§§ 43 og 44 indeholder regler om regulering af den fradragsberettigede købsmoms af investeringsgoder, herunder regler om reguleringsperiodens længde og reguleringens størrelse i det enkelte år.
 
Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5 om salg og udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af investeringsgodebegrebet.

§ 43 beskriver, hvornår købsmomsen af investeringsgoder skal reguleres. Ved reguleringen ændres det fradrag, som virksomheden har opnået i forbindelse med anskaffelse af godet.

§ 43, stk. 1, bestemmer, at der skal ske regulering af den fradragsberettigede købsmoms, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. Det, der reguleres, er købsmomsen, som virksomheden tidligere har fået eller ikke fået fradragsret for.
 
Reguleringen sikrer, at fradragsretten tilpasses eventuelle ændringer i investeringsgodets brug inden for en bestemt periode, den såkaldte reguleringsperiode.
 
Regulering omfatter kun de investeringsgoder, som er nærmere defineret i § 43, stk. 2, og reguleringsperiodens længde afhænger af hvilket investeringsgode, der er tale om, jf. § 44. Regulering skal ske både ved ændret brug i virksomheden af det pågældende gode og ved salg eller overdragelse af godet, jf. § 43, stk. 3. Regulering kan medføre såvel et større som et mindre fradrag.

Bestemmelsen indeholder en definition af, hvad et investeringsgode er. Ved investeringsgoder forstås:

  • maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris uden moms er over 100.000 kr., og som bliver mindre værd med tiden
  • fast ejendom, herunder til- og ombygning
  • reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb på over 100.000 kr. uden moms, inden for 1 år

De hidtidige grænsebeløb på 75.000 kr. blev ved lov nr. 524 af 17. juni 2008 ændret til 100.000 kr. med virkning fra 1. januar 2008.

Anskaffelsesprisen for nye biler er værdien uden moms og registreringsafgift.

Der er ikke fastsat regler for hvilken slags investeringsgoder, der holder deres værdi. Som eksempler på aktiver, hvis værdi typisk ikke forringes, kan nævnes malerier, skulpturer, kunst i øvrigt og ægte tæpper.

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn og brønde, .

Udgifter til indretning af lejede lokaler er også omfattet af investeringsgodereglerne, se SKM2007.423.LSR (omtalt i afsnit J.4.1.3.4), samt SKM2008.397.LSR (omtalt under afsnit J.4.1.3.1).

Der er ingen værdigrænse for fast ejendom og til- og ombygnings- eller moderniseringsarbejder på fast ejendom. Det er således af betydning at kunne afgøre, om en arbejdsydelse skal betragtes som ombygning/modernisering eller som reparation/vedligeholdelse, hvor der er en nedre værdigrænse. Afgørelsen træffes på baggrund af en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder, hvor der bl.a. lægges vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres. Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes indlæggelse af centralvarme og udskiftning af almindelige vinduer med termoruder.

Værdigrænsen for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom anvendes for hver enkelt fast ejendom for sig.

Byggemodning
Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradragsret (tilbagebetaling) samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med en kommunes frivillige registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder. Besvarelsen omhandler tilfælde, hvor byggemodningen forløber over en længere periode, og hvor byggemodningen vedrører flere byggegrunde, som sælges særskilt til forskellige købere i løbet af byggemodningsperioden.

Kommunernes Revision har oplyst, at kommuners byggemodning af et erhvervsareal ofte foregår i en række faser, der meget forenklet kan beskrives således:

  1. Indledningsvist klargøres erhvervsarealet med den vigtigste infrastruktur, hvor vejføringen fastlægges og forberedes, og hvor el, vand, kloak, gas mv. føres frem til området.
  2. Når en erhvervsgrund, som alene vil udgøre en del af erhvervsarealet, sælges, fremføres forsyningslinier mv. til og på grunden efter købers ønsker. Det vil sige, at byggemodning af den enkelte grund også foregår efter, at den er solgt.
  3. Når alle grundene i erhvervsarealet er solgt, færdiggøres byggemodningen endeligt. Der lægges slidlag på vejbanerne og eventuelle skader fra erhvervsbyggerierne genoprettes. Genopretningen og andre arbejder kan også ske mellem denne og den foregående fase.

Der kan således forløbe adskillelige år fra, at første grund sælges, og til, at området anses for færdigt. Som det fremgår, omfatter de momsbelagte omkostninger til byggemodningen dels omkostninger, som direkte kan henføres til de enkelte grunde, dels omkostninger som fordeles ud på alle byggegrunde ud fra et skøn eller en arealfordeling.

Der blev på denne baggrund stillet følgende spørgsmål:

  1. Hvordan overdrages en reguleringsforpligtelse til køber af byggemodnet grund, når hverken køber eller sælger kender denne på overdragelsestidspunktet?
  2. Hvad er den momsmæssige stilling, hvis den oprindelige køber ikke længere ejer ejendommen på det tidspunkt, hvor kommunen afholder udgifter vedrørende ejendommen?
  3. Hvornår begynder reguleringsperioden i henhold til momslovens § 44, stk. 1, for momsen af omkostninger, som afholdes efter, at køberen har ibrugtaget den faste ejendom? Eksempelvis omkostninger som afholdes i fase 3.

Adgangen til at overdrage reguleringsforpligtelsen
Efter momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1, kan en virksomhed, der er frivilligt registeret for køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed, få tilbagebetalt den afgift, som er betalt i forbindelse med købet og opførelsen mv. Efter § 39, stk. 2, kan tilbagebetaling af afgift finde sted, når virksomheden over for SKAT dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en registreret virksomhed til afgiftspligtige formål. Køberen skal samtidig over for SKAT erklære sig indforstået med at påtage sig den reguleringsforpligtelse, der hviler på den faste ejendom, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Erklæringen afgives på en blanket udstedt af SKAT. Jf. afsnit J.4.1.4 og M.5.2.

Styrelsen fandt, at udgifter, som vedrører byggemodning af flere grunde kan fordeles forholdsmæssigt mellem disse efter en arealfordeling eller et andet rimeligt skøn. Der vil således som udgangspunkt være adgang til at få en forholdsmæssig tilbagebetaling af sådanne fællesudgifter svarende til den andel, der er båret af de byggegrunde, der er omfattet af frivillige registreringer for køb og opførsel mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed. Fællesudgifterne skal således fordeles på alle de grunde, som udgifterne vedrører, uanset at der kun skal ske tilbagebetaling for den del af udgifterne, der vedrører grunde omfattet af en frivillig registrering.

Efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4, skal registreringspligtige virksomheder foretage regulering ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.I forbindelse med købers erklæring i blanketten (blanket 49.026) skal reguleringsforpligtelsen opgøres pr. tidspunktet for overdragelsen fra sælger til køber. Jf. J.4.1.3.4. Som følge af sælgers pligt til at regulere den del af reguleringsforpligtelsen, som køber ikke overtager, kan sælger kun få tilbagebetalt et afgiftsbeløb, der svarer til den del af den opgjorte reguleringsforpligtelse, som køber har overtaget. Der vil derfor i forbindelse med overdragelsen af ejendommen ikke være mulighed for at få tilbagebetaling for afgift af udgifter i forbindelse med udgifter til byggemodning afholdt af sælger efter overdragelsen af ejendommen.

Styrelsen fandt imidlertid, at byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44. Tilsvarende gælder for den enkelte ejendoms andel af omkostninger til byggemodning af flere grunde afholdt efter overdragelsen af grunden fra sælger til køber. Det kommer så an på aftalegrundlaget, om der i forbindelse med afholdelsen af udgifterne til den efterfølgende byggemodning er tale om arbejde for fremmed regning (købers regning) eller om arbejde, der udføres for egen regning (sælgers regning).

Hvis der er tale om arbejde for fremmed regning, vil arbejdet være momspligtigt efter momslovens almindelige regler om leverancer mod vederlag (§ 4). Til gengæld vil sælger have fradrag efter lovens almindelige regler for udgifterne i forbindelse med arbejdet.

Selvom der i det enkelte tilfælde efter momslovens bestemmelser er tale om arbejde for egen regning (sælgers regning), finder styrelsen, at køber alligevel har mulighed for at overtage reguleringsforpligtelsen med den følge, at der kan ske tilbagebetaling af købsmomsen i forbindelse med den del af byggemodningen, der finder sted efter overdragelsen. Der henvises til, at byggemodningen vedrører den overdragne grund, og derfor i forhold til momslovens § 43, stk. 2, må anses for at følge grunden. Det forudsættes, at betingelserne for overdragelse af reguleringsforpligtelsen i øvrigt er opfyldt.

Det er en forudsætning for, at arbejdet kan anses for arbejde for egen regning, at arbejdet er besluttet/planlagt gennemført allerede før tidspunkt for indgåelsen af aftalen om overdragelsen. Om sondring generelt mellem byggeri mv. for fremmed og for egen regning, se Q.1.2.5.

Tilfælde, hvor den oprindelige køber ikke længere ejer ejendommen
Byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Ved bedømmelsen af, om betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen vedrørende den efter overdragelsen af ejendommen foretagne byggemodning er opfyldte, skal der derfor ses på den aktuelle ejer af grunden og dennes forhold på tidspunktet for færdiggørelsen af arbejdet.

Hvis betingelserne er opfyldte, vil reguleringsforpligtelsen vedrørende byggemodningen kunne anses for overdraget direkte fra sælger til den aktuelle ejer. Hvis den aktuelle ejers forhold gør, at betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen er opfyldt, er det ikke til hinder for en overdragelse, at sælger oprindeligt har overdraget grunden til en køber, som ikke kunne overtage reguleringsforpligtelsen, f.eks. en finansiel virksomhed, men som senere har overdraget ejendommen til den aktuelle ejer.

Derimod kan reguleringsforpligtelsen for det arbejde, der er udført før (færdiggjort før), at den oprindelige køber overdrog ejendommen til en senere ejer, ikke efterfølgende overdrages fra den oprindelige sælger til den senere ejer.

Påbegyndelsestidspunktet for reguleringsperioden
Reguleringsperioden efter momslovens § 44, stk. 1, påbegyndes i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Jf. afsnit J.4.2.1. Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er således uafhængigt af, hvornår sælgers udgifter er afholdt.

Da der er tale om fast ejendom må reguleringsperioden anses for at påbegynde på ibrugtagningstidspunktet.

For så vidt angår byggemodning udført efter tidspunktet for overdragelsen af ejendommen, så må denne byggemodning anses for et selvstændigt investeringsgode, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Reguleringsforpligtelsen vedrørende dette investeringsgode opstår først på tidspunktet for arbejdets færdiggørelse og kan derfor først overdrages på dette tidspunkt. Påbegyndelsestidspunktet for reguleringsperioden er så tidspunktet for overdragelsen af reguleringsforpligtelsen, dog tidligst tidspunktet for købers ibrugtagning af den ejendom, som reguleringsforpligtelsen knytter sig til.

Hvis den byggemodning, der finder sted efter tidspunktet for overdragelsen af ejendommen, udgøres af flere forskellige arbejder, sådan at byggemodningen er inddelt i flere faser, må arbejdet i hver fase anses for et selvstændigt investeringsgode.

I § 43, stk. 3, er angivet de tilfælde, hvor der skal ske regulering.

Ifølge bestemmelsen skal der reguleres, når anvendelsen af investeringsgodet efterfølgende giver ret til et mindre fradrag end det, der er opnået ved anskaffelsen. Dette er tilfældet, hvis der f.eks. ved anskaffelsen er opnået fuld fradragsret for købsmomsen, og godet senere også benyttes til privat brug eller til ikke momspligtige aktiviteter. Det samme gælder, hvis der er opnået delvis fradragsret, og den senere brug berettiger til et lavere eller eventuelt slet intet fradrag.

Regulering af indgående moms som følge af ændret anvendelse skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis regnskabsårets endelige delvise fradragsprocent kan beregnes.

Et eksempel på en reguleringssituation kan være, hvis virksomhedens indehaver inddrager virksomhedens lokaler eller dele af disse til beboelse enten til sig selv eller til sit personale. Som et andet eksempel kan nævnes, at virksomheden udlejer en driftsbygning til et selskab, som virksomheden har oprettet i forbindelse med en organisationsændring i virksomheden. Virksomheden kan dog undgå regulering, hvis den opnår tilladelse til frivillig momsregistrering af udlejningsvirksomhed.

Vederlagsfri afståelse
Indretning af lejede lokaler anses også for omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, dette fremgår således af SKM2007.423.LSR (omtalt i afsnit J.4.1.3.4). Der kan derfor også foreligge ændret anvendelse i henhold til § 43, stk. 3, nr. 1, hvis en momspligtig virksomhed fraflytter et lejemål, uden samtidig overdragelse af reguleringsforpligtelse vedr. indretningsudgifter. Dette fremgår af SKM2008.397.LSR, hvor en momspligtig virksomhed i forbindelse med virksomhedsophør fraflyttede lejede lokaler i et butikscenter, uden samtidig at overdrage indretningsudgifter og reguleringsforpligtelse herpå. Den vederlagsfri afståelse af investeringsgodet blev sidestillet med ændret anvendelse i.h.t. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, hvorefter der var grundlag for at opkræve en reguleringsforpligtigelse.

Lovændring
Regulering kan også blive aktuel, når fradragsretten for købsmoms ændres som følge af, at virksomhedens aktiviteter fritages for moms i forbindelse med lovændringer.

Se TfS 1993, 580, der omhandler momsregulering vedrørende investeringsgoder i forbindelse med momsfritagelse for formidlingsydelser. 

De forenede sager C-487/01 og C-7/02 omhandler regulering af et tidligere tages fradrag for fast ejendom, i forbindelse med en  lovændring, der begrænser adgangen til at blive frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom.  EF-domstolen har i dommen fastslået, at det er i overensstemmelse med både 6. momsdirektivs bestemmelser og principperne om berettiget forventning og om retssikkerhed, når en lovændring, der ophæver retten til at være frivilligt momsregistrert for udlejning af fast ejendom har den konsekvens, at der skal ske regulering af det tidligere foretaget fradrag.

Om omdannelse fra anpartsselskab til aktieselskab eller omvendt, se J.4.1.3.5.

Om fusion, spaltning og virksomhedsoverdragelse, se ligeledes J.4.1.3.5.

Denne bestemmelse omhandler den modsatte situation af den, som § 43, stk. 3, nr. 1 beskriver. Efter bestemmelsen kan den faktiske anvendelse af investeringsgodet berettige til et større momsfradrag end det, der oprindelig blev opnået ved anskaffelsen. Regulering sker såvel, når der ved anskaffelsen ikke er opnået momsfradrag, som når der er opnået delvis fradrag.

Regulering af indgående moms som følge af ændret anvendelse skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis regnskabsårets endelige delvise fradragsprocent kan beregnes.

Bestemmelsen medfører f.eks., at en virksomhed efterfølgende kan få fradrag for købsmomsen af et investeringsgode, der oprindelig er indkøbt til brug for ikke momspligtige aktiviteter, hvis godet senere overgår til brug i forbindelse med momspligtige aktiviteter. Der vil også kunne reguleres for købsmomsen, hvis et investeringsgode, som først er anskaffet til erhvervsmæssig brug, senere overgår til privat anvendelse, og senere igen anvendes erhvervsmæssigt. Derimod kan virksomheden ikke få fradrag for investeringsgoder, der er indkøbt privat, og som først senere overgår til virksomheden. Det er således et krav, at godet er indkøbt af virksomheden.

Som det ses, kan der inden for reguleringsperioden ske regulering, når et investeringsgode ændrer anvendelse.

Hvis en fast ejendom (anskaffet den 1. juli 1994 eller senere), der først er udlejet uden moms på huslejen, senere overgår til frivillig momsregistrering, kan udgifterne i forbindelse med køb/opførelse mv. kun fratrækkes efter § 43, stk. 3, nr. 2. Fradraget reguleres således i forhold til reguleringsperiodens start (ejendommens anskaffelse/ibrugtagning) og beregnes i forhold til de udgifter ved køb/opførelse, der kan anses for at vedrøre de erhvervslejemål, der nu er momsregistreret.

Reglerne om regulering for investeringsgoder, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag for købsmomsen, gælder kun for investeringsgoder, der er anskaffet den 1. juli 1994 eller senere, jf. § 84, stk. 8.

EF-domstolen har i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (WZV), taget stilling til den situation, hvor en offentlig institution har købt et investeringsgode på et tidspunkt, hvor det ikke handlede i egenskab af momspligtig person, og senere sælger investeringsgodet i egenskab af momspligtig person. EF-domstolen udtaler i præmisserne 34-44:

Det bemærkes, at det følger af direktivets artikel 4, stk. 5 (nu Momssystemdirektivets artikel 13), at offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed. Det følger heraf, at når disse organer, som bl.a. omfatter WZV, handler i deres egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for købet af et investeringsgode, har de i princippet ingen ret til fradag med hensyn til dette gode.

Det skal imidlertid undersøges, om en ændring, der er indtrådt i forholdet for det pågældende organ for så vidt angår dets karakter af afgiftspligtig person, kan have betydning for fradragsretten. Der opstår således navnlig det spørgsmål, om den omstændighed, at organet efterfølgende får karakter af afgiftspligtig person i forbindelse med visse transaktioner vedrørende et gode, som det havde erhvervet i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, kan give organet ret til fradrag af moms erlagt for dette gode og give ret til berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 (nu Momssystemdirektivets artikler 184-192).

Den sag, der lå til grund for Lennartz-dommen (sag C-97/90), vedrørte et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person havde købt og anvendt et køretøj til private formål, og som efterfølgende - da han ligeledes havde anvendt dette gode til erhvervsmæssige formål - anmodede om fradrag for den moms, der var erlagt i forbindelse med godets erhvervelse. Efter at have bemærket, at sjette direktivs artikel 17 (nu Momssystemdirektivets artikler 167-170, 173 og 176-177) og fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og på dette grundlag fastslået, at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende for, om der består en fradragsret, bemærkede Domstolen, at direktivets artikel 20, som har overskriften »Berigtigelse af fradragene«, i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17 (jf. Lennartz-dommen, præmis 11 og 12).

Samme argumentation skal anvendes på et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode. Dette organ, der således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, har på samme måde som en privat person, der handler til private formål, ingen ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode. Den omstændighed, at nævnte organ efterfølgende har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, kan således ikke på grundlag af sjette direktivs artikel 20 have til virkning, at den moms, der er erlagt af dette organ til brug for transaktioner, som det har udført i sin egenskab af offentlig myndighed - og som dermed er afgiftsfri - gøres fradragsberettiget som omhandlet i direktivets artikel 17.

I modsætning til det synspunkt, som WZV har gjort gældende, kan et sådant organ ikke sidestilles med en afgiftspligtig person, der både udøver virksomhed, der er afgiftspligtig, og virksomhed, der er fritaget. Som anført ovenfor, er kvalifikationen som afgiftspligtig person afgørende, og denne vurdering sker på tidspunktet for organets erhvervelse af det pågældende gode.

WZV har endvidere gjort gældende, at såfremt det ikke er muligt at fradrage indgående moms, vil det skabe en betydelig konkurrencefordrejning, som ifølge WZV begrunder anvendelsen af undtagelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet led, hvorefter offentligretlige organer skal betragtes som afgiftspligtige personer. For at illustrere, at der foreligger konkurrencefordrejning, har WZV sammenlignet situationen for en erhvervsdrivende på markedet med situationen for et offentligretligt organ, og har gjort gældende, at under de samme omstændigheder vil en erhvervsdrivende på markedet kunne fradrage den indgående moms i den udgående moms.

Dette argument kan heller ikke lægges til grund. Den eventuelle konkurrencefordrejning - under omstændigheder som de, der foreligger i hovedsagen - udspringer snarere af den omstændighed, at det offentligretlige organ har gjort brug af retten til at vælge at erlægge afgift ved salget og udlejningen af den pågældende faste ejendom, end af anvendelsen af ordningen, hvorefter offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer i relation til virksomhed, som de udøver i deres egenskab af offentlige myndigheder. Som generaladvokaten har anført i punkt 38 i forslaget til afgørelse, forholder det sig således, at hvis ordningen i sig selv i et vist omfang kan gribe ind i anvendelsen af principperne om neutralitet og ligebehandling, følger dette nødvendigvis af eksistensen af fritagelser fra momsordningen.

Spørgsmålet skal derfor besvares med, at et offentligretligt organ, der erhverver et investeringsgode i sin egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, og følgelig i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig person, har i forbindelse med dette salg ikke ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik på opnåelse af fradrag for den moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode.

EF-domstolen har i sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 20 skal fortolkes således, at den berigtigelse, som den foreskriver, også finder anvendelse i en situation, hvor et investeringsgode først er blevet anvendt i forbindelse med en afgiftsfritaget virksomhed, som ikke giver ret til fradrag, og derefter i berigtigelsesperioden er blevet anvendt med henblik på en merværdiafgiftspligtig virksomhed.

Efter § 43, stk. 3, nr. 3, skal der reguleres for fradragsretten vedrørende købsmomsen af et investeringsgode, når det sælges, hvis der ikke ved købet var fuld fradragsret for momsen. Bestemmelsen omfatter ikke salg af fast ejendom, hvis reguleringsregler findes i § 43, stk. 3, nr. 4.

Salg på tvangsauktion og eksportsalg sidestilles med frivilligt salg. Salget behandles reguleringsmæssigt, som om investeringsgodet overgår til fuldt fradragsberettiget anvendelse.

Virksomhedens salg af aktiver anses for levering, jf. § 8, stk. 1, hvis der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktiverne. Momspligten er således uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb, fremstilling mv. Til eksempel kan nævnes en situation, hvor en virksomhed har købt en PC af en privatperson. Den indkøbte PC anvendes af virksomheden til momspligtige aktiviteter. Virksomheden vil ikke kunne fratrække moms i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt senere salg.

Ved salget anses godet for i den resterende del af reguleringsperioden at blive anvendt til fuldt fradragsberettigede formål. Der skal derfor reguleres i de tilfælde, hvor virksomheden, da den anskaffede godet, kun havde delvis fradragsret for købsmomsen.

Der er loft over reguleringsbeløbet, som højst kan udgøre 25 pct. af salgsprisen uden moms.

Der kan ikke opnås kompenserende momsregulering efter § 43, stk. 3, nr. 3, når investeringsgodet overdrages som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og overdragelsen derfor skal ske uden beregning af moms. I en sådan situation, er driftsmidlerne omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, der er en særregel i forhold til § 43, stk. 3, nr. 3, og overdragelsen kan ikke tillige anses for omfattet af retten til regulering efter § 43, stk. 3, nr. 3. Se SKM2001.547.LSR, hvor et amts entreprenørafdeling ikke kunne opnå kompenserende momsregulering vedrørende driftsmidler i forbindelse med en momsfri delvis virksomhedsoverdragelse til et entreprenørselskab, som overtog momsreguleringsforpligtelsen.

EF-domstolen har i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (WZV), taget stilling til den situation, hvor en offentlig institution har købt et investeringsgode på et tidspunkt, hvor det ikke handlede i egenskab af momspligtig person, og senere sælger investeringsgodet i egenskab af momspligtig person. EF-domstolen udtaler i præmisserne 34-44:

Det bemærkes, at det følger af direktivets artikel 4, stk. 5 (nu Momssystemdirektivets artikel 13), at offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed. Det følger heraf, at når disse organer, som bl.a. omfatter WZV, handler i deres egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for købet af et investeringsgode, har de i princippet ingen ret til fradag med hensyn til dette gode.

Det skal imidlertid undersøges, om en ændring, der er indtrådt i forholdet for det pågældende organ for så vidt angår dets karakter af afgiftspligtig person, kan have betydning for fradragsretten. Der opstår således navnlig det spørgsmål, om den omstændighed, at organet efterfølgende får karakter af afgiftspligtig person i forbindelse med visse transaktioner vedrørende et gode, som det havde erhvervet i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, kan give organet ret til fradrag af moms erlagt for dette gode og give ret til berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 (nu Momssystemdirektivets artikler 184-192).

Den sag, der lå til grund for Lennartz-dommen (sag C-97/90), vedrørte et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person havde købt og anvendt et køretøj til private formål, og som efterfølgende - da han ligeledes havde anvendt dette gode til erhvervsmæssige formål - anmodede om fradrag for den moms, der var erlagt i forbindelse med godets erhvervelse. Efter at have bemærket, at sjette direktivs artikel 17 (nu Momssystemdirektivets artikler 167-170, 173 og 176-177) fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og på dette grundlag fastslået, at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende for, om der består en fradragsret, bemærkede Domstolen, at direktivets artikel 20, som har overskriften »Berigtigelse af fradragene«, i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17 (jf. Lennartz-dommen, præmis 11 og 12).

Samme argumentation skal anvendes på et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode. Dette organ, der således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, har på samme måde som en privat person, der handler til private formål, ingen ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode. Den omstændighed, at nævnte organ efterfølgende har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, kan således ikke på grundlag af sjette direktivs artikel 20 have til virkning, at den moms, der er erlagt af dette organ til brug for transaktioner, som det har udført i sin egenskab af offentlig myndighed - og som dermed er afgiftsfri - gøres fradragsberettiget som omhandlet i direktivets artikel 17.

I modsætning til det synspunkt, som WZV har gjort gældende, kan et sådant organ ikke sidestilles med en afgiftspligtig person, der både udøver virksomhed, der er afgiftspligtig, og virksomhed, der er fritaget. Som anført ovenfor, er kvalifikationen som afgiftspligtig person afgørende, og denne vurdering sker på tidspunktet for organets erhvervelse af det pågældende gode.

WZV har endvidere gjort gældende, at såfremt det ikke er muligt at fradrage indgående moms, vil det skabe en betydelig konkurrencefordrejning, som ifølge WZV begrunder anvendelsen af undtagelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet led, hvorefter offentligretlige organer skal betragtes som afgiftspligtige personer. For at illustrere, at der foreligger konkurrencefordrejning, har WZV sammenlignet situationen for en erhvervsdrivende på markedet med situationen for et offentligretligt organ, og har gjort gældende, at under de samme omstændigheder vil en erhvervsdrivende på markedet kunne fradrage den indgående moms i den udgående moms.

Dette argument kan heller ikke lægges til grund. Den eventuelle konkurrencefordrejning - under omstændigheder som de, der foreligger i hovedsagen - udspringer snarere af den omstændighed, at det offentligretlige organ har gjort brug af retten til at vælge at erlægge afgift ved salget og udlejningen af den pågældende faste ejendom, end af anvendelsen af ordningen, hvorefter offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer i relation til virksomhed, som de udøver i deres egenskab af offentlige myndigheder. Som generaladvokaten har anført i punkt 38 i forslaget til afgørelse, forholder det sig således, at hvis ordningen i sig selv i et vist omfang kan gribe ind i anvendelsen af principperne om neutralitet og ligebehandling, følger dette nødvendigvis af eksistensen af fritagelser fra momsordningen.

Spørgsmålet skal derfor besvares med, at et offentligretligt organ, der erhverver et investeringsgode i sin egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, og følgelig i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig person, har i forbindelse med dette salg ikke ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik på opnåelse af fradrag for den moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode.

EF-domstolen har i dommen i sag C-63/04, Centralan Property Ltd, udtalt, at sjette direktivs artikel 20, stk. 3, skal fortolkes således, at når en 999-årig lejekontrakt vedrørende et investeringsgode indgås med en person mod betaling af en væsentlig præmie, og når den resterende ejendomsret vedrørende dette gode overdrages tre dage senere til en anden person til et væsentligt lavere beløb, og disse to transaktioner

-er uadskilleligt forbundne, og

-består af en første transaktion, der er afgiftsfri, og en anden transaktion, der er afgiftspligtig,

-og såfremt disse transaktioner på grund af overdragelsen af retten til som ejer at råde over nævnte investeringsgode, udgør leveringer i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i samme direktivs artikel 5, stk. 1,

skal det pågældende gode indtil udløbet af berigtigelsesperioden anses for at være anvendt til en økonomisk virksomhed, der betragtes som delvist afgiftspligtig og delvist afgiftsfri i forhold til den respektive værdi af de to transaktioner.

Efter § 43, stk. 3, nr. 4, skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen  sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Man kan dog undlade regulering i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Når køberen overtager reguleringsforpligtelsen indtræder han i alle rettigheder og forpligtelser vedrørende investeringsgodet, dvs. også adgangen til supplerende fradrag, jf. § 43, stk. 3, nr. 2. 

Salg af fast ejendom på tvangsauktion sidestilles med hensyn til regulering af momsfradraget med salg i frivillig handel.

En virksomheds bygninger efter nedrivning anses ikke at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge. Det gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. Hvis virksomhedens bygninger sælges til en køber, der eventuelt vil rive disse ned, anses bygningerne ved salget for at være overgået til en anvendelse, hvor købsmomsen ikke er fradragsberettiget, jf. § 43, stk. 3, nr. 4, og .

I SKM2011.281.SR fandt Skatterådet, at ekspropriation af en erhvervsejendom ikke medførte en pligt for virksomheden til at foretage regulering. Skatterådet lagde vægt på, at ekspropriation af ejendommen var foretaget med henblik på, at de bygninger, som var opført på ejendommen, skulle nedrives for at give plads til et motorvejsbyggeri, hvorfor der reelt var tale om levering af en byggegrund. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.5.

Se TfS 2000, 614 hvor et interessentskab, der drev en cafe, havde overtaget et reguleringsbeløb vedrørende ombygning af lejede lokaler, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, og ved videreoverdragelsen af cafeen ikke kunne anses frigjort for krav efter reguleringsforpligtelsen, da investeringsgodet ikke var medoverdraget sammen med virksomheden.

I SKM2007.423.LSR var der i forbindelse med salg af et solcenter erlagt et vederlag for ombygning af lejede lokaler. Ombygningen af lejede lokaler blev anset for et investeringsgode, som var omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, om salg af fast ejendom.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

EF-domstolen har i dommen i sag C-63/04, Centralan Property Ltd, udtalt, at sjette direktivs artikel 20, stk. 3 (nu Momssystemdirektivets artikel 188), skal fortolkes således, at når en 999-årig lejekontrakt vedrørende et investeringsgode indgås med en person mod betaling af en væsentlig præmie, og når den resterende ejendomsret vedrørende dette gode overdrages tre dage senere til en anden person til et væsentligt lavere beløb, og disse to transaktioner

-er uadskilleligt forbundne, og

-består af en første transaktion, der er afgiftsfri, og en anden transaktion, der er afgiftspligtig,

-og såfremt disse transaktioner på grund af overdragelsen af retten til som ejer at råde over nævnte investeringsgode, udgør leveringer i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i samme direktivs artikel 5, stk. 1 (nu Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1),

skal det pågældende gode indtil udløbet af berigtigelsesperioden anses for at være anvendt til en økonomisk virksomhed, der betragtes som delvist afgiftspligtig og delvist afgiftsfri i forhold til den respektive værdi af de to transaktioner.

I SKM2009.783.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at en grund og et golfbaneanlæg placeret på samme grund kan betragtes som to selvstændige investeringsgoder, og at man dermed kan overdrage momsreguleringsforpligtelser for hvert investeringsgode uafhængigt. I momsmæssig henseende omfatter den faste ejendom golfbanen bestående af grunden og det på grunden etablerede baneanlæg. Landsskatteretten har i SKM2010.856.LSR ændret Skatterådets svar. Selskabet kan herefter undlade at foretage regulering efter investeringsgodereglerne af tidligere foretagne momsfradrag for omkostninger til anlæggelsen af golfbaneanlægget i forbindelse med et særskilt salg af grunden.

§ 43, stk. 3, nr. 5, foreskriver, at der skal reguleres for momsfradraget i den situation, hvor et driftsmiddel overdrages som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden. En sådan overdragelse skal efter § 8, stk. 1, 3. pkt., ske uden moms, og overdragelsen sidestilles derfor med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget formål. Ligesom ved salg af fast ejendom, jf. ovenfor under J.4.1.3.4, kan regulering dog undlades, hvis køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Omdannelse AS/ApS
Hvis et anpartsselskab omdannes til et aktieselskab efter anpartsselskabslovens §§ 66 - 67, anses selskabet for at fortsætte som den samme juridiske person med samme privatretlige interesser og forpligtelser som før omdannelsen. Omdannelsen kan derfor ikke anses for en virksomhedsoverdragelse, der udløser en forpligtelse til at foretage regulering efter § 43, stk. 3, nr. 5. Tilsvarende gælder ved en omdannelse fra aktieselskab til anpartsselskab efter aktieselskabslovens § 134 l.

Fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse
Ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse sker der derimod en overdragelse af driftsmidler fra en juridisk (eller fysisk) person til en anden. Dog kan man ud fra en konkret vurdering undlade at opgøre den opståede reguleringsforpligtelse, når følgende betingelser er opfyldt:

  • Den nye virksomhed har samme fradragsret som den eller de gamle virksomheder.
  • Den nye virksomhed erklærer, at den overtager reguleringsforpligtelsen.
  • Regnskabsmaterialet altid vil være tilgængeligt for det nye selskab, således at reguleringsforpligtelsen altid senere vil kunne opgøres.

Det samme gælder for fast ejendom, som overdrages ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse.

Efter § 43, stk. 4, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler for gennemførelse af reguleringen efter stk. 3. Denne bemyndigelse har ministeren brugt i momsbekendtgørelsens kapitel 5.

Bekendtgørelsens kapitel 5, § 18, åbner mulighed for, at reguleringsforpligtelsen i visse tilfælde kan overdrages i forbindelse med salg  af investeringsgoder. Det bevirker, at der ikke skal ske momsberegning i forbindelse med overdragelsen.

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis investeringsgodet sælges inden for reguleringsperioden, jf. § 44.

Bestemmelsens anvendelsesområde er:

  • ved salg af fast ejendom, jf. § 43, stk. 3, nr. 4
  • ved overdragelse af driftsmidler i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af virksomheden, jf. § 43, stk. 3, nr. 5
To betingelser
Bekendtgørelsens § 18 kræver, at to betingelser skal være opfyldt, for at man kan overdrage en reguleringsforpligtelse:
  • salget skal ske til en køber, der har krav på mindst samme momsfradragsret for det pågældende investeringsgode, som sælgeren havde, da han anskaffede det. Hvis køberen på overdragelsestidspunktet har en mindre fradragsret end sælgeren havde, da han anskaffede godet, kan køberen dog overtage reguleringsforpligtelsen for et beløb, der svarer til køberens fradragsret på overdragelsestidspunktet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal sælger afregne efter de almindelige regler
  • køberen skal afgive en erklæring om, at han vil overtage reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden for det beløb, der ellers skal efterreguleres.

Se SKM2007.836.SR, hvor Skatterådet fandt at udlejeren af et areal, hvorpå lejeren havde opført en orkestergraven, ikke hæftede for en eventuel reguleringsforpligtigelse medmindre, at udlejeren positivt erklærer, at denne ønsker at overtage forpligtigelsen. Endvidere fandt Skatterådet, at udlejer ikke er forpligtiget til, at overtage en eventuel reguleringsforpligtigelse i tilfælde af, at det ikke er muligt at overdrage forpligtigelsen til en ny lejer. Dette var tilfældet uanset, at det ifølge en kontrakt mellem udlejer og lejer, er en betingelse, at forpligtigelsen overdrages ved ophør af lejemålet.

Hvis køber ikke opfylder betingelserne for at overtage reguleringsforpligtelsen, skal reguleringen foretages af og dermed opkræves hos sælgeren. Se i den forbindelse SKM2009.278.LSR. I denne sag var køberen af en fast ejendom ikke momsregistreret, hverken på tidspunktet for overdragelsen eller på tidspunktet for erklæringen om overtagelse af reguleringsforpligtelsen. Da reguleringsforpligtelsen efter ordlyden i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 påhviler sælgeren af den pågældende ejendom og køberen ikke opfyldte betingelserne for at overtage reguleringsforpligtelsen, kunne reguleringsforpligtelsen ikke opkræves hos køber. 

Hvis køber af en fast ejendom ikke ønsker at overtage reguleringsforpligtelsen, kan SKAT ifølge momsbekendtgørelsens § 19 tillade, at der stilles sikkerhed for reguleringsforpligtelsen vedrørende den faste ejendom.

Muligheden for at stille sikkerhed er begrænset til reguleringsforpligtelser vedrørende fast ejendom. Sikkerhedsstillelsen skal i princippet opretholdes uændret i reguleringsperioden, hvilket vil sige uden årlige nedskrivninger i den resterende del af perioden. SKAT kan dog efter en konkret vurdering i de enkelte tilfælde give tilladelse til en årlig nedskrivning af sikkerhedsstillelsen, f.eks. hvis det er åbenbart, at indfrielse af sikkerhedsstillelsen ikke vil komme på tale. Som eksempel herpå kan nævnes salg af en fabriksbygning, der er specielt indrettet som sådan og ligger i et industrikvarter, se TfS 1990, 302.

Hvis ejendommen overdrages på ny eller overgår til en anvendelse, hvor køberen ikke har fradragsret, forfalder reguleringsbeløbet for den resterende del af perioden straks til betaling.

§ 44 indeholder regler om reguleringsperiodens længde og reguleringens størrelse i det enkelte år.

§ 44, stk. 1, fastsætter reguleringsperiodens længde.

For driftsmidler er reguleringsperioden fastsat til 5 år. For fast ejendom, bortset fra reparation og vedligeholdelse heraf, er reguleringsperioden fastsat til 10 regnskabsår. For reparation og vedligeholdelse af fast ejendom er reguleringsperioden fastsat til 5 regnskabsår.

Reguleringsperioden regnes fra aktivets anskaffelsesår og inkluderer det regnskabsår, hvori anskaffelsen har fundet sted.

Reguleringsperioden for fast ejendom begynder dog først at løbe fra ibrugtagningstidspunktet, når ejendommen er opført til udlejning. En virksomhed, der er frivillig momsregistreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, anses først at have taget ejendommen i brug på det tidspunkt, ejendommen eller en del af den lejes ud for første gang.

Når reguleringsperioden er udløbet, kan investeringsgodet tages ud til momsfrit formål, f.eks. til privat brug, uden at det får momsmæssige konsekvenser.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Efter § 44, stk. 2, foretages reguleringen i det enkelte regnskabsår for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbebøb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode.

Det beløb, der reguleres, er det momsbeløb, som virksomheden har haft fradragsret for i forbindelse med anskaffelsen/ibrugtagningen. Det gælder, uanset om der oprindelig er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Reguleringen sker på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted i det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i anskaffelses-/ibrugtagningsåret. Der skal dog ske en samlet regulering for den resterende del af reguleringsperioden, når et investeringsgode sælges eller overdrages, samt ved regulering i forbindelse med afmeldelse fra registrering.

I forbindelse med, at reguleringsperioden for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med virkning fra den 1. januar 1996 er ændret fra 10 år til 5 år, opstår spørgsmålet, om der skal momsreguleres, hvis der f.eks. den 1. januar 1996 eller senere er gået 5 år fra reparations-/vedligeholdelsesarbejdet er foretaget, og ejendommen overgår fra momsmæssig til ikke momsmæssig anvendelse. Styrelsen finder, at lovændringen har virkning for de reguleringer, der foretages efter 1. januar 1996. Fra 1. januar 1996 gælder således en ubetinget 5 års reguleringsperiode for reparationsydelser.

Følgende eksempler er medtaget til nærmere belysning af reglerne om opgørelse af reguleringsbeløb i forbindelse med indtrædelse af en reguleringsforpligtelse. Det er i eksemplerne forudsat, at virksomhederne anvender kalenderåret som regnskabsår.

Eksempel 1
En virksomhed købte i maj måned 1997 en maskine. I forbindelse med dette køb medregnede virksomheden 150.000 kr. til købsmomsen. Ved virksomhedens afmeldelse fra registrering i juli måned 2000 overgår maskinen til en ikke fradragsberettiget anvendelse.

Der skal i dette tilfælde reguleres 60.000 kr., som fremkommer således:
Fradrag ved anskaffelsen...... 150.000 kr.
Reduktion med 1/5 af fradraget for hvert regnskabsår, der er gået (afsluttet) siden anskaffelsen  
199730.000 kr. 
199830.000 kr. 
199930.000 kr.90.000 kr.
Reguleringsbeløb............ 60.000 kr.

Eksempel 2
Virksomhed A - der normalt har både momspligtige og momsfri aktiviteter - købte i 1996 et edb-anlæg. Momsen af anskaffelsessummen udgjorde 500.000 kr., svarende til en årlig andel på 100.000 kr.(1/5). Virksomheden var i 1996 berettiget til 80 pct. fradrag og medregnede således 400.000 kr. til købsmomsen vedrørende edb-anlægget.

I løbet af 1997 indskrænker virksomheden sine momsfri aktiviteter og kan ved udgangen af 1997 konstatere, at årets fradragsprocent for bl.a. edb-anlægget har været 89. Denne ændring i fradragsprocenten medfører imidlertid ingen regulering, idet udsvinget har været mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet. Virksomheden kunne dog vælge at foretage regulering, jf. J.4.2.4.

I 1998 har virksomheden udelukkende momspligtige aktiviteter - altså fuld fradragsret. Herved bliver virksomheden berettiget til at kompensere for den forøgede fradragsret i forhold til anskaffelsestidspunktet. Reguleringsbeløbet beregnes på grundlag af årets andel af den betalte moms (100.000 kr.) og udsvinget i fradragsretten (20 pct.), dvs. 20 pct. af 100.000 kr. = 20.000 kr.

I 1999 genoptager virksomheden de momsfri aktiviteter, således at årets fradragsprocent bliver 65. Den ved anskaffelsen godtgjorte andel på 80.000 kr. har således været for stor, og virksomheden skal reducere købsmomsen med 15 pct. af 100.000 kr. = 15.000 kr.

I 2000 bliver fradragsprocenten 75. Denne ændring medfører ingen regulering, da udsvinget er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet.

Herefter er reguleringsperioden udløbet, og udsving i fradragsprocenten i 2001 og senere vil ikke medføre reguleringer - heller ikke selv om fradragsprocenten i et eller flere af disse regnskabsår bliver nul. Hvis anlægget sælges, skal der betales moms af salgsprisen efter lovens almindelige regler.

Skematisk kan reguleringsforløbet opstilles således:

Anskaffelsesår: 1996

Købsmoms: 500.000 kr.

Fradrag ved anskaffelsen: 80 pct. (400.000 kr.)

RegnskabsårFradragsprocentReguleringsbeløb
   
199680-
199789-
1998100+ 20.000 kr.
199965- 15.000 kr.
200075-

Eksempel 3
I 1991 har virksomheden opført et byggeri. Momsen af opførelsesomkostningerne har udgjort 1.000.000 kr., som fuldt ud er medregnet til købsmomsen.

I 1995 inddrages 1/4 af bygningen til formål, for hvilket virksomheden ikke har fradragsret (f.eks. bolig)

Uanset at en del af bygningen endeligt inddrages til boligformål, skal momsen reguleres løbende over den resterende del af reguleringsperioden. I 1995 vil fradragsprocenten således kun være 75 pct., og der skal derfor indbetales 25.000 kr.

Anskaffelsesår: 1991

Købsmoms: 1.000.000 kr.

Fradrag ved anskaffelsen: 100 pct.

RegnskabsårFradragsprocentReguleringsbeløb
   
1991100-
1992100-
1993100-
1994100-
19957525.000 kr.
199675 25.000 kr.
199775 25.000 kr.
199875 25.000 kr.
199975 25.000 kr.
200075 25.000 kr.

Eksempel 4
En virksomhed, der har kalenderåret som regnskabsår, køber i 1996 en maskine, som skal anvendes til både momspligtige og momsfrie aktiviteter. Momsen af anskaffelsesprisen udgør 200.000 kr. Hvis fradragsprocenten for det pågældende år udgør 70, vil virksomheden kunne medregne 140.000 kr. til købsmomsen ved anskaffelsen. I 1997 og 1998 er fradragsprocenten henholdsvis 65 og 55.

I 1999 sælges maskinen for 500.000 kr. inkl. moms.

 Der skal i 1999 ske regulering for den resterende del af reguleringsperioden, dvs. for årene 1999 og 2000.

 Reguleringsforløbet ser herefter således ud:

ÅrAnvendelse(a)Årets andel (1/5 af 200.000)(b)Forskud (70% - 1/5 af  200.000)(c) Årets fradrags procent (d) Årets faktiske fradragsret(c x a)Årets regulering (d-b)
1996blandet40.00028.0007028.0000
1997blandet40.00028.0006526.0000 *)
1998blandet40.00028.0005522.000-6.000
1999salg40.00028.000(100)(40.000)12.000 **)
2000 40.00028.000(100)(40.000)12.000**)

*)Da forskellen mellem det aktuelle års fradrag (65 pct.) og fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet (70 pct.) er under 10 pct., foretages ikke regulering i 1997.

**)Virksomheden vil således kunne medregne et momsbeløb på 24.000 kr. for den resterende periode til den indgående moms i den momsperiode, hvor investeringsgodet sælges. Beløbet udgør 12.000 kr. for 1999 og 12.000 kr. for 2000.

Reguleringsbeløbet kan dog højst udgøre 25 pct. af salgsprisen ekskl. moms (salgsprisen ekskl. moms udgør 80 pct. af 500.000 kr. = 400.000 kr.), dvs. 25 pct. af 400.000 kr. = 100.000 kr. I dette eksempel er reguleringsbeløbet mindre end 100.000 kr., og der kan derfor ske regulering af hele beløbet (24.000 kr.)

Efter § 44, stk. 3, er der ikke pligt til at regulere for fradragsretten for købsmoms af investeringsgoder, hvis udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses-/ibrugtagningstidspunktet. Virksomheden har imidlertid ret til at foretage regulering, hvis den selv ønsker det.
 
Denne bagatelgrænse gælder, hvad enten udsvinget er positivt eller negativt i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses-/ibrugtagningstidspunktet.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter