Bestemmelsen i § 37 fastsætter reglerne om fradragsret for moms på indkøb mv. der udelukkende anvendes til brug for momspligtig virksomhed, dvs. fuld fradragsret for købsmomsen.

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 168 (tidligere artikel 17, stk. 2, i 6. momsdirektiv).

Ifølge § 37, stk. 1, kan virksomheder momsregistreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage momsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Se dog SKM2006.783.LSR og SKM2007.655.SKAT og omtalen af disse i J.2.1.1 om virksomheders fradragsret i tilfælde, hvor virksomhederne ikke har overholdt deres forpligtelse til momsregistrering.

Den fradragsberettigede moms er momsen af virksomhedens indkøb eller den moms, som virksomheden i øvrigt skal betale for varer og ydelser, jf. afsnit J.1.2, der anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer, dvs. i forbindelse med driften af den momspligtige virksomhed. Det gælder også leverancer udført i udlandet.

Der er således ikke fradragsret for varer og ydelser, der ikke kan anses for indkøbt mv. af virksomheden.

EF-domstolen har i sagerne C-338/98 og C-33/03 fundet, at en nederlandsk henholdsvis en britisk ordning, var i modstrid med 6. momsdirektiv. Efter ordningerne havde momspligtige arbejdsgivere fradragsret for godtgørelser til ansatte, som skulle dække de ansattes udgifter til benzin i forbindelse med kørsel i de ansattes køretøjer, men i arbejdsgiverens interesse.

Derimod fandt EF-domstolen i sag C-165/86, Intiem CV, at en momspligtig arbejdsgiver havde fradragsret for indkøb af varer i eget navn fra en momspligtig leverandør, selvom varerne fysisk blev leveret til arbejdsgiverens ansatte, når de ansatte udelukkende anvendte varerne under arbejdet for arbejdsgiverens virksomhed, og leverandøren fakturerede arbejdsgiveren for indkøbet.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Indkøb til brug for eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats, jf. §§ 14-21 d og 34, er derfor fuldt fradragsberettigede.

Det følger heraf, at selvom en dansk virksomhed alene har leverancer i udlandet, er der fuld fradragsret, i det omfang leverancerne må anses for momspligtige, se således SKM2008.1014.SR. Det følger endvidere heraf, at virksomheden vil kunne momsregistreres efter § 47, stk. 1, med henblik på udøvelse af sin fradragsret, selvom alle dens leverancer sker i udlandet, og der altså ikke betales dansk moms. Se tilsvarende SKM2008.393.LSR, der er refereret nedenfor.

Der er ikke fradragsret for indkøb mv. til brug for leverancer af varer og ydelser, der er fritaget for moms efter § 13. Det betyder bl.a., at den finansielle sektor i vidt omfang ikke kan fratrække momsen på sine indkøb.

Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøb mv. udelukkende anvendes til brug for registreringspligtig virksomhed. Hvis indkøb også anvendes til andre formål, f.eks. til brug for ikke registreringspligtig virksomhed, er der kun delvis fradragsret efter reglerne i §§ 38-41, jf. afsnit J.2.

EF-domstolen har i præmis 32 i dommen i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, udtalt, at det følger af bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 2 og 17 (nu Momssystemdirektivets artikler 2 samt 167-177), at kun en person, der er en afgiftspligtig person, og som optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor godet erhverves, har ret til fradrag vedrørende dette gode og kan fratrække moms, der skyldes eller er erlagt for dette gode, hvis godet anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner (jf. for så vidt angår sjette direktivs artikel 17, dom af 11.7.1991, sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795, præmis 8).

EF-domstolen har i sag C-435/05, Investrand BV, udtalt, at udgifter til rådgivningsydelser, som en afgiftspligtig person har erhvervet med henblik på at fastsætte størrelsen af en fordring, som udgør en del af dennes formue, og som hidrører fra et salg af aktier, som er foretaget før den pågældende blev momspligtig, ikke giver ret til at fradrage den herfor erlagte moms, når der ikke foreligger omstændigheder, der godtgør, at det er den økonomiske virksomhed, som den afgiftspligtige person udfører i sjette direktivs forstand, der er årsag til erhvervelsen af ydelserne, og omkostningerne ved rådgivningen ikke har nogen direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed.

EF-domstolen har den 21.februar 2006 afsagt dom i C-255/02, Halifax plc. Domstolen har i dommen bl.a. konkluderet følgende: "Sjette direktiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage indgående merværdiafgift, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug. Konstatering af et misbrug kræver for det første, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel." Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.4.

Den 12. januar 2006 har EF-domstolen afsagt dom i de forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd og Bond House Systems Ltd. Domstolen har i dommen bl.a. konkluderet følgende: "Transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, udgør leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til. Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående merværdiafgift, kan ikke berøres af, at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig."

xEU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében kft og Péter Dávid, udtalt, at Momssystemdirektivets artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til fradrag for den moms, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.x

xDomstolen udtaler videre i dommen i C-80/11 og C-142/11, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og artikel 273 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.x

Den 8. maj 2008 har EF-domstolen afsagt dom i de forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade SpA. Domstolen fandt, at det ikke er modstridende med momssystemets grundlæggende principper, at en medlemsstats nationale regler hjemler en præklusionsfrist for udøvelse af fradragsretten på 2 år. Dette var tilfældet uanset, at afgiftsmyndigheden rådede over en længere frist, med hensyn til opkrævningen. Domstolen henviste til, at en frist på 2 år ikke i sig selv kan gøre udøvelsen af fradragsretten umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. Domstolen fastslår dog, at dette kun gælder såfremt hhv. ækvivalens- samt effektivitetsprincippet er iagttaget.

Uagtet dette fandt domstolen, at den italienske ordning med hensyn til berigtigelse af angivelser og opkrævning af moms er i strid med artikel 21, stk. 1, litra b i sjette momsdirektiv, som affattet ved artikel 28g (nu momssystemdirektivets artikel 196) om omvendt betalingspligt. Domstolen henviser til, at det er modstridende med bestemmelsens formål at nægte fradragsret, hvad angår situationen i hovedsagen, idet der ikke består en risiko for at den pågældende medlemsstat mister skatte- og afgiftsindtægter. Dette var tilfældet uanset, at virksomheden i hovedsagen havde tilsidesat sine regnskabsforpligtigelser, da der inden for rammerne af anvendelse af ordningen, ikke i princippet, opstår nogen skyld overfor statskassen.

Med henvisning til dette fastslog domstolen, at det ikke var relevant, at vurdere den afgiftspligtiges gode tro i et sådan tilfælde. Medlemsstaterne har hermed ikke har adgang til at begrænse fradragsretten med henvisning til, at der er sket en tilsidesættelse af regnskabsforpligtigelserne, som den i hovedsagen, da dette ikke kan ligestilles med momssvig eller misbrug, idet denne ikke er udført med henblik på at opnå en uberettiget afgiftsfordel.

Den 22. april 2010 har EF-domstolen afsagt dom i de forenede sager C-536/08 og C-539/08. Sagerne omhandlede spørgsmålet, om en afgiftspligtig person har umiddelbar ret til fradrag i et tilfælde som omhandlet i sjette direktivs artikel 28b, punkt A, stk. 2, første afsnit, når den afgiftspligtige, idet denne ikke har godtgjort, at den omhandlede erhvervelse inden for Fællesskabet er blevet pålagt moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af goderne afsluttes, er blevet pålagt denne afgift i registreringsmedlemsstaten (Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.3 om momslovens § 22, stk. 2).

Domstolen bemærkede, at fradrag for den moms, som er blevet pålagt de goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige har erhvervet, herunder erhvervelser inden for Fællesskabet, i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra d), er underlagt den betingelse, at de således erhvervede goder og tjenesteydelser skal anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner. Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er det imidlertid ubestridt, at goder, der er blevet pålagt afgift som erhvervelser inden for Fællesskabet, idet de i henhold til sjette direktivs artikel 28b, punkt A, stk. 2, første afsnit, anses for at være foretaget i registreringsmedlemsstaten, ikke i virkeligheden er blevet indført i denne medlemsstat. Under disse omstændigheder kan de omhandlede transaktioner ikke anses for at give "fradragsret" som omhandlet i sjette direktivs artikel 17. Som følge heraf kan disse erhvervelser inden for Fællesskabet ikke nyde godt af den i denne artikel fastsatte almindelige fradragsordning.

Domstolen fremhævede, at den almindelige fradragsordning for afgiften, som foreskrevet i sjette direktivs artikel 17, ikke i en situation som den i hovedsagen foreliggende kan erstatte den særlige ordning i artikel 28b, punkt A, stk. 2, andet afsnit, som bygger på en mekanisme, der reducerer afgiftsgrundlaget og derved tillader at korrigere for dobbelt afgiftspålæggelse. Desuden vil den omstændighed, at der gives fradragsret i et sådant tilfælde, risikere at medføre, at den effektive virkning af sjette direktivs artikel 28b, punkt A, stk. 2, andet og tredje afsnit, bringes i fare, idet den afgiftspligtige person, der har nydt godt af retten til fradrag i registreringsmedlemsstaten, ikke længere vil være tilskyndet til at godtgøre, at den omhandlede erhvervelse inden for Fællesskabet er blevet pålagt moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af goderne afsluttes. En sådan løsning kunne dermed i sidste instans være til fare for anvendelsen af den hovedregel, ifølge hvilken stedet for afgiftspålæggelse for en erhvervelse inden for Fællesskabet anses for at være den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af goderne afsluttes, hvilket vil sige den medlemsstat, hvor det endelige forbrug finder sted, hvilket er formålet med overgangsordningen.

På grundlag af det anførte udtalte domstolen, at sjette direktivs artikel 17, stk. 2 og 3, og artikel 28b, punkt A, stk. 2, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig, som er omfattet af sidstnævnte bestemmelses første afsnit, ikke har ret til umiddelbart at fradrage den indgående moms af en erhvervelse inden for Fællesskabet.

Omkostningsfordeling mellen aktionærer

Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

Leverancer udført i udlandet 

Landskatteretten har i SKM2008.393.LSR afsagt kendelse om, at der er ret til fradrag jf. momslovens § 37, stk. 1, uanset at aktiviteterne ikke blev udført i Danmark. Landsskatteretten henser til, at virksomheden i det første år havde omsætning i Danmark og at denne har opkrævet moms af everancerne jf. momslovens § 4, stk. 1. Virksomhedens transaktioner var det efterfølgende år identiske med de ydelser der det foregående år var blevet leveret i Danmark. Landsskatteretten fandt herefter, at det var uden betydning, at virksomheden ikke opkrævede dansk moms af leverancerne i det efterfølgende år, da de transaktioner, der blev udført mod vederlag i et andet EU, var transaktioner i forbindelse med økonomisk virksomhed, der - såfremt disse var blevet udført i Danmark - ville have givet ret til momsfradrag.

Tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger

SKAT har i SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT udtalt sig om købers momsfradragsret i relation til den momsmæssige behandling af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger. Hvis en tilgift skal anses for vederlagsfrit overdraget, har den momsregistrerede køber ikke erlagt nogen moms i første omgang, og der opstår allerede af denne grund ikke noget spørgsmål om momsfradragsret i henhold til momslovens § 37. Hvis en tilgift er leveret mod vederlag, men den indkøbte tilgift har karakter af en vare til privat brug m.v., som ikke kan anses for indkøbt til brug for virksomheden, er der ikke fradragsret for denne del af momsen.

Momslovens § 37, stk. 1, skal ses i lyset af Momssystemdirektivets artikler 168, 169 og 170 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17) og EF-domstolens fortolkning af bestemmelserne.

Uanset formålet

EF-domstolen har i sag C-4/94, BLP-Group plc, taget stilling til, om en virksomhed har fradrag for købsmoms af indkøb mv. af varer og ydelser anvendt til brug for momsfritagne leverancer, når formålet med at foretage de fritagne leverancer er at gøre det muligt for virksomheden at gennemføre momspligtige transaktioner.

BLP var et selskab, som forvaltede kapitalandele, og som leverede tjenesteydelser til en række handelsselskaber, der fremstillede varer til møbel- og "gør-det-selv"-industrien. I 1989 erhvervede BLP selskabskapitalen i det tyske selskab Berg Mantelprofilwerk GmbH (herefter benævnt "Berg"). Imidlertid var BLP' s økonomiske situation i juni 1991 blevet så vanskelig, at ledelsen afhændede 95 % af andelene i Berg. Indtægterne fra salget blev anvendt til at afvikle BLP' s gæld. I forbindelse med momsangivelsen for perioden indtil den 30. september 1991 anmodede BLP om fradrag for den moms, som selskabet havde betalt i henhold til tre fakturaer for tjenesteydelser, som var blevet udført for BLP af henholdsvis forretningsbanker, advokater og revisorer i forbindelse med afhændelsen af andelene i Berg. Der var i sagen for EF-domstolen uomtvistet, at afhændelsen af selskabsandelene var momsfrie transaktioner inden for 6. momsdirektivs anvendelsesområde.

Det fremgår af dommen, at artikel 17 i 6. momsdirektiv medfører, at når en momspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden momspligtig person, der benytter disse til en momsfritaget transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for købsmomsen. Dette gælder, selv når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion. Se tillige TfS 1996, 320.

Skatteministeriet anser begrundelsen i TfS 1996, 563 for forældet som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-77/01, C-442/01 og C-465/03, se TSS-cirkulære 2005-24 og afsnit J.1.1.4.

EF-domstolen har i sag C-29/08, AB SKF, udtalt sig om momsfradragsret for ydelser, som et selskab har indkøbt til brug for salg af aktier i datterselskaber. Skatteministeriet finder, at SKF-dommen præciserer kriterierne for, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, hvilket ikke medfører fradragsret, og hvornår de indkøbte ydelser anses for fradragsberettigede generalomkostninger. I denne forbindelse skal der under hensynstagen til de faktiske omstændigheder ses på, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Se SKM2011.717.SKAT

Tilsvarende må SKF-dommen anses for en præcisering af, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger, i forbindelse med salg af andre virksomhedsaktiver, f.eks. fast ejendom. Se SKM2011.717.SKAT.

I SKM2011.550.LSR var det klagende selskab moderselskab i en koncern, hvis hovedaktivitet var delt op mellem moderselskabets to datterselskaber. Moderselskabets egen momspligtige aktivitet bestod i managementydelser til datterselskaberne af begrænset omfang. Der blev ikke godkendt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne i forbindelse med moderselskabets salg af 100 % af aktierne i det ene datterselskab. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede udgifter direkte og umiddelbart kunne henføres til salget af aktierne, og at de ikke kunne anses for generalomkostninger for selskabets økonomiske virksomhed i sin helhed. Der var således en umiddelbar og direkte tilknytning mellem aktiesalget og de leverede tjenesteydelser, og omkostningerne hertil kunne ikke anses for at kunne medregnes til prisen for selskabets leveringer af administrationsydelser. Der var derfor ikke fradragsret for moms af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1, og præmis 71 i EF-domstolens dom i sagen C-29/08, AB SKF.

Salg af fast ejendom

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1999, 854 orienteret om, at en told- og skatteregion i to sager har nægtet fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11, jf. momslovens § 37. Regionen henviste til TfS 1996, 563 og EF-domstolens afgørelse af 6. april 1995 i sagen med BLP Group plc (SU 1995, 235).

I den ene sag havde en virksomhed, der var frivillig registreret for dels udlejning af fast ejendom, dels køb mv. af fast ejendom med henblik på efterfølgende salg til en registreret virksomhed, fratrukket momsen af omkostningerne ved salg af virksomhedens ejendomme. Regionen anerkendte ikke fradragene med henvisning til, at salg af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og at lovens § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 692 stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse, hvorefter der ikke kan godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved afståelse af fast ejendom, uanset at udlejningen af ejendommen havde været frivilligt momsregistreret. Landsskatteretten fandt videre, at selvom der tidligere havde været en fast og indarbejdet praksis støttet på momsnævnsafgørelser for, at der godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved salg af fast ejendom, der var anvendt i en momsregistreret virksomhed, fandtes denne praksis allerede ved henvisningen til EF-dommen, BLP-Group plc, i Momsvejledningen fra 1996, afsnit J.1.1 samt i Momsnævnets afgørelser i TfS 1996, 320 og TfS 1996, 563 at være ændret.

Told- og Skattestyrelsen har efterfølgende i TSS-cirkulære 2001-34 af den 4. oktober 2001, meddelt, at det på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc, må fastslås, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden,  jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, har fradrag for moms af ydelserne i samme omfang som udgifter vedrørende aktiverne inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret for momsen heraf. Se J.1.1.5.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP-Group plc. Det gælder således fortsat, at der ikke er fradragsret for købsmoms i forbindelse med salg af fast ejendom, der sker uden for tilfælde af virksomhedsoverdragelse, idet salg af faste ejendom er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I SKM2005.454.VLR har Vestre Landsret afgjort, at et selskab ikke havde fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter m.v. ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke momsregistrerede private købere.

Ejendomsmæglerudgifterne knyttede sig direkte til en momsfritaget transaktion, nemlig salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke var fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Selskabet fik dog medhold i, at der var fradragsret for momsen for perioden 1. januar 1996 - 31. marts 1997, idet tidligere administrativ praksis - som erkendt af Skatteministeriet tillod fradragsret for moms af ejendomsmæglerudgifter ved salg af fast ejendom i strid med momsloven og 6. momsdirektiv - efter landsrettens opfattelse, først blev ændret ved offentliggørelsen af momsvejledningen for 1996, der udkom i 1. kvartal 1997. Praksisændringen anses derfor for at være trådt i kraft fra og med 2. kvartal 1997.

Bemærk, at nye bygninger, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.4, og byggegrunde, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.5, fra 1. januar 2011 ikke længere er omfattet af momsfritagelsen for salg af fast ejendom.

Salg af selskabsandele

I den anden sag omtalt i TfS 1999, 854 havde en virksomhed i forbindelse med en børsintroduktion fratrukket momsen af udgifter til rådgivere samt udfærdigelse af prospekt. Regionen nægtede fradrag for momsen, idet salg af aktier i forbindelse med en børsintroduktion er en momsfritaget finansiel transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og idet § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13. Afgørelsen må anses for forældet som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-442/01 og C-465/03, se TSS-cirkulære 2005-24 og afsnittene J.1.1.2 og J.1.1.4.

Told- og Skattestyrelsen har i  TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP-Group plc. Det gælder således fortsat, at et moderselskab eller et holdingselskab ikke har fradragsret for købsmoms i forbindelse med salg af selskabsandele, når den foregående erhvervelse og besiddelse af selskabsandele i datterselskaber har udgjort økonomisk virksomhed, sådan som der var enighed om i sag C-4/94, BLP-Group plc. Salget er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

Uanset den momsmæssige behandling i andet EU-land

EF-Domstolen har i dommen i sag C-240/05, Eurodental, udtalt, at en transaktion, der i medfør af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra e), er fritaget for moms i indlandet i en medlemsstat, ikke giver ret til fradrag af betalt indgående moms i henhold til direktivets artikel 17, stk. 3, litra b), selv når den udgør en transaktion inden for Fællesskabet, og uanset hvilken merværdiafgiftsordning der finder anvendelse i bestemmelsesmedlemsstaten.

EF-domstolen har i sag C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, udtalt sig om, hvorvidt et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod kontantindskud, leverer en tjenesteydelse mod vederlag til selskabsdeltageren i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen udtaler, at en ny selskabsdeltagers indtræden i et personselskab mod erlæggelse af et kontantindskud, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, ikke udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, der udøves af selskabsdeltageren. Domstolen udtaler endvidere, at optagelse af en ny selskabsdeltager i et personselskab udgør således ikke levering af en tjenesteydelse til selskabsdeltageren.

I denne sammenhæng har det ikke betydning, om optagelsen af den nye selskabsdeltager skal antages at være en handling foretaget af selskabet selv eller af de øvrige selskabsdeltagere, idet optagelsen af en ny selskabsdeltager under alle omstændigheder ikke har karakter af levering af en tjenesteydelse mod vederlag i direktivets forstand. Domstolen udtaler endeligt, at et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod et kontantindskud, ikke over for denne selskabsdeltager leverer en tjenesteydelse mod vederlag i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen tog i forbindelse med sagen ikke stilling til, om personselskabet havde fradragsret for udgifter i forbindelse med optagelse af en selskabsdeltager.

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-24, at når der ikke var tale om økonomisk virksomhed, har der ikke efter tidligere praksis været ret til fradrag for købsmoms i forbindelse med indkøb, der anvendtes til brug for optagelse af nye selskabsdeltagere.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ændrer dansk praksis vedrørende udstedelse af selskabsandele. Det må således på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele ikke udgør en transaktion, der må anses som levering af en vare mod vederlag, som omhandlet i momslovens § 4, stk. 1. Det må endvidere på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at der er fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser om fradrag for indkøb mv. af ydelser, der anvendes i forbindelse med udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele. Dette gælder uanset om der er tale om et aktieselskab, et anpartsselskab, interessentskab, eller en anden form for selskab, der kan sidestilles hermed.

Det er dog en betingelse for fradragsret efter momslovens § 37, at samtlige de transaktioner, som virksomheden foretager inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør momspligtige transaktioner. Har virksomheden tillige transaktioner, der er momsfrie efter lovens § 13, har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene mv., jf. lovens § 38, stk. 1. Har virksomheden tillige aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde (passiv kapitalanbringelse), har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene, jf. lovens § 38, stk. 2.

EF-domstolen har i dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03, Kretztechnik AG, udtalt, at

  • En udstedelse af nye aktier udgør ikke en transaktion, som falder ind under anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 1, i sjette momsdirektiv.
  • Artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv giver fuld fradragsret for den merværdiafgift, der er pålagt de udgifter, den afgiftspligtige har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, han har erhvervet i forbindelse med en aktieudstedelse, for så vidt som samtlige de transaktioner, den afgiftspligtige har foretaget inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner.

Dommen vedrører således fortolkning af hvilke transaktioner, der falder ind under anvendelsesområdet i artikel 2, stk. 1, i sjette momsdirektiv (ligeledes artikel 2 i Momssystemdirektivet), og generalomkostningsbegrebet i forbindelse med aktieudstedelse, således som dette kan udledes af anvendelsesområdet for artikel 17 i sjette momsdirektiv (nu artikel artikel 167-175).

Kretztechnik var et aktieselskab med hjemsted i Østrig, der havde udvikling og salg af medicinsk udstyr som forretningsområde. Ved generalforsamlingsbeslutning blev selskabets aktiekapital forhøjet fra 10 mio. EUR til 12,5 mio. EUR. Med henblik på at fremskaffe den nødvendige kapital til forhøjelsen ansøgte selskabet om at blive noteret på børsen i Frankfurt. Kretztechnik blev optaget på børsen i Frankfurt i  2000, hvorefter selskabet forhøjede kapitalen ved udstedelse af ihændehaveraktier. De østrigske myndigheder nægtede selskabet fradragsret for indgående moms, som var indbetalt af Kretztechnik for tjenesteydelser, der blev præsteret i forbindelse med selskabets overgang til børsnotering.

EF-domstolen har i præmis 28 i dommen udtalt, at en udstedelse af nye aktier ikke udgør en transaktion, som falder ind under anvendelses-området for artikel 2, nr. 1, i sjette direktiv. EF-domstolen udtaler i dommens præmisser 33-37, vedrørende fradragsretten, at:

Fradragsretten i henhold til artikel 17-20 i sjette direktiv ifølge fast retspraksis udgør en integrerende del af momsordningen og som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43).

Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (jf. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 19, og af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 44, Midland Bank-dommen, præmis 19, og Abbey National-dommen, præmis 24).

Det fremgår af den sidstnævnte betingelse, at fradragsretten for moms forudsætter, at de pågældende transaktioner i tidligere omsætningsled skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. Således er retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (jf. Midland Bank-dommen, præmis 30, og Abbey National-dommen, præmis 28, samt dom af 27.9.2001, sag C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663, præmis 31).

I hovedsagen bemærkes, henset til, at udstedelsen af aktier dels er en transaktion, som ikke er omfattet af direktivets anvendelsesområde, dels blev foretaget af Kretztechnik med henblik på at forøge selskabskapitalen til fordel for dets økonomiske aktivitet i almindelighed, at omkostningerne i forbindelse med de ydelser, selskabet har erhvervet i forbindelse med den omhandlede transaktion, indgår i selskabets generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på dets produkter. Sådanne tjenesteydelser har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. BLP Group-dommen, præmis 25, Midland Bank-dommen, præmis 31, Abbey National-dommen, præmis 35 og 36, og Cibo Participations-dommen, præmis 33).

Kretztechnik har i henhold til artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv fuldt ud fradragsret for den moms, der er pålagt de udgifter, selskabet har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med udstedelsen af aktier, dog betinget af, at samtlige de transaktioner, selskabet har foretaget inden for rammerne af dets økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner. En afgiftspligtig person, der udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, kan således i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, alene fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner (Abbey National-dommen, præmis 37, og Cibo Participations-dommen, præmis 34).

EF-Domstolen udtaler herefter i dommens præmis 38, det forelagte spørgsmål skal besvares med, at artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv giver fuld fradragsret for den moms, der er pålagt de udgifter, den afgiftspligtige har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, han har erhvervet i forbindelse med en aktieudstedelse, for så vidt som samtlige de transaktioner, den afgiftspligtige har foretaget inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner.

Skatteministeriet anser SKM2001.272.LSR og SKM2002.377.LSR for forældede som følge af dommene i sagerne C-442/01 og C-465/03.

Skatteministeriet tog på baggrund af EF-domstolens dom i sag C465/03, Kretztechnik AG, bekræftende til genmæle i en sag om det sagsøgende selskabs fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for momsbelagte udgifter afholdt i forbindelse med en børsemission, jf. SKM2005.458.VLR.

Efter EF-domstolens praksis er et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, en økonomisk virksomhed i Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1's forstand (sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand), i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, herunder holdingselskabets levering af tjenesteydelser med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold til datterselskaberne. Jf. dommene i sagerne C-142/99, Floridienne og Berginvest, og C-16/00, Cibo Participations SA. Se også Den juridiske vejledning, afsnit, D.A.3.1.4.2.4.

I sag C-16/00, Cibo Participations SA, har EF-domstolen udtalt, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed.

Et moderselskab eller et holdingselskab har således fradragsret efter momslovens almindelige regler for købsmomsen på udgifter i forbindelse med erhvervelse af selskabsandele i et datterselskab, jf. EF-domstolens dom i sagen C-16/00, Cibo Participations SA, hvis erhvervelsen udgør økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs forstand. Fradraget beregnes efter momslovens almindelige bestemmelser.

I SKM2002.406.LSR har Landsskatteretten godkendt fradrag for moms af rådgiverudgifter afholdt af diverse selskaber i koncern i forbindelse med omstrukturering af koncernen. Landsskatteretten lægger til grund, at de omhandlede udgifter ikke vedrører kapitaludvidelser i de af fællesregistreringen omfattede selskaber, men selskabernes køb af aktier i andre selskaber. Det fremgår af EF-domstolens dom i sagen C-16/00 (Cibo Participations SA) præmis 35, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Landsskatteretten henså til, at der på tidspunktet for udgifternes afholdelse var praksis for at godkende fuldt fradrag for sådanne holdingselskabers momsbelagte udgifter, jf. TfS 1999.908.

Ved TfS 1999, 908, blev praksis ændret med virkning fra den 6. december 1999. Om praksisændringen i TfS 1999, 908, og om delvis fradragsret for momsregistrerede holdingselskaber m.fl., der har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, se J.2.1.2.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at i tilfælde, hvor erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele i datterselskaber ikke udgør økonomisk virksomhed, er erhvervelsen, besiddelsen og afhændelsen ikke transaktioner omfattet af 6. momsdirektivs og momslovens anvendelsesområde og berettiger efter EF-domstolens praksis derfor ikke til fradrag, jf. f.eks. EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM. Tilsvarende gælder for andre værdipapirer, herunder selskabsandele i andre selskaber end datterselskaber.

Udgifter i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele i datterselskaber, som ikke udgør økonomisk virksomhed, kan modsat udstedelse af selskabsandele i selskabet selv ikke anses som generalomkostninger i den økonomiske virksomhed, som selskabet evt. udøver. Der henvises til, at udgifterne alene har udgjort omkostningselementer i transaktioner uden for momslovens anvendelsesområde. Der er derfor fortsat ikke fradragsret for udgifter, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele i datterselskaber, i tilfælde, hvor erhvervelsen, besiddelsen og salget af selskabsandelene ikke udgør økonomisk virksomhed. Tilsvarende gælder for andre værdipapirer.

Skatteministeriet anser begrundelserne i TfS 1996, 563 og i TfS 1998, 246 for forældede som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-77/01, EDM, C-442/01, KapHag, og C-465/03, Kretztechnik AG.

Om økonomisk virksomhed i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.2.4.

Om opgørelsen af delvis fradragsret for virksomheder, der udøver momspligtige aktiviteter og samtidig erhverver, besidder eller afhænder selsskabsandele, se J.2.1.1 og J.2.1.2.

EF-domstolen har i sag C-408/98, Abbey National plc., som er omtalt i TSS-cirkulære 2001-34 fra den 4. oktober 2001, udtalt sig om fradragsretten for moms af honorarer for forskellige tjenesteydelser, der er erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen af en forretningsejendom i drift.

Dommen vedrører fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 17, stk. 2, litra a) (nu Momssystemdirektivets artikel 19 og artikel 168, litra a). Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var således, om overdrageren havde fradrag for den moms af udgifter, der havde belastet de tjenesteydelser, som var erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen, når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes som om der ikke foreligger levering af goder.

Dommens konklusion er, at der er fradragsret for den moms af udgifter, som overdrageren har afholdt for tjenesteydelser, der er erhvervet for at gennemføre overdragelsen af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8.

Fradragsretten gælder i samme omfang som udgifter vedrørende formuemassen inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret. Det er således en betingelse, at udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af hans økonomiske virksomhed, således at omkostningerne for de nævnte tjenesteydelser er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden. Er alle transaktioner herfra pålagt moms, kan den afgiftspligtige fradrage hele den betalte moms. Hvis overdrageren foretager såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie transaktioner kan alene en forholdsmæssig del af momsen fradrages i overensstemmelse med direktivets artikel 17, stk. 5.

Som en konsekvens af Abbey-dommen har en afgiftspligtig person ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hel eller delvis fradragsret for moms på ydelser indkøbt i forbindelse med overdragelsen, herunder også i de tilfælde, hvor den samlede formuemasse udgør fast ejendom.

Abbey-dommen fastslår, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13 og 6. momsdirektivs artikel 13 ikke er relevant, når der er tale om hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Ved afgørelsen af fradragsretten for moms skal der derfor - forinden der ses på fritagelsesbestemmelsen i § 13 - tages stilling til, om de tjenesteydelser som overdrageren har erhvervet, er sket med henblik på at gennemføre en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed (samlet formuemasse).

Virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af varer og ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har derfor fradragsret for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragende virksomhed eller del heraf er momspligtige.

Told-og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at dommen i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-Domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc. Det gælder således uændret, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-34 af 4. oktober 2001, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har fradrag for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragede virksomhed eller del heraf er momspligtige.

EF-domstolen har i sag C-29/08 (AB SKF) udtalt sig om momsfradragsret for ydelser, som et selskab har indkøbt til brug for salg af aktier i datterselskaber.

Skatteministeriet finder, at det må bero på en konkret vurdering, om en overdragelse af datterselskabsandele kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse omfattet af lovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Skatteministeriet finder, at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalandele i et datterselskab i almindelighed i momsmæssig henseende må betragtes som et salg af aktier omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og ikke en virksomhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele. Derimod kan en aktieoverdragelse efter omstændighederne sidestilles med en virksomhedsoverdragelsestransaktion, hvis en overdragelse af en given virksomhed (herunder en gren af en virksomhed) omfatter overdragelse af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber. Se SKM2011.717.SKAT.

Hidtidig praksis, hvorefter moms af omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelse af selskabsandele - uanset om en sådan overdragelse er led i en virksomhedsoverdragelse - ikke er fradragsberettiget, må anses for ændret ved SKF-dommen. Se SKM2011.717.SKAT og SKM2011.721.SKAT

Afgørelser

Højesteret har i SKM2008.423.HR med de grunde, som Vestre Landsret tidligere havde anført i SKM2006.647.VLR, tiltrådt, af et selskab ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskabet måtte i stedet anses for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af ejendomme til en række 10-mandsselskaber. Disse salg var derfor ikke virksomhedsoverdragelser i momslovens § 8's forstand. Selskabet havde således ikke ret til momsfradrag på grundlag af generalomkostningsprincippet i Abbey National-dommen.

I landsrettens dom i SKM2006.647.VLR havde det sagsøgende selskab ikke fået medhold i, at selskabet havde drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med sagsøgerens søsterselskab, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter.

Det sagsøgende selskab havde ikke i sin ejertid på 1-2 dage haft lejeindtægter fra ejendommene, og der skete ingen underretning til lejerne om det korte ejerskift til sagsøgeren. Da der således ikke forelå en virksomhedsoverdragelse fra sagsøgeren til de købende 10-mandskommanditselskaber, kunne der ikke indrømmes sagsøgeren fradrag ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-Domstolens dom i sag 408/98, Abbey National, for momsen af fakturaer vedrørende honorar for udbudet af 10-mandsprojekterne udstedt af søsterselskabet til sagsøgeren. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse om, at der under de foreliggende omstændigheder ikke forelå virksomhedsoverdragelser i momslovens og 6. momsdirektivs forstand fra sagsøgeren til 10-mandsselskaberne.

I SKM2005.454.VLR har Vestre Landsret afgjort, at et selskab ikke havde fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter m.v. ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke momsregistrerede private købere.

Ejendomsmæglerudgifterne knyttede sig direkte til en momsfritaget transaktion, nemlig salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke var fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Selskabet fik dog medhold i, at der var fradragsret for momsen for perioden 1. januar 1996 - 31. marts 1997, idet tidligere administrativ praksis - som erkendt af Skatteministeriet tillod fradragsret for moms af ejendomsmæglerudgifter ved salg af fast ejendom i strid med momsloven og 6. momsdirektiv - efter landsrettens opfattelse, først blev ændret ved offentliggørelsen af momsvejledningen for 1996, der udkom i 1. kvartal 1997. Praksisændringen anses derfor for at være trådt i kraft fra og med 2. kvartal 1997.

Se endvidere SKM2006.613.ØLR, hvor landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til detailhandelskæden G3 A/S, idet udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod ligeledes knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og Domstolens dom i sag C-4/94, BLP. Af denne grund var der ikke fradragsret ud fra et generalomkostningsprincip som omhandlet i Domstolens domme i sag C-408/98, Abbey National, og i sag C-16/00, Cibo Participations.

I SKM2003.302.LSR, blev overdragelsen af et selskabs ejendomme ikke anset som sket som led i virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet, der drev virksomhed inden for edb-branchen, havde den 18. marts 1999 overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme. Ejendommene blev overdraget den 11. april til en anden køber, og selskabet havde i forbindelse hermed afholdt udgifter til ejendomsmæglersalær inkl. moms. Der kunne ikke indrømmes fradrag for moms af salæret, idet der var tale om en udgift med direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i landsretssagen vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR. I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. Se i denne forbindelse Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3.

Se endvidere SKM2004.236.LSR, hvori Landsskatteretten nægtede fradragsret for moms af rådgivningsydelser i forbindelse med et selskabs overdragelse af en selskabet tilhørende fast ejendom, der var omfattet af en frivillig momsregistrering, jf. momslovens § 51, idet ejendommen ikke blev anset for overdraget som led i en virksomhedsoverdragelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sárl, præmis 46. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3. Landsskatteretten lagde således vægt på det forhold, at selskabet kun overdrog ejendommen og ikke en udlejningsvirksomhed inkl. lejemål mm., og at erhververen af ejendommen ikke fortsatte med at drive udlejningsvirksomhed fra ejendommen, men anvendte ejendommen i forbindelse med ejendomsmæglervirksomhed.

I SKM2005.485.LSR, fandt Landsskatteretten, at overdragelsen af en fast ejendom, som havde været anvendt som led i virksomhedens drift af en smedieforretning, ikke kunne anses for at være sket som led i overdragelse af en virksomhed, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet køberen af ejendommen ikke fortsatte driften af smedieforretningen, men anvendte ejendommen i forbindelse med drift af en vognmandsforretning. Landsskatteretten fastslog, at den betalte moms af udgifterne til ejendomsmægler og advokat i forbindelse med salget ejendommen herefter ikke kunne fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afgiftstilsvar, idet der var tale om udgifter med en direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 37 og momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og idet hverken EF-domstolens dom i sag C-32/03, Fini H, eller C-465/03, Kretztechnik AG, kunne ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten kom til samme resultat i SKM2005.528.LSR. Landsskatteretten udtalte i kendelsen endvidere, at Skatteministeriets kommentar i SKM2004.348.TSS til beslutningen om at tage bekræftende til genmæle i den indbragte Landsskatteretskendelse af 23. maj 2003, gengivet i SKM2003.302.LSR, ikke kan fortolkes således, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, der har en direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, idet den indbragte Landsskatteretskendelse omhandlede en situation, hvor nogle domicilejendomme forud for salget af disse blev udlejet, hvormed udgiften til ejendomsmægler måtte anses for afholdt som led i overdragelsen af en etableret udlejningsvirksomhed.

I SKM2011.550.LSR var det klagende selskab moderselskab i en koncern, hvis hovedaktivitet var delt op mellem moderselskabets to datterselskaber. Moderselskabets egen momspligtige aktivitet bestod i managementydelser til datterselskaberne af begrænset omfang. Der blev ikke godkendt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne i forbindelse med moderselskabets salg af 100 % af aktierne i det ene datterselskab. Landsskatteretten fandt ydermere ikke, at salget kunne anses for sket som led i en hel eller delvis overdragelse af selskabets virksomhed i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Landsskatteretten har i SKM2004.184.LSR under henvisning til Abbey-dommen indrømmet fradragsret for moms af rådgivningsydelser til brug for overvejelser om omdannelse af et kommanditselskab til aktieselskab. Omdannelsen måtte i denne situation anses som en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1. Der fandtes at foreligge fradragsret, uanset at overdragelsen ikke efterfølgende blev gennemført.

Der fandtes således som udgangspunkt at være fradragsret for moms af rådgivningsydelser ved omdannelsen. Den tilknytning mellem sådanne udgifter, og sælgervirksomhedens økonomiske virksomhed, som er fastslået med Abbey-dommen, må således også være til stede, selv om der er sammenfald i ejerkredsen i hhv. sælger- og købervirksomheden. Som undtagelse hertil må dog gælde, at moms af indkøb af rådgivningsydelser, der relaterer sig til f.eks. etablering af købervirksomheden og/eller til sælgervirksomhedens ejerkreds' forhold, ikke kan anses som fradragsberettiget. Landsskatteretten nægtede således fradragsret for moms af rådgivningsydelser, der kunne henføres til rådgivning vedrørende kommanditisternes forhold. Endvidere blev der skønsmæssigt nægtet fradrag for 25 % af en advokatregning vedrørende overvejelser om omdannelsen. Der blev ved skønnet henset til, at overvejelserne om omdannelse havde baggrund i et ønske om udvidelse af virksomhedens aktiviteter, men omvendt, at en fuldstændig rådgivning i den foreliggende situation også måtte omfatte rådgivning om kommanditisternes økonomiske og retlige stilling før og efter en omdannelse.

EF-domstolen har i sag C-98/98 (Midland Bank plc.) taget stilling til momsfradragsretten for advokathonorarer for juridisk bistand til en bank. Spørgsmålet i sagen var, om de juridiske tjenesteydelser havde forbindelse til transaktioner, for hvilke der var fradragsret for moms, eller om tjenesteydelserne også vedrørte bankens generelle transaktioner, for hvilke der ikke var ret til fradrag for moms.

Domstolen fastslog, at art. 2 i første momsdirektiv og artikel 17, stk. 2, 3 og 5, i sjette momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 1, stk. 2 samt artiklerne 168, 169 og 173) skal fortolkes således, at en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække købsmomsen, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges. Domstolen bestemte også, at det tilkommer den nationale domstol at bruge kriteriet om den direkte og umiddelbare forbindelse på de faktiske omstændigheder i hver enkelt sag.

EF-domstolen har i sagen C-400/98 Birgitte Breitsohl afgjort, at når en momspligtig person handler som en sådan, har vedkommende ret til straks at fratrække den moms, der skyldes eller er betalt for de omkostninger, der er afholdt til brug for de transaktioner, som han har til hensigt at gennemføre, og som giver ret til fradrag, uden at han skal afvente påbegyndelsen af virksomhedens faktiske drift. Se også dommen i sagerne C-110/98 og C-147/98 Gabalfrisa og dommen i sagen C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse. Se endvidere Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.3.

I SKM2003.312.ØLR fandt Østre Landsret, at en ultralydsscanningsklinik ikke havde fradrag for udgifter afholdt i 1995 vedrørende en af indehaveren tidligere dreven cafe-virksomhed, da cafe-virksomheden var ophørt i 1991. Udgifterne vedrørte derfor ikke den momsregistrerede ultralydsscanningsklinik.

I SKM2004.253.LSR havde et tidligere produktionsselskab aktivitet med udlejning af fast ejendom. Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og selskabet havde ikke været frivilligt momsregistreret for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom efter momslovens § 51. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at selskabet i den påklagede periode derudover havde udøvet aktivitet med møbelgrebproduktion, ligesom den påberåbte hensigt om påbegyndelse af aktivitet med import fra Spanien ej heller kunne anses for godtgjort. Selskabet havde derfor ikke drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3 med momspligtige aktiviteter. De afholdte udgifter måtte således anses at have tilknytning til dels den momsfritagne aktivitet, dels til aktiviteter af privat karakter. Selskabet var således allerede som følge heraf ikke berettiget til de foretagne momsfradrag efter momslovens § 37.

I SKM2006.72.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til undersøgelse og oprensning af en forurenet grund afholdt i årene 2003-2004 ikke kan anses for afviklingsomkostninger, der har en direkte og umiddelbar forbindelse til den forretningsmæssige virksomhed. Landsskatteretten lagde til grund, at virksomheden med salg af akkumulatorer var solgt i 1995, og at den private ejendom i den forbindelse er overgået til privat anvendelse, samt at udgifterne til undersøgelse og oprensning afholdes 7 år efter salget af virksomheden. Det fremgår endvidere af kendelsen, at det er C's ægtefælle, som har drevet virksomheden og at alle fakturaerne er udstedt til C's søn.

Vestre Landsret fandt i SKM2006.286.VLR, at det forhold, at en virksomhed er blevet momsregistreret, ikke afskærer myndighederne fra senere at vurdere, om forudsætningerne for registreringen fortsat er opfyldt. Det fremgik, at sagsøgeren i 2000 og 2001 havde en samlet omsætning på 14.648 kr. og omkostninger på 248.854 kr. Efter bevisførelsen lagdes det til grund, at sagsøgeren i samme periode hverken solgte eller købte både og ej heller formidlede handel hermed. Herefter og efter det i øvrigt oplyste om sagsøgerens aktiviteter, fandt landsretten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at han efter den 31. december 1999 opfyldte betingelserne for at drive selvstændig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1. Sagsøgeren havde heller ikke for landsretten godtgjort, at myndighedernes nægtelse af fradrag for 1999 var urigtige. Det bemærkedes herved, at det som nævnt ikke var bevist, at sagsøgeren havde selvstændig erhvervsvirksomhed med køb og salg af både, og at hovedparten af det omstridte beløb vedrørte moms i forbindelse med køb af en båd.

Landsskatteretten fandt i SKM2006.666.LSR, at et selskab, der drev international rederivirksomhed, kunne fradrage momsen af udgifter til børsintroduktion i USA.

I SKM2009.578.LSR blev et selskab, der var nægtet tilladelse til momsregistrering, da selskabet ikke havde stillet sikkerhed som krævet af SKAT, nægtet fradrag for indgående moms.

Selskabets anmodning om momsregistrering af 23. januar 2007 blev afslået den 13. marts 2007, idet selskabet ikke havde stillet sikkerhed for momsen, som skattecentret havde krævet.

De omhandlede omkostninger blev afholdt i 1. kvartal 2007 med henblik på udvikling og senere levering af en leasingydelse til datterselskabet H2 ApS. Leasingkontrakten var ikke udfærdiget på tidspunktet for udgifternes afholdelse, men påtænkes indgået med tilbagevirkende kraft fra den 1. februar 2007.

På baggrund af den nægtede registrering og formålet med de afholdte udgifter finder Landsskatteretten ikke, at de omhandlede leverancer kan anses for indkøbt udelukkende med henblik på anvendelse til brug for selskabets momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Selskabets hensigt om at drive momspligtig virksomhed, som de afholdte udgifter kan knyttes til, ses således ikke i tilstrækkelig grad bestyrket af objektive forhold. Selskabet har derfor ikke fradragsret for købsmomsen af omkostningerne.

I SKM2010.816.LSR fandt Landsskatteretten, at et dansk holdingselskab, som opkøbte produktionsmaskiner her i landet og indskød disse som apportindskud i forbindelse med en kapitalforøgelse i selskabets udenlandske datterselskab, ansås for at foretage afgiftspligtige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1. Selskabet kunner derfor fratrække købsmomsen, jf. momslovens § 37, stk. 1.

xI SKM2012.333.LSR fandt Landsskatteretten, at de omhandlede omkostninger havde haft en direkte og umiddelbar forbindelse til projekter, som ikke var genstand for salg, herunder ej heller et momspligt salg. Landsskatteretten tiltrådte derfor SKATs afgørelse om, at selskabet ikke har fradrag for moms af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist. Omkostningerne kunne heller ikke anses for at udgøre generalomkostninger allerede af den grund, at omkostningerne kunne henføres til bestemte udgående transaktioner.x

Konkursboer
Styrelsen har i TfS 2000, 739 udtalt, at konkursboer efter tømte overskudsselskaber ikke kan anses for at være omfattet af momslovens § 3. Boerne kan herefter ikke opnå fradragsret for eller refusion af moms af udgifter, som disponeres af boerne. I TfS 2000, 812 har styrelsen uddybende meddelt, at ændringen vedrørende fradragsret/refusion efter tømte overskudsselskaber, har virkning for de konkursboer, hvor skifteretten den 1/10 2000 eller senere modtager udkast til afsluttende boregnskab m.v., jf. konkurslovens § 148.

Landsskatteretten har i SKM2001.458.LSR truffet afgørelse om, at et momsregistreret konkursbo ikke kunne indrømmes fradrag for moms af advokatomkostninger til førelse af en retssag, da der konkret ikke var tale om advokatomkostninger, der knyttede sig til afviklingen af konkursboets momspligtige aktiviteter. Retssagen mod A A/S under konkurs vedrørte spørgsmålet om en af A A/S afgivet erklæring til banken gav grundlag for at pålægge A A/S at friholde banken for tab opstået i forbindelse med A A/S`datterselskabs aktiviteter med valutaterminsforretninger, som var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Landsskatteretten fandt, at A A/S´afgivelse af erklæringen ikke har en direkte tilknytning til den momspligtige aktivitet, der blev udøvet i selskabet, og at de momsbelagte udgifter, der har været forbundet med retssagen har en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til afgivelsen af erklæringen, at der i overensstemmelse med EF-domstolens dom i sag C-4/94 BLP Groupe plc ikke efter momslovens § 37 kan foretages fradrag for moms af disse udgifter.

Landsskatteretten lagde i SKM2007.392.LSR til grund, at det omhandlede konkursbo måtte anses for at have drevet økonomisk virksomhed, jævnfør herved momslovens § 3. Afgørende for, om hvorvidt konkursboet herefter havde fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for momsen på boomkostninger, herunder kuratorsalæret, måtte være, at disse omkostninger knyttede sig til en sædvanlig afvikling af konkursboets momspligtige aktiviteter. Det kunne ikke i denne forbindelse anses som en forudsætning, at disse momspligtige aktiviteter også havde været fortsat efter indtræden af konkurs, jf. Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 13. juli 2000 (TfS 2000, 739), næstsidste afsnit, modsætningsvis. Det kunne ikke tillægges vægt, at der før konkursens indtræden kun havde været drevet momspligtig aktivitet i en kort periode, ligesom det ikke kunne tillægges vægt, at denne periode havde ligget et stykke tid før konkursens indtræden, idet det blev bemærket, at der ikke efter indstillingen af restaurationsvirksomheden havde været drevet andre aktiviteter i virksomheden frem til virksomheden blev begæret tvangsopløst og senere gik konkurs. Forholdet her kunne heller ikke sammenlignes med forholdene i selskabstømmersagerne, idet der her syntes at være tale om virksomhedsophør med baggrund i en underskudsgivende drift, og ikke med baggrund i en tømning af selskabet for værdier.

Landsskatteretten fandt i SKM2007.927.LSR, at klagerens konkurs og den deraf følgende kuratorbehandling skyldtes manglende økonomisk bæredygtighed ved driften af momspligtig virksomhed i årene 1995-2001, hvorfor klager som udgangspunkt havde ret til fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Dog fandt Landsskatteretten, at den del af udgifterne der relaterede sig til klagerens private aktiver, ikke kan anses for at være direkte og umiddelbart forbundne med klagers virksomhed eller afviklingen heraf. Der var derfor ikke fradrag for momsen af den del af kuratorsalæret, der var medgået dertil.  

Betalingsstandsning
SKM2008.249.LSR omhandlede et tilfælde, hvor et selskab, inden en betalingsstandsning havde udskilt sin hidtil drevne virksomhed til et nystiftet datterselskab. Herefter var aktiviteten i selskabet koncentreret om besiddelse og salg af aktier og fordringer. Selskabets aktivitet kunne derfor ikke under betalingsstandsningsperioden karakteriseres som økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, og var således ikke berettiget til fradrag for moms af de i betalingsstandsningsperioden afholdte advokatudgifter m.v.

I TSS-cirkulære nr. 2005-26, har Told- og Skattestyrelsen ændret praksis vedrørende fradrag for moms af lejeudgifter m.v. i forbindelse med ophør af virksomhed som følge af en uopsigelig lejekontrakt.

Praksisændringen er sket på baggrund af, at Højesteret i SKM2005.341.HR har afsagt dom på baggrund af EF-domstolens afgørelse af 3. marts 2005 i sagen C-32/03 I/S Fini H.

Fini H er et interessentskab, der blev dannet i 1989 med det formål at drive restaurationsvirksomhed. Med henblik på udøvelse af denne virksomhed indgik selskabet en lejekontrakt for lokaler fra den 20. maj 1988. Lejekontrakten, der var indgået for 10 år, var uopsigelig frem til den 30. september 1998.Fini H's restaurationsvirksomhed ophørte i slutningen af 1993, og lokalerne stod derefter ubrugte hen. Fini H forsøgte at opsige lejekontrakten, hvilket udlejer modsatte sig under henvisning til, at der ikke i kontrakten fandtes en bestemmelse om opsigelse før tid. Fini H fandt desuden ikke en ny lejer, der kunne overtage kontrakten, som først udløb på det i kontrakten fastsatte tidspunkt. Fra slutningen af 1993 til den 30. september 1998 var Fini H fortsat momsregistreret, selvom selskabet ikke længere udøvede restaurationsvirksomhed. Fini H fortsatte med at fratrække indgående moms forbundet med omkostningerne ved det pågældende lejemål, dvs. husleje samt varme-, elektricitets- og telefonudgifter. I september 1998 traf Told- og Skatteregionen afgørelse om tilbagebetaling af de beløb, som den havde udbetalt til Fini H som negativ moms mellem oktober 1993 og marts 1998. Told- og skatteregionen besluttede ligeledes, at endnu ikke udbetalte beløb for perioden 1. april 1998 til 30. september 1998 ikke skulle udbetales. Told- og Skatteregionen anførte i den forbindelse, at Fini H ikke siden tredje kvartal 1993 havde drevet momspligtig virksomhed.

EF-domstolen udtaler i præmis 19-35 i sag C-32/03, hvilket fremgår af cirkulærets punkt 6-22, at:

"Det skal bemærkes, at efter ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er begrebet afgiftspligtig person defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. Det er nemlig eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen af en afgiftspligtig person, som i medfør af sjette direktiv er tillagt fradragsret.

I artikel 4 opregnes i stk. 2 de former for virksomhed, der kan anses for »økonomisk virksomhed«, herunder bl.a. alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Udtrykket »alle former for virksomhed« i denne bestemmelse indebærer, at den pågældende økonomiske virksomhed kan bestå af flere på hinanden følgende transaktioner.

Det følger ligeledes af retspraksis, at begrebet økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand ikke nødvendigvis består i en enkelt handling, men kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger (jf. bl.a. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 22).

Forberedende handlinger skal således anses for økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand. Enhver, der udfører forberedende handlinger, skal følgelig anses for at være en afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 4, og har ret til fradrag (Rompelman-dommen, præmis 23, og dom af 29.2.1996, sag C-110/94, INZO, Sml. I, s. 857, præmis 18). Retten til dette fradrag bevares, selv om det senere, henset til resultaterne af en undersøgelse af rentabiliteten, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner (INZO-dommen, præmis 20).

For så vidt angår overdragelse af en samlet formuemasse har Domstolen fastslået, at når den afgiftspligtige person ikke længere gennemfører transaktioner efter anvendelsen af de leverede tjenesteydelser, skal udgifterne til disse tjenesteydelser anses for dele af virksomhedens samlede økonomiske virksomhed før overdragelsen, og der gives ret til fradrag. Enhver anden fortolkning vil skabe en vilkårlig sondring mellem udgifter til brug for en virksomhed før påbegyndelsen af dennes faktiske virksomhed og udgifter afholdt under denne virksomhed og udgifter til brug for afslutningen af denne virksomhed (jf. dom af 22.2.2001, sag C-408/98, Abbey National, Sml. I, s. 1361, præmis 35, og af 29.4.2004, sag C-137/02, Faxworld, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 39).

De samme hensyn bevirker, at transaktioner såsom de betalinger, som Fini H fortsat har måttet foretage i perioden med afviklingen af restaurationsvirksomheden, skal anses for at være del af den økonomiske virksomhed i sjette direktivs artikel 4's forstand.

En sådan fortolkning er begrundet i den fradragsordning, som Domstolen gentagne gange har fastslået tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv i princippet er momspligtig (jf. i denne retning Rompelman-dommen, præmis 19, dom af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s . 1577, præmis 44, og af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 19, samt Abbey National-dommen, præmis 24).

Imidlertid er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. Midland Bank-dommen, præmis 24).

Hvad angår hovedsagen skal det fastslås, at Fini H's pligt til at betale leje for erhvervslokaler og omkostninger vedrørende en ejendom, som selskabet havde lejet med henblik på at udøve restaurationsvirksomhed indtil udløbet af det i lejekontrakten fastsatte tidspunkt på grund af en uopsigelighedsklausul, i princippet kan anses for at være direkte og umiddelbart forbundet med restaurationsvirksomheden.

For så vidt som lejekontrakten blev indgået af Fini H med henblik på at råde over et lokale, der var nødvendigt for udøvelsen af restaurationsvirksomheden, og under hensyn til den omstændighed, at dette lokale faktisk blev anvendt til dette formål, må det fastslås, at selskabets pligt til fortsat at betale leje og andre omkostninger efter virksomhedens ophør direkte udspringer af denne virksomhed.

Under disse betingelser er varigheden af pligten til at betale leje og omkostninger vedrørende lokalet uden betydning for, om der foreligger økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, for så vidt som dette tidsrum er strengt nødvendigt for gennemførelsen af afviklingen.

Det følger heraf, at for den betaling af leje og omkostninger vedrørende det lokale, der tidligere blev anvendt til udøvelse af restaurationsvirksomhed, som blev erlagt i løbet af den periode, hvor restauranten ikke blev drevet, dvs. fra oktober 1993 til september 1998, skal den afgiftspligtige person have ret til momsfradrag på samme grundlag som i perioden fra restaurationsvirksomhedens start indtil tidspunktet for denne virksomheds ophør, idet disse lokaler under hele lejekontraktens løbetid havde en direkte og umiddelbar forbindelse med den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

Der skal således indrømmes ret til momsfradrag som følge af afvikling af virksomheden, for så vidt som udnyttelsen af fradraget ikke giver anledning til svig eller misbrug.

Domstolen har allerede fastslået, at fællesskabsretten ikke kan gøres gældende af borgerne med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 12.5.1998, sag C-367/96, Kefalas m.fl., Sml. I, s. 2843, præmis 20, og af 23.3.2000, sag C-373/97, Diamantis, Sml. I, s. 1705, præmis 33). Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis Fini H, samtidig med at udnytte retten til momsfradrag vedrørende betalingen af leje og øvrige omkostninger for perioden efter restaurationsvirksomhedens ophør, fortsat anvender det lokale, der tidligere blev anvendt til restauranten, til rent private formål.

Hvis afgiftsmyndigheden konstaterer, at fradragsretten er blevet udnyttet på svigagtig måde eller misbrugt, kan den med tilbagevirkende gyldighed kræve de fratrukne beløb godtgjort (jf. bl.a. Rompelman-dommen, præmis 24, INZO-dommen, præmis 24, og dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 46).

Den nationale domstol skal under alle omstændigheder nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug.

Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 1-3, skal fortolkes således, at en person, der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende det lokale, der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms vedrørende de således erlagte beløb, for så vidt som der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed, og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug."

Told- og Skattestyrelsen udtaler i TSS-cirkulære nr. 2005-26, at Højesterets dom i SKM2005.341.HR ændrer praksis vedrørende fortolkning af begrebet økonomisk virksomhed og dermed udstrækningen af fradragsretten.

Den ændrede praksis betyder, at virksomheder der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende de lokaler, som har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms efter momslovens almindelige regler af de således erlagte beløb, for så vidt der eksisterer en direkte og umiddelbar forbindelse mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug.

Det kan på baggrund af EF-domstolens afgørelse i sag C-32/03 lægges til grund, at fradrag for udgifterne til husleje m.v. i forbindelse med afvikling af en virksomhed skal vurderes efter følgende kriterier:

a. Varigheden af den indgåede lejekontrakt er uden betydning. Det har derimod betydning, at afviklingsperiodens længde har været strengt nødvendig for gennemførelsen af afviklingen.

Virksomheden har opsagt lejekontrakten på det tidligste mulige tidspunkt, hvor dette kan lade sig gøre, ellers har virksomheden ikke fradragsret efter det tidspunkt, hvor virksomheden kunne have afviklet lejemålet.

Hvis virksomheden har haft mulighed for at opsige eller afhænde lejemålet uden tab, vil der efter dette tidspunkt ikke være adgang til fradragsret.

b. Udnyttelsen af fradraget må ikke give anledning til svig eller misbrug, eksempelvis ved at lejemålet har været benyttet til private formål, hvilket skal bedømmes på grundlag af objektive momenter.

Det vil bero på en konkret vurdering af sagens omstændigheder om betingelserne for fradrag er opfyldt.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2005.478.LSR, under henvisning til EF-dommen C-32/03 Fini H fundet, at der var fradragsret for moms af en virksomheds huslejebetalinger i henhold til en uopsigelig lejekontrakt, efter at virksomhedens aktiviteter med detailhandel, som blev drevet fra det pågældende lejemål, var ophørt. Virksomhed med detailhandel var påbegyndt ultimo 2000, og til brug herfor havde virksomheden lejet et lokale. Lejemålet var i henhold til lejekontrakten uopsigeligt i 5 år. Virksomheden lod sig afmelde fra momsregistrering pr. 1. september 2001, hvor den ophørte med detailhandel, hvilket skyldtes, at den ikke kunne betale sine kreditorer. Som følge af lejekontraktens bestemmelse om uopsigelighed betalte virksomheden husleje frem til 2003, hvor lokalet blev genudlejet.

Landsskatteretten anfører i kendelsen, at da lejekontrakten blev indgået af virksomheden med henblik på at råde over et lokale, der var nødvendigt for udøvelsen af detailhandelsvirksomheden, og da dette lokale rent faktisk blev anvendt til dette formål, så udspringer virksomhedens pligt til fortsat at betale leje efter detailhandelsvirksomhedens ophør direkte af denne virksomhed. Der var endvidere ikke tale om, at udnyttelsen af fradraget gav anledning til svig eller misbrug, idet virksomheden eksempelvis ikke havde anvendt det lejede lokale til rent private formål i afviklingsperioden. Dermed var virksomheden berettiget til at fradrage momsen af udgifter til husleje, afholdt efter ophøret af den momspligtige virksomhed som følge af en bestemmelse om uopsigelighed i den indgåede lejekontrakt. Det var endvidere uden betydning, at virksomheden havde afmeldt sig fra momsregistrering i forbindelse med ophøret af den momspligtige virksomhed den 1. september 2001.

Efter EF-domstolens faste retspraksis har en momspligtig person mulighed for med henblik på anvendelsen af sjette momsdirektiv at vælge, om den pågældende vil lade den del af et aktiv, som benyttes til privat brug, indgå i sin virksomhed. Såfremt en momspligtig person vælger at behandle aktiver og investeringsgoder, der både anvendes til momspligtig og privat brug, som goder, der er bestemt for virksomheden, kan købsmomsen i princippet fradrages fuldt ud og øjeblikkeligt. Se f.eks. dommene i sag C-97/90, Lennartz, sag C-291/92, Armbrecht, C-415/98, Bakcsi, C-269/00, Wolfgang Seeling, C-25/03, HE og C-434/03, P. Charles og T.S. Charles-Tijmens. For sådanne blandede aktiver og investeringsgoder skal der betales udtagningsmoms af den private anvendelse af det blandede aktiv, jf. reglerne i momslovens § 5, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3, og afsnit D.A.21.4.

xI sag C-436/10, MLM SA, fastslår EU-domstolen, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a) og artikel 13, punkt B, litra b) skal fortolkes således, at de er til hinder for en national bestemmelse, der, selv om kendetegnene for bortforpagtning eller udlejning i henhold til artikel 13, punkt B, litra b), ikke foreligger, behandler anvendelsen af en del af en bygning, der er opført af en afgiftspligtig juridisk person, eller hvorover den afgiftspligtige juridiske person har en tinglig rettighed, til brug for den juridiske persons personale, som en tjenesteydelse, der er afgiftsfritaget i medfør af sidstnævnte bestemmelse, når dette investeringsgode har givet ret til fradrag for den indgående afgift.x

De særlige regler i § 39, stk. 1 og 2, § 41, stk. 1, og § 42 om ingen eller begrænset fradragsret kan gøre, at der alligevel ikke er fradragsret for aktiverne eller investeringsgoderne, selvom aktivet eller godet fuldt ud er henført til virksomheden. Se J.3. Om bolig for virksomhedens indehaver og personale se særligt J.3.1.2. Om personmotorkøretøjer se særligt J.3.1.7 og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.22.4. Om vare- og lastmotorkøretøjer med en tilladt totalvægt på ikke over 3 tons se særligt J.2.4.1 og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.22.6.

Landsskatterretten fandt i SKM2008.671.LSR, at reglerne i § 39 ikke er i modstrid med EU-retten, men kan opretholdes i medfør af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6 (Momssystemdirektivets artikel 176).

Momspligtige personer kan tilsvarende vælge helt eller delvist at holde sådanne blandede aktiver og investeringsgoder udenfor deres virksomhed med den konsekvens, at der ikke er fradragsret eller kun er delvis fradragsret for anskaffelsen. Se EF-domstolens domme i sag C-291/92, Armbrecht, og C-415/98, Laszlo Bakcsi.

xI SKM2012.125.SR tog Skatterådet stilling til omfanget af fradragsretten på et solcelleanlæg ved tre forskellige placeringer af anlægget. Spørger, som driver et landbrug, vil anvende solcelleanlægget såvel til private som erhvervsmæssige formål, har fradragsret på anlægget for så vidt som anlægget anvendes erhvervsmæssigt, uanset om det placeres på taget af den private beboelse, eller på taget af en driftsbygning, som anvendes 90 pct. til erhvervsmæssige formål og 10 pct. til private formål, eller på stativer på marken og strøm ledes til en driftsbygning, som anvendes 90 pct. til erhvervsmæssigt formål og 10 pct. til privat formål, og videre herfra til privatboligen.

Spørger kan vælge at lade solcelleanlægget indgå fuldt ud i virksomheden og betale udtagningsmoms af den private anvendelse af det blandede aktiv, eller vælge at anvende momslovens fradragsregler om indkøb til blandet anvendelse (erhvervsmæssig/privat), jf. momslovens § 38, stk. 2.x

EF-domstolen har i dommen i sag C-342/87, Genius Holding BV, udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. Sagen vedrørte fortolkningen af artikel 17, stk. 2, litra a, i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 168, litra a), hvorefter den afgiftspligtige er berettiget til i den moms der påhviler ham, at fradrage "den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person". Domstolen udtalte, at fradragsretten er udelukket for enhver afgift, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne afgift er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt. Domstolen udtalte videre, at når det oprindeligt foretagne fradrag ikke svarer til den afgift, der skyldes efter loven, skal det berigtiges, selv om det svarer til den afgift, der er anført på en faktura eller på et dokument, der tjener som faktura. Domstolen fandt, at denne fortolkning af artikel 17, stk. 2, litra a, er den, som giver bedst mulighed for at forhindre afgiftssvig, som ville blive gjort lettere, såfremt hele den fakturerede afgift kunne fradrages.

Østre Landsret fastslog i SKM2010.655.ØLR, at det følger af ordlyden af den dagældende momslovs § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 15, stk. 3, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 6, at betalingspligt for momsen af de i sagen omhandlede leverancer af arbejdskraft fra et færøsk firma påhvilede sagsøgeren som aftager af ydelserne. Landsretten bemærkede herved, at reglerne om omvendt betalingspligt er obligatoriske undtagelser til hovedreglen i momsloven om, at betalingspligten påhviler leverandøren af en vare eller ydelse, hvilket er i overensstemmelse med de ligeledes obligatoriske bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektiv (nu momssystemdirektivet). Forarbejderne til momsloven fra 1994 samt bemærkningerne til lov nr. 1088 af 19. december 2001 kunne ikke føre til noget andet resultat. Den omstændighed, at det færøske firma var momsregistreret i Danmark og fejlagtigt pålagde fakturaerne til sagsøgeren moms, havde ingen betydning for sagsøgerens betalingspligt efter loven, hvorfor afgiftsmyndighederne havde været berettiget til at forhøje sagsøgerens momstilsvar som sket med den ikke-afregnede moms af leverancerne. Landsretten stadfæstede dermed SKM2009.219.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne godkendes fradrag for den af den færøsk virksomhed fakturerede moms, idet momsen måtte anses for fejlagtig faktureret.

I SKM2003.497.LSR vedrørte de fra underleverandøren til selskabet fakturerede ydelser montering af nogle af selskabet leverede platforme i Sverige. Da ydelsen ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet i medfør af momslovens daværende § 17, stk. 1, nr. 3, derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var således med urette pålagt dansk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at EF-domstolen i sagen C-342/87, Genius Holding, har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, at selskabet derfor med rette ikke var anset for berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse.

xI SKM2012.339.LSR blev et selskab, der drev virksomhed med finansiering i forbindelse med leasing af udstyr inden for entreprenørbranchen, anset for berettiget til fradrag for købsmoms vedrørende faktureret entreprenørmateriel, uanset at aktiverne ikke eksisterede som følge af svig i forudgående eller efterfølgende led i transaktionskæden. Landsskatteretten fandt, at selskabet havde handlet i god tro i forbindelse med indgåelsen af leasingarrangementet og truffet enhver rimelig foranstaltning, og at det var udelukket, at selskabet havde medvirket i den omhandlede svig. Skatteministeriet agtede ved redaktionens slutning at indbringe sagen for domstolene.x

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 772, truffet afgørelse om, at rederier, som modtager fakturaer med moms, som efter momslovens dagældende § 34, stk. 1, nr. 7 eller 9 (se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.3) retteligt burde være eksklusive moms, ikke kan fradrage momsen. Afgørelsen har virkning fra 1. januar 1999.

Styrelsen har i TfS, 1998, 798, truffet afgørelse om, at en virksomhed, som modtog en faktura inklusive dansk moms, ikke var berettiget til at fratrække momsbeløbet på momsangivelsen. Det omhandlede momsbeløb var anført i strid med momslovens daværende § 16 (nu § 18) (ydelser vedrørende fast ejendom). Der er således ikke fradragsret for momsbeløb, som er påført en faktura i strid med momslovens regler herom. Afgørelsen har virkning fra 1. januar 1999.

SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhandlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i eget navn. Begge overgangsordninger udløber den 30. juni 2008. 

Mulighed for berigtigelse

I sag C-342/87, Genius Holding BV, havde sagsøgeren i hovedsagen og Kommissionen fremført det argument overfor EF-domstolen, at en begrænsning af fradragsretten til kun at omfatte de afgifter, der svarer til leveringer af goder og tjenesteydelser, ville berøre princippet om momsens neutralitet. Hertil bemærkede domstolen, at for at sikre gennemførelsen af dette princip påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro.

Domstolen har senere i sag C-454/98, Schmeink, udtalt, at såfremt udstederen af fakturaen rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, følger det af princippet om momsens neutralitet, at den urigtigt fakturerede afgift skal kunne berigtiges, og at berigtigelsen ikke kan gøres betinget af, at udstederen af den nævnte faktura har været i god tro. Domstolen udtaler videre, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe i medfør af artikel 22, stk. 8, i sjette direktiv for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål. De kan følgelig ikke anvendes på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles merværdiafgiftssystem, der er indført ved den pågældende fællesskabslovgivning. Det må herved fastslås, at kravet om, at udstederen af fakturaen beviser sin gode tro, når han rettidigt fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter ikke er nødvendigt for at sikre opkrævningen af momsen og hindre afgiftssvig.

Domstolen udtaler videre, at såfremt risikoen for tab af afgiftsindtægter som i Genius Holding-sagen ikke er blevet fuldstændigt afværget, kan medlemsstaterne derimod gøre muligheden for berigtigelse af den urigtigt fakturerede moms betinget af, at udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. Såfremt det nemlig, således som den nationale ret har anført, viser sig, at det ikke længere er muligt i forhold til fakturaens adressat at ophæve det fradrag, som er blevet tildelt ham, kan en fakturaudsteder, som ikke er i god tro, holdes ansvarlig for de manglende afgiftsindtægter, således at princippet om afgiftens neutralitet sikres.

EF-domstolen har efterfølgende i sag C-566/07, Stadeco, udtalt, at princippet om afgiftsneutralitet i princippet ikke er til hinder for, at en medlemsstat betinger berigtigelse af den moms, der udelukkende skyldes i denne medlemsstat, fordi den fejlagtigt er anført på en afsendt faktura, af, at den afgiftspligtige person har tilsendt modtageren af de leverede tjenesteydelser en berigtiget faktura, hvorpå momsen ikke er anført, hvis den afgiftspligtige ikke rettidigt fuldstændigt har fjernet risikoen for tab af afgiftsindtægter.

EF-domstolen har i de forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., udtalt, at et beløb, der er anført som moms på en faktura, udstedt af en person, der leverer tjenesteydelser til staten, ikke skal anses for moms i det tilfælde, hvor denne person fejlagtigt er af den opfattelse, at han leverer tjenesteydelserne som selvstændig erhvervsdrivende, skønt der i realiteten foreligger et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.

Domstolen udtaler videre, at sjette momsdirektivs artikel 21, nr. 1, litra c), ikke er til hinder for tilbagebetaling af et beløb, der fejlagtigt er anført som moms på en faktura eller et dokument, der tjener som faktura, når de pågældende tjenesteydelser ikke pålægges moms, og det fakturerede beløb derfor ikke kan anses for moms.

xEn tysk virksomhed havde i SKM2012.131.LSR uretmæssigt pålagt dansk moms i stedet for tysk moms på fakturaer ved salg i en webshop af navigationssoftware (downloads) til privatpersoner. Virksomheden indbetalte efterfølgende den tyske moms til de tyske myndigheder. Landsskatteretten fandt det i det konkrete tilfælde ubetænkeligt at lægge til grund, at berigtigelse af de 6.647 enkeltfakturaer ikke var nødvendig for at anse enhver risiko for, at SKAT lider et momstab, for udelukket. Der var derfor ikke grundlag for at stille krav om, at der som betingelse for tilbagebetaling skulle ske berigtigelse af fakturaerne over for kunderne.x

Aftagers krav om tilbagebetaling

EF-domstolen har i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken Gmbh, fastslået, at principperne for fradragsretten som fastslået i sagen Genius Holding også finder anvendelse i tilfælde af tilbagebetaling af moms til momspligtige personer, som ikke er etableret i indlandet efter reglerne i 8. momsdirektiv. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.12.1. Domstolen fastslog endvidere, at principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling er ikke til hinder for en national lovning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af merværdiafgift til skattemyndighederne, og hvorefter aftageren af tjenesteydelserne kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Medlemsstaterne skal dog i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af merværdiafgiften bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at nævnte aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet.

Overvæltning

Efter dansk rets almindelige regler er det til hinder for tilbagebetaling til virksomhederne, hvis virksomheden vil opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetalingen som følge af overvæltning af den opkrævede moms på køberne. Evt. nægtelse af tilbagebetaling af afgifter, der i modstrid med fællesskabsretten er opkrævet af SKAT, kan kun ske, hvis nægtelsen er i overensstemmelse med fællesskabsretten. Hel eller delvis nægtelse af tilbagebetaling til de afgiftspligtige kan derfor kun ske i tilfælde, hvor SKAT kan godtgøre såvel, at tilbagebetalingen vil medføre, at virksomheden vil opnå en berigelse, som omfanget af berigelsen. Om overvæltning, se f.eks. EF-domstolens dom i sag C-147/01, Weber's Wine World m.fl., præmis 93-102.

EF-domstolen her i sag C-566/07, Stadeco, udtalt, at fællesskabsretten ikke er til hinder for, at et nationalt retssystem nægter tilbagebetaling af afgifter opkrævet med urette, såfremt dette måtte føre til en ugrundet berigelse. Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette, henset til fællesskabsretten medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan kun fastlægges ved en analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder. Ved en sådan analyse kan det bl.a. være relevant, om de aftaler, der er indgået mellem parterne, har fastsat et fast beløb i vederlag for de leverede ydelser eller et grundbeløb, i givet fald med tillæg af de afgifter, der har fundet anvendelse. I førstnævnte tilfælde kan det således være, at der ikke foreligger en ugrundet berigelse af leverandøren.

I SKM2009.529.LSR traf Landsskatteretten afgørelse om, at uberettiget opkrævet moms på parkeringslicenser ikke skulle tilbagebetales til en kommune, idet det måtte antages, at kommunen havde overvæltet momsen på køberne af parkeringslicenserne. Der blev lagt særlig vægt på, at kommunen efterfølgende havde nedsat prisen på parkeringslicenserne med netop momsbeløbet, og at der ikke forelå en byrådsbeslutning om reguleringen af priserne på parkeringslicenserne, hvilke forhold - sammenholdt med det af kommunen tidligere oplyste - understøttede, at der kunne være anvendt andre kriterier ved prisfastsættelsen end et adfærdsregulerende hensyn, og at prisen på parkeringslicenserne var reguleret i forhold til momsen. Kommunen havde i den forbindelse ikke godtgjort, at den uberettiget opkrævede moms var tilbagebetalt til køberne af parkeringslicenserne, eller at disse havde et retskrav på tilbagebetaling.

xSKM2012.131.LSR omtalt ovenfor fandt Landsskatteretten, at SKAT ikke havde løftet bevisbyrden for, at betingelserne for nægtelse af tilbagebetaling på grundlag af overvæltningsbetragtninger var opfyldt.x

Der er ikke fradragsret for moms af pålagte sagsomkostninger i forbindelse med retssager. Udgifter til pålagte sagsomkostninger kan ikke anses at vedrøre indkøb af momsbelagte varer og ydelser som omhandlet i momslovens § 37, stk. 1. Hverken modparten eller dennes advokat leverer momsbelagte varer eller ydelser til den virksomhed, der bliver pålagt at betale sagsomkostninger til modparten. Virksomheden er derimod pålagt at betale modpartens skønnede udgifter til momsbelagte ydelser. Da virksomheden imidlertid ikke har krav på at få og heller ikke antages at have kendskab til størrelsen af disse faktiske udgifter, kan virksomheden allerede af den grund ikke anses for berettiget til fradrag for et af sagsomkostningerne beregnet momsbeløb, idet der ikke er sikkerhed for, at dette beregnede beløb svarer til den faktiske momsudgift. Se tillige SKM2001.457.LSR.

Hvis købsmomsen vedrører anskaffelse af anlægsaktiver, kan momsen fradrages, hvis aktivet udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Det afgørende er, om anlægsaktivet efter en konkret vurdering kan anses for at have en nødvendig eller i hvert fald almindelig og naturlig tilknytning til den momsregistrerede virksomhed samt indgår som en integreret del af virksomheden med den følge, at det anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Formål, som er virksomheden uvedkommende eller som efter en konkret vurdering ikke udgør et naturligt led i den momsregistrerede virksomheds drift og omsætning, bevirker, at der ikke er fradragsret efter § 37. De spørgsmål, som har været behandlet, har typisk vedrørt anlægsaktiver, som efter deres art også kan bruges privat eller er omfattet af bestemmelserne i §§ 38-42. Endelig kan momsen af aktiver, der anses for at vedrøre virksomhedens leverancer, som er fritaget for moms efter § 13, ikke fradrages.

Se også EF-domstolens domme i sag C-97/90, Lennartz, og C-230/94, Renate Enkler, der er omtalt i Den juridiske vejledning afsnit, D.A.3.1.4.2.2.

Som eksempel på danske afgørelser kan nævnes Dep. 508, hvor fradragsret blev anerkendt for momsen af byggeomkostningerne ved opførelsen af et enfamiliehus, der udelukkende blev anvendt til kontor og udstilling. Momsen vedrørende den faste ejendoms sauna og svømmebassin kunne dog i den konkrete sag ikke fratrækkes, selv om disse faciliteter ikke blev anvendt privat, men kun af kunder og personale. Svømmebassinet og saunaen fandtes ikke at vedrøre virksomhedens omsætning af varer og momspligtige leverancer.

Købsmoms vedrørende svømmebassiner er dog blevet accepteret som fradragsberettiget i tilfælde, hvor den momsregistrerede virksomhed har bestået f.eks. i drift af et hotel, et feriecenter eller en campingplads, og hvor bassinet har været en underholdningsforanstaltning for de besøgende. I disse tilfælde er aktivet blevet anset for udelukkende at vedrøre virksomhedens leverancer. Hvis virksomheden udlejer svømmebassinet til skoler eller foreninger til sportsaktiviteter, opfyldes kravet om den udelukkende anvendelse til virksomhedens momspligtige leverancer ikke, og momsen vedrørende disse aktiviteter kan følgelig ikke fratrækkes. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.8.

Når f.eks. et svømmebassin, sauna, solarium, motionsredskaber mv. er anskaffet til personalets brug i tilknytning til en virksomheds produktionslokaler, er der fradragsret for købsmomsen. Aktiverne indgår som en integreret del af virksomhedens normale omklædnings- og badefaciliteter, hvor købsmomsen også er fradragsberettiget. Se Mn. 1312.

Som yderligere eksempler på anlægsaktiver, hvor købsmomsen er anset for fradragsberettiget, kan nævnes en skurby/containerby, som medarbejdere i en entreprenørvirksomhed bruger til at overnatte i. I vurderingen af, om aktivet (skurbyen) kun bruges til virksomhedsrelevante formål, skal henses til, om disponeringen af rummene er usikker, om containerne kan flyttes, om medarbejderen kun bruger skurbyen, når han skal på arbejde, og om det er nødvendigt på grund af arbejdets art at bruge et sådant overnatningssted. Nævnet anførte, at skurbyen ikke skal betragtes som bolig i momslovens forstand. Se Mn.1351.

Endvidere har Momsnævnet i TfS 1996, 217 indrømmet fradrag for købsmomsen af udgifter til byggeri. Ifølge lokalplanen for området måtte ejendommen kun anvendes til opførelse og drift af feriecenterbebyggelse, ligesom byggeriet skulle opfylde reglerne i lov om hotelvirksomhed samt lov om sommerhuse og camping. Momsnævnet fandt efter en konkret vurdering, at byggeriet havde karakter af hotel og følgelig skulle bruges til at drive momspligtig hotelvirksomhed. Nævnet anførte, at der efter dets opfattelse må lægges vægt på andre myndigheders karakteristik i relation til plan- og byggelovgivning samt hotellovgivning.

Der er også anerkendt fradragsret for moms af byggemodning af arealer, der skulle bruges til opførelse af bygninger mv. til virksomhedens eget brug. Dette gjaldt dog ikke moms af byggemodning af arealer, der var bestemt til salg.

På den anden side kan moms af udgiften til nedrivning af bygninger fradrages som købsmoms i tilfælde, hvor der ville have været fradragsret for omkostningerne til drift og vedligeholdelse. Dette gælder, selv om det frigjorte areal skal sælges, anvendes til boligbyggeri eller andet formål, hvor der ikke er fradragsret.

Der er derimod ikke fradragsret for eventuel efterfølgende byggemodning i de nævnte tilfælde.

Bemærk, at nye bygninger, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.4, og byggegrunde, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.5, fra 1. januar 2011 ikke længere er omfattet af momsfritagelsen for salg af fast ejendom.

Hvis aktiverne overgår til anden anvendelse, f.eks. til private formål, skal reglerne om udtagning anvendes, jf. momslovens § 8, stk. 2, og § 28, stk. 4. Se tillige J.4 om regulering af købsmoms for driftsmidler mv., der er omfattet af momslovens §§ 43-44 (investeringsgoder).

I SKM2010.34.SR bekræfter Skatterådet, at et OPP-selskab har fuld fradragsret for moms af udgifter til opførelse af et P-hus, der udelukkende skal bruges til momspligtig udlejning. Der er delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, for moms af udgifter til anlæg af en parkeringsplads, der skal bruges til momspligtig udlejning og vederlagsfri tilrådighedsstillelse af p-pladser.

I SKM2011.729.LSR investerede en fond i projekter, virksomheder og iværksættere inden for innovation i energi og kommunikationsteknologi. Landskatteretten bekræfter, at der var adgang til fuldt momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1, for momsen af omkostninger til energibesparende foranstaltninger når disse blev iværksat i ejerlejlighed tilhørende tredjemand, når foranstaltningerne tilhørte fonden og var en forudsætning for fremtidige varmeleverancer til ejer af ejerlejlighederne fra fonden. 

Byggeri for egen regning
Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.4.6 om fradrag i virksomheder, der opfører byggeri for egen regning.

Købsmoms af driftsmidler, som en registreret virksomhed har anskaffet til brug i virksomheden, kan fradrages. Betingelsen for fuldt fradrag er også i dette tilfælde, at driftsmidlerne kun bruges i virksomheden, og at de udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er momsfritaget efter momslovens § 13.

Ligesom ved spørgsmålet om fradragsret for moms af anlægsaktiver skal der i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om anskaffelsen er nødvendig, sædvanlig eller naturlig for virksomhedens momspligtige virke. Uvedkommende formål kan ikke accepteres, hvis der skal opnås fuld fradragsret for købsmomsen efter § 37. Se også EF-domstolens domme i sag C-97/90, Lennartz, og C-230/94, Renate Enkler, der er omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.2.2.

Som eksempel på driftsmidler, hvoraf moms kan fradrages, kan nævnes biltelefoner, også selv om de er installeret i en personvogn. Det kræves, at det er godtgjort, at der kun er tale om erhvervsmæssig brug i en momspligtig virksomhed.

Som eksempler på udgifter til aktiver, der på trods af deres private præg er anset for at vedrøre den momspligtige virksomheds leverancer, kan nævnes udgifter til TV- og videoapparater, som bruges på danske fiskefartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri. Det samme gælder musikinstrumenter, som tilhører virksomheden, og som er købt til brug for et orkester, hvis medlemmer alle er medarbejdere i virksomheden. Denne praksis skal ses i lyset af, at medarbejdernes trivsel påvirker virksomheden og dens omsætning, og at aktiverne bruges på arbejdspladsen og tillige i virksomhedens interesse.

For driftsmidler, som overgår til anden anvendelse, gælder tilsvarende regler som for anlægsaktivers overgang til anden anvendelse, jf. J.1.1.11.

Køretøjer

Også moms ved køb af køretøjer, f.eks. vare- og lastvogne, knallerter og cykler, kan fratrækkes fuldt ud, forudsat at køretøjerne udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Moms ved køb af personvogne, der er indrettet til at transportere højst 9 personer, kan ikke fradrages, uanset om køretøjet bruges helt eller delvist i virksomheden. Se § 42, stk. 1, nr. 7 og J.3.1.7.

Skatterådet har med sit svar i SKM2008.608.SR præciseret, hvornår der er fuld fradragsret for køretøjet, ved kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder i vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på over 3 ton. Der kan således køres ubegrænset mellem skiftende arbejdssteder og virksomhedens faste forretningssted uden at der er knyttet betingelser til formålet med at køre fra det skiftende arbejdssted til det faste forretningssted. Dog må der kun køres lejlighedsvis mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted for at supplere køretøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lignende. Der gælder særlige fradragsregler for vare- og lastvogne med en tilladt totalvægt på ikke over 3 ton, se nærmere afsnit J.2.4.1.

Vare- og lastvogne - Tilladt totalvægt ikke over 4 ton

Regeringen, Socialdemokraterne, Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti, Det Radikale Venstre og Ny Alliance indgik den 4. april 2008 en aftale, der forenklede reglerne for kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 ton. Praksis for kørsel i sådanne køretøjer blev i overensstemmelse med aftalen ændret ved SKM2008.354.SKAT.

Praksis udvides med virkning fra offentliggørelsen af SKM2009.177.SKAT til også at omfatte kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på over 3 ton men ikke over 4 ton.

Følgende kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på over 3 ton men ikke over 4 ton, hvor der er fratrukket fuld moms ved anskaffelsen, er nu også tilladt:

  • Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer.
  • I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer kan der foretages svinkeærinder på op til 1.000 km/år, som for eksempel at aflevere/hente børn eller handle. Små svinkeærinder, der ikke afviger mere end højst et par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute medregnes ikke til de 1.000 km/år.
  • Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året, når bilen den efterfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt, f.eks. til kørsel til et møde, et kursussted eller en lufthavn med henblik på videretransport til møde mv. Det gælder også kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året dagen efter, bilen har været anvendt erhvervsmæssigt. I dette eksempel tæller kørslen 2 gange.
  • I tilknytning til kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder kan der køres ubegrænset mellem skiftende arbejdssteder og virksomhedens faste forretningssted. Der er ikke knyttet betingelser til formålet med at køre fra det skiftende arbejdssted til det faste forretningssted.
  • Der kan køres til spisning eller hentes mad, når kørslen sker i arbejdstiden.
  • I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Ved vurderingen af, om der konkret er tale om et specialindrettet køretøj, skal der altid være tale om, at køretøjet ikke egner sig som et alternativ til en privat bil, og:

  • at der er et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde
  • at det specialindrettede køretøj er nødvendigt for at brugeren kan udføre sit arbejde

I SKM2008.354.SKAT er der nærmere redegjort for, hvilke forhold m.v. der kan lægges til grund ved vurderingen af, om en bil er specialindrettet eller ej. Se evt. J.2.4.1.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan købsmomsen af anskaffelse og drift af vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på over 3 ton men ikke over 4 ton ikke fradrages fuldt ud, medmindre køretøjerne udelukkende bruges i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer. Ved kørsel mellem hjem og arbejde foreligger der et privat formål, der er den registrerede virksomhed uvedkommende, hvorfor der ikke er fuld fradragsret for købsmomsen af anskaffelse og drift. I enkelte tilfælde og på særlige betingelser anses kørsel mellem hjem og arbejde dog for foretaget i virksomhedens interesse med fuld fradragsret for købsmomsen til følge, jf. nedenfor.

Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer (ikke over 4 ton)

Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer anses for foretaget i virksomhedens interesse med fuld fradragsret for købsmomsen til følge på betingelse af:

  • at der er et erhvervsmæssigt behov for at køretøjet er indrettet på den specielle måde
  • at den specialindrettede bil er nødvendig for at brugeren kan udføre sit arbejde

Den ændrede adgang til kørsel mellem hjem og arbejde i et specialindrettet køretøj medfører, at reglerne om kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder ikke længere er relevante for kørsel i disse køretøjer.

I tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Svinkeærinder i specialindrettede køretøjer (ikke over 4 ton)

Er betingelserne for kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer opfyldt, kan der i tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde foretages svinkeærinder på op til 1.000 km/år, som for eksempel at aflevere/hente børn eller handle. Små korte svinkeærinder, der ikke afviger mere end højst et par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute medregnes ikke til de 1.000 km/år.

Hvis der køres mellem hjem og arbejde i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke foretages svinkeærinder.

I SKM2010.653.SKAT er praksis ændret, således at svinkeærinder hjem-ærinde-hjem bliver omfattet af reglen om svinkeærinder på op til 1.000 km/år, når kørslen sker i forbindelse med naturgasdistributionsselskabernes særlige vagtordninger. Det er en betingelse, at den enkelte vagtperiode er længere end 3 døgn.

Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året (ikke over 4 ton)

Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året anses for foretaget i virksomhedens interesse, når køretøjet den efterfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt, f.eks. til kørsel til et møde, et kursussted eller en lufthavn med henblik på videretransport til møde mv. Det gælder også kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året dagen efter, bilen har været anvendt erhvervsmæssigt. I dette eksempel tæller kørslen 2 gange.

I tilknytning til kørslen mellem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Når den undtagelsesvise kørsel mellem hjem og arbejde foregår i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke køres svinkeærinder i tilknytning til kørslen.

Kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder i ikke-specialindrettede køretøjer (ikke over 4 ton)

Kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder i ikke-specialindrettede køretøjer, herunder lejlighedsvis kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted for at supplere køretøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lign., anses for at være foretaget i virksomhedens interesse med fuld fradragsret for købsmomsen til følge på betingelse af:

  • at vare- eller lastmotorkøretøjet er forsynet med det for arbejdet relevante værktøj, eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl
  • at virksomheden har ret til fuld skattemæssig afskrivning på vare- eller lastmotorkøretøjet og
  • at medarbejderne ikke må og ikke anvender vare- eller lastmotorkøretøjerne til private formål.

Kørsel mellem et skiftende arbejdssted og virksomhedens faste forretningssted anses altid for at være foretaget i virksomhedens interesse. Der kan derfor køres ubegrænset mellem skiftende arbejdssteder og det faste forretningssted. Der er ikke knyttet betingelser til formålet med at køre fra et skiftende arbejdssted til det faste forretningssted.

Ved skiftende arbejdssteder forstås arbejde i den momsregistrerede virksomheds tjeneste, men uden for virksomhedens faste forretningssted. Ved bedømmelsen af, om der køres mellem skiftende arbejdssteder, er det ikke afgørende, hvor lang arbejdsperioden er det enkelte sted, eller hvor mange arbejdssteder, den pågældende har, men kun om det er forskellige arbejdssteder uden for virksomhedens faste forretningsadresse. Det centrale kriterium for, om der foreligger skiftende arbejdssteder, er arbejdets - fagets - karakter. Der skal være tale om arbejdssteder, der skifter geografisk på grund af arbejdets karakter, fordi arbejdsfunktionen på et sted er tidsbegrænset.

I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Når kørslen mellem hjem og skiftende arbejdssteder foregår i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke foretages svinkeærinder i tilknytning til kørslen.

Kørsel mellem hjem og arbejde som led i en vagtordning (ikke over 4 ton)

Kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted som led i en vagtordning anses ikke for privat kørsel på betingelse af, at:

  • kørslen er udtryk for et klart forretningsmæssigt behov
  • motorkøretøjet er udstyret med værktøj eller lignende, som de forekommende reparationer kan udføres med
  • brugeren har fået er klart forbud mod at bruge bilen privat
  • der er lavet en vagtplan, og der er rapportpligt over udkald m.v.
  • det kan konstateres hvilket motorkøretøj, der er brugt til de enkelte vagter
  • antallet af motorkøretøjer står i rimeligt forhold til vagtordningens omfang
  • den vagthavende skal være i tjeneste hele vagtperioden

Medarbejdere, der er omfattet af en vagtordning, hvor de skal være til rådighed døgnets 24 timer kan deltage i familiefester og lignende inden for området, uden at køretøjet anses for at være benyttet privat.

Med familiefester og lignende forstås arrangementer af enkeltstående art, som er planlagt længere tid i forvejen. Familiebesøg og idrætsarrangementer, som f.eks. deltagelse i ugentlig fodboldtræning, falder derimod ikke inden for den type arrangementer, der kan tillades, uden at der nægtes fuld fradragsret for købsmomsen.

I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes, afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Når kørslen mellem hjem og arbejdssted som led i en vagtordning foregår i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke foretages svinkeærinder i tilknytning til kørslen.

Kørsel til spisning eller afhentning af mad i arbejdstiden (ikke over 4 ton)

Både specialindrettede køretøjer og ikke-specialindrettede køretøjer kan benyttes til kørsel til spisning eller afhentning af mad, når det foregår i arbejdstiden.

Kørsel til spisning eller afhentning af mad uden for arbejdstiden betragtes som privat kørsel, og denne kørsel er derfor ikke tilladt, medmindre der køres i et specialindrettet køretøj, og der er tale om et svinkeærinde på vej hjem fra arbejde, jf. ovenfor.

Løbende driftsudgifter, der udelukkende afholdes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, berettiger til fradrag. I det omfang, der afholdes udgifter til private formål, kan der ikke opnås fradrag. Derfor skal det i første omgang vurderes, om udgiften er anvendt til en vare/ydelse, der kan anvendes privat. Hvis det er tilfældet, skal det dernæst afgøres, om udgiften i det konkrete tilfælde må anses at være afholdt udelukkende til brug for den momspligtige virksomhed.

Der kan således som udgangspunkt ikke indrømmes momsfradrag for driftsudgifter afholdt før en momsregistrering. Momsnævnet har i TfS 1997, 449 truffet afgørelse om, at der for løbende leverancer som telefon, telefax og elektricitet, hvor faktureringen vedrørte tiden både før og efter registreringen, alene er et forholdsmæssigt fradrag. Virksomheden overgik fra momsfri til momspligtig virksomhed.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS udtalt, at Momsnævnets afgørelse i TfS 1997, 449, finder tilsvarende anvendelse på praksisændringer, der alene har fremadrettet virkning.

Momsnævnet har ligeledes i TfS 1996, 184 truffet afgørelse om, at en selvstændig juridisk enhed ikke kunne fratrække moms vedrørende reklameudgifter afholdt for en anden juridisk enhed, som ikke drev momsregistreret virksomhed. Der var tale om et selskab, der afholdt annonceomkostninger for et andet selskabs annoncer i førstnævnte selskabs reklameavis.

I SKM2010.34.SR traf Skatterådet afgørelse om, at et OPP-selskab har fuld fradragsret for moms af løbende driftsudgifter vedrørende drift af et P-hus, der udelukkende bruges til momspligtig udlejning. Der er delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, for moms af løbende driftsudgifter vedrørende drift af en parkeringsplads, der bruges både til momspligtig udlejning og vederlagsfri tilrådighedsstillelse.

Arkitektkonkurrencer

Det fremgår af Momsnævnets afgørelse Mn.709/80, at deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 (tidligere lovens § 2, stk. 3, punkt d, 1. pkt.). Præmiebeløb modtaget af arkitekter i sådanne åbne konkurrencer var derfor momsfri. Som følge heraf var der ikke fradragsret for momsen af udgifter (indkøb af varer og ydelser) afholdt i forbindelse med deltagelse i disse konkurrencer, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten har i en kendelse, offentliggjort i SKM2003.527.LSR, ændret Momsnævnets afgørelse. Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab, der drev arkitektvirksomhed, kunne få fradrag for moms til udgifter, der havde tilknytning til selskabets deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer.

Det var under sagen oplyst, at det primære formål med at deltage i arkitektkonkurrencen var dels at få den momspligtige opgave som arkitekt på selve byggeprojektet, dels af få vist/markedsført selskabets faglige kunnen. Selskabet deltog ved at sende et overordnet skitseforslag til løsning af et konkret byggeprojekt til den bygherre eller den bygmester, der afholdt konkurrencen. Ved konkurrencen var der et udvalg, der tildelte de bedste forslag præmier. Udgangspunktet var at den virksomhed, der fik tildelt førstepræmien, fik tildelt projektet. Projektet kunne dog også tildeles en anden virksomhed. Efter at virksomheden havde fået tildelt projektet, begyndte den egentlige detailplanlægning. Forslaget, der deltog i konkurrencen, var kun retningsgivende.

Landsskatteretten lagde til grund, at præmieindtægter modtaget ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer ikke er momspligtige, idet de ikke kan anses for at være et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Præmieindtægten skal således ikke indgå i opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1.

Det forhold, at selskabet for deltagelse i konkurrencer modtager præmier, der ikke kan anses for momspligtige, medfører imidlertid ikke i sig selv, at deltagelsen i disse konkurrencer anses for aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Deltagelsen i disse konkurrencer må således antages at have en sådan tilknytning til selskabets øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Der ses derfor ikke grundlag for at begrænse fradragsretten for udgifter afholdt i tilknytning til deltagelsen i disse konkurrencer.

Told -og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-12 udtalt, at virksomheder, som efter hidtidig praksis ikke har taget fradrag for købsmoms af varer og ydelser, der er anvendt ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer, har krav på tilbagebetaling af det beløb, de manglende fradrag har forhøjet momstilsvaret med. Virksomheder, som har undladt at foretage fradrag, og som i visse momsperioder ikke har indbetalt moms, idet tilsvaret var 0 kr. eller negativt, har ligeledes krav på fradrag, med deraf følgende ret til udbetaling af købsmoms. Disse virksomheder kan i henhold til fristreglerne i Skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C anmode om genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret overfor ToldSkat.

Blade og tidsskrifter

Der er også fradragsret for købsmomsen på udgifter til blade, fagblade, faglitteratur, personale- og kundeblade inden for den registrerede virksomheds område samt ugeblade og tidsskrifter, der lægges frem til kunderne, f.eks. i frisørsaloner.

Børsintroduktion

Landsskatteretten fandt i SKM2006.666.LSR, at et selskab, der drev international rederivirksomhed, kunne fradrage moms af udgifter til børsintroduktion i USA.

Demonstrationslokaler

Som eksempler på driftsudgifter, hvis købsmoms er anerkendt fratrukket, kan nævnes udgifter til drift af de anlægsaktiver og driftsmidler, der er omtalt ovenfor, udgifter til drift af el- og gasværkers demonstrationslokaler for husholdningsapparater og sammes indkøb af levnedsmidler til brug ved demonstrationerne.

Elektricitet

I SKM2011.594.BR fandt byretten, at sagsøgeren, der hovedsagelig drev momsfritaget virksomhed (akvarium), og som derudover havde momspligtig omsætning fra cafeteria og kiosk, skulle opgøre sin fradragsret for moms af indkøbt elektricitet til den samlede drift i henhold til momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret for fællesomkostninger, idet der var tale om ét samlet indkøb, der anvendtes til såvel momsfrie som momspligtige formål, og som måltes ved en hovedmåler og afregnedes under ét over for elselskabet. Der var ikke hjemmel til at foretage fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, for en del af elforbruget i cafeteriet og kiosken, selvom sagsøgeren havde opstillede elmålere ved henholdsvis cafeteriet og kiosken, der målte elforbruget ved disse aktiviteter.

Lejede lokaler

Landsskatteretten har i TfS 1999, 903 truffet afgørelse om, at et symfoniorkester, der havde både momspligtige og momsfrie aktiviteter, fik godkendt fuldt fradrag for moms af udgift til leje af øvelokale, idet udgifterne til leje af lokalet blev anset for udelukkende anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

I SKM2002.282.VLR fandt Vestre Landsret i en dom, at der var en så tilstrækkelig direkte og umiddelbar sammenhæng mellem et selskabs momspligtige virksomhed og selskabets leje af et gods og parken omkring godset, at selskabet har ret til at fratrække momsen vedrørende udgifter til leje og indretning af nogle lokaler i godset og til leje af parken. Retten fandt det godtgjort, at selskabet alene anvendte godset og parken erhvervsmæssigt. De lejede lokaler anvendes blandt andet til bestyrelsesmøder, direktionsmøder og møder med kunder og leverandører. Selskabets hovedkontor og produktionslokaler er beliggende i umiddelbar nærhed af godset og parken.

Mobiltelefoner

Styrelsen har i TfS 1996, 926 truffet afgørelse om, at moms vedrørende anskaffelse og drift af mobiltelefoner, som anvendes af en virksomheds indehaver eller stilles til rådighed for medarbejdere, kan fradrages efter momslovens almindelige regler. Mobiltelefoner er således ikke omfattet af den særlige regel i momslovens § 40, stk. 2.

Overtagelse af igangværende entreprise

Højesteret fandt i SKM2006.648.HR, at et byggeselskab ikke kunne anses for at have aftaget byggearbejde fra et andet byggeselskab. Det første byggeselskab havde overtaget entreprisen fra det andet selskab og havde erhvervet ret til hele entreprisesummen fra bygherren bl.a. imod ligeledes at indtræde i det andet byggeselskabs gæld til en hovedleverandør, der var det første byggeselskabs moderselskab. Overtagelsen skete i henhold til entreprisekontrakten, som gav hovedleverandøren transport i entreprisesummen samt ret og pligt til at udføre entreprisen. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at den overtagne gældsforpligtelse kunne anses for vederlag for det af det andet byggeselskab udførte byggearbejde.

Praktiksted

Landsskatteretten har i SKM2004.56.LSR truffet afgørelse om, at en skoles udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug ikke også vedrører skolens momsfri undervisning. Skolen var derfor berettiget til fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, vedrørende indkøb i forbindelse med det drevne landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug. Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere som skovbrugere. Uddannelserne er opbygget med et grundforløb. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads. Landsskatteretten lægger til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen, og at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Provianteringsregler

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sag om det sagsøgende rederis adgang til fradrag efter momslovens almindelige regler for rederiets indkøb af "mindre rejseudstyrsgenstande" til videresalg til passagererne ombord på færgerne på rederiets rute fra Danmark til Norge. Se SKM2009.441.ØLR.

Reparation, vedligeholdelse og udbedring

Se også TfS 1994, 756, hvor momsen af udgifterne til reparations- og vedligeholdelsesarbejder på en klosterkirke, der tilhørte et gods, blev anerkendt som fradragsberettiget købsmoms, fordi klosterets drift blev anset for en integreret del af den momspligtige virksomhed vedrørende godset.

Momsnævnet har indrømmet en kommunes kloakforsyning fradrag for momsen af de afholdte omkostninger, som vedrørte restaureringen af en sø, idet Momsnævnet fandt, at omkostningerne vedrørte kloakforsyningens momspligtige opgaver, jf. TfS 1995, 474.

Landsskatteretten har i SKM2001.549.LSR truffet afgørelse om, at et forsikringsselskab er berettiget til at fradrage moms af udgifter til udbedring af fejl og mangler på private beboelsesejendomme som selskabet var erstatningspligtig for som følge af fejl i tilstandsrapporter udarbejdet af de i selskabet ansatte bygningssagkyndige. Retten bemærkede, at selskabet er momspligtig af de byggekonsulentydelser, der leveres i form af tilstandsrapporter. Erstatningskravene må anses opstået som led i den momspligtige aktivitet, jf. herved TfS 1986.615 H, og er ikke en forsikringsydelse til en forsikringsberettiget. Landsskatteretten finder, at selskabet herefter må have adgang til at fradrage moms af de omhandlede udgifter til udbedring af fejl og mangler, som selskabet er erstatningspligtig for som "skadevolder" ved fejl i de af selskabet udfærdigede tilstandsrapporter, jf. momslovens § 37, og TfS 1990.35, uanset at selskabet ikke har nogen del i selve fejlen eller manglerne ved den faste ejendom.

Højesteret har i SKM2004.276.HR taget stilling til sagen vedrørende en erhvervsdrivende fonds fradragsret. Fonden ejer et gods og driver fra denne ejendom en betydelig erhvervsvirksomhed omfattende landbrug, skovbrug, savværk samt produktion af hegn m.m. Slottet, der er opført i slutningen af 1500-tallet, har gennem århundreder været godsets hovedbygning. Slottet er fredet, og fonden har pligt til at holde det vedlige. I østfløjen er indrettet bolig for slottets oldfrue, men bortset herfra har slottet ikke været beboet siden 1939, da den tidligere ejer døde. Slottet indgår i virksomhedens logo og anvendes navnlig i forbindelse med møder, kurser og fester for virksomhedens personale, i forbindelse med møder i fondens bestyrelse og i forbindelse med besøg af forretningsforbindelser.

Højesteret har givet fonden medhold i (dissens), at slottet må anses for en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed. Fonden har derfor ret til fradrag for moms af afholdte udgifter til udvendig og indvendig vedligeholdelse af slottet i det omfang disse udgifter ikke skal henføres til oldfruens bolig inklusive eventuelle udenomsrum til denne, jf. momslovens § 39, stk. 4, sammenholdt med stk. 2, nr. 1, og til fradrag for udgifter til varme, lys, kraft og vand forbrugt på slottet i det omfang, disse udgifter ikke skal henføres til oldfruens beboelse, jf. momslovens § 38, stk. 2. Dette gælder selv om den nævnte anvendelse af slottet ikke har været særlig intensiv, og selv om dele af slottet slet ikke har været anvendt. Det kan heller ikke føre til andet resultat, at medlemmer af fondens bestyrelse lejlighedsvis og kortvarigt har anvendt slottet til ophold af privat karakter.

Respondentgaver

Momsnævnet har i TfS 1998, 363 truffet afgørelse om, at et markedsanalysefirma har fradragsret for moms af indkøb af respondentgaver. Gaverne var et nødvendigt led i opnåelsen af svar fra testpersoner. Gaverne blev først udleveret, når der var svaret.

Nævnet fandt ikke, at disse gaver var omfattet af momslovens § 42, stk 1, nr. 5, der bl.a. undtager gaver fra fradragsretten. Nævnet lagde herved til grund, at de pågældende respondentgaver ikke er gaver i momslovens forstand, men må anses som betaling for et stykke arbejde udført for virksomheden.

I en sådan situation vil der skulle betales moms af de udleverede varer, om byttehandel henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10.

I SKM2007.790.LSR fandt Landsskatteretten, at et markedsanalyseinstitut kunne fradrage udgifter til indkøb af respondentgaver. Der skulle endvidere afregnes moms ved udlevering af de indkøbte respondentgaver til modtagerne.

Storebæltsbroen

Styrelsen har i TfS 1998, 605 udtalt, at broafgifter, som betales ved kørsel på Storebæltsbroen, er omfattet af driftsomkostningsbegrebet for motorkøretøjer i momslovens forstand. Fradragsretten afhænger dermed af, hvilket køretøj der er tale om, og hvad køretøjet anvendes til. Se J.3.1.7 og J.2.4.

Tyveri fra frilager, toldoplag eller afgiftsoplag

Ifølge momslovens § 11 a skal der betales moms af EU-varer, der efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag fraføres herfra, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.8.4. Tilsvarende skal der efter momslovens § 12, stk. 2, betales importmoms af tredjelandsvarer, når varerne ikke længere er omfattet af visse toldordninger. Blandt disse toldordninger er oplæggelse i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.9.

Ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der derfor pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid indeholder momsbekendtgørelsen og toldbehandlingsbekendtgørelsen bestemmelser om, at oplagsindehaveren hæfter for varer, der fraføres - eller må anses for fraført - fra lagret i modstrid med gældende regler. Jf. § 96 i momsbekendtgørelsen og x§ 110x i Toldbehandlingsbekendtgørelsen. Oplagsindehaveren hæfter derfor for momsen af stjålne varer, der ikke forefindes på lageret som følge af indbrudstyveri.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt sig om oplagsindehaverens adgang til at fratrække momsen. Udgangspunktet er, at oplagsindehaveren ikke har fradragsret for den moms, som den pågældende skal betale som følge af hæftelsen for de varer, der går tabt ved tyveri.

Efter momslovens § 37 er det imidlertid ikke afgørende for spørgsmålet om fradragsret, om virksomheden har indbetalt momsen til ToldSkat. Derimod er det afgørende, om virksomheden har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, er fradrag for efter momslovens almindelige regler. Oplagsindehaveren vil derfor have fradragsret for den moms, som skal betales som følge af hæftelsesforpligtelsen, hvis det er oplagsindehaveren selv, der i forbindelsen med oplæggelsen har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Det er en forudsætning, at betingelserne for fradrag i øvrigt er opfyldt.

Indbrudstyveriet betyder ikke, at varerne anses for udtaget til ikke-fradragsberettigede formål, jf. TfS 1997, 376. Der skal derfor ikke betales udtagningsmoms efter lovens § 5 i forbindelse med tyveriet, og tyveriet afskærer ikke oplagshaveren fra momsfradrag efter de almindelige momsregler.

Frilagere, afgiftsoplag og toldoplag - fejlleveringer og ekspeditionsfejl

Ved fraførsel af varer fra frilagere, afgiftsoplag og toldoplag som følge af fejlleveringer og ekspeditionsfejl er der ligeledes pligt til at betale moms efter lovens § 11 a henholdsvis § 12, stk. 2. Oplagsindehaveren er selv den betalingspligtige person efter lovens § 46, stk. 3, idet det er oplaget, der har begået fejlen. Dertil kommer, at oplagsindehaveren som nævnt hæfter for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser.

I SKM2008.251.LSR fandt Landsskatteretten, at en virksomhed havde fradrag for moms jf. momslovens § 37, stk. 1, vedrørende varer, der har været oplagt på virksomhedens toldoplag, og som var bortkommet ved svind på oplaget. Det omhandlede svind skyldtes primært fejlleverancer og fejlekspeditioner, dvs. varer, der på grund af fejl blev udleveret fra virksomhedens toldoplag.

Landsskatteretten lægger til grund, at virksomheden ikke på tidspunktet, hvor momspligten indtrådte og dermed tidspunktet, hvorpå retten til fradrag for moms opstod, dvs. på tidspunktet for fraførslen fra toldoplaget, var bekendt med, at varerne var blevet leveret uden vederlag, men at dette først var virksomheden bekendt på et senere tidspunkt. Endvidere lægges det til grund, at det omhandlede svind ikke kunne betegnes som unormalt stort, at varerne var indkøbt med henblik på videresalg samt at de øvrige betingelser for fradragsret var opfyldt. 

Landsskatterettens kendelse ændrer SKAT's hidtidige praksis på området for fejlekspeditioner og feljleveringer. Der er mulighed for genoptagelse jf. SKM2008.715.SKAT og SKM2004.160.TSS er herefter ændret på dette punkt.

Udlejning

Landsskatteretten fandt i SKM2002.662.LSR, at en virksomhed med udlejning af musik- og dansestudie samt værelser evt. med forplejning kunne karaktiseres som egentlig udlejningsvirksomhed, og at virksomheden dermed ikke var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten fandt herefter, at virksomheden var berettiget til fuldt fradrag for moms af udgifter vedrørende forplejning og værelsesudlejning i forbindelse med den nævnte udlejningsvirksomhed. Fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 3 fandt alene anvendelse på virksomheder, der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se D.A.5.3.

Udsmykning

Som yderligere eksempler på tilfælde, hvor der er fradragsret for købsmomsen, kan nævnes udgifter til udsmykning i en momsregistreret virksomhed. Se TfS 1995, 687, hvor Momsnævnet godkendte fradragsret for købsmomsen af nogle malerier, der skulle hænge på væggen i virksomhedens lokaler.

Ydelser fra moderselskab

Landsskatteretten har i SKM2002.121.LSR truffet afgørelse om, at et moderselskabs levering af ydelser betegnet som management-fee og Risk-fee til et helejet datterselskab er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen af disse ydelser findes at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet. Datterselskabet var berettiget til fradrag for momsen af udgiften hertil.

Øresundsbroen

Den faste forbindelse over Øresund åbnede 1. juli år 2000. Forbindelsen pålægges en passageafgift, der opkræves på den svenske side af sundet.

Eftersom forbindelsen er beliggende på både dansk og svensk territorium, pålægges passageafgiften moms delvis i Danmark og delvis i Sverige. Virksomheder registreret i Danmark har fradragsret for både det danske og det svenske momsbeløb i Danmark.

Fradragsretten gælder også for virksomhedens personbiler, uanset der efter de gældende regler ikke er fradrag for moms vedrørende drift af personbiler, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Se J.3.6.

Ud fra synspunktet om, at personalerelaterede udgifter normalt er fradragsberettigede driftsudgifter, fordi personalet er nødvendigt for virksomhedens leverancer, kan købsmomsen heraf fradrages i momstilsvaret.

Beklædning
Derfor kan købsmoms af arbejdstøj og uniformer, der tilhører virksomheden, og som anvendes af personalet, når det arbejder for virksomheden, fradrages. Det samme gælder moms af arbejdstøj til ejerens eget brug, forudsat at virksomheden stiller tilsvarende arbejdstøj til personalets rådighed uden at kræve betaling for det. Hvis virksomheden ikke har ansatte, kan momsen trækkes fra, hvis det er sædvanligt inden for den pågældende branche, at der stilles arbejdstøj til personalets rådighed.

Det samme gælder civilbeklædning såsom benklæder, skjorter, slips og pullovers, der tilhører virksomheden, og som medarbejderne altid skal have på, når de repræsenterer virksomheden, idet det betragtes som en slags uniform. Det er dog en betingelse for fradrag, at tøjet, evt. kun den del af tøjet, der er synligt, er forsynet med firmaets navn eller logo, og at det er forbudt de ansatte at bruge tøjet uden for arbejdstid. Medarbejderen skal være pålagt at levere tøjet tilbage til virksomheden, når ansættelsen ophører. De nævnte betingelser søger at sikre, at tøjet udelukkende anvendes til brug for virksomheden og ikke privat.

Også købsmoms af sportsbeklædning, som virksomheden udleverer til sit eget personale til låns, medens det er ansat i virksomheden, kan normalt fradrages.

Uddannelse
Moms af andre typer personaleudgifter, som f.eks. omkostninger til lærebøger og til undervisningsaktiviteter, f.eks. uddannelse af personale, udgifter til kørekort til mekanikerlærlinge, bogudgifter til lærlinge m.fl., kan fradrages. Det er normalt en betingelse, at uddannelsen kan kræves af arbejdsgiveren. Dette gælder dog ikke revisionsvirksomheders udgifter til ansattes lærebøger, hvor købsmomsen kan fratrækkes, selv om arbejdsgiveren ikke kan kræve uddannelsen.

Det fremgår af SKM2008.863.SR, at den momsmæssige fradragsret følger den skattemæssige praksis for fradragsret. Af Ligningsvejledningen, afsnit E.B.3.1.5 fremgår således, at der gives skattemæssigt fradrag for udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvilket bl.a. omfatter udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser, samt kursus- og andre uddannelsesudgifter.

Det fremgår videre af SKM2008.863.SR, at udgifterne må anses som driftsomkostninger, og dermed berettige til fradrag, hvis efteruddannelsesaktiviteterne har et indhold, som har sammenhæng med virksomhedens aktuelle og potentielle arbejdsområder og/eller kan betragtes som ajourføring af de ansattes faglige kvalifikationer. I de tilfælde, hvor overnatning eller bespisning er nødvendig, men ikke integreret i den samlede uddannelsespakke for efteruddannelsesaktiviteterne, vil virksomheden have delvis fradragsret jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 6. For at der kan fradrages moms for udgifter til studierejser, kræves det, at disse primært skal være afholdt i virksomhedens interesse, og at det studiemæssige element skal være relevant for virksomheden. Er dette ikke tilfældet, eller er det relevante studiemæssige element helt ubetydeligt i forhold til det turistmæssige, kan der ikke gives fradrag for momsen. I de tilfælde, hvor overnatning eller bespisning er nødvendig, men ikke integreret i den samlede uddannelsespakke for efteruddannelsesaktiviteterne, vil virksomheden have delvis fradragsret jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 6.

Skatterådet tog i SKM2008.863.SR stilling til en virksomheds momsmæssige fradragsret for uddannelsesudgifter. Virksomheden var i henhold til overenskomsterne forpligtet til at hensætte midler og afholde udgifter til efteruddannelsesaktiviteter for medarbejderne. Efter overenskomsten skulle efteruddannelsesaktiviteterne have et indhold, som havde sammenhæng med virksomhedens aktuelle og potentielle arbejdsområder og/eller skulle kunne betragtes som ajourføring af de ansattes faglige kvalifikationer. Der var fradrag for momsen i det omfang der blev faktureret uddannelsesudgifter til virksomheden i den forbindelse. Der var ligeledes fradrag for moms af fakturerede udgifter, når virksomheden ifølge overenskomsten havde pligt til at finansiere efteruddannelsesaktiviteter af de midler, der var hensat til en medarbejders individuelle pulje, og beløbet blev anvendt inden for en af overenskomsten fastsat periode efter ansættelsesforholdets ophør.

Som yderligere eksempler på personalerelaterede udgifter kan nævnes udgifter til inventar, køkkenudstyr, service, rengøringsmaterialer mv. til brug i virksomhedens frokoststue. Dette hænger sammen med, at arbejdsgiveren har pligt til at stille rum og visse faciliteter til rådighed for personalets frokost.

Outsourcet kantinedrift
I SKM2003.136.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om hvorvidt virksomheder, der har outsourcet kantinedriften i virksomheden til et cateringselskab, har fradragsret for moms af betalinger til cateringselskabet. Heraf fremgår, at en virksomheds betaling til et cateringselskab for at forestå driften af kantinen (kantinen er drevet for virksomhedens regning og risiko), er betaling for en ydelse, der har en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til de foretagne afgiftspligtige transaktioner, at virksomheden har fradragsret for momsen heraf i henhold til momslovens kapitel 9. 

Videre fremgår det, at når kantinen i virksomheden er drevet for cateringselskabets regning og risiko, afgøres virksomhedens fradragsret på grundlag af en konkret vurdering af, hvilke ydelser cateringselskabet har leveret til virksomheden. Dækker betalingen fx cateringselskabets rengøring m.v. af virksomhedens lokaliteter, har virksomheden fradrag for momsen heraf i henhold til momslovens kapitel 9. Der er derimod ingen fradragsret for moms af tilskud ydet til cateringselskabet til nedsættelse af priserne for mad- og drikkevarer, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, idet cateringselskabet ikke har leveret nogen form for ydelser til virksomheden for det modtagne tilskud.

Løbende udgifter i form af driftsudgifter til reklame er skattemæssigt fradragsberettigede i virksomhedens indkomst, og den dertil svarende moms kan fradrages som købsmoms.

Det er karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Momsnævnet har i en række afgørelser udtalt, at den momsmæssige vurdering er den samme som den skattemæssige og derfor skal følge denne, hvor en sådan allerede foreligger.

Som eksempler på udgifter, der er anset for reklameudgifter med fradragsret for købsmomsen til følge, kan nævnes modetøj, som en virksomhed gratis stiller til rådighed for et ugeblad som gevinster i ugebladets konkurrencer, se Mn.1360. Virksomheden var i den konkrete sag agent for og eneforhandler af modetøjet i Danmark, og ugebladet omtalte modetøjet i forbindelse med konkurrencen. I pakken med gevinsten var udover et lykønskningskort fra ugebladet lagt et varekatalog.

Se også Mn. 1044, hvor momsen af en virksomheds lejeudgift til en bus, som blev anvendt til at transportere potentielle kunder fra virksomhedens detailudsalg til fabrikken, og som var påmalet firmaets navn mv., blev anset for at vedrøre en fradragsberettiget reklameudgift.

På samme måde og ud fra samme synspunkt behandles moms af sportsbeklædning, som i reklameøjemed er forsynet med virksomhedens navn eller mærke, og som udleveres gratis til sportsforeninger eller andre sportsudøvere. Det samme gælder sportstøj, der udleveres af en importør/forhandler, men beklædningen behøver i dette tilfælde ikke at være forsynet med anden reklame end et almindeligt varemærke for det pågældende fabrikat. Til gengæld skal sportsforeningen forpligte sig til i en vis periode at undlade at bruge tilsvarende beklædning af andre fabrikater, ellers ville reklameværdien have begrænset eller ingen værdi.

I de ovennævnte situationer vedrørende modetøj og sportsbeklædning vil der skulle betales salgsmoms af de udleverede varer. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10 om byttehandel.

Ligeledes ud fra et reklamesynspunkt er der fradragsret for købsmomsen af håndbøger, der indeholder teknisk/faglige redegørelser samt omtale af virksomhedens produkter, og som udleveres gratis til virksomhedens kunder samt til andre inden for den pågældende branche. Samme praksis gælder for reklametryksager mv. til brug i forbindelse med sælger- eller forbrugerkonkurrencer.

Momsnævnet har indrømmet en virksomhed fradragsret for købsmomsen af udgifter til køb af nogle reklame- og markedsføringsartikler, som blev brugt til demonstration, men som efter endt brug forblev hos kunderne. Til støtte for afgørelsen anførtes, at der var  tale om en meget lav restværdi, og at der således ikke forelå noget donatorisk element, se TfS 1996, 56.

Udgifter til reklameartikler, hvis indkøbspris eller fremstillingspris ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og som i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer med henblik på uddeling blandt kunder og potentielle kunder, betragtes i almindelighed som fradragsberettigede, såvel skattemæssigt som momsmæssigt. Det er en betingelse for fradrag, at varerne på iøjnefaldende måde er forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet betydningen som handelsobjekter. Som eksempler kan nævnes plastiklegetøj vedlagt en vare, opskriftskort i en plastboks, lightere, lommeknive, visitkort, vin, jf. TfS 1994, 401.

Se SKM2009.350.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at en forhandler af parfume-, pleje- og kosmetikprodukter via Multi-Level marketing, kan fradrage moms af udgifter til indkøb af demonstrationsvarer og værtindegaver. Se tillige i den forbindelse omtalen i D.A.8.1.1.10.2 af Landsskatterettens kendelse i SKM2007.790.LSR vedrørende et markedsanalyseinstituts indkøb af respondentgaver.

Højesteret har i SKM2006.398.HR taget stilling til Østre Landsrets dom i SKM2003.401.ØLR. Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i henhold til nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 og 5. Herudover drejede sagen sig om værdiansættelsen af fodboldbilletterne, idet der ikke i de indgåede sponsorkontrakter var taget stilling til værdien af disse. Daværende ToldSkat havde derfor været nødsaget til at foretage et skøn over værdien af de enkelte billetter m.v.

Bryggeriet gjorde under sagen gældende, at billetterne var anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, hvor billetterne bl.a. var blevet anvendt til:

  1. Betaling for display space formål.
  2. "Markedsføringsmæssigt formål", der ikke var af repræsentativ karakter eller lignende.
  3. Uddeling til medarbejdere.
  4. Konkurrencer.
  5. Repræsentative formål for såvidt angår VIP-billetter m.v., hvor der havde været arrangementer med spisning med den følge, at 25% af værdien kunne fradrages.

Herudover gjorde bryggeriet gældende, at billetterne måtte anses for en biydelse i forhold til de øvrige reklameydelser, som bryggeriet havde erhvervet ved indgåelsen af sponsorkontrakterne, hvorfor biydelsen momsmæssigt skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, der ifølge bryggeriet vedrørte reklame.

SKAT gjorde i første række gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret, allerede fordi fodboldbilletterne gav adgang til underholdning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I anden række gjorde SKAT gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret som følge af, at billetterne var blevet anvendt til gaver, repræsentation og naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 3.

Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelserne. Herudover fastslog Højesteret, at billetterne gav adgang til underholdning, uden at dette dog kunne afskære bryggeriets fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Herefter fastslog Højesteret vedrørende de enkelte anvendelsesmåder, at billetterne, der var givet til udvalgte kunder var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

Vedrørende billetterne givet til ansatte fastslog Højesteret, at der forelå naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3.

Vedrørende billetter anvendt til konkurrencer var Højesteret enig i, at der forelå gaveydelser. Et mindretal på 2 dommere ville i den anledning stadfæste Østre Landsrets dom, hvorefter bryggeriet kunne fradrage værdien af de billetter, der havde en lav værdi, mens der ikke var fradragsret for billetter med en høj værdi. Flertallet, der bestod af 3 dommere, fastslog, at eftersom der forelå gaveydelser og ikke reklameartikler, kunne der ikke skelnes mellem værdien af billetterne. Bryggeriet havde derfor ikke fradragsret for nogen af billetterne.(dissens). Endelig fastslog Højesteret, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende værdien af billetterne.

Bestemmelsen indeholder en nærmere afgrænsning af den fradragsberettigede moms.

Momsen af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, kan medregnes til den fradragsberettigede moms.

Der er således ikke fradragsret for varer og ydelser, der ikke kan anses for leveret til virksomheden. EF-domstolen har i sagerne C-338/98 og C-33/03 fundet, at en nederlandsk henholdsvis en britisk ordning, var i modstrid med 6. momsdirektiv. Efter ordningerne havde momspligtige arbejdsgivere fradragsret for godtgørelser til ansatte, som skulle dække de ansattes udgifter til benzin i forbindelse med kørsel i de ansattes køretøjer, men i arbejdsgiverens interesse.

Derimod fandt EF-domstolen i sag C-165/86, Intiem CV, at en momspligtig arbejdsgiver havde fradragsret for indkøb af varer i eget navn fra en momspligtig leverandør, selvom varerne fysisk blev leveret til arbejdsgiverens ansatte, når de ansatte udelukkende anvendte varerne under arbejdet for arbejdsgiverens virksomhed, og leverandøren fakturerede arbejdsgiveren for indkøbet.

EF-domstolen har i præmis 32 i dommen i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, udtalt, at det følger af bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 2 og 17 (nu Momssystemdirektivets artikel 2 og artiklerne 167-173 samt 176-177), at kun en person, der er en afgiftspligtig person, og som optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor godet erhverves, har ret til fradrag vedrørende dette gode og kan fratrække moms, der skyldes eller er erlagt for dette gode, hvis godet anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner (jf. for så vidt angår sjette direktivs artikel 17, dom af 11.7.1991, sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795, præmis 8).

EF-domstolen tog i sag C-97/90, Lennartz, stilling til det tilfælde, hvor en afgiftspligtig person har købt og anvendt et køretøj til private formål, og som efterfølgende - da han ligeledes anvendt dette gode til erhvervsmæssige formål - har anmodet om fradrag for den moms, der var erlagt i forbindelse med godets erhvervelse. Domstolen bemærkede, at sjette direktivs artikel 17 fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og fastslog på dette grundlag, at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende for, om der består en fradragsret. Derefter bemærkede Domstolen, at direktivets artikel 20 (nu artiklerne 184-192), som har overskriften "Berigtigelse af fradragene", i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17.

EF-domstolen har i præmisserne 39 - 40 i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, udtalt, at samme argumentation skal anvendes på et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode. Dette organ, der således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, har på samme måde som en privat person, der handler til private formål, ingen ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode. Den omstændighed, at nævnte organ efterfølgende har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, kan således ikke på grundlag af sjette direktivs artikel 20 have til virkning, at den moms, der er erlagt af dette organ til brug for transaktioner, som det har udført i sin egenskab af offentlig myndighed - og som dermed er afgiftsfri - gøres fradragsberettiget som omhandlet i direktivets artikel 17.

EF-domstolen har i sag C-435/05, Investrand BV, udtalt, at udgifter til rådgivningsydelser, som en afgiftspligtig person har erhvervet med henblik på at fastsætte størrelsen af en fordring, som udgør en del af dennes formue, og som hidrører fra et salg af aktier, som er foretaget før den pågældende blev momspligtig, ikke giver ret til at fradrage den herfor erlagte moms, når der ikke foreligger omstændigheder, der godtgør, at det er den økonomiske virksomhed, som den afgiftspligtige person udfører i sjette direktivs forstand, der er årsag til erhvervelsen af ydelserne, og omkostningerne ved rådgivningen ikke har nogen direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed.

EU-Domstolen har i sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski, blandt andet anført, at et medlemsland ikke kan have en generel lovbestemmelse, der udelukker ret til fradrag af moms, der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, alene fordi sidstnævnte ikke er registreret med hensyn til denne afgift. Det var i sagen ubestridt, at de omhandlede ydelser var blevet udført af en erhvervsdrivende i det foregående omsætningsled, og at disse ydelser var blevet anvendt i det efterfølgende omsætningsled af køber i forbindelse med dennes afgiftspligtige transaktioner. Dommen fastslog, at den i sagen omhandlede køber af ydelser har ret til fradragsret for momsen af købet, idet fakturaerne vedrørende disse køb indeholdt alle de oplysninger, som kræves i henhold til fakturareglerne, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser.

xEU-domstolen har i sag C-153/11, Klub OOD, anført, at momssystemdirektivets artikel 168, litra a), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person, som har erhvervet et investeringsgode i sin egenskab af afgiftspligtig, og som har henført dette gode til virksomhedsformuen, har ret til at fradrage merværdiafgiften vedrørende erhvervelsen af dette gode i den afgiftsperiode, hvor afgiften forfalder, uafhængigt af den omstændighed, at nævnte gode ikke straks er anvendt til erhvervsmæssige formål.x

Momsnævnet nægtede i TfS 1996, 561, fradrag for købsmomsen af fakturaer, der ikke omhandlede faktiske leverancer. Der var ikke i sagen foretaget levering, ligesom det heller ikke var hensigten, at der skulle ske levering. Virksomheden vidste, at der var tale om fiktive fakturaer, der ikke skulle betales.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 20 truffet afgørelse om, at der ikke kunne godkendes momsrefusion på opkøb af guld til videresalg, da det ikke kunne anses for dokumenteret, at det omhandlede guld var leveret. Der var i sagen ikke fremlagt dokumentation for guldets tilstedeværelse, opbevaring eller efterfølgende videresalg, ligesom der heller ikke forelå dokumentation for betaling af fakturabeløbene.

Byretten nægtede i SKM2008.721.BR en virksomhed fradrag for købsmoms af nogle fakturaer. En række konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. udstedelsen af fakturaerne førte til, at virksomheden ikke kunne anses for at have dokumenteret, at der var grundlag for fradrag. Sagen er nærmere omtalt i afsnit J.1.2.6. Østre Landsret har stadfæstet byrettens dom. Se SKM2009.325.ØLR.

Se også SKM2009.139.LSR hvor Landsskatteretten nægtede et selskab fradragsret for udgifter til renoverings- og vedligeholdelsesarbejder. Selskabet ejede direkte og indirekte 136 af 160 ejerlejligheder i et feriekompleks. Lejlighederne, der havde hotelstatus, var organiseret i en momsregistreret ejerforening. Den indgående afgift på udgifterne til renovering og vedligeholdelse vedrørte indkøb foretaget af ejerforeningen, hvorfor det klagende selskab ikke kunne få fradrag herfor.

Omkostningsfordeling mellen aktionærer
Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

Fraførselsmoms
Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, er fradrag for efter momslovens almindelige regler.

Afgiftsperiode
Fakturadatoen kan normalt anses for leveringstidspunkt og er således afgørende for, i hvilken periode købsmomsen kan trækkes fra. Om opgørelse af afgiftstilsvaret henvises til momslovens § 56. Se Den juridiske Vejledning, afsnit A.B.4.2.1.1 og afsnit D.A.15.

Derimod er det det faktiske leveringstidspunkt, der er afgørende for fradragsretten i de tilfælde, hvor en virksomhed på grund af en lovændring ændrer status fra at være momsfri til at være momspligtig eller omvendt, se TfS 1997, 449, der er omtalt i J.1.1.13.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS udtalt, at TfS 1997, 449, finder tilsvarende anvendelse på praksisændringer, der alene har fremadrettet virkning.

Således omhandler SKM2007.220.SKAT de moms- og afgiftsmæssige konsekvenser af praksisændringen om moms af forundersøgelser og andre arkæologiske udgravningsydelser, som museer leverer i forbindelse med, at der er sket fortidsfund. Heraf følger, at indførelsen af momspligt har betydning for levering af forundersøgelser og arkæologiske undersøgelser, der rent faktisk gennemføres (dvs. afsluttes) den 1. april 2007 eller senere. Ved afsluttet forstås, at museet har afsluttet undersøgelsen i felten. 

Det er ikke en betingelse, at fakturabeløbet og dermed den tillagte moms er betalt. Moms vedrørende f.eks. en maskine, der er købt på afbetaling med ejendomsforbehold, kan således medregnes til købsmomsen allerede på faktureringstidspunktet.

Der er dermed et sammenfald mellem det tidspunkt, hvor leverandøren skal medregne fakturerede varer og ydelser til de momspligtige leverancer, og det tidspunkt, hvor køber kan medregne momsen heraf til købsmomsen. Om det momsretlige leveringsbegreb henvises til § 23. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.

I SKM2002.358.HR har Højesteret i en dom stadfæstet Vestre Landsrets dom i TfS 1999, 232. Sagen vedrørte spørgsmålet om berettigelsen af to nystiftede kommanditselskabers krav på udbetaling af negativt momstilsvar i en given afgiftsperiode selvom den momspligtige ydelse først kunne antages at være leveret til selskaberne i en senere afgiftsperiode.

I landsrettens dom udtales det at det ikke var godtgjort, at de til K/S´erne udstedte fakturaer omfattede andre ydelser end de direkte i fakturateksten angivne, at fakturaerne for de angivne ydelser blev udstedt ca. 3/4 år før ydelserne reelt havde kunnet leveres, og at der under samtidig hensyntagen til det betydelige personsammenfald i ledelsen af det fakturaudstedende selskab og K/S´erne var grundlag for den antagelse, at fakturaernes tidligere udstedelse skete alene for at de nystiftede K/S´ere kunne opnå udbetaling af negativt momstilsvar - og dermed likviditet - så tidligt som muligt uden sammenhæng med den faktiske leverance.

På denne baggrund skulle leveringstidspunktet - og ikke faktureringstidspunktet - lægges til grund for vurderingen af, i hvilken afgiftsperiode udbetaling af negativ moms skulle finde sted.

Forudbetalinger
Moms af fakturerede forudbetalinger kan også medregnes til købsmomsen, jf. § 23, stk. 3, hvorefter betalingstidspunktet anses for leveringstidspunkt, når betaling finder sted, inden levering eller fakturering er sket.

Hvis en registreret virksomhed, der ved indkøb til brug for virksomheden har ydet forudbetaling til en leverandør af varer og momspligtige ydelser, lider tab på forudbetalingen som følge af leverandørens konkurs el.lign, kan købervirksomheden medregne momsbeløbet af forudbetalingen til købsmomsen. Der skal ikke efterfølgende ske regulering af købsmomsen som følge af tabet. Det krav, som køberen anmelder i sælgers konkursbo, skal være ekskl. moms, jf. Dep. 506/77.

Refusion fra tredjemand
Momsen af virksomhedens indkøb, som er leveret til og betalt af virksomheden, kan normalt medregnes til købsmomsen, selv om virksomheden efterfølgende måtte få indkøbsprisen helt eller delvist refunderet fra trediemand, og der er andre - evt. ikke registrerede - medindehavere. Refusion fra trediemand kan forekomme, f.eks. i tilfælde, hvor der udføres arbejde på en fast ejendom, som virksomheden bruger.

Udgift afholdt af interessent
Indkøb, der vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen, selv om udgiften er afholdt af en af interessenterne personligt.

Udgifter afholdt af sameje
EF-domstolen har i sag C-25/03, HE, udtalt, at parterne i et sameje mellem ægtefæller, som ikke har retsevne og ikke selv udøver nogen økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, må anses for modtagere af ydelsen med henblik på direktivets anvendelse, når samejet bestiller et investeringsgode. Domstolen udtalte endvidere, at den ene af ægtefællerne, når to ægtefæller i sameje som følge af deres ægteskab erhverver et investeringsgode, hvoraf en del udelukkende anvendes af denne ægtefælle til erhvervsmæssige formål, har fradragsret for hele den indgående moms, der har belastet den del af godet, som ægtefællen anvender i forbindelse med sin virksomhed, for så vidt som beløbet ikke overskrider grænserne for den andel, som den afgiftspligtige person har i samejet af godet.

Efter § 37, stk. 2, nr. 2, er der fradragsret for moms af virksomhedens erhvervelser fra andre EU-lande. Virksomheden skal efter § 11 betale moms af disse erhvervelser og har fradragsret for momsen, hvis varen er erhvervet til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Moms af EU-erhvervelser behandles derfor på samme måde som den moms, indenlandske leverandører har faktureret til virksomheden. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.8, og D.A.8.2.

Moms af EU-erhvervelser kan medregnes til købsmomsen i den periode, hvor de momsretligt anses for erhvervet, jf. § 25. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.3.

Der er dog ikke fradsret for momsen, hvis erhvervelsen pålægges dansk moms, fordi erhvervelsen er sket under benyttelse af et dansk momsregistreringsnummer (se D.A.6.3), jf. omtalen af de forenede sager C-536/08 og C-539/08 i J.1.1.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2 (nu Momssystemdirektivets artikel 168), er fradrag for efter momslovens almindelige regler.

Efter § 37, stk. 2, nr. 3, er der fradragsret for momsen på virksomhedens køb fra lande uden for EU. Virksomheden skal efter § 12 betale moms af de indførte varer, som skal momsberigtiges ved indførslen. Den moms, der er betalt i forbindelse med varens indførsel, kan fratrækkes efter samme regler, som hvis varerne var købt i Danmark.

Moms af varerne (importmoms) kan fradrages på det tidspunkt, hvor varerne er blevet fortoldet, jf. § 26.

Moms, som i henhold til EU's forsendelsesordning er afkrævet en hovedforpligtet for en T-forsendelse, kan ikke medregnes til købsmomsen, hverken hos den hovedforpligtede eller hos afsenderen, hvis retureksemplaret af forsendelsesangivelsen ikke modtages hos SKAT. En hovedforpligtet er en fysisk eller juridisk person, som er godkendt som kautionist efter EU's regler, og som har kautioneret for moms og eventuel told vedrørende varer, der forsendes, jf. EU's forsendelsesordning.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2 (nu Momssystemdirektivets artikel 168), er fradrag for efter momslovens almindelige regler.

Efter § 37, stk. 2, nr. 4, er der fradragsret for momsen af ydelser, som det efter § 46, stk. 1, nr. 3 og 6, påhviler virksomheden at betale moms af. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.4, D.A.6.2.7, D.A.13.2.2.3 og D.A.13.2.2.6.

Efter § 37, stk. 2, nr. 5, er der fradragsret for den moms, der skal betales efter §§ 6 og 7. Efter disse bestemmelser skal momspligtige personer betale moms, hvis de for egen regning opfører bygninger til salg eller udlejning eller til brug for virksomheden eller dennes indehaver under de omstændigheder, der er nævnt i §§ 6 og 7, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.

Det er en generel betingelse for at kunne opnå fradrag for købsmoms, at der som dokumetation kan fremlægges forskriftsmæssige fakturaer. Der henvises til kapitel 11 i momsbekendtgørelsen. Se N.5.2.1.2
 
Købekontrakter og slutsedler, f.eks. vedrørende motorkøretøjer, kan efter praksis ikke anerkendes som forskriftsmæssig dokumentation.
 
For importerede varer kan de månedlige importspecifikationer fra SKAT anvendes som dokumentation.
 
Vedrørende opgørelse af momstilsvaret, se Den juridiske vejledning, afsnit A.B.4.2.1.1 og afsnit D.A.15 og momslovens § 56.

Hvis der i konkrete tilfælde kan konstateres unormale forhold, f.eks. i forbindelse med udstedelse af fakturaer, kan der stilles skærpede bevismæssige krav til dokumentation af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms.

I sagen SKM2008.721.BR fandt byretten eksempelvis ikke, at en virksomhed havde løftet bevisbyrden for, at der var fradragsret vedrørende en række fakturaer, som havde indgået i virksomhedens regnskab. Retten fastslog, at virksomheden efter de foreliggende omstændigheder i sagen havde en skærpet bevisbyrde for, at den havde købt og betalt for arbejde som anført i fakturaerne. Sagen drejede sig om en enkeltmandsvirksomhed, som antog underleverandører til udførelse af forskelligt arbejde for andre virksomheder, som var de egentlige aftagere af arbejdet. Sagen angik spørgsmålet om fradragsret for fakturaer fra en bestemt underleverandør. Det fremgik af sagen, at virksomheden angiveligt havde betalt underleverandøren kontant, og at der ikke kunne dokumenteres en pengestrøm i virksomheden, idet arbejdet angiveligt var betalt direkte via en check fra den egentlige aftagervirksomhed. Det fremgik også, at de udstedte fakturaer til dels var udfærdiget af køberen, at fakturaernes angivelse af leverandør var en anden end den faktiske leverandør, at den faktiske leverandør ikke kunne identificeres, samt at der på fakturaerne var anvendt SE-nummer, som ikke var gyldigt. Endvidere havde virksomheden under sagen afgivet skiftende forklaringer. På denne baggrund kunne virksomheden ikke få fradrag for købsmomsen angivet på de pågældende fakturaer. Østre Landsret har stadfæstet byrettens dom. Se SKM2009.325.ØLR

§ 37, stk. 3, fastslår, at i det omfang, der skal betales salgsmoms af en vare, der udtages, kan købsmomsen fratrækkes i forbindelse med udtagningen, hvis det ikke allerede er sket. Ved udtagning af aktiver, hvor der kun er opnået delvis fradragsret ved indkøbet mv., kan der således efter bestemmelsen foretages fradrag for den resterende del af momsen på indkøbet. I bestemmelsen er der fastsat et maksimum for det beløb, der kan fradrages, idet det højst må udgøre 25% af momsgrundlaget ved udtagningen, jf. § 28, stk. 4. Det er herved sikret, at fradraget ikke kan blive større end den moms, der skal betales ved udtagningen af aktivet. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.2.4.

Efter § 37, stk. 4, kan det oprindeligt foretagne fradrag reguleres fra delvis fradragsret til fuld fradragsret, hvis indkøbet af varer er foretaget til blandet momspligtigt og momsfrit formål, og dermed med delvist fradragsret efter § 38, stk. 1, og hvis varerne efter købet udelukkende anvendes til momspligtige formål (dvs. med fuld fradragsret efter § 37, stk. 1).

Skatteministeren fastsætter de nærmere regler for reguleringen. Ministeren havde ved redaktionens slutning dog endnu ikke fastsat sådanne regler.

Bestemmelsen er indsat i momsloven ved § 3, nr. 2, i lov nr. 1344 af 19. december 2008 og har virkning fra 1. januar 2009.

SKAT har med SKM2009.379.SKAT udsendt styresignal, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen efter SKATs opfattelse skal administreres efter følgende retningslinjer:
  • Bestemmelsen om regulering fra delvis fradragsret til fuld fradragsret i momslovens § 37, stk. 4, omfatter kun varer, der ikke tidligere har været taget i brug i virksomheden.
  • Når en vare, der ikke tidligere har været taget i brug, tages i brug til fuldt fradragsberettigede formål, kan afgiften fradrages i det omfang dette ikke kunne ske på købstidspunktet.
  • Regulering kan kun foretages for varer, hvor det i regnskabet kan dokumenteres, hvilket fradrag der er foretaget på købstidspunktet.
  • Består varens anvendelse i et momspligtigt salg, kan det samlede fradragsbeløb ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

Formålet med bestemmelsen er således at sikre, at virksomheder kan få fuldt fradrag for moms af varer, der er indkøbt til blandet brug og dermed kun med delvis fradragsret, hvis varen faktisk tages i brug til fuldt fradragsberettigede formål, dvs. bestemmelsen omfatter kun varer, der ikke tidligere har været taget i brug i virksomheden.

Det betyder, at muligheden for at foretage regulering ikke omfatter varer, herunder varer i form af driftsmidler, der allerede er taget i brug i virksomheden

Efter § 37, stk. 5. kan udenlandske virksomheder registreret efter §§ 50-50 b ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage den afgift, som virksomheden efter § 45, stk. 1, ville være berettiget til godtgørelse af, hvis virksomheden ikke havde været registreret efter §§ 50-50 b.

Efter bestemmelsens forarbjeder er formålet med bestemmelsen, at udenlandske virksomheder, der har fået tildelt et dansk momsnummer efter reglerne om omvendt betalingspligt, kan fratrække eventuel købsmoms i forbindelse med deres momsangivelser. På denne måde undgår disse virksomheder at skulle bruge reglerne om godtgørelse af moms.

Der kan være tale om f.eks. en polsk virksomhed, der leverer byggeydelser til virksomheder i Danmark, og i denne forbindelse har en tysk underleverandør. Selv om den danske virksomhed bliver betalingspligtig for ydelserne købt af den polske virksomhed, bliver den polske virksomhed betalingspligtig i Danmark for momsen af købet fra den tyske virksomhed. Den polske virksomhed får derfor et dansk momsnummer, der skal bruges i relation til indbetalingerne af denne moms.

Bestemmelsen bevirker, at såfremt den polske virksomhed har momsbelagte udgifter i Danmark, kan den fratrække denne moms direkte gennem momsregistreringen, herunder også momsen vedrørende købet fra den tyske underleverandør. Hermed behøver den udenlandske virksomhed ikke bruge det mere besværlige godtgørelsessystem. Bestemmelsen har ikke betydning for udenlandske virksomheder, der er momsregistreret her i landet for salg til ikke-afgiftspligtige personer. Disse virksomheder kunne allerede før bestemmelsens indførelse fratrække købsmoms, der vedrører salg til afgiftspligtige personer her i landet, selv om den udenlandske virksomhed ikke er betalingspligtig for dette salg, fordi den danske aftager er betalingspligtig for momsen.

I § 37, stk. 6, bestemmes, at virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a som indgående moms også kan fratrække den svenske moms på passagen af den faste forbindelse over Øresund.

xReglerne om momsgodtgørelse i momslovens § 45, stk. 4 blev ophævet med L 277 af 27. marts 2012. I stedet blev der indført mulighed for at fradrage momsen af udgifterne efter de almindelige regler i momsloven.

Det blev herved tilsigtet, at virksomhederne kan få tilbagebetalt det samme momsbeløb gennem fradragsordningen, som virksomhederne ville kunne få gennem godtgørelsesordningen. Det forventes dog, at der kan ske såvel lempelser som stramninger, men samlet set skulle ændringen være provenuneutral.

I stedet for, at tilbagebetalingen sker gennem et godtgørelsessystem, som forudsætter selvstændig anmeldelse til SKAT, separat regnskabsførelse m.v., skal tilbagebetalingen fremover ske efter de almindelige regler om fradrag i momsloven.

Der gives fradrag for moms, som er betalt i forbindelse med transaktioner, der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 (forsikrings - og genforsikringsvirksomhed) og nr. 11, litra a-e (finansielle aktiviteter), se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.10 og D.A.5.11, når ydelserne leveres til aftagere uden for EU, eller de pågældende ydelser er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU.x 

x
Reglerne om momsgodtgørelse i momslovens § 45, stk. 3 blev ophævet med L 277 af 27. marts 2012. I stedet blev der indført mulighed for at fradrage momsen af udgifterne efter de almindelige regler i momsloven.

Det blev herved tilsigtet, at virksomhederne kan få tilbagebetalt det samme momsbeløb gennem fradragsordningen, som virksomhederne ville kunne få gennem godtgørelsesordningen. Det forventes dog, at der kan ske såvel lempelser som stramninger, men samlet set skulle ændringen være provenuneutral.

I stedet for, at tilbagebetalingen sker gennem et godtgørelsessystem, som forudsætter selvstændig anmeldelse til SKAT, separat regnskabsførelse m.v., skal tilbagebetalingen fremover ske efter de almindelige regler om fradrag i momsloven.

Der gives fradrag for moms, som transportvirksomheder har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler. Udlandet omfatter EU-lande og tredielande. Ledsagende transportmidler omfatter f.eks. cykler, motorcykler, personbiler samt busser med passager. Derimod er lastbiler og tomme busser ikke omfattet af bestemmelsen.

x
Udenrigs personbefordring med fly eller skib x

Registrerede flyselskaber og rederier kan fradrage momsen af køb mv., som vedrører undenrigs befordring med fly eller skib.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1994, 854 truffet afgørelse om, at luftfartsselskaber fra den 1. oktober 1994 som udenrigsbefordring kan medregne strækningen mellem to indenrigslufthavne, når billetterne udstedes fra en provinslufthavn via Kastrup til en udenrigsdestination. Det er en betingelse, at der sker et umiddelbart skift fra indenrigsfly til udenrigsfly, at eventuel bagage indcheckes fra start, samt at et gennemgående boarding card udstedes fra start. Umiddelbart skift anses at foreligge, hvis skiftet finder sted inden for 24 timer. Dette fremgår også af dommen SKM2002.117.ØLR.

Ligeledes kan moms af udgifter til drift af lounge fradrages, hvis loungen er beliggende i udenrigsterminalen, og loungen kun kan benyttes af passagerer med gyldig billet til udenrigsdestination, idet udgifterne til driften af loungen anses for en integreret del af den momsfrie udenrigs befordring.  

Flyselskabers, herunder charterselskabers, udgift til bespisning af passagerer på landjorden i tilfælde af forsinkelser eller aflysninger i flytrafikken kan normalt ikke regnes med ved opgørelsen af købsmomsen. Udgiften kan dog medregnes, hvis selskaberne er forpligtet hertil enten i henhold til internationale aftaler eller i henhold til indgået kontrakt. Udgifter i andre tilfælde, f.eks. hvor bespisningen ydes som kulance fra flyselskabets side, kan ikke medregnes.

Relevante afgørelser fra perioden med momsgodtgørelse

Landsretten fandt i SKM2005.37.ØLR, at den aktivitet som et selskab udøvede, reelt havde karakter af formidling af salg af flybilletter mellem flyselskaber og selskabets datterselskaber, og at en sådan aktivitet ikke kan betegnes som transportvirksomhed. Transportvirksomhed som omhandlet i momslovens § 45, stk. 3, må således efter en sproglig forståelse og lovbestemmelsens forarbejder anses for at være den virksomhed, der består i selv at forestå befordringen til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler. At sagsøgeren er anset for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, om personbefordring, findes ikke at indebære, at selskabet samtidig er en transportvirksomhed omfattet af momslovens § 45, stk. 3. Herefter og da det ikke er godtgjort, at sagsøgeren ved ikke at få momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3, i konkurrencemæssig henseende stilles ringere end andre virksomheder svarende til sagsøgerens, tages sagsøgtes (Skatteministeriets) frifindelsespåstand til følge. Det fremgår af dommen, at selskabets væsentligste aktivitet består i at indgå aftaler med flyselskaber om selskabets ret til at disponere over nærmere angivne antal flysæder og at videresælge disse rettigheder til egne datterselskaber, der driver rejsebureauvirksomhed. Datterselskaberne foretager på denne baggrund direkte booking af flybiletter hos vedkommende flyselskab. Når en kunde har betalt et datterselskab for flybilletten, afregner datterselskabet overfor selskabet, og efter at kunden har benyttet flybilletten, sender flyselskabet en faktura til selskabet, der derpå afregner over for flyselskabet.

SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at hvis formidling af transport inden for EU sker i transportvirksomhedens navn (formidlingsydelsen må anses for leveret til transportvirksomheden), vil transportvirksomheden være berettiget til godtgørelse af momsen på formidlingsprovisionen efter § 45, stk. 3, hvis der er tale om formidling af personbefordring til og fra udlandet. Er der tale om indenrigspersonbefordring vil transportvirksomheden ikke være berettiget til fradrag eller godtgørelse.

x
Rutekørsel med bus til udlandet x

Registrerede virksomheder, der af Færdselsstyrelsen eller tilsvarende udenlandsk myndighed har fået tilladelse til rutekørsel til udlandet med bus i henhold til Rådets forordning nr. 684/92, kan fradrage moms af indkøb mv., som vedrører udenrigs personbefordring ved rutekørsel med bus.

I rutetilladelser til rutekørsel med bus over den dansk-tyske grænse tillades tillige intern transport af passagerer mellem steder i Danmark. Der vil kunne opnås fradrag af moms af indkøb mv., for den andel som vedrører udenrigsbefordringen.

Relevante afgørelser fra perioden med momsgodtgørelse

Told- og Skattestyrelsen traf i TfS 1995, 510 afgørelse om, at et busselskab, der kører i rutefart mellem Danmark og Sverige er berettiget til godtgørelse af momsen af hele strækningen, dvs. både den udenlandske og indenlandske kørselsstrækning. Det er dog betingelse, at selskabet følger rutetilladelsen fra Færdselsstyrelsen, som ikke tillader intern transport af passagerer mellem steder i Danmark.

x

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter