§ 38, stk. 1, omhandler opgørelsen af den delvise fradragsret ved indkøb mv. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke-registreringspligtig virksomhed. Indkøbet anvendes således fuldt ud erhvervsmæssigt. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 173 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5). Hvis indkøbet anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, bruges reglerne i § 38, stk. 2, se J.2.1.2.

Fradraget opgøres forholdsmæssigt, og fradraget udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen (ekskl. moms) i den registreringspligtige del af virksomheden. Dette bevirker, at jo større omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden er af den samlede omsætning, desto større bliver fradragsretten.

GeneralomkostningerI Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000, 941 havde en ejendomsmæglervirksomhed ud over momspligtige indtægter ved ejendomshandel, momsfrie indtægter i form af salær ved pantebrevsformidling og honorarer vedrørende lånoptagelse. Udgifter til annoncer og tilstandsrapporter ansås for udelukkende at vedrøre den momspligtige aktivitet, og momsen vedrørende disse udgifter skulle derfor ikke fordeles forholdsmæssigt, men kunne fradrages fuldt ud.

Landsskatteretten har i SKM2001.237.LSR truffet afgørelse om, at et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter dog kun godkendt for så vidt angår 25%, jf. momslovens § 42, stk. 2. Selskabet havde ud over momsfrie entreindtægter, momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer.

Landsskatteretten har i SKM2004.56.LSR truffet afgørelse om, at en skoles udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug ikke også vedrører skolens momsfri undervisning. Skolen var derfor berettiget til fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, vedrørende indkøb i forbindelse med det drevne landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug. Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere som skovbrugere. Uddannelserne er opbygget med et grundforløb. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads. Landsskatteretten lægger til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen, og at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I SKM2004.401.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et kunstmuseum, der havde såvel momspligtige som momsfrie indtægter, var berettiget til delvis momsfradrag vedrørende udgifter til vedligeholdelse af et parkanlæg mv. omkring museet. Der var fri adgang til parken og udgifterne til vedligeholdelse af den havde derfor ikke nogen umiddelbar og direkte tilknytning til en udgående transaktion. Landsskatteretten fandt, at udgifterne i overensstemmelse med EF-dommene i sag C-98/98, Midland Bank plc., og sag C-408/98, Abbey National plc., må anses som generalomkostninger. Da det hverken kunne anses for godtgjort, at de omhandlede udgifter kun vedrører den momsfrie museumsaktivitet eller de momspligtige aktiviteter, anså Landsskatteretten, at udgifterne måtte anses for fællesudgifter, hvor fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2004.445.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Kantinen betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl.

Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og i medfør af momslovens § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden.

Det følger derfor af momslovens § 38, stk. 1, at skolen alene har delvist fradrag for indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

I SKM2005.265.LSR var en bank fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. med et selskab, hvis aktiviteter hovedsagelig består i at stille faciliteter, herunder hotelophold med kursuslokaler og bespisning til rådighed for kursusudbydere, herunder til banken i forbindelse med bankens afvikling af interne kurser. Landsskatteretten traf afgørelse om, at fællesregistreringen skal opgøre fradrag for indkøb til brug for selskabets aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten bemærker, at på købstidspunktet er fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser forudbestemt til at blive anvendt til selskabets levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, der ikke skal beregnes moms af. 

Vestre Landsret har i SKM2005.182.VLR taget stilling til sagen vedrørende et rederis fradragsret for moms af udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper til motorkøretøjer på to havneanlæg. Rederiets momspligtige aktiviteter omfatter primært restaurations- og kioskvirksomhed samt færgesejlads med gods, personbiler, lastbiler og busser. De momsfrie aktiviteter omfatter færgesejlads med passagerer. Landsretten fandt, at de opmarchafsnit og tilkørselsramper m.v. som er anlagt med henblik på personbiler er nødvendige som ventepladser for disse samt for deres kørsel om bord og fra borde igen. Overfartens drift og de nævnte anlæg er imidlertid samtidig tilrettelagt og indrettet med henblik på, at rejsende, der som førere eller passagerer kører i bil, normalt forbliver i bilen under ophold på opmarchområderne og under ombord- og frakørsel, hvilket efter alt foreliggende også sker. Anlæggene anvendes således til befordring af både køretøjer og rejsende. Rederiet har derfor alene delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for indgående moms i forbindelse med anlægget og den senere drift af de nævnte opmarchområder og ramper m.v. Ny tekst startHøjesteret har i SKM2007.837.HR stadfæstet Vestere Landsrets dom.Ny tekst slut

Terminaler mv. vedrørende DankortbetalingerTold- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 taget stilling til den momsmæssige behandling af gebyrer i detailhandlen mv. for benyttelse af betalingskort og kreditkort. Se afsnit D.11.11.6.3. Detailhandlere m.fl., der afholder udgifter til terminaler, teknisk udstyr og kommunikationsforbindelser i forbindelse med modtagelse af betalinger, der efter cirkulærets punkt 4 og 6 er momsfri, har delvis fradragsret for disse udgifter.

Efter EF-Domstolens faste domspraksis, jf. dommene i sagerne C-4/94, BLP Group plc, C-98/98, Midland Bank plc, og C-408/98, Abbey National, har en virksomhed fradragsret for moms på indkøb, der ikke har en direkte og umiddelbar forbindelse til én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, hvis omkostningerne indgår i virksomhedernes generelle udgifter og således i de udgående transaktioners priselementer.

Hvis en virksomhed udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, kan virksomheden dog alene foretage delvist fradrag for generalomkostninger. Generalomkostninger, der fuldt ud kan henføres til en klart afgrænset del af virksomheden, hvis omsætning fuldt ud er pålagt moms, må dog anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til den fuldt momspligtige del af virksomheden, og giver derfor ret til fuldt fradrag.

De pågældende udgifter til terminaler, teknisk udstyr og kommunikationsforbindelser kan ikke anses for at have en direkte og umiddelbar forbindelse til en klart afgrænset del af virksomheden, hvis omsætning fuldt ud er pålagt moms, idet virksomheden også har momsfrie gebyrindtægter. Udgifterne indgår dog i priselementerne for både momsfrie og momspligtige transaktioner.

Når udgifterne anses for også at indgå som priselementer i den momspligtige del af virksomheden, skyldes det, at virksomhedernes gebyrindtægter med en vis modifikation højest kan svare til deres gebyrudgifter, jf. betalingsmiddellovens § 14, stk. 6. Virksomhederne er derfor nødt til at lade udgifterne indgå som priselementer ved fastsættelsen af priserne for de momspligtige udgående transaktioner.

Virksomhederne har derfor delvis fradragsret for udgifterne. Hvis den momspligtige omsætning udgør mere end 99 pct. af den samlede omsætning, vil virksomheden dog have fuld fradragsret.

Reklame og sponsorindtægterSKAT har i SKM2007.505.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at golfklubber, som har indtægter, der er omfattet af momsfritagelsen for sportsaktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og som er momspligtige af reklame- og sponsorindtægter, har delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til etablering og drift m.v. af golfanlæg m.v.

Den samlede omsætningDen samlede omsætning opgøres efter Momssystemdirektivets artikel 174 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 19), som den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

Styrelsen har i TfS 1998, 463, truffet afgørelse om, at et flyselskab, som udbetaler agentprovisioner til forskellige rejsebureauer, ikke kan modregne agentprovisionerne i sin samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret. Agentprovisionerne er en omkostning for flyselskabet i forbindelse med salg af flybilletter. Se endvidere TfS 1991, 199, om delvis momsfradragsret i spillekasinoer. Ved opgørelsen af fradragsprocenten skal der til den samlede omsætning medregnes spillekasinoets momspligtige omsætning og bruttospilleindtægten uden fradrag af spilleafgifter.

Højesteret har i TfS 1999, 361, stadfæstet Vestre Landsrets dom (TfS 1998, 327) om, at en ejendomsmægler, som tillige havde momsfri og momspligtige huslejeindtægter ved udlejning af egne beboelses- og erhvervsejendomme, skulle medregne de momsfri huslejeindtægter til den samlede omsætning inden opgørelse af den delvise fradragsret. Højesteret bemærkede, at der ikke var grundlag for at anse de momsfri huslejeindtægter for omsætning hidrørende fra passiv kapitalanbringelse.

Styrelsen har i SKM2004.272.TSS udtalt sig om opgørelsen af den samlede omsætning i forbindelse med at kommunernes kompenserer for den manglende mulighed for fradrag af købsmoms for private leverandører af momsfritaget personlig og praktisk hjælp, der leveres efter reglerne om frit leverandørvalg i hjemmeplejen og efter visitation ifølge lov om social service § 71, ved at tillægge 2 pct. til den fastsatte pris. Det fremgår af meddelelsen, at det kommunale afregningsgrundlag ud fra den fastsatte pris og den indgåede kontrakt plus de 2 pct. tilsammen udgøre vederlaget for den leverede personlige eller praktiske hjælp. Det er således det samlede beløb, der skal medregnes til virksomhedens samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret.

Det bemærkes, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er ændret pr. 1. juli 2006, således at private leverandører omfattet af reglerne om frit leverandørvalg i hjemmeplejen som hovedregel ikke længere er momsfritagne. Disse leverandører har dermed fremover fradragsret for købsmoms. Se nærmere om ændringen under afsnit D.11.2.2.

Om opgørelse af omsætningen i den finansielle sektor, se afsnit J.2.1.1.2.

For så vidt angår opgørelse af delvis fradrag i byggevirksomheder, som har både momspligtig og momsfri omsætning, henvises til afsnit Q.1.4.5.4.

Igangværende arbejderEF-domstolen har i sag C-536/03, António Jorge Lda, taget stilling til, om værdien af igangværende arbejder skal indgå i opgørelsen af omsætningen. Domstolen udtaler i præmis 24-27:

I henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 1, (nu Momssystemdirektivets artikel 167) indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. I henhold til samme direktivs artikel 10, stk. 2, sker dette på det tidspunkt, hvor leveringen af goderne eller tjenesteydelserne finder sted (dom af 8.6.2000, sag C-400/98, Breitsohl, Sml. I, s. 4321, præmis 36). Det skal bemærkes, at sjette direktivs artikel 10, stk. 1, litra b), definerer afgiftens forfald som "det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person".

Det følger heraf, at inden for rammerne af den ordning, der er fastlagt i sjette direktiv, er afgiftspligtens indtræden, afgiftens forfald og muligheden for at foretage fradrag knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen eller tjenesteydelsen undtagen i tilfælde, hvor der betales afdrag, idet afgiften i disse tilfælde forfalder på det tidspunkt, hvor afdraget indgår. Artikel 19, stk. 1, indeholder ikke nogen angivelser, der udelukker, at denne almindelige regel finder anvendelse på beregningen af pro rata-satsen for fradraget, og der er intet i bestemmelsens ordlyd, der giver grund til at antage, at ordningen indeholder en undtagelse, hvorefter der i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen fastsættes, skal medregnes transaktioner, som endnu ikke er afsluttet, ud over transaktioner, som har givet anledning til betaling af afdrag eller udfærdigelse af afregninger.

Det er dermed i strid med denne ordning at tillade, at der ved fastsættelsen af anvendelsesområdet for fradraget kan tages hensyn til transaktioner, der endnu ikke er gennemført, og hvis fremtidige gennemførelse muligvis ikke vil finde sted, når afgiftspligtens indtræden og dermed fradragsretten er betinget af den faktiske gennemførelse af en transaktion. For så vidt som igangværende arbejder ikke er blevet faktureret af den afgiftspligtige person, og der ikke er foretaget afregninger eller betalt noget afdrag med hensyn hertil, udgør de hverken overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som allerede er gennemført af den afgiftspligtige, eller nogen anden situation, der udløser afgiftens forfald. De kan derfor ikke medregnes i nævneren i den i sjette direktivs artikel 19, stk. 1, omhandlede brøk ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget.

De af den forelæggende ret rejste spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 19, stk. 1, er til hinder for, at værdien af igangværende arbejder, der udføres af en afgiftspligtig person ved udøvelse af byggevirksomhed, medregnes i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen for fradraget fastsættes, når denne værdi ikke svarer til overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person allerede har udført, eller som har givet anledning til, at der er udfærdiget afregninger og/eller betalt afdrag.

Beregning af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden Ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.).

Virksomhedens samlede omsætning består af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. ovenfor, samt virksomhedens øvrige omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms.

Eksempel på beregning af delvist fradrag:

Momspligtig omsætning (ekskl. moms) 500.000 kr.
Omsætning efter § 34 100.000 kr.
Omsætning af momsfri ydelser 400.000 kr.
Samlet omsætning 1.000.000 kr.

Fradraget for indkøb til blandet anvendelse i denne virksomhed vil udgøre:

(500.000 + 100.000) x 100 = 60%
1.000.000

Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16 og Momssystemdirektivets artikel 175 (6. momsdirektivs artikel 19, stk. 1).

Uanset misforhold til ressourcetrækOmsætningsfordelingen i en virksomhed med såvel momsfri som momspligtige aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelsen af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter, jf. Dep. 1324.

Se også TfS 1996, 588, hvor landsretten fastslog, at moms vedrørende et edb-anlæg, som anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, skal opgøres efter forholdet mellem virksomhedens momspligtige omsætning og virksomhedens samlede omsætning, og ikke efter anlæggets benyttelse (skønsmæssig fordeling), samt SKM2004.487.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede ToldSkat´s afgørelse om, at fradrag for købsmoms af udgifter til anskaffelse af en bus til brug for momspligtige og momsfritagne aktiviteter i en virksomhed med turist- og rutekørsel m.v., skulle ske forholdsmæssigt beregnet på grundlag af en omsætningsfordeling, uanset om bussen blev anvendt i videre omfang til momspligtige aktiviteter.

Investeringsgoder og visse bitransaktionerDet er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret.

Imidlertid har loven udtrykkeligt opregnet en række omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved beregning af virksomhedens fradragsprocent. Jf. i øvrigt Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2 (tidligere artikel 19, stk. 2).

Salg af større driftsmidler og fast ejendomDe omsætningsbeløb, der er tale om, er indtægter fra salg af investeringsgoder, der har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris overstiger 75.000 kr. ekskl. moms.

Det gælder ifølge praksis også omsætning som følge af salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter § 51. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom. Se endvidere det følgende vedrørende bitransaktioner - fast ejendom.

Det forhold, at en virksomhedsejer indskrænker eller sælger sin virksomhed og dermed dens driftsmidler og inventar, eller den situation, at man skifter sit udstyr i virksomheden, kan ikke betragtes som omsætning. Det er en transaktion vedrørende virksomhedens afgiftsgrundlag, der ikke skal påvirke virksomhedens samlede omsætning.

Landskatteretten har i SKM2001.236.LSR truffet afgørelse om, at salg af tidligere udleasede aktiver ikke kunne karakteriseres som investeringsgoder, der havde været benyttet i virksomheden. Ved opgørelsen af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, skulle der derfor ikke ses bort fra disse aktiver. Det fremgår af sagen, at klageren har delvis fradragsret for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1, idet klageren har salg af både momspligtige leasingydelser og momsfri ydelser. Efter leasingperiodens udløb sælger klageren som udgangspunkt det udleasede aktiv. For biler vil der typisk være tale om en leasingperiode på 36 måneder. Når denne periode er udløbet, er udgangspunktet, at bilen leveres tilbage til klageren, hvorefter bilen umiddelbart efter sælges til markedsprisen. Hvis leasingtager køber bilen, sker dette også til markedsprisen. Markedsprisen kan f.eks. være fastsat ved en bilauktion som en vurderingspris. Fortjenesten ved salg afhænger af, hvorledes skrapværdien i forbindelse med leasingaftalens indgåelse blev fastsat. Told- og skatteregionen har truffet afgørelse om, at de leasingdriftsmidler, hvis salgspris overstiger 75.000 kr. eksklusiv moms (før 1. januar 1996 dog 50.000 kr.) ikke kan indgå i omsætningsbeløbet ved beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, idet regionen herved har lagt til grund, at leasingaktiverne har været anvendt i virksomheden.

Skatteministeriet har indbragt afgørelsen for domstolene og Østre Landsret har i SKM2004.1.ØLR givet ministeriet medhold i, at de omhandlede leasingaktiver, der har været benyttet i leasingselskabets virksomhed, er omfattet af momslovens § 38, stk. 1, 3. pkt. Landsretten finder ikke, at den meget klare bestemmelse i momslovens § 38, stk. 1, 3. pkt. eller momslovgivningen i øvrigt åbner mulighed for en fortolkning, således at de omhandlede leasingaktiver ikke skal opfattes som investeringsgoder.

I SKM2007.416.SR fandt Skatterådet, at et biludlejningsselskab  ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent skal se bort fra salg af udlejningsbiler. Det er uden betydning at en del af bilerne anvendes til korttidsudlejning.

Bitransaktioner - fast ejendomIndtægter fra bitransaktioner vedrørende fast ejendom skal ikke medregnes til virksomhedens omsætning. Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Som eksempel herpå kan nævnes enkeltstående salg af fast ejendom.

Det indebærer, at der normalt ikke skal ske begrænsning af fradragsretten ved en virksomheds enkeltstående salg af en fast ejendom. Hvis der er tale om flere salg, må man se på salgsindtægterne fra ejendomshandlerne i forhold til størrelsen af virksomhedens omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden og på den tidsmæssige spredning mellem de enkelte køb og salg. Hvis en momsregistreret virksomhed derimod har solgt flere ejendomme, der ikke har været anvendt til momspligtige aktiviteter, må der foretages en vurdering af virksomhedens forhold over en årrække med henblik på at vurdere, om køb og salg af ejendomme har et sådant omfang, at det må karakteriseres som erhvervsvirksomhed i form af handel med fast ejendom. Hvis det er tilfældet, skal det totale ejendomssalg medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, se DfT. 1083/88.

EF-Domstolen har i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, truffet afgørelse om, at et finansielt provenue - renteindtægter - som selskabet, der administrerede fast ejendom, fik af investeringer foretaget for egen regning af midler betalt af ejere eller lejere af de faste ejendomme, skal indgå i nævneren i den brøk, der fastlægger momsfradragsretten.

Domstolen fandt, at der ikke var tale om en bitransaktion, idet der var tale om en investering, der lå i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed.

Renter mv. Passiv kapitalanbringelseIndtægter ved passiv kapitalanbringelse skal ligeledes normalt holdes uden for omsætningen, når virksomhedens fradragsprocent regnes ud. Som eksempler på passiv kapitalanbringelse nævner loven enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber. Endvidere nævnes renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer. Øvrige eksempler på passiv kapitalanbringelse er renteindtægter fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve mv.

Indtægter fra passiv kapitalanbringelse hidrører ikke fra systematisk tilrettelagt anbringelse af ledig kapital med eneste eller væsentligste formål at tjene mest muligt, som det er tilfældet for f.eks. bankier- og finansieringsvirksomheder, se TfS 1996, 562.

Styrelsen har i TfS 1999, 908 præciseret, at udtrykket passiv kapitalanbringelse dækker:

  • Indtægter, der ikke hidrører fra finansielle transaktioner, dvs. indtægter, der ikke oppebæres som resultat af økonomisk virksomhed med finansielle transaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 11, f.eks. renteindtægter fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve mv. Sådanne indtægter vil under ingen omstændigheder skulle medregnes i nævneren ved opgørelse af fradragsprocenten, fordi der ikke er tale om transaktioner, jf. § 4, stk. 1, og fordi aktiviteten dermed falder uden for momslovens anvendelsesområde.
  • Indtægter, der hidrører fra egentlige finansielle transaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 11, dvs. transaktioner, der finder sted i forbindelse med anden økonomisk virksomhed, og hvor den finansielle transaktion blot er en konsekvens af denne, f.eks. enkeltstående udlån i koncernforhold og finansieringsvirksomhed i forbindelse med kreditkøbsaftaler. Sådanne indtægter skal ikke medregnes i nævneren ved opgørelse af fradragsprocenten, hvis indtægten herfra kun udgør en uvæsentlig del af den samlede momspligtige omsætning.

Styrelsen har samtidig ændret den hidtidige administrative praksis vedrørende fuld fradragsret i momsregistrerede holdingselskaber m.fl., hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Styrelsen traf i 1995 afgørelse om, at holdingselskaber, der har en momspligtig aktivitet, på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-333/91 (Sofitam), har fuld fradragsret for momsen. Efter en revurdering af afgørelsen finder styrelsen, at fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i § 38, stk. 2, hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Se J.2.1.2.

I EF-domstolens dom i sag C-142/99 (Floridienne & Berginvest SA) var der tale om holdingselskaber, der drev momspligtig virksomhed. Ved siden af havde de indtægter i form af udbytte fra datterselskaber og renter, som ikke ansås for at høre under den økonomiske virksomhed. Ved beregning af delvis fradragsret skal disse udbytter og renter ikke indgå i nævneren.

Landsskatteretten har i SKM2001.99.LSR truffet afgørelse om, at en finansiel koncern ikke skulle medregne resultatandele vedrørende anparter i behold til omsætningen i forbindelse med beregningen af den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten lagde til grund, at fællesregistreringen ikke har øvet indflydelse på driften af de kommanditselskaber, hvori det har ejet anparter. Henset hertil findes de omhandlede resultatandele ikke at være udtryk for udnyttelsen af et gode med henblik på at opnå varige indtægter, men alene en følge af ejendomsretten til godet, jf. præmis 13 i EF-domstolens dom i sag C 60/90 (Polysar).

Tilskud/UdlægSom eksempler på indtægter, som skal holdes uden for beregningen af virksomhedens omsætning, kan nævnes ikke momspligtige tilskud og ikke momspligtige udlæg mm., se G.1.1.

Landsskatteretten har i SKM2003.43.LSR fastslået, at en købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Landsskatteretten fandt endvidere ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter lovens § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.20.TSS meddelt, at forældelsesfristen i henhold til 1908-loven er suspenderet at regne fra den 20. januar 2003 og indtil videre, for eventuelle krav som skoler og lignende institutioner måtte have på tilbagebetaling af moms af fællesomkostninger, enten fordi skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1, eller fordi statstilskuddet er indgået i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret. I SKM2003.150.TSS har styrelsen meddelt, at da landsskatterettens kendelse ikke vil blive indbragt for domstolene vil der blive udsendt nærmere retningslinier om kendelsens konsekvenser, herunder blive fastsat en frist for ophævelse af den meddelte suspension af forældelsesfristen.

Tilskud - ErhvervsskolerTold- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-21 udsendt de nærmere retningslinier om konsekvenserne af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR. Sagen opstår i forbindelse med, at Købmandsskolen anmoder ToldSkat om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, idet skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1.

Købmandsskolen er en selvejende institution. Skolen har til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsende uddannelses- og kursusvirksomhed i overensstemmelse med gældende lovgivning. Herudover udbyder skolen rådgivning og andre ydelser i tilknytning til undervisnings- og kursusvirksomhed.

Købmandsskolen har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter er undervisnings- og kursusvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Disse aktiviteter udgør skolens hovedaktivitet.

Den momspligtige omsætning for skolen består af:

  • Salgsindtægter fra andre uddannelsesinstitutioner i forbindelse med Købmandsskolens salgsaftale med B, benævnt B-aftalen.
  • Salgsindtægter i forbindelse med skolens øvelsesbutik samt salg af tjenesteydelser som led i Skolepraktik uddannelsen.
  • Indtægter fra afdelingens mønttelefoner.
  • Diverse fakturerede momspligtige indtægter, f.eks. salg af videokassetter; salg af fotokopier til andet end undervisning; fakturerede ydelser leveret af aktiveringssekretariatet.

Herudover opkræver skolen i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtager driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter. Driftstilskuddene, der har karakter af en form for blok/rammetilskud, ydes med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov.

Tilskuddene blev ydet som:

  • Undervisningstaxameter.
  • Fællesudgiftstilskud.
  • Bygningstaxameter.
  • Øvrige driftstilskud.
  • Særbevillinger.

Landsskatterettens afgørelse fører til at skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skal medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Dette er begrundet i, at de omhandlede tilskud ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever.

Landsskatterettens afgørelse fører endvidere til, at den delvise fradragsret for skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen, ikke kan opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Dette er begrundet i, at aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Hvis de pågældende undervisningsinstitutioner derimod gennemfører deres undervisningsaktiviteter helt uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen, er der grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Dette følger af Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, hvor Landsskatteretten fastslår, at bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 2, også finder anvendelse i situationer, hvor en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.43.LSR, ændrer således ikke Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, men er et supplement hertil som præciserer praksis på området.

Landsskatteretten har i en kendelse offentliggjort i SKM2006.783.LSR truffet afgørelse om, at en designskole havde fradragsret for fællesomkostninger efter § 38, stk. 1, idet skolen fandtes at have haft momspligtige leverancer. Skolen havde fradragsret selv om den ikke havde været momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger, og ikke efterfølgende havde fået tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft. Landsskatteretten fastslog, at selvom det fremgår af den danske momslovs fradragsbestemmelser i §§ 37 og 38, at de vedrører registrerede virksomheders fradragsret, så skulle loven fortolkes i overensstemmelse med det bagvedliggende 6. momsdirektivs art. 17, der alene benytter udtrykket "afgiftspligtige personer" (nu artikel 168 i Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF). Landsskatteretten anførte, at der derfor som udgangspunkt ikke som betingelse for fradrag efter disse bestemmelser kan stilles krav om, at den pågældende virksomhed er momsregistreret på det tidspunkt, hvor udgifterne afholdes, men alene at virksomheden er afgiftspligtig. Landsskatteretten bemærkede videre, at det fremgår af 6. direktivs artikel 22, stk. 1, a) at enhver afgiftspligtig person skal anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig. Efter artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Landsskatteretten anførte videre, at efter den danske momslovs § 47, stk. 1, og stk. 5, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, anmelde deres virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Momsloven indeholder imidlertid ikke regler, hvorefter manglende overholdelse af denne frist, fører til at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes. Endelig anførte Landsskatteretten, at de danske myndigheder ikke i medfør af 6. direktivs artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter kan begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9.

SKAT har som følge af kendelsen i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der på baggrund af manglende momsregistrering ikke er givet genoptagelse i medfør af TSS-cirk. 2003-21, punkt 10. Der skal i den forbindelse tages stilling til, om der trods manglende momsregistrering har foreligget momspligtig omsætning, der kan danne grundlag for delvis fradragsret for de berørte uddannelsesinstitutioner.

Kendelsen er tillige omtalt under afsnit D.11.3.

Om de tidsmæssige krav til momsregistrering, se M.1.2.

I SKM2007.275.VLR gav Vestre Landsret ikke en teknisk skole medhold i, at skolens tilbagebetalingskrav i henhold til TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 7, dvs. fra indbetalingstidspunktet, tilbage til 1. januar 1997. Kravet skulle derimod forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 8, dvs. fra 30 dage efter skolens anmodninger om tilbagebetalinger til SKAT, da der ikke forelå noget konkret påkrav over for skolen eller nogen generel administrativ praksis i forhold til de tekniske skoler vedrørende den momsmæssige behandling af statstilskuddet til skolerne, der kunne sidestilles med et påkrav. Skatteministeriet anerkendte for landsretten, at kravet fra 20. oktober 2000 at regne skulle forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 7, da der fra offentliggørelsen i TfS denne dato af Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2000 i TfS 2000, 828, måtte antages at foreligge en påkravssituation, jf. pkt. 31 i TSS-cirkulære 2003-21.

SKAT har ligeledes i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der er truffet afgørelse om, at tilbagebetalingskrav vedrørende indbetalinger, der vedrører afgiftsperioder efter offentliggørelse af kendelsen i TfS 2000.828 den 20. oktober 2000, skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 8, med henblik på at der sker udbetaling af manglende rente for perioden 20. oktober 2000 - 31. december 2000.

Efter § 38, stk. 4, jf. momsbekendtgørelsens § 16, kan der ved beregningen af momstilsvaret for den enkelte momsperiode foretages en foreløbig opgørelse af den del af købsmomsen, der kan fradrages. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår.

For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte momsperioder. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af momstilsvaret.

Fremkommer der ved beregningen af den foreløbige eller den endelige fradragsprocent decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16.

AfrundingTold- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære nr. 2003-20 af 9. juli 2003 præciseret praksis vedrørende § 45, stk. 4. Se også afsnit K.1.4.

Reglerne om fradrag og godtgørelse fremgår af artikel 17, stk. 3 og 5, og artikel 19 i 6. momsdirektiv. Artikel 17, stk. 5, og artikel 19, omhandler ikke godtgørelse , men alene delvis fradragsret.

Godtgørelse er omhandlet i artikel 17, stk. 3, litra c, og der er i direktivet givet valgfrihed med hensyn til at udmønte bestemmelsen i en fradragsordning eller en godtgørelsesordning. Da Danmark har valgt at udmønte artikel 17, stk. 3, litra c, i en godtgørelsesordning, finder pro-rata satsen i artikel 19 ikke anvendelse. Fradragsprocenten efter momslovens § 38, og godtgørelsen efter momslovens § 45, stk. 4, beregnes herefter hver for sig.

På denne baggrund kan det lægges til grund, at

  • Den delvise fradragsprocent i henhold til § 38, stk. 1, i momsloven kan rundes op til nærmeste hele procent.
  • Der kan ikke ske oprunding til nærmeste hele procent af godtgørelsesprocenten i henhold til momslovens § 45, stk. 4. Der regnes med to decimaler efter de almindelige afrundingsregler.

Såfremt en virksomhed skal opgøre sin delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, og samtidig har krav på godtgørelse af afgift efter momslovens § 45, stk. 4, kan virksomheden ikke lægge fradragsprocenten og godtgørelsesprocenten sammen og herefter foretage oprunding af procenten til nærmeste hele procent.

Præciseringen har virkning fra den 9. juli 2003, hvor cirkulæret blev offentliggjort.

Præciseringen er indarbejdet i bekendtgørelsens §§ 16 og 31.

Standardfradrag i den finansielle sektorTold- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-20 af 9. juli 2003 meddelt, at den finansielle sektors hidtidige adgang til med en standardsats, at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der delvis indkøbes til brug for virksomhedens ikke-momspligtige del og til de momspligtige pengeinstitutydelser som bankbokse og depotgebyrer, ophæves med virkning pr. 31. december 2003.

Ophævelsen af standardfradrag betyder, at den finansielle sektors adgang til at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, herefter skal beregnes efter momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Dette betyder, at virksomhederne fra den 1. januar 2004, skal beregne fradraget for købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, efter momslovens § 38, stk. 1. Samtidig ophævedes meddelelse nr. 245 af 26. oktober 1994 om standardfradrag ved udlejning af bankbokse og Told- og Skattestyrelsens afgørelse TSS.1331/91 om standardfradrag ved fakturering af depotgebyrer.

Landsskatteretten har i SKM2005.266.LSR fundet, at en sparekasse, der havde foretaget momsfradrag efter reglerne om standardfradrag for udlejning af bankbokse samt deponering og forvaltning af værdipapirer mv., også var berettiget til delvis momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende andre momspligtige ydelser. Landsskatteretten udtalte, at de ophævede standardfradrag trådte i stedet for delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og der er derfor ikke mulighed for at opnå delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende de leverancer, som cirkulære nr. 224 af 28. november 1990 om momspligt for deponering og forvaltning af værdipapirer, kreditter mv. omfattede, samtidig med, at der foretages standardfradrag. Det gælder også, hvis der foretages en korrektion med henblik på at sikre, at der ikke både opnås standardfradrag og delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, idet der for så vidt angår disse leverancer er tale om et valg mellem momslovens almindelige regler om fradragsret og de fastsatte standardfradrag.

Landsskatteretten fandt i sagen, at sparekassens ydelser i form af udfærdigelse af kutterregnskaber og boligbutik, som er momspligtige, og som sparekassen ikke har foretaget standardfradrag for, giver sparekassen ret til delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1. Det gælder, uanset om sparekassen vælger at foretage standardfradrag eller delvist fradrag for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag. Hvis sparekassen vælger at foretage standardfradrag for disse ydelser, skal indtægterne ved disse ydelser imidlertid ikke medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke kunne foretages standardfradrag for. Landsskatteretten bemærkede, at det er muligt at opgøre indtægterne ved de ydelser, som der er taget standardfradrag for, selv om standardfradraget for visse af ydelserne er fastsat til 25 % af den udgående moms af disse ydelser. Vælger sparekassen derimod at foretage delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag, skal indtægterne ved disse leverancer medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for disse ydelser og de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke er foretaget standardfradrag for.

Beregning af fradragsprocenten i den finansielle sektorTold- og Skattestyrelsen har i SKM2004.464.TSS på baggrund af drøftelser med Finansrådet fastsat retningslinier for opgørelsen af pengeinstitutternes samlede omsætning.

Retningslinierne skal anvendes af pengeinstitutterne ved den endelige opgørelse af den delvise fradragsret for regnskabsåret 2004 og senere regnskabsår. Retningslinierne skal tillige anvendes af pengeinstitutter, der ønsker at anvende momslovens § 38, stk. 1, for regnskabsår før 2004, jf. pkt. 8 og 9 i TSS-cirkulære 2003-20. Pengeinstitutterne skal med virkning for de afgiftsperioder, der begynder den 1. januar 2005 og senere, anvende retningslinierne i denne meddelelse ved den foreløbige opgørelse af den delvise fradragsret efter momsbekendtgørelsens § 16. Styrelsens meddelelse i SKM2003.582.TSS er ophævet med virkning fra 1. januar 2005.

Pengeinstitutter - UdgangspunktStyrelsen meddelte i SKM2004.464.TSS, at følgende poster i pengeinstitutternes årsregnskab som udgangspunkt skal indgå i opgørelsen af pengeinstitutters samlede omsætning jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

  • Renteindtægter.
  • Renteudgifter (modregnes i renteindtægter).
  • Gebyrer og provisionsindtæger.
  • Kursregulering.
  • Andre ordinære indtægter.

Modregning af renteudgifter i renteindtægterPengeinstitutternes ind- og udlånsvirksomhed skal ses som et hele, hvor pengeinstituttet dels formidler likviditet fra kunder med overskudslikviditet (indlånskunder) til kunder med underskudslikviditet (udlånskunder), dels påtager sig kreditrisikoen, sådan at indlånskunder stort set friholdes for risiko i forbindelse med indlånet. Dette fører til, at et pengeinstituts omsætning i forbindelse med ind- og udlån momsmæssigt skal opgøres som rentemarginalen.

Dette er begrundet i, at det kun giver økonomisk mening at udbyde den ydelse, der består i at modtage indlån, hvis de indlånte midler kan anvendes til udlåns- eller investeringsvirksomhed. Indlånsvirksomheden og udlåns-/investeringsvirksomheden må derfor ligge i nødvendig og direkte forbindelse af hinanden, hvorfor omsætningen i momslovens forstand alene kan bestå i det beløb, som den finansielle virksomhed reelt selv kan råde over. Som anført i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago, der omhandlede visse valutatransaktioner, skal omsætningen derfor opgøres som bruttoresultatet for transaktionerne i en given periode. Bruttoresultatet ved indlåns- og udlånsvirksomhed udgøres af det beløb, der i pengeinstituttets regnskab benævnes nettorenteindtægter.

KursreguleringerI posten kursreguleringer indgår både realiserede og urealiserede gevinster og tab samt videresalgsfortjeneste ved værdipapir- og valutahandel. Det er således alene resultatet ved handel med værdipapirer og valuta, der skal indgå ved opgørelsen af omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Dette er begrundet i, at et pengeinstituts tjenesteydelse til sine kunder består i, at pengeinstituttet til hver en tid vil såvel købe valuta, henholdsvis værdipapirer, til en given pris (under middelkursen), som sælge samme til en given pris (over middelkursen). Pengeinstituttets ydelse består således ikke alene i selve de enkelte køb og salg, men også i at pengeinstituttet til enhver tid vil købe og sælge til de på tidspunktet fastsatte priser. Det synspunkt støttes af, at det i realiteten er kundernes ønsker, der styrer køb og salg, og ikke bankens beslutninger, som alene påvirker prisfastsættelsen. Set ud fra denne betragtning kan pengeinstituttet alene råde over sin fortjeneste ved handlerne, hvorfor alene bruttoresultatet bør indgå i omsætningen. Det i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago, anvendte udtryk bruttoresultatet må her forstås som pengeinstituttets nettofortjeneste ved værdipapir- og valutahandel.

Andre poster i pengeinstitutternes årsregnskabStyrelsen kommenterede i SKM2004.464.TSS en række poster i pengeinstitutternes årsregnskab, der som udgangspunkt ikke skal medgå i opgørelsen af den samlede omsætning.

Om posten "udbytte af kapitalandele samt udbytte af kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder", bemærkede styrelsen, at i posten indgår udbytte af kapitalandele samt udbytte af kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder. I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte ikke et vederlag for leverancer i momsmæssig forstand, jf. momsvejledningens afsnit C.1.4. Disse beløb skal derfor ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Hvis kapitalandelene er erhvervet med henblik på at gøre det muligt for køberselskabet, at sælge administrationsydelser mv. til det eller de selskaber, der erhverves andele i, vil besiddelsen af andelene indgå i den økonomiske virksomhed. Modtagelse af udbytte vil derfor i et sådant tilfælde skulle indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Vedrørende kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder indgår der i regnskabsposten op- og nedskrivninger til indre værdi af anlægsinvesteringer i datterselskaber og associerede selskaber. Der er derfor ikke tale om vederlag for en leverance. Disse beløb skal derfor ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Posten ekstraordinære indtægter skal principielt medtages i opgørelsen af den samlede omsætning i momslovens § 38, stk. 1. Finansrådet har oplyst, at posten efterhånden er blevet "indholdsløs" på grund af Finanstilsynets regnskabsbestemmelser for sektoren. Hvis der alligevel indeholdes momspligtige eller momsfrie aktiviteter under posten, skal de indgå i omsætningen efter principperne i meddelelsen.

Korrektion af visse poster i årsregnskabetDer skal foretages visse korrektioner af ovenstående poster i forbindelse med opgørelsen af den samlede omsætning. Styrelsen har i SKM2004.464.TSS angivet, at der skal foretages følgende korrektioner:

Udenlandske filialerFor alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der reguleres for indtægter og udgifter, der vedrører udenlandske filialer.

FællesregistreringerFor alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der ske regulering for leverancer til andre selskaber i en evt. fællesregistrering. Det følger således af momslovens almindelige bestemmelser, at fællesregistrerede virksomheder i momsmæssig henseende betragtes som én virksomhed. Intern handel med varer og ydelser mellem virksomhederne skal derfor ske uden beregning af moms, ligesom fradragsretten opgøres under ét.

BeholdningsindtjeningFinansrådet har oplyst, at en række større pengeinstitutter opgør en beholdningsindtjening, som er et udtryk for indtægter fra virksomhedens egen investeringsvirksomhed. Der er efter det oplyste tale om en mellemting mellem passiv kapitalanbringelse og langsigtet anlægsinvestering, f.eks. pasning af såkaldt strategiske investeringer. Typisk vil ansvaret for denne del af virksomheden være placeret i en intern afdeling, der ikke samtidig handler for kunder. Der er normalt ikke tale om daglig handel, og når der investeres eller omlægges, skabes der ikke provisionsindtjening.

For alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der ske regulering for et pengeinstituts beholdningsindtjening. Disse beløb skal ikke indgå i omsætningen. Dette gælder dog ikke for så vidt angår posterne renteindtægter og renteudgifter, jf. nærmere nedenfor.

Efter momslovens almindelige regler er en betingelse for at holde beholdningsindtjeningen uden for omsætningen, at den pågældende aktivitet kan anses for passiv kapitalanbringelse i momslovens (§ 38, stk.1) forstand, dvs. at aktiviteterne enten kan anses for finansielle bitransaktioner (6. momsdirektivs artikel 19, stk. 2, nu Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2) eller transaktioner, der falder uden for momslovens og 6. momsdirektivs (nu Momssystemdirektivets) anvendelsesområde, fordi der ikke er tale om økonomisk virksomhed.

Renteindtægter og renteudgifterSom nævnt kan der ikke for posterne renteindtægter og renteudgifter ske regulering for et pengeinstituts beholdningsindtjening. Disse beløb skal således indgå ved beregningen af omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Det følger af EF-domstolens dom i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, at når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie aktiviteter, skal investeringsaktiviteten tillige anses for økonomisk virksomhed. Det vil således udgøre økonomiske virksomhed, hvis investeringsaktiviteten for egen regning sker ved anvendelse af midler, som virksomheden har modtaget som indlån, indbetalinger til pensionsordninger mv. fra kunder i den finansielle virksomhed. Investeringsaktiviteten skal i så tilfælde indgå i omsætningen.

Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter udøves i overensstemmelse med et driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital, jf. EF-domstolens dom i sag C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM, at en virksomhed således handler i egenskab af afgiftspligtig person, når beløb, der er en del af virksomhedens formue udlånes til datterselskaber og associerede selskaber eller til pengeinstitutter. Tilsvarende hvis beløb, der er en del af virksomhedens formue, anvendes til investeringer i værdipapirer for hvilke der modtages renteindtægter.

Nettorenteindtægterne skal således indgå i omsætningen, selvom der er tale om investering af pengeinstituttets egne midler. Beløbene kan dog som bitransaktioner holdes uden for omsætningen, hvis de pågældende investeringsaktiviteter kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af indkøbte varer og ydelser for hvilke, der er delvis fradragsret.

Handel med værdipapirerDer kan ske regulering af pengeinstitutternes beholdningsindtjening for så vidt angår handel med værdipapirer. Disse beløb skal ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Dette er begrundet i EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM, hvoraf det følger, at et pengeinstituts køb og salg af værdipapirer samt modtagelse af udbytter vedrørende selskabsandele alene vil falde uden for momslovens anvendelsesområde i de tilfælde, hvor pengeinstituttet ikke handler i sin egenskab af pengeinstitut, fondshandler mv., men blot investerer egne midler på samme måde som en privat investor.

Det er endvidere tillagt betydning, at Finansrådet har oplyst, at pengeinstituttets egen investeringsvirksomhed (beholdningsindtjeningen) holdes adskilt fra pengeinstituttets øvrige virksomhed vedrørende værdipapirer.

Opsparing i puljerPosten renteindtægter i pengeinstitutternes årsregnskab kan reguleres for opsparing i puljer. Tilsvarende kan posten renteudgifter i pengeinstitutternes årsregnskab reguleres for tilskrivning til puljer. Disse poster skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Finansrådet har oplyst, at det skyldes et krav fra Finanstilsynet om indretning af pengeinstitutternes regnskaber, at indtægter fra opsparing i puljer administreret af pengeinstitutterne skal medregnes i både renteindtægter og renteudgifter. Beholdningerne i puljerne ejes af pensionskunderne, og indtægterne godskrives fuldt ud pensionskunderne.

Afdragsdel vedrørende leasingFinansrådet har oplyst, at i henhold til Finanstilsynets regnskabsbestemmelser, skal "rentedelen" i forbindelse med finansiel leasing indgå i posten "Renteindtægter". Derimod skal "afdragsdelen" af leasingydelsen ikke medtages som en særskilt omsætningspost i pengeinstitutternes årsregnskab.

Leasingydelsen (der er summen af "rentedelen" og "afdragsdelen") indgår i den momspligtige omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelsen af den samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, skal "afdragsdelen" medtages, idet den modsat "rentedelen", ikke indgår som en indtægt i regnskabet opgjort efter Finanstilsynets regler.

Drift af fast ejendomFinansrådet har oplyst, at indtægter fra drift af fast ejendom indgår med et nettoresultat i regnskabsposten "Andre ordinære indtægter". Driftsomkostninger, prioritetsrenter m.v. samt husleje af lokaler i egne ejendomme kan tilbageføres, således at det alene er huslejen fra eksterne lejere, der indgår i opgørelsen af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

InvesteringsgoderAvancer ved salg af investeringsgoder (investeringsgoder er her defineret efter pengeinstituttets regnskabspraksis) indgår i posten "Andre ordinære indtægter". Denne avance skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Pengeinstitutters salg af aktiver - med undtagelse af de aktiver, der ifølge momslovens bestemmelser er investeringsgoder - skal dog tillægges omsætningen, jf. momslovens § 38, stk. 1, på samme måde som afdragsdelen vedrørende leasing, jf. ovenfor. Dette gælder både i tilfælde, hvor salget er momspligtigt, og hvor salget er momsfrit.

Finansielle anlægsaktiverAvance ved salg af finansielle anlægsaktiver indgår i posten "Andre ordinære indtægter". Denne avance kan på samme måde som beholdningsindtjening og udbytter fra kapitalandele holdes udenfor omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

ValutakursændringerPosten "Kursregulering" skal reguleres for valutakursændringer vedrørende anlægsaktiver. Disse beløb skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.