmodningen om forelæggelse af de nævnte spørgsmål for EF-Domstolen ikke skulle tages til følge, idet Højesteret i relation til det første spørgsmål anførte, at der ikke forelå nogen tvivl om, at medlemsstaterne kan betinge momsfritagelse af, at erhververen er registreret for merværdiafgift, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Endvidere anførte Højesteret, at der ikke i relation til det andet spørgsmål fandtes at bestå nogen rimelig tvivl vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A. Efterfølgende hævede selskabet anken for Højesteret.

Fremmed valuta

Hvis fakturabeløbet ved salget er angivet i fremmed valuta, omregnes beløbet til danske kroner ved bogføringen. Som omregningskurs anvendes valutakursen på leveringstidspunktet. Ved EU-erhvervelser kan toldkursen anvendes i stedet for dagskursen, jf. § 71, stk. 3, i momsbekendtgørelsen.

For virksomheder, som vælger at føre regnskabet i fremmed valuta eller euro, kan henvises til regnskabsbestemmelserne i afsnit N.5 samt momsbekendtgørelsens § 71.

Afrunding
Grundlaget for beregning af momsen er det aftalte vederlag. Der kan således ikke ske afrunding af fakturerede beløb før beregning af momsen.

Engangsvederlag
Det er uden betydning, om vederlaget ydes som et engangsvederlag eller gennem løbende betalinger. Der skal således også opkræves moms af licenser og royalties og af engangsafgifter, som en virksomhed afkræver nye forhandlere af virksomhedens varer som betingelse for godkendelse som forhandler.

Sikkerhedsstillelser
Sikkerhedsstillelser, f.eks. bank- og forsikringsgarantier eller ejerpantebreve, som leverandører måtte kræve for at sikre sig købers opfyldelse af sine forpligtelser i henhold til indgåede aftaler, påvirker ikke momsgrundlaget, så længe sikkerhedsstillelsen ikke kræves udbetalt.

Deposita og kapitalindskud
Momsnævnet har truffet en række afgørelser om, i hvilket omfang deposita og kapitalindskud er omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3, om tilslutnings- og oprettelsesafgifter. Spørgsmålet om, i hvilket omfang disse betalinger indgår i momsgrundlaget, vil derfor blive omtalt i forbindelse med denne bestemmelse, se G.1.2.3.

Garantibeløb
Ved salg af f.eks. udlejningsejendomme kan det forekomme, at sælger garanterer køber en vis indtjening. Kommer garantien til udbetaling, fordi køber ikke kan udleje den købte ejendom eller ikke kan udleje den til den garanterede leje, skal der kun beregnes moms af det udbetalte garantibeløb, hvis garantien anses for at være en del af en momspligtig leverance.

I TfS 1994, 80, fandt Momsnævnet, at et garantibeløb skulle betragtes som en momsfri erstatning og en del af betalingen for den faste ejendom. Sælger af den faste ejendom havde i forbindelse med salget garanteret køber en grundlejeindtægt i de første 5 år efter salget. Garantibeløbet skulle udbetales, hvis udlejningen skete til en lavere leje end den, der var gældende på salgstidspunktet, eller hvis lejer ikke betalte den aftalte leje.

Erstatningsbeløb
Ændrer køber f.eks. efterfølgende en indgået aftale, således at køber aftager et mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings- eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald svare moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet må anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlaget.

Se endvidere SKM2004.402.LSR, om en lejers betaling af en erstatning for opsigelse før tid af en lejekontrakt vedrørende en fast ejendom, der var omfattet af en frivillig momsregistrering , jf. momslovens § 51, stk. 1. Landsskatteretten fandt, at udlejer måtte anses at have leveret en tjenesteydelse til lejer ved at frigøre lejer for dennes forpligtelser i henhold til lejekontrakten, der indeholdt en uopsigelighedsklausul. Erstatningen udgjorde modydelsen for udlejers tjenesteydelse, der var momspligtig, jf. momslovens § 4.

Derimod var der i SKM2004.497.LSR kun momspligt for en del af en bankgaranti udbetalt efter misligeholdelse af forpligtelserne i henhold til en lejekontrakt. Lejer fraflyttede lejemålet uden at opsige lejemålet og betalte ikke leje for tiden efter fraflytningen. Udlejer opsagde herefter lejemålet med forkortet varsel. Bankgarantien blev udbetalt til udlejer. Landsskatteretten fandt, at den del af bankgarantien, der forholdsmæssigt vedrørte perioden indtil udløbet af udlejers forkortede varsel for opsigelsen af lejemålet, måtte anses for vederlag for levering af en ydelse til lejer. Denne del var momspligtig efter momslovens § 4. Den del af den udbetalte garanti, der forholdsmæssigt vedrørte perioden efter udløbet af det forkortede varsel, måtte derimod anses for en erstatning, som ikke var momspligtig. Det var uden betydning, at lejer efter erhvervslejeloven var forpligtet til at betale leje for tiden indtil, at lejer kunne være flyttet med aftalt varsel, idet der blot var tale om en objektiveret beregning af erstatningen til udlejer som følge af misligeholdelsen af lejeaftalen.

Der skal svares moms af erstatningsbeløb, der modtages fra forsikringsselskaber ved levering af erstatningsvarer eller reparationsydelser til virksomhedens kunder, se TfS 1992, 46.

Der skal ikke svares moms af erstatningsbeløb, som betales, fordi der sker annullering af afgivne tilbud. Grunden er, at der ikke finder en levering sted, og at erstatningen derfor ikke er betaling for en momspligtig leverance. Det samme gælder erstatninger fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt f.eks. som følge af brandskade eller indbrud.

EF-domstolen har i sag C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, fastslået, at beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af momspligtige hotelydelser - når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb - skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation. Depositummet er herved uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag, og er derfor som sådan ikke momspligtig. EF-domstolen ses imidlertid ikke herved at have taget stilling til, hvorvidt dette ligeledes er gældende, såfremt afbestillingen foretages efter leverancens påbegyndelse. Såfremt sådanne beløb beholdes anses de for momspligtige, jf. TfS1999.173.

Præmier ved arkitektkonkurrencer
I afgørelsen SKM2003.527.LSR er det med henvisning til Tolsma-dommen (C-13/93) fastslået, at præmier, som et arkitektfirma modtager ved deltagelse i en åben (offentlig) arkitektkonkurrence, ikke er momspligtige. Dette skyldes, at præmien ikke kan anses som vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen har således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til arkitektfirmaet. Der forligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det vederlag, som tjenesteyderen (arkitektfirmaet) har modtaget, udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen). Er præmien derimod en del af honoraret for benyttelsen af projektet, er der tale om et momspligtigt vederlag. Se også afsnit Q.1.3.1. Der er fradragsret for moms af arkitektfirmaers udgifter afholdt i forbindelse med deltagelse i arkitektkonkurrencer, jf. SKM2003.527.LSR, se afsnit J.1.1.13.

Tilbagediskontering af leasingydelser
Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.271.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser i forbindelse med misligholdelse og i forbindelse med ophør før aftalens udløb i øvrigt.

Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er det styrelsens opfattelse, at det vederlag, som leasingtager efter aftalen skal betale leasinggiver, er momspligtigt.

Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, f.eks. om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige.

EF-domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Imidlertid er der i forbindelse med opsigelse, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler netop tale om gensidigt bebyrdende retsforhold. Derfor er der efter domstolens retspraksis tale om leverancer mod vederlag fra leasinggivers side, når denne opnår ret til vederlag ved opsigelsen eller ændringen af aftalen. Sådanne opsigelser og aftalte ændringer er derfor momspligtige.

Efter styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt.

Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af en analyse af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

Parkeringsafgift
En forhøjet parkeringsafgift, som blev opkrævet af et parkeringsanlæg ved parkering i strid med forskrifterne, er af Højesteret blevet anset for at være et vederlag for en momspligtig ydelse. Afgiften skulle derfor indgå i momsgrundlaget, se TfS 1996, 357.

Godtgørelse af registreringsafgift
Godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af brugte biler og motorcykler har Told- og Skattestyrelsen anset for at udgøre en del af det samlede verlag som forhandleren modtager, se nærmere herom i SKM2003.485.TSS og afsnit R.5. Skatterådet kom til samme resultat i SKM2007.531.SR.

Konkurrence
EF-domstolen har i sagen C-498/99 Town & County Factors Ltd fastslået, at den samlede gebyrsum, arrangøren af en konkurrence har modtaget, udgør beskatningsgrundlaget for konkurrencen, når arrangøren frit kan disponere over dette beløb.

Plejehjem
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 438, truffet afgørelse om, at der ikke skal beregnes moms af institutioners lønudgifter i forbindelse med vask og rengøring til beboere på plejehjem. Der skal således kun beregnes moms af det beløb, som opkræves hos beboerne.

Udlæg
Afholder en virksomhed udgifter i købers navn og for dennes regning, kan udgiften under visse omstændigheder holdes uden for momsgrundlaget efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, se G.1.3.2.

Momslovens § 27, stk. 1, blev ændret ved lov nr. 356 af 19. maj 2004. I overensstemmelse med hidtidig fast praksis fremgår det nu direkte af bestemmelsens ordlyd, at momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen selv.

Dette er i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i Momssystemdirektivets artikel 73 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A, stk. 1, litra a). Det fremgår af direktivbestemmelsen, at beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Generelt vedrørende EF-domstolens praksis
EF-domstolen har i sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, taget stilling til, hvordan begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris" i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes. Domstolen udtaler i præmis 10, at det under omstændigheder som i hovedsagen ikke er relevant, om en afgiftspligtig som sagsøgeren har udført en ydelse, der kan individualiseres, og som er til fordel for den myndighed, der yder den afgiftspligtige tilskuddet. Sjette direktivs artikel 11, punkt A, tager sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den myndighed, der yder tilskuddet, den organisation, der modtager det, og køberen af den vare eller aftageren af den tjenesteydelse, der er leveret eller udført af den tilskudsmodtagende organisation. Transaktionerne omfattet af sjette direktivs artikel 11, punkt A, er derfor ikke transaktioner, der er udført til fordel for den myndighed, der yder tilskuddet.

EF-domstolen har i præmis 27 og 28 i dommen i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, udtalt, at eftersom det fastsættes i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), at momsgrundlaget i de angivne tilfælde omfatter tilskud, som udbetales til den afgiftspligtige, har det været formålet med denne bestemmelse at momspålægge hele værdien af godet eller tjenesteydelsen og herved undgå, at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu. I henhold til bestemmelsens ordlyd finder denne anvendelse, når tilskuddet er direkte forbundet med prisen på den omhandlede transaktion.

Domstolen har udtalt sig tilsvarende i dommene i sagerne C-495/01, Kommissionen mod Finland, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, og C-463/02, Kommissionen med Sverige.

Det kan på baggrund af EF-domstolens domme i sagerne C-381/01, C-495/01, C-144/02 og C-463/02 lægges til grund, at et tilskud er direkte forbundet med prisen på en transaktion, når følgende betingelser er opfyldt:

  • Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (se f.eks. præmis 29 i dommen i sag 381/01).
  • Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (se f.eks. præmis 30 i dommen i sag 381/01).
  • Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb (se f.eks. præmis 31 i dommen i sag C-381/01).
  • Begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris", i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal således forstås sådan, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen (se f.eks. præmis 32 i dommen i sag C-381/01).

Ved vurdering af, om et tilskud skal medregnes i momsgrundlaget, skal der tages stilling til, om tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance.

Ophør af leveringer

I sag C-215/94, Jürgen Mohr (om godtgørelse til en landmand i forbindelse med ophør af mælkeproduktion) og sag C-384/95, Landboden-Agrardienst GmbH & Co KG (om national godtgørelse, som blev givet til en landmand for at undlade at høste 20 pct. af afgrøderne), har EF-Domstolen fastslået, at der ikke er tale om en leverance af tjenesteydelser, når en landmand undlader at producere afgrøder eller mælk mod godtgørelse, idet tilskudsgiverne - henholdsvis Fælleskabet og den tyske stat - ikke erhverver goder eller tjenesteydelser til eget brug, da landmændenes undladelser sker i almenhedens interesse. Undladelserne giver således ikke tilskudsyderne sådanne fordele, at de kan anses for at være forbrugere af en tjenesteydelse.

Gratis leverance

Sag C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd (KNW), vedrørte offentlige tilskud til energirådgivning. Der blev ydet tilskud til visse anerkendte rådgivere, som ydede gratis energirådgivning til visse husholdninger. EF-domstolen bemærkede under henvisning til dommen i sag C-184/00, at artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, bla. tager sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den offentlige tilskudsgiver, en virksomhed som tilskudsmodtager, og aftageren af tjenesteydelsen. Inden for denne ramme kan det beløb, der betales af en offentlig organisation til en virksomhed i forbindelse med energirådgivning, som virksomheden leverer til visse grupper af beboere, udgøre et tilskud i bestemmelsens forstand. Samtidig finder EF-domstolen under henvisning til dommen i sag C-16/93, Tolsma, at det under alle omstændigheder skal anføres, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen. Det må fastslåes, at det til KNW betalte beløb modtages som modværdi for den tjenesteydelse, som KNW præsterer overfor visse modtagergrupper. Det betalte beløb er som en transaktions modværdi omfattet af beskatningsgrundlaget i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

Forarbejdningsvirksomhed

EF-domstolen fandt i dommen i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, at en forarbejdningsvirksomheds salg af tørret foder, efter at denne har erhvervet råstoffet hos producenter af frisk foder, er en leverance af goder i sjette momsdirektivs forstand. Forarbejdningsvirksomheden kan efter forordning nr. 603/95 få udbetalt støtte til produktionen af tørret foder og selv råde over denne støtte. Domstolen fandt imidlertid, at støtten ikke er direkte forbundet med prisen på den afgiftspligtige transaktion i henhold til sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Tilskuddet er således ikke særligt blevet betalt, mod at forarbejdningsvirksomheden har leveret tørret foder til en køber, jf. dommens præmisser 34-37.

Lønkontrakt

Forarbedningsvirksomheden kan også modtage tilskud til levering af en ydelse i form af tørring af foderet, dvs. levering af en tjenesteydelse, der udføres af forarbejdningsvirksomheden for friskfoderproducentens regning (lønkontakt). Domstolen bemærker, at sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk.1, litra a), imidlertid forudsætter, at tilskuddet for at være momspligtigt skal udbetales til leverandøren af godet eller til tjenesteyderen, således at denne kan råde herover. I de tilfælde, hvor der foreligger en lønkontrakt, bliver forarbejdningsvirksomhedens tilskud imidlertid ikke udbetalt til denne. Forordning nr. 603/95, artikel 11, stk. 2, fastsætter nemlig en forpligtelse for forarbejdningsvirksomheden til at betale producenten den støtte, som forarbejdningsvirksomheden modtager for de mængder, der forarbejdes i henhold til lønkontrakter. Forarbejdningsvirksomheden kan således ikke råde over den tildelte støtte. Den påtager sig alene en rolle som mellemmand mellem den organisation, som tildeler støtten, og foderproducenten. Det af Kommissionen foreslåede kriterium, hvorefter begrebet "den juridiske tilskudsmodtager" ikke afhænger af, hvem der modtager den økonomiske fordel, kan ikke lægges til grund. Under disse omstændigheder kan støtten ikke anses for at udgøre forarbejdningsvirksomhedens vederlag ("modværdi") for den tjenesteydelse, virksomheden har leveret. Ligesom støtten ikke gør det muligt for forarbejdningsvirksomheden at levere tjenesteydelsen til en lavere pris, jf. dommens præmis 41-47.

Hverken med hensyn til forarbejdning af eget foder eller til lønkontrakter, kan støtten efter forordningen derfor anses for vederlag. Domstolen har udtalt sig tilsvarende i dommene i sagerne C-495/01, Kommissionen mod Finland, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, og C-463/02, Kommissionen med Sverige.

Vederlag for leverance

I Mn.680/80 modtog et privat el-selskab et amtskommunalt tilskud til nedlæggelse af et søkabel til elforsyningen af et øsamfund. Nævnet fandt, at tilskuddet til el-selskabet ikke skulle medregnes i momsgrundlaget, idet tilskuddet ikke kunne anses for direkte eller indirekte at være betaling for en momspligtig ydelse.

I TfS 1998, 749, har Told- og Skattestyrelsen vurderet en lang række af Miljøstyrelsens tilskudsordninger i relation til momspligten. Det drejer sig om følgende ordninger:

  • Momsfrie ordninger: Kompensationsordningen for affaldsafgift, tilskud til bortskaffelse af spildolie, værditabsordningen for boligejere, teknologipuljen, udviklings- og demonstrationsprojekter vedrørende genbrug, renere teknologi, miljøstyring og miljørevision mv. i virksomheder, aktiviteter vedrørende bekæmpelsesmidler, nedbringelse af okkergener i vandløb, gennemførelse af vandløbsrestaureringer, støtte til forureringstruede vandindvindinger.
  • Momspligtige ordninger: Indsamlingsordningen vedrørende dæk, indsamling af blyakkumulatorer, indsamling af lukkede nikkel-cadmium batterier.
  • Ordninger, som må underkastes en konkret vurdering: Pulje til grøn beskæftigelse og aktionsplan for økologisk fremstilling.

En forening, der havde til formål at fremme uddannelse, vejledning og jobtræning af langtidsledige havde modtaget tilskud fra 2 kommuner. Landsskatteretten udtalte, jf. TfS 1999.906, at tilskuddene ikke var en del af prisen for en bestemt leverance. Endvidere måtte det lægges til grund, at tilskuddene ikke var betaling for en konkret modydelse. Der var således ud fra det oplyste ikke fra kommunerne stillet krav om levering af en bestemt modydelse, ligesom der ikke var tale om, at foreningen skulle udføre et konkret projekt eller varetage en bestemt opgave for kommunerne.

Højesterets har i dommen i SKM2003.2.HR taget stilling til spørgsmålet om momspligt af tilskud til Hjemmeservice. Højesteret bemærker, at ved levering af en momspligtig ydelse er det vederlaget, der er afgiftsgrundlaget, jf, § 27 i momsloven (lov nr. 375 af 18. maj 1994, der trådte i kraft 1. juli 1994) og § 7 i den oprindelige momslov fra 1967 (lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993). Det er efter bestemmelsen uden betydning, om vederlaget helt eller delvis udredes af andre end modtageren af ydelsen, jf. herved også art. 11, pkt. A, stk. 1, litra a, i 6. momsdirektiv. Hvis et offentligt tilskud må anses for vederlag for en momspligtig ydelse, skal det derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.

Ifølge lov nr. 455 af 30. juni 1993 om statstilskud til hjemmeservice - som sagen drejede sig om - beregnes tilskuddet efter det antal timers arbejde, der er udført, jf. § 3, stk. 1, 1. pkt. Det udbetales til den virksomhed, der har udført husholdningsarbejdet, jf. § 4, stk. 1, på grundlag af forbrugerens kvittering for, at arbejdet er udført, jf. § 4, stk. 3, nr. 6. Tilskuddet skal fradrages på virksomhedens regning til forbrugeren for det udførte arbejde, jf. § 4, stk. 3, nr. 1. Da tilskuddet herefter er direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skal betale for ydelsen, er tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen. Det skal derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.

Skatterådet har i SKM2007.407.SR fundet, at modtagne projekttilskud fra Arbejdsmarkedsstyrelsen, jf. "Retningslinier for tilskud fra puljer, der administreres af Arbejdsmarkedsstyrelsen" af 17. januar 2005, ikke er vederlag for modydelser til tilskudsgiver. Tilskuddene ansås heller ikke for momspligtige som tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

SKAT har i SKM2008.452.SKAT udtalt sig om den momsmæssige behandling af en række tilskudsordninger indenfor landbruget.

Det er en betingelse for momspligt af et tilskud, at tilskuddet udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Ved bedømmelsen af, om et tilskud er momspligtigt, skal der således tages stilling til, om varen eller ydelsen objektivt set kan sælges til en lavere pris end, hvis der ikke blevet givet tilskud fra tredjemand.

EF-domstolen udtaler sig i præmis 38 i dommen i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, om tilskud til forarbejdningsvirksomheder, der sælger tørret foder, efter at de har erhvervet råstoffet hos producenter af frisk foder. Domstolen bemærker, at i det foreliggende tilfælde er parterne enige om, at der ikke er mangel på tørret foder på verdensmarkedet. Det er tillige ubestridt, at formålet med støtteordningen er dels at tilskynde til produktion inden for Fællesskabet, på trods af at produktionsomkostningerne er større end omkostningerne på verdensmarkedet, for at sikre interne forsyningsmuligheder, dels at producere tørret foder af en vis kvalitet. Herved lægges der i ellevte betragtning til forordning nr. 603/95 vægt på "at fremme en regelmæssig forsyning af forarbejdningsvirksomhederne med frisk foder og gøre det muligt for producenterne at drage fordel af støtteordningen", og det konstateres i tiende betragtning, at det bør fastlægges, hvilke kriterier for minimumskvalitet tørret foder skal opfylde, for at der kan ydes støtte. Disse kriterier er fastsat i forordningens artikel 8.

EF-domstolen udtaler videre i præmis 39, at i denne sammenhæng fremgår det ikke, at støtteordningen er en forbrugsfremmende ordning. Den tilskynder ikke tredjemænd til at købe tørret foder, fordi prisen på grund af støtten er lavere end prisen på verdensmarkedet, dvs. en situation, hvor momsgrundlaget, begrænset til den betalte pris, ikke svarer til hele det leverede godes værdi. Ordningen har til formål at gøre det muligt for tredjemænd at få forsyninger inden for Fællesskabet til en pris, der kan sammenlignes med prisen på verdensmarkedet, som de under alle omstændigheder kunne erhverve forsyninger til uden for Fællesskabet, såfremt der uden støtteordningen ikke ville være et udbud inden for Fællesskabet, eller dette ville være utilstrækkeligt. Den moms, som pålægges denne pris, dækker således hele det leverede godes markedsværdi.

Forarbedningsvirksomheden kan også modtage tilskud til levering af en ydelse i form af tørring af foderet, dvs. levering af en tjenesteydelse, der udføres af forarbejdningsvirksomheden for friskfoderproducentens regning (lønkontakt). EF-domstolen bemærker, at støtten ikke gør det muligt for forarbejdningsvirksomheden at levere tjenesteydelsen til en lavere pris. Domstolen bemærker derefter, at ved fastsættelsen af prisen for tørringsydelsen skal alle de almindelige forarbejdningsomkostninger derfor tages i betragtning, således at den moms, som opkræves af dette beløb, dækker ydelsens fulde værdi. Støtten, der gives videre til producenten, letter dennes omkostninger til at få foderet tørret. Besparelsen opnås dog ikke, når prisen for den afgiftspligtige transaktion skal betales. Den opnås først senere efter betaling af en pris svarende til ydelsens samlede værdi. Såfremt den endelige støtte, der betales til producenten af frisk foder, også blev inkluderet i afgiftsgrundlaget, ville dette føre til en dobbelt afgiftspålæggelse af transaktionen vedrørende tørring af foderet, hvilket ville stride mod formålet med sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), jf. dommens præmisser 41-50.

Hverken med hensyn til forarbejdning af eget foder eller til lønkontrakter, kan støtten efter forordningen derfor anses for direkte forbundet med prisen på den omhandlede transaktion. Domstolen har udtalt sig tilsvarende i dommene i sagerne C-495/01, Kommissionen mod Finland, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, og C-463/02, Kommissionen med Sverige.

EU-tilskud til nedsættelse af betalingen for visse mejeriprodukter, der leveredes til børn i skoler og andre institutioner, blev af Momsnævnet og senere også af Landsskatteretten anset for momspligtige. Tilskuddene, der blev ydet efter det daværende Landbrugsministeriums nærmere bestemmelser, udbetaltes direkte til leverandøren, som skulle levere produkterne til en pris, der svarede til den sædvanlige udsalgspris, nedsat med EU-støttebeløbet, jf. Mn.908/85 og TfS 1999, 33.

I TfS 1996, 559, blev kommunale og amtskommunale tilskud til opførelse og drift af et musikhus, hvor tilskuddene blev ydet som en forudsætning for etablering og drift af musikhuset, af Momsnævnet anset for momsfri. Musikhuset kunne ikke som alternativ til tilskuddene forhøje sine priser tilsvarende. Endelig var der kun delvis sammenfald mellem tilskudsgiverne og den kreds af borgere, der ville få glæde af musikhuset.

Højesterets har i dommen i SKM2003.2.HR taget stilling til spørgsmålet om momspligt af tilskud til Hjemmeservice. Højesteret bemærker, at ved levering af en momspligtig ydelse er det vederlaget, der er afgiftsgrundlaget, jf, § 27 i momsloven (lov nr. 375 af 18. maj 1994, der trådte i kraft 1. juli 1994) og § 7 i den oprindelige momslov fra 1967 (lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993). Det er efter bestemmelsen uden betydning, om vederlaget helt eller delvis udredes af andre end modtageren af ydelsen, jf. herved også art. 11, pkt. A, stk. 1, litra a, i 6. momsdirektiv. Hvis et offentligt tilskud må anses for vederlag for en momspligtig ydelse, skal det derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.

Ifølge lov nr. 455 af 30. juni 1993 om statstilskud til hjemmeservice - som sagen drejede sig om - beregnes tilskuddet efter det antal timers arbejde, der er udført, jf. § 3, stk. 1, 1. pkt. Det udbetales til den virksomhed, der har udført husholdningsarbejdet, jf. § 4, stk. 1, på grundlag af forbrugerens kvittering for, at arbejdet er udført, jf. § 4, stk. 3, nr. 6. Tilskuddet skal fradrages på virksomhedens regning til forbrugeren for det udførte arbejde, jf. § 4, stk. 3, nr. 1. Da tilskuddet herefter er direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skal betale for ydelsen, er tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen. Det skal derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.

EF-domstolen har i sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, taget stilling til, hvordan begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris" i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes. Domstolen har navnlig taget stilling til, om driftstilskud som det i den belgiske hovedsag foreliggende skal medtages i beskatningsgrundlaget efter bestemmelsen. I den konkrete sag var der tale om en rammeaftale om driftstilskud til flere forskellige opgaver.

EF-domstolen udtaler, at den forelæggende ret i hovedsagen under hensyn til, at sagsøgeren efter rammeaftalen forestår flere opgaver, skal foretage en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales samlet til dækning af alle sagsøgerens driftsomkostninger. Under alle omstændigheder vil kun den del af tilskuddet, som kan defineres som vederlag for en afgiftspligtig transaktion, efter omstændighederne være momspligtig, jf. præmis 15.

Den nationale ret vil på grundlag af en gennemgang af årsopgørelsen mellem sagsøgeren og regionen Wallonien kunne undersøge, om de beløb, der skal betales i tilskud for hver enkelt forpligtelse, regionen har pålagt sagsøgeren, fastsættes i henhold til rammeaftalen. Hvis dette er tilfældet, kan det godtgøres, at der foreligger en direkte forbindelse mellem tilskuddet og salget af de tidsskrifter, sagsøgeren udgiver, jf. præmis 16.

Ved undersøgelsen af, om det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, kan fastsættes, kan den forelæggende ret endvidere enten sammenligne prisen, de pågældende varer sælges til, med deres normale salgspris eller få oplyst, om tilskuddet er faldet, fordi de pågældende varer ikke produceres. Hvis de undersøgte forhold giver grundlag herfor, må det konkluderes, at den del af tilskuddet, der skal gå til fremstilling og salg af varen, udgør "tilskud, der er direkte forbundet med prisen". Det er herved ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare, men det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb, jf. præmis 17.

EF-domstolen bemærker i præmis 18, at herefter må de forelagte spørgsmål besvares med, at begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris" i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen. Det tilkommer den forelæggende ret på grundlag af de faktiske omstændigheder, den har fået forelagt, at tage stilling til, om tilskuddet udgør et sådant vederlag.

Skatterådet har i SKM2007.407.SR fundet, at modtagne projekttilskud fra Arbejdsmarkedsstyrelsen, jf. "Retningslinier for tilskud fra puljer, der administreres af Arbejdsmarkedsstyrelsen" af 17. januar 2005, ikke er vederlag for modydelser til tilskudsgiver. Tilskuddene ansås heller ikke for momspligtige som tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Efter Momslovens § 27, stk. 1, er momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen selv. Efter den tilsvarende bestemmelse i Momssystemdirektivets artikel 73 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A, stk. 1, litra a), omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Når et tilskud er betinget af en modydelse fra tilskudsmodtager til tilskudsgiver, skal tilskuddet derfor anses for vederlag og indgå i momsgrundlaget for ydelsen. Tilsvarende, når leveringen af en ydelse fra en afgiftspligtig person til en køber eller aftager er betinget af, at køberen/aftageren yder et tilskud til den afgiftspligtige person. Momspligten af et sådant tilskud følger således allerede af det første led i de to bestemmelser. EF-domstolen har således i en række domme, jf. f.eks. præmis 13 i dommen i sag C-16/93, Tolsma, fastslået, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen.

Nedenfor en række eksempler på afgørelser, hvor der er taget stilling til momspligt for modydelser til tilskudsgiver for tilskud:

Momsfrie tilskud
Tilskud fra to ministerier til fremme af henholdsvis byggeeksporten og forskning inden for energisektoren blev af Momsnævnet anset for momsfrie, idet ministerierne ikke modtog nogen konkret modydelse for de ydede tilskud, jf. Mn.905/85.

Tilskud til forskning blev af Momsnævnet anset for momsfrit med den begrundelse, at der ikke blev præsteret en konkret modydelse fra det tilskudsmodtagende institut. Hvis instituttet derimod udførte et projekt, iværksat af en tilskudsgiver, fandt nævnet, at tilskudsgiveren ville opnå en konkret modydelse, hvorfor tilskuddet i dette tilfælde ville være momspligtigt, jf. Mn.962/87.

Tilskud til en TV-kanal blev i TfS 1996, 432, anset for at være momsfrie. Formålet med TV-kanalen var at udsende kristne TV-programmer i lokalområdet. Tilskuddene blev anvendt til at opfylde foreningens formål. De kirkesamfund, der støttede foreningen, var interesserede i udbredelsen af det kristne budskab, men de enkelte kirkesamfund modtog ingen konkret og direkte modydelse for tilskuddene. Momsnævnet anså tilskuddene for at være en gave.

En forening, der havde til formål at fremme uddannelse, vejledning og jobtræning af langtidsledige havde modtaget tilskud fra 2 kommuner. Landsskatteretten udtalte, jf. TfS 1999.906, at tilskuddene ikke var en del af prisen for en bestemt leverance. Endvidere måtte det lægges til grund, at tilskuddene ikke var betaling for en konkret modydelse. Der var således ud fra det oplyste ikke fra kommunerne stillet krav om levering af en bestemt modydelse, ligesom der ikke var tale om, at foreningen skulle udføre et konkret projekt eller varetage en bestemt opgave for kommunerne.

Tilskud til produktion af film blev af Landsskatteretten anset for momsfrit med den begrundelse, at tilskudsmodtager (filmproducenten) ikke kunne anses for at levere varer og ydelser til tilskudsgiver, jf. SKM2002.84.LSR. Der blev lagt vægt på, at tilskudsgiver ikke erhverver nogen materielle rettigheder over filmen, at tilskudsgiver ikke har nogen indflydelse på produktionen, at filmen er offentlig tilgængelig og, at der ikke var en sammenhæng mellem tilskudsbeløb og reklameværdi.

Skatterådet har i SKM2007.407.SR fundet, at modtagne projekttilskud fra Arbejdsmarkedsstyrelsen, jf. "Retningslinier for tilskud fra puljer, der administreres af Arbejdsmarkedsstyrelsen" af 17. januar 2005, ikke er vederlag for modydelser til tilskudsgiver. Tilskuddene ansås heller ikke for momspligtige som tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Momspligtige tilskud
For at ville påtage sig at levere fjernvarme til et udstykningsområde betingede et fjernvarmeselskab sig, at kommunen ved afsætning af parceller i området skulle opkræve et beløb pr. parcel, uanset hvilken opvarmningsform parcelkøberne valgte. Beløbet tilfaldt selskabet til finansiering af nødvendige fjernvarmeforsyningsledninger mv. til området. Momsnævnet fandt, at fjernvarmeselskabet skulle betale moms af beløbet, jf. Mn.397/75.

Et bogtrykkeri fremstillede en lokal vejviser, der blev udleveret vederlagsfrit til samtlige husstande i kommunen. Efter aftale med kommunen blev vejviseren udvidet med vej- og gaderegister. Kommunen fik endvidere stillet plads i vejviseren til rådighed samt leveret et antal eksemplarer. Momsnævnet fandt, at de tilskud, som bogtrykkeriet modtog fra kommunen, måtte betragtes som vederlag for de varer og ydelser, kommunen modtog. Bogtrykkeriet skulle derfor medregne tilskuddet i momsgrundlaget, jf. Mn.551/78.

Et fjernvarmeværk modtog fra en kommune et beløb til dækning af entreprenørudgifter ved etablering af et ledningsnet i en kommunal udstykning. Momsnævnet fandt, at der var en så direkte forbindelse mellem kommunens betaling og etableringen af ledningsnettet i de byggegrunde, som tilhørte kommunen, at betalingen måtte anses for et vederlag, hvoraf der skulle betales moms, jf. Mn.796/82.

Et leasingselskab fik af kommunen et tilskud til indkøb af to lavtgulvbusser. Busserne blev udlejet til den virksomhed, der som entreprenør varetog kommunens busdrift. Leasingselskabet var ejet af entreprenøren. Momsnævnet fandt, at tilskuddet reelt udgjorde en del af kommunens vederlag for busdriften, da der var en direkte sammenhæng mellem tilskuddet, leasingydelsens størrelse og kommunens betaling for busdriften. Tilskuddet skulle derfor medregnes i momsgrundlaget, jf. TfS 1994, 747.

I TfS 1995, 214, fandt Momsnævnet, at en kommunes tilskud til et forsamlingshus via en boldklub til ombygning af et omklædningsrum skulle medregnes i momsgrundlaget. Nævnets begrundelse var, at der var leveret en modydelse til kommunen (den reelle tilskudsgiver) og til boldklubben (den formelle tilskudsgiver). Modydelsen fra forsamlingshuset til kommunen var, at huslejen i forsamlingshuset ikke blev forhøjet. Hvis der ikke var blevet givet tilskud, skulle lejen forhøjes, og der skulle betales moms af et højere beløb. Modydelsen til boldklubben var, at forsamlingshuset ville stå for ombygningen  af omklædningsrummene. Tilskuddet kunne derfor ikke betragtes som en gave, men derimod som en betaling for det ombyggede omklædningsrum, som ellers skulle have været finansieret over lejen.

I TfS 1995, 866, fandt Momsnævnet, at et naturgasselskabs tilskud til fjernvarmeværker i forbindelse med tilslutning af nye fjernvarmekunder måtte anses for momspligtigt. Nævnet begrundede afgørelsen med, at tilskuddet udbetaltes til og tilkom værkerne efter de indgåede kontrakter mellem selskabet og værkerne. Tilskuddet måtte endvidere anses for betaling for en modydelse, der bestod i den forventede mertilslutning af nye kunder som følge af værkernes tilbud om gratis tilslutning.

SKM2002.607.LSR anså Landsskatteretten tilskud ydet af en kommune for momspligtigt. Kommunen havde ydet tilskud til anlægsarbejder til vej i forbindelse med udvidelse af en golfbane. Tilskuddet var betinget af anlægsarbejdernes udførelse og var beløbsmæssigt fastsat til halvdelen af de budgetterede anlægsudgifter vedrørende det kommunale vejanlæg. Et supplerende tilskud blev ydet til dækning af nærmere angivne merudgifter vedrørende vejanlægget. Landsskatteretten fastslog i en kendelse, at tilskuddet måtte anses som delvist vederlag for den del af de af selskabet afholdte anlægsudgifter, der vedrørte det kommunalt ejede vejanlæg og skulle følgelig indgå ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1.

Kantiner i statslige institutioner
Salgspriserne for mad- og drikkevarer i de kantiner, der er omfattet af bestemmelserne i Finansministeriets cirkulære om oprettelse og drift af personalekantiner mv. hos statslige institutioner, skal ifølge cirkulæret fastsættes således, at prisniveauet svarer til prisniveauet i andre kantiner såvel private som offentlige kantiner.

Kantinen skal ud over afsætningen af mad- og drikkevarer også betale moms af øvrige varer og momspligtige ydelser, der leveres mod betaling eller som modydelse for modtagne tilskud. 

For kantiner i statsinstitutioner gælder det særlige, at kantinedriften skal søges etableret på en sådan måde, at staten ikke pådrager sig noget økonomisk ansvar. Driften overlades derfor ofte til et cateringfirma eller til en personaleforening. Personalet i kantinen skal ansættes, aflønnes og afskediges af den, der forestår kantinedriften. Det er i denne forbindelse forudsat, at staten i et vist omfang dækker de lønudgifter, der er forbundet med rengøring af spiselokale og køkken, afrydning af spiselokale, fjernelse af affald, opvask og afrydning i køkkenet. 

Den rengøring mv., der bliver udført af arbejdskraft, der er ansat af den ikke-arbejdsgiverdrevne kantine, anses for at være udført for den offentlige institution, da denne ejer lokalerne og i sidste ende afholder udgifterne til de udførte arbejder. Den betaling, der modtages til dækning af disse omkostninger, anses derfor for at være betaling for en momspligtig leverance fra kantinen. Kantinen skal derfor ved opgørelse af den momspligtige omsætning medregne det beløb, der er modtaget som betaling eller i form af tilskud.

Ikke-arbejdsgiverdrevne kantiner
Ikke-arbejdsgiverdrevne kantiner i såvel registrerede som ikke-registrerede private virksomheder skal i lighed med kantiner i offentlige institutioner beregne moms af de beløb, der eventuelt modtages fra arbejdsgiveren til dækning af kantinens lønudgifter til rengøring, afrydning og opvask mv. Herunder skal beregning af kantinens salgsmoms ske efter de generelle regler i momsloven. 

Arbejdsgiverdrevne kantiner
Den 22. december 1999 afsagde Landsskatteretten 3 kendelser vedrørende kantinemoms i virksomhedsdrevne kantiner. En af kendelserne er gengivet i TfS 2000.101. I kendelsen lagde Landsskatteretten til grund, at der ikke i momsloven er hjemmel for virksomhedsdrevne kantiner til at opkræve moms opgjort af en værdi, der mindst dækker varernes fremstillingspris. Virksomhedens dækning af eget underskud ved kantinedrift kunne ikke anses som et tilskud, der skulle medregnes i virksomhedens momsgrundlag. Landsskatteretten fandt heller ikke grundlag for at anvende reglerne om udtagning i momslovens § 5. Landsskatteretten lagde endvidere til grund, at kaffe og te til virksomhedens forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Skatteministeriet havde indbragt Landsskatterettens kendelser for domstolene, men hævede den 23. november 2000 retssagerne. Det er nu Skatteministeriets opfattelse, efter en drøftelse med Kommissionen, at de hidtidige administrative retningslinier om opgørelse af momsgrundlaget ved salg i virksomhedsdrevne kantiner ikke kan opretholdes. På denne baggrund har Told- og Skattestyrelsen udsendt TSS Cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001. 

Det fremgår heraf, at Landsskatterettens kendelser medfører, at momslovens almindelige regler for opgørelsen af henholdsvis udgående og indgående moms også gælder for de virksomhedsdrevne kantiner.

Momsgrundlaget skal herefter opgøres efter momslovens § 27, stk. 1. Vederlaget er den samlede modværdi, herunder tilskud eller anden form for støtte til kantinedriften fra en anden end virksomheden selv, såfremt disse tilskud mv. er direkte forbundet med priserne for kantineydelserne. Arbejdsydelser eller lønreduktioner kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for kantineydelserne, jf. § 27, såfremt de er direkte forbundet med kantineydelsernes priser. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget.

Kantineydelserne vil i visse tilfælde blive anset for at være udtaget, jf. momslovens § 5, stk 2 og 3, såfremt der ikke betales et vederlag for ydelserne.

Der er sket udtagning, såfremt ydelserne anses for udtaget til kost til virksomhedens indehaver og personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1., såfremt ydelserne er udtaget til naturalaflønning af virksomhedens personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3, eller såfremt ydelserne er udtaget til repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Endvidere er der sket udtagning, såfremt ydelserne er udtaget til vederlagsfri overdragelse, eller til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale, eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål jf. momslovens § 5, stk. 3. I disse tilfælde skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Såfremt vederlaget må anses for at være et symbolsk vederlag, kan told- og skatteforvaltningen i konkrete tilfælde beregne moms af det fulde vederlag i henhold til udtagningsreglen i momslovens § 5, stk. 2 og stk. 3. Momsgrundlaget er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Såfremt virksomheder skal betale moms ved udtagning, jf. momslovens § 5, stk. 2 og 3, kan moms af indkøb m.v. hertil fradrages i det omfang, dette ikke allerede er sket. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige 25 pct. af momsgrundlaget ved udtagningen, jf. momslovens § 37, stk. 3.

Kantiner, der ligger i virksomheder, der udover kantinedriften alene har ikke-momspligtige aktiviteter eller blandede momsfri og momspligtige aktiviteter, har i det omfang udgifter også er afholdt til brug for kantinevirksomheden hel eller delvis fradragsret for momsen heraf efter momslovens §§ 37 og 38.

Landsskatteretten har bestemt, at kaffe og te til medarbejdere er omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 1. Der er derfor ikke fradragsret for momsen af disse indkøb. Denne del af kendelsen er i overensstemmelse med den hidtidige praksis på området.

Landsskatteretten har endvidere bestemt, at kaffe og te til en virksomheds forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, men er en driftsomkostning, der kan fradrages efter momslovens §§ 37 - 38.

EF-domstolen har i en dom af 20. januar 2005 i en lignende sag anerkendt den retstilstand, som blev fastlagt af Landsskatteretten den 22. december 1999, og dermed den praksis som er udmeldt i cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001. EF-domstolen konkluderer således i sagen Hotel Scandic Gäsabäck AB mod Riksskatteverket, C-412/03, at 6. momsdirektiv, art. 2, art. 5, stk. 6 og art. 6, stk. 2 skal fortolkes således, at de er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter levering af en vare eller en tjenesteydelse mod en faktisk modværdi udgør udtagelse af et gode eller en tjenesteydelse til eget brug, selv når denne modværdi er lavere end kostprisen for det leverede gode eller den leverede tjenesteydelse.

Vestre Landsret har i SKM2006.750.VLR truffet afgørelse om, at formålet med kantinemomscirkulæret (TSS-cirkulære 2001-07) var at bringe praksis for opgørelsen af momstilsvaret i kantiner i overensstemmelse med momsloven både for så vidt angår salgsmomsen og købsmomsen. En skole havde derfor ikke krav på en nedregulering af salgsmomsen uden en samtidig nedregulering af den fradragsberettigede købsmoms. Efter en sådan nedregulering havde skolen ikke noget tilbagebetalingskrav, men afgiftsmyndighederne derimod et efterbetalingskrav, som dog ikke var gjort gældende mod skolen.

Outsourcet kantinedrift
I SKM2003.136.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om hvorvidt virksomheder, der har outsourcet kantinedriften i virksomheden til et cateringselskab er omfattet af TSS-cirkulære nr. 2001-07 (kantinemomscirkulæret). Styrelsen har udtalt, at i Landsskatterettens kendelse om "kantinemoms" offentliggjort i TfS 2000, 101, underkendte Landsskatteretten de tidligere retningslinier for opgørelse af momstilsvaret i virksomhedsdrevne kantiner, som var fastsat i "Vejledning oktober 1983 vedrørende merværdiafgift - marketenderier/kantiner".

Kantinemomscirkulæret omfatter således kun virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner, dvs. at det er en betingelse for at være omfattet af cirkulæret, at virksomheden for egen regning og risiko har drevet kantinen i virksomheden.

Har virksomheden outsourcet kantinedriften til et cateringselskab, vil det bero på en konkret vurdering af de mellem parterne indgåede aftaler, om virksomheden opfylder betingelsen om at have drevet kantinen i virksomheden for egen regning og risiko.

Kun i de tilfælde, hvor vurderingen fører til det resultat, at virksomheden har drevet kantinen for egen regning og risiko er virksomheden omfattet af kantinemomscirkulæret.

Da vurderingen som nævnt må bero på en konkret vurdering af de enkelte aftaler, er det ikke muligt at udstikke generelle retningslinier for, hvornår betingelsen kan anses for at være opfyldt.

Styrelsen har endvidere udtalt sig om hvorvidt virksomhederne har fradragsret for moms af betalinger til cateringselskabet, henholdsvis når kantinen i virksomheden er drevet for virksomhedens regning og risiko og når kantinen i virksomheden er drevet for cateringselskabets regning og risiko. 

I de tilfælde, hvor kantinen i virksomheden er drevet for virksomhedens regning og risiko har Landsskatteretten i kendelsen om "kantinemoms" i TfS 2000, 101, fundet, at virksomhedens salg af kantinemad til virksomhedens personale må anses som en økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3, og dermed momsregistreringspligtig.

Fradragsretten i momslovens kapitel 9 forudsætter, at de erhvervede goder har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner den afgiftspligtige foretager.

Virksomhedens betalinger til cateringselskabet for at forestå driften af kantinen, er efter styrelsens opfattelse betaling for en ydelse, der har en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til de foretagne afgiftspligtige transaktioner, at virksomheden har fradrag for momsen heref i henhold til momslovens kapitel 9.

Når kantinen i virksomheden er drevet for cateringselskabets regning og risiko er virksomheden ikke omfattet af kantinemomscirkulæret.

Virksomhedens fradragsret afgøres herefter på grundlag af en konkret vurdering af, hvilke ydelser cateringselskabet har leveret til virksomheden.

Dækker betalingen eksempelvis cateringselskabets rengøring m.v. af virksomhedens lokaliteter, har virksomheden fradrag for momsen heraf i henhold til momslovens kapitel 9.

Der er derimod ingen fradragsret for moms af tilskud ydet til cateringselskabet til nedsættelse af priserne for mad og drikkevarer, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1. Styrelsen finder ikke, at cateringselskabet har leveret nogen form for ydelser til virksomheden for det modtagne tilskud.

Kantinemoms - forenklet metode
Virksomheder, der har anvendt den såkaldt forenklede metode ved opgørelse af kantinemomsen har

  • enten alene beregnet og angivet salgsmoms af de momspligtige lønandele, dvs. virksomheden har undladt at angive moms af salget i kantinen og undladt at tage fradrag for moms af indkøb i forbindelse med kantinedriften
  • eller - i tilfælde, hvor virksomheden har indkøbt maden færdigtilberedt hos en underleverandør, hvis pris også omfatter lønudgifter med tillæg af moms - helt undladt at angive salgsmoms og undladt at tage fradrag for moms af indkøb i forbindelse med kantinedriften.

Virksomhederne har således ikke medtaget medarbejderkantinen i sine momsangivelser og har hverken trukket moms af indkøb af råvarer, omkostningsvarer m.v. i forbindelse med salg og administration samt eventuelle tjenesteydelser m.v. i forbindelse med tilberedning, salg og administration i kantinen, eller angivet moms af salget i kantinen, idet nettotilsvaret ville være 0 kr.

I SKM2003.329.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at spørgsmålet om, hvorvidt virksomheder, der har anvendt den forenklede metode til opgørelse af kantinemomsen, er omfattet af kantinemomscirkulæret, har været behandlet i en retssag anlagt mod Skatteministeriet.

Sagen var anlagt af en virksomhed, der havde indkøbt maden hos en underleverandør med tillæg af moms. Virksomheden havde ikke afregnet moms af salget i kantinen, og virksomheden havde ikke taget det momsfradrag den var berettiget til.

Told- og Skattestyrelsen havde som klageinstans truffet afgørelse om, at virksomhedens krav ikke var omfattet af kantinemomscirkulæret, og at tilbagebetalingsbeløbet skulle forrentes efter pkt. 8 i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb. Der var i sagen ikke gjort forældelsesindsigelse gældende.

Sagen er forligt således, at Skatteministeriet anerkender, at tilbagebetalingsbeløbet skal forrentes efter pkt. 7 i cirkulære af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

Forliget fører til, at virksomheder, der har anvendt den forenklede metode til opgørelse af kantinemomsen, er omfattet af kantinemomscirkulæret og styrelsens meddelelse i TfS 2000, 76 om suspension af forældelsesfristen.

Dette gælder uanset hvilken af ovennævnte forenklede metoder virksomheden har anvendt.

Social- og sundhedssektoren
Praksis som omtalt i TfS 1990, 133, er ophævet. Det fremgik af meddelelsen, at kantiner på hospitaler og tilsvarende institutioner (plejehjem og lign.) skulle opgøre salgsmomsen som 20 pct. af den beregnede værdi af vareforbruget i kantinen, tillagt 25 pct. af en forholdsmæssig andel af de lønomkostninger, der vedrørte varernes fremstilling, tilberedning og salg. Ændringen er en følge af TSS cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001, hvor det blev fastslået, at der kun skal beregnes moms af det reelle vederlag.
Statsfængsler
De statsfængsler, der ikke har etableret en egentlig personalekantine, udleverer ofte kostportioner til personalet, der svarer til de indsattes kostportioner. Betaling sker ved fradrag i lønnen efter reglerne i Finansministeriets cirkulære om fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser.

Udlevering af kostportioner til personalet er momspligtig. Momsgrundlaget er 80 pct. af det beløb, der fratrækkes i lønnen. Udlevering af kostportioner til de indsatte er undtaget fra momspligten efter § 13, stk. 1, nr. 2.

Forsamlingshuse, restauranter, hoteller o.lign.
Ved servering af mad- og drikkevarer i restauranter, hoteller, forsamlingshuse, idrætshaller, selskabslokaler og lign. skal momsen beregnes af det samlede vederlag for de varer og momspligtige ydelser, som kunden betaler til den virksomhed eller person, der forestår arrangementet.

Virksomheden eller personen skal dog ikke beregne moms af leverancer, som kunden har købt hos andre registrerede virksomheder, og som dermed er momsberigtiget ved købet. Det kan f.eks. dreje sig om mad- og drikkevarer og betaling til en registreret tjener eller kogekone. Virksomheden skal heller ikke beregne moms af varer, som kunden selv har fremstillet.

Det samme gælder betaling for leje af lokale og betaling til serveringspersonale m.fl., når kunden betaler direkte til lokaleudlejeren eller serveringspersonalet. Disse beløb skal altså ikke medregnes i den værdi, virksomheden skal beregne moms af. Virksomheden skal opkræve moms af de beløb, som f.eks. en registreret kogekone fakturerer med moms til selve virksomheden. Virksomheden har fradragsret for moms ifølge sådanne fakturaer.

Andre varer og ydelser
Det har været fast administrativ praksis, at momsgrundlaget under visse forudsætninger skulle fastsættes højere end vederlaget for leverancen, hvis dette vederlag ikke mindst svarede til indkøbs- eller fremstillingsprisen for de pågældende varer og ydelser. Denne praksis har været gældende i de tilfælde, hvor vederlaget ikke har kunnet lægges til grund som den reelle betaling for varer og ydelser under hensyn til forholdet mellem parterne, f.eks i forbindelse med personalesalg.

På baggrund af Landsskatterettens kendelser i kantinemomssagerne kan der ikke længere anses at være hjemmel til at kræve moms af en højere værdi end det samlede vederlag for leverancen, uanset om dette vederlag er fastsat til under indkøbs- eller fremstillingsprisen for de pågældende leverancer.

Det er det fulde vederlag, der skal momsberigtiges, dvs. enhver form for vederlagselementer, herunder tilskud eller anden form for støtte til driften fra en anden end virksomheden selv eller aftagerne, såfremt disse tilskud er direkte forbundet med leverancernes priser. Arbejdsydelser, lønreduktioner eller andre modydelser kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for leverancerne, jf. § 27, såfremt de er direkte forbundet med leverancernes pris. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget.

Leverancerne vil i visse tilfælde blive anset for at være udtaget, jf. momslovens § 5, stk. 2 og 3, såfremt der ikke betales et vederlag herfor. Der er sket udtagning, såfremt ydelserne anses for udtaget til kost til virksomhedens indehaver og personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, såfremt ydelserne er udtaget til naturalaflønning af virksomhedens personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 eller såfremt ydelserne er udtaget til repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Endvidere er der sket udtagning, såfremt ydelserne er udtaget til vederlagsfri overdragelse, eller til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale, eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål, jf. momslovens § 5, stk. 3. I disse tilfælde skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Såfremt vederlaget er rent symbolsk, kan told- og skatteforvaltningen i konkrete tilfælde beregne moms af det fulde vederlag i henhold til udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 2 og stk. 3. Momsgrundlaget er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Såfremt virksomheder skal betale moms ved udtagning, kan moms af indkøb m.v. hertil fradrages i det omfang, dette ikke allerede er sket. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige 25 pct. af momsgrundlaget ved udtagningen, jf. momslovens § 37, stk. 3.

Sker der hel eller delvis betaling, inden levering finder sted, eller inden der udstedes faktura for leverancen, skal der afregnes moms af 80 pct. af det modtagne beløb. Bestemmelsen, der er en konsekvens af, at betalingstidspunktet i de nævnte tilfælde anses for leveringstidspunkt efter momslovens § 23, stk. 3, sikrer, at der afregnes moms af betalte beløb, uanset om levering har funder sted, eller faktura er udstedt.

Med en momssats på 25 pct. vil nettobeløbet - momsgrundlaget - således udgøre 80 pct. af det fulde beløb, inkl. moms. Eksempel: 100 kr. udgør 80 pct. af 125 kr. (100 kr. + 25 kr. i moms).

EF-domstolen har i sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd og Goldsborough Developments LtD, fastslået, at artikel 10, stk. 2, andet afsnit i 6. momsdirektiv, ikke omfatter forudbetalinger som de i hovedsagen omhandlede, hvorved et samlet beløb betales for goder, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.

I SKM2006.505.SR har Skatterådet bekræftet, at betalinger som finder sted ved udstedelse af gavekort, der kan anvendes i en række forretninger, og som kan indløses til både varer og kontanter, ikke kan anses for betaling for levering af momspligtige varer og tjenesteydelser. Momspligten indtræder derfor først, når gavekortet indløses til momspligtige varer og ydelser. Se F.1.3.

Om telekort, se F.1.3.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter