Momsregistrerede virksomheder kan fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, jf. momslovens § 37, stk. 1.

For visse indkøb er der ifølge § 42 dog ingen eller kun begrænset fradragsret, se J.3.

For varer og ydelser, som foruden momspligtige aktiviteter også anvendes til momsfrie aktiviteter eller virksomheden uvedkommende formål, er der delvis fradragsret efter bestemmelserne i §§ 38, 39, 40 og 41, se J.2.

Virksomheder, der er momspligtige for byggeri mv. for egen regning med henblik på salg eller udlejning efter § 6 eller for byggeri mv. med henblik på virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug efter § 7, anses med hensyn til det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til dette arbejde, for at have foretaget en momspligtig leverance til virksomheden selv, jf. § 6, stk. 2, og § 7, stk. 2. For købsmomsen af de materialer, der anvendes til det udførte arbejde, har virksomheden fuld fradragsret.

Den pålægsmoms, der beregnes af byggeri mv. efter §§ 6 og 7, er på en gang salgsmoms og købsmoms for virksomheden. Virksomheden har derfor fradrag for pålægsmomsen efter momslovens almindelige regler, jf. § 37, stk. 2, nr. 5. Der er således fuldt fradrag for pålægsmomsen i det omfang, der er tale om byggeri m.v. af bygninger, som udelukkende anvendes til momspligtige formål. For bygninger, der anvendes helt eller delvis til momsfri aktiviteter eller den momsregistrerede virksomhed uvedkommende formål, er der ingen henholdsvis delvis fradrag for pålægsmomsen, jf. § 37, stk. 1, og § 39. For bygninger, der anvendes til de i § 42, stk. 1, nævnte formål, er der tilsvarende ikke fradragsret for pålægsmomsen.

Fuld og delvis fradragsret i forbindelse med byggeri mv. for egen regning er nærmere beskrevet i underafsnittene nedenfor.

Omkostninger ved salg af fast ejendom Da momsregistrerede virksomheder alene kan fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, jf. momslovens § 37, stk. 1, er der ikke fradragsret for omkostninger ved salg af fast ejendom.

Dog kan der være hel eller delvis fradragsret ved salg af fast ejendom, der sker som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., se J.1.1.5.

Om delvis fradragsret i forbindelse med salg af fast ejendom, se Q.1.4.5.6.

Materialer anvendt af virksomheden selv Virksomheder, der for egen regning opfører bygninger mv., med henblik på salg og udlejning, kan fuldt ud fradrage købsmomsen af de materialer, som udelukkende anvendes til det arbejde, der udføres af den momspligtige person eller dennes ansatte, jf. momslovens § 37, stk. 1. Tilsvarende kan virksomheder, der opfører bygninger mv. for egen regning til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug, fuldtud fradrage købsmomsen af de materialer, som udelukkende anvendes til arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte.

Til købsmomsen kan således medregnes momsen af de omkostninger, der indgår i kalkulationen for det pågældende byggearbejde, f.eks. vognmandskørsel af jord, beton mv. Endvidere kan f.eks. momsen af hårde hvidevarer, som virksomheden selv monterer, medregnes til virksomhedens købsmoms, men skal så efterfølgende medtages i kalkulationen af virksomhedens momsgrundlag for det pågældende arbejde. Tilsvarende gælder for momsen af udgifter til el, vand og varme, der benyttes af virksomheden ved byggeriet indtil tidspunktet for byggeriets færdiggørelse.

Materialer indkøbt til brug for andre virksomheders arbejder Ved byggeri mv. med henblik på salg eller udlejning kan momsen af materialer, som virksomheden indkøber til andre virksomheders arbejde ved byggeriet, ikke medregnes til købsmomsen, jf. § 37, stk. 1, fordi disse indkøb anvendes til brug for en fritagen transaktion i form af udlejning eller salg af den faste ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 og 9. Momsen af håndværksarbejde (entrepriser), som udføres af andre virksomheder, kan heller ikke medregnes til købsmomsen, jf. Mn 255/69 og Mn 267/69. Sådanne entrepriser og materialeindkøb indgår til gengæld heller ikke i opgørelsen af momsgrundlaget ved byggeri for egen regning.

Er virksomheden derimod frivilligt registreret for udlejning mv. af den pågældende faste ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan virksomheden fradrage købsmomsen af indkøb af materialer til brug for underleverandører og entrepriser der udføres af andre virksomheder efter momslovens almindelige regler. Omfatter den frivillige registrering hele ejendommen, har virksomheden således fuld fradragsret, jf. § 37.

Virksomhederne kan ligeledes blive frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1, 5. pkt. Det betyder, at virksomheden på visse betingelser kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv.

Om betingelserne for frivillig registrering, se Q.1.2.2.1, Q.1.2.3.1 og M.5.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Ved byggeri mv. med henblik på virksomhedens brug er der fradragsret for købsmomsen af materialer, som virksomheden indkøber til andre virksomheders arbejde ved byggeriet, og for momsen af entrepriser, som udføres af andre virksomheder, efter momslovens almindelige regler. Virksomheden har derfor fuld fradragsret, hvis bygningen udelukkende anvendes til fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Fradragstidspunkt Den fradragsberettigede købsmoms for materialer, der anvendes i forbindelse med byggeri mv. kan fradrages i den momsperiode, hvor indkøbene er foretaget, jf. momslovens § 56, stk. 3, se J.1.2.

Virksomheder, der er frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg, kan dog først få tilbagebetalt købsmomsen, når betingelserne i Q.1.2.2.1 er opfyldt. Derefter kan der ske løbende tilbagebetaling af købsmoms, som virksomheden har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Den pålægsmoms, som beregnes i henhold til momslovens § 6, kan fradrages i overensstemmelse med momslovens almindelige regler.

Efter § 37, stk. 1, kan der således ikke indrømmes fradragsret for pålægsmomsen i de tilfælde, hvor opførelse mv. af bygningen sker med henblik på en momsfritaget transaktion i form af udlejning eller salg af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 og 9.

Er virksomheden derimod frivilligt registreret for udlejning mv. af den pågældende faste ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan virksomheden fradrage pålægsmomsen som købsmoms. Der er dog kun delvis fradragsret, såfremt den frivillige registrering ikke omfatter hele bygningen, jf. § 39.

Virksomhederne kan ligeledes blive frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1, 5. pkt. Det betyder, at virksomheden på visse betingelser kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv., herunder også pålægsmomsen.

Om betingelserne for frivillig registrering, se Q.1.2.2.1, Q.1.2.3.1 og M.5.

Fradragstidspunkt Fradragsberettiget pålægsmoms kan fradrages som købsmoms i den momsperiode, hvor pålægsmomsen indgår i salgsmomsen, når virksomheden er frivilligt registreret for udlejning m.v.

Virksomheder, der er frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg, kan først få tilbagebetalt købsmomsen, når betingelserne i Q.1.2.2.1 er opfyldt. Derefter kan pålægsmomsen tilbagebetales løbende i takt med, at den beregnes. 

Den pålægsmoms, som beregnes i henhold til momslovens § 7, kan fradrages i overensstemmelse med momslovens almindelige regler.

Ved opførelse mv. af en bygning til virksomhedens brug er der fuld fradragsret for den beregnede pålægsmoms, jf. § 37, stk. 1, når bygningen udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter. Anvendes bygningen derimod til momsfritagne aktiviteter efter § 13 eller virksomheden uvedkommende formål, er der ingen fradragsret for pålægsmomsen, jf. § 37, stk. 1. Tilsvarende er der ingen fradragsret, hvis bygningen anvendes til formål omfattet af § 42, stk. 1.

Hvor bygningen udover fradragsberettigede formål anvendes til ikke fradragsberettigede formål, er der delvis fradragsret for pålægsmomsen, jf. § 39.

En tandlæge, som ved egne ansatte opfører en bygning udelukkende til virksomhedens brug, skal beregne pålægsmoms i henhold til § 7. Tandlægen kan efter reglerne i momslovens § 37, stk. 1 fradrage købsmomsen af materialer anvendt ved de ansattes byggearbejde, men kan ikke fratrække pålægsmomsen som købsmoms, idet virksomhedens leverancer er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Fradragstidspunkt Fradragsberettiget pålægsmoms kan fradrages som købsmoms i den momsperiode, hvor pålægsmomsen indgår i salgsmomsen.

I momslovens § 39 fastsættes særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret for købsmoms ved opførelse, ombygning, reparation eller vedligeholdelse af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Se Q.1.4.5.5. Disse formål kan være momspligtige aktiviteter, momsfri aktiviteter eller den registrerede virksomhed i øvrigt uvedkommende formål. Der er kun fradragsret for den købsmoms, der vedrører momspligtige aktiviteter.

For udgifter til anlæg, reparation, vedligeholdelse og lignende af anden fast ejendom end bygninger, finder hovedreglen om delvis fradragsret i § 38 anvendelse, jf. § 39, stk. 5. Der gælder dog særlige regler for vedligeholdelse af veje, som benyttes ved tilkørsel til en registreret landbrugsvirksomheds beboelsesbygninger og driftsbygninger, se J.2.3.

For andre udgifter, eksempelvis udgifter til kontorhold, administration mv., har momsregistrerede virksomheder fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser. Se J.2.1 og Q.1.4.5.6.

Opførelse af bygninger Efter momslovens 39, stk. 1, opgøres den delvise fradragsret for købsmomsen ved opførelse af en bygning, herunder en tilbygning, som både omfatter lokaler, der anvendes til momspligtige formål, og lokaler, der anvendes til andre formål, efter et skøn over byggeomkostningerne til de lokaler, der anvendes til momspligtige formål, i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Hvis lokalerne til de forskellige anvendelser er af samme standard, kan beregningen af den delvise fradragsret efter praksis foretages på grundlag af forholdet mellem de fradragsberettigede lokalers etageareal og bygningens samlede etageareal. Etagearealet af lokaler med skrå vægge i tagetager opgøres i overensstemmelse med bygningsreglementet.

Landsskatterretten fandt i SKM2008.671.LSR, at reglerne i § 39 ikke er i modstrid med EU-retten, men kan opretholdes i medfør af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6 (Momssystemdirektivets artikel 176).

Lokaler, der ikke medregnes til virksomheden § 39, stk. 2, omhandler 2 kategorier af lokaler, der ikke er omfattet af virksomhedens lokaler efter stk. 1.

For det første drejer det sig om lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale. Det gælder, selv om lokalerne også anvendes i den pågældendes erhverv. Bestemmelsen svarer til § 42, stk. 1, nr. 2, se J.3.1.2.

For det andet vedrører det lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1, omtalt i M.5.1.

Der er derfor ikke fradragsret for købsmoms vedrørende opførelse af lokaler, der kan anses for at indgå som en del af selve boligen, herunder sædvanlige udenomsrum til beboelsen. Det gælder som nævnt, selv om lokalerne også anvendes i virksomheden, f.eks. lokaler, der er indrettet som bryggers, fyrrum, pulterrum, grovkøkken, tegnestue og lign. Det samme er tilfældet for almindelige carporte og garager, der er opført i tilslutning til boligen. Heller ikke moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder samt drift af disse lokaler kan medregnes til den delvise fradragsret efter § 39, stk. 3, fordi lokalerne end ikke delvis anses for at vedrøre virksomheden.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 107, truffet afgørelse om, at der ikke kunne godkendes fradrag for byggeomkostninger i forbindelse med nybygning af badeværelse, bryggers samt garage/værksted, der var opført i tilknytning til et stuehus. Landsskatteretten fandt, at bryggers og badeværelse tillige blev anvendt som bolig for virksomhedens indehaver, og at garage/værksted efter en konkret vurdering tillige måtte anses egnet til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Landsskatteretten har i SKM2002.374.LSR anset en oversættelsesvirksomhed for berettiget til forholdsmæssigt fradrag for moms af udgifter til opførelse af ejendom. Virksomheden drives fra en ejendom, der også fungerer som privat bolig for indehaveren. Landsskatteretten fandt, at et kontorlokale må anses som udelukkende anvendt af virksomheden, mens et arkivlokale må anses for at indgå som en integreret del af indehaverens private beboelse, hvorefter der ikke kan indrømmes fradragsret for nogen del af momsen ved udgifter i forbindelse med arkivlokalet.

Vestre Landsret har i SKM2003.163.VLR stadfæstet en kendelse fra Landsskatteretten. En eneanpartshaver opførte en villa i to etager. Hovedparten af stueetagen blev udlejet til hans anpartsselskab. Eneanpartshaveren var frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51, omtalt i M.5.1. På baggrund af den frivillige registrering var der foretaget fradrag for moms på den del af byggeomkostningerne, som kunne henføres til den udlejede del af villaen.

Told- og skatteregionen fandt, at lokalerne med undtagelse af et enkelt kontor helt eller delvist blev anvendt til boligformål. Regionen fandt derfor, at alene det pågældende kontor kunne anses for omfattet af den frivillige registrering, og at der alene var fradrag for de byggeomkostninger, der kunne henføres til kontoret. Landsskatteretten stadfæstede regionens afgørelse.

Landsretten fandt, at eneanpartshaveren ikke havde godtgjort, at de øvrige udlejede lokaler udelukkende var opført og anvendt til erhvervsmæssig brug. Eneanpartshaveren havde derfor ikke fradragsret for momsen på byggeomkostningerne vedrørende lokalerne. Landsretten lagde vægt på, at lokalerne ikke var særligt indrettet til erhverv, og at de kun i begrænset omfang fysisk var adskilt fra eneanpartshaverens bolig på 1. sal og den del af stueetagen, som ikke var udlejet. Lokalerne var egnede til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Købsmoms vedrørende lokaler er kun fradragsberettiget, hvis lokalerne anses for opført/anvendt udelukkende til virksomhedens brug. Hvorvidt lokalerne kan karakteriseres som en del af virksomhedens lokaler, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. I vurderingen heraf kan bl.a. indgå:

  • hvorledes lokalerne er indrettet, herunder om der f.eks. er omkostningsfordyrende installationer, som indicerer, at lokalerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt
  • om lokalerne er nødvendige for at drive virksomheden
  • hvor lokalerne er placeret i forhold til den private beboelse, herunder hvorledes de er adskilt fra beboelsen
  • virksomhedens karakter og omfang
  • hvor virksomhedens øvrige erhvervslokaliteter ligger
  • hvad disse består i
  • hvor store de er
  • om de lokaler, der i øvrigt indgår i boligen, svarer til en normal bolig for indehaveren og dennes familie med hensyn til størrelse, art, indretning og udstyr
  • om erhvervslokalerne i en virksomhed med ansat personale er godkendt af bygningsmyndighederne/Arbejdstilsynet til erhvervsformål
  • om der gives nedsættelse i beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten som følge af lokalernes anvendelse til erhvervsformål.

Hvis ophold i ejendommen i momslovens forstand må anses som egentlig beboelse af en del af ejendommen, kan det ikke tillægges vægt, om ejendommen efter anden lovgivning ikke må benyttes til beboelse, og/eller om ejendommens indretning gør den mindre egnet til beboelse.

Ombygning, reparation og vedligeholdelse mv. af bygninger Efter momslovens § 39, stk. 3, kan moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder i bygninger, der anvendes såvel til formål, der er fradragsberettigede efter § 37, fordi de anvendes til brug for en momsregistreret virksomhed, som til andre formål, fradrages i det omfang, momsen direkte vedrører lokaler, der anvendes til momspligtige formål. Det er en betingelse for fradrag, at leverandøren i sin faktura har delt prisen op for det arbejde, han har udført.

Efter momslovens § 39, stk. 4, kan moms af tilsvarende arbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, f.eks. udvendig vedligeholdelse, reparation eller udskiftning af bygningens varmeanlæg eller andre fællesinstallationer, fradrages med den andel, der svarer til forholdet mellem etagearealet af de fradragsberettigede lokaler og bygningens samlede etageareal.

Bestemmelsen omfatter ikke udgifter til lys, varme, rengøring mv. Moms af sådanne udgifter kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2, se Q.1.4.5.6.

I SKM 2006.668.LSR fandt retten, at tagkonstruktionen på en etageejendom må anses for at være til brug for ejendommen som helhed. Ejendommen var blevet udvidet med en ekstra etage og i forbindelse hermed skulle der etableres en ny tagkonstruktion. LSR fandt, at fradragsret for udgifterne til re-etablering af ejendommens tag skulle bedømmes efter momslovens § 39, stk. 4.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 527 besvaret en forespørgsel om fradragsret for moms af halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg, som af landbrugsvirksomheder m.fl. installeres i en bestående driftsbygning med henblik på at forsyne såvel driftsbygninger som privatbolig med varme.

Styrelsen meddelte, at købsmomsen af et halmfyr mv., der placeres i en bestående driftsbygning, er fuldt fradragsberettiget, jf. momslovens § 39, stk. 4. Styrelsen har herved lagt vægt på, at halmfyringsanlæg mv. efter fast skattemæssig praksis (vurderingsloven og afskrivningsloven) anses for sædvanligt tilbehør til den faste ejendom.

For så vidt angår fyringsanlæg, som installeres i forbindelse med opførelse af bygninger eller tilbygninger, behandles disse efter § 39, stk. 1, dvs. ud fra et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger.  Placeres fyringsanlægget i en driftsbygning, som udelukkende anvendes til momspligtige formål, vil der således også i dette tilfælde være fuld fradragsret. Afgørelsen gælder også for konventionelle energianlæg.

Lokaler, der bruges blandet Bestemmelserne i § 39, stk. 1-4, omhandler, som ovenfor nævnt, den situation, at lokalerne bruges til momspligtig virksomhed samt til andre formål. Hvis det andet formål er at drive erhvervsvirksomhed, der er momsfri, jf. § 13, er momsen af de af bestemmelsen omhandlede indkøb, som vedrører denne del af virksomheden, ikke fradragsberettiget, jf. § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1.

Det volder typisk ikke de store vanskeligheder at opgøre den ikke fradragsberettigede del, i det omfang et bestemt lokale alene anvendes til den ikke momsregistrerede virksomhed (eller privat), og lokalestandarden er ens for de forskellige anvendelser. Dette sker efter principperne i § 39, stk. 1-4.

Hvis et eller flere lokaler anvendes til blandet erhvervsvirksomhed, skal der foretages en fordeling af den beregnede købsmoms på de aktuelle lokaler. Fordelingen foretages på baggrund af et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn henses normalt til omsætningsfordelingen mellem den momspligtige virksomhed og den momsfri virksomhed. Fradragsretten beregnes således efter principperne for blandet anvendelse i § 38, stk. 1 og 2.

Se TfS 2000, 645 hvor der af Landsskatteretten alene blev godkendt delvis fradragsret for momsen af udgifter ved genopførelse af bygninger, der var anvendt til såvel momspligtig landbrugsvirksomhed som til momsfritagen virksomhed ved ungdomshøjskole, der var et døgntilbud til unge over 18 år. Retten fandt, at momslovens § 39, stk. 1 og 2, ikke har taget direkte stilling til den situation, hvor de opførte bygninger anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Den delvise fradragsret fandtes at skulle fastsættes på grundlag af et skøn over omfanget af de momspligtige aktiviteter, der blev udøvet fra de omhandlede bygninger.Skønnet var i sagen udøvet efter principperne i momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2002.405.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret TSS cirkulære nr. 2002-7 af 7. marts 2001, punkt 7. En virksomhed, der ud over kantinedrift har ikke-momspligtige aktiviteter eller blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, har delvis fradragsret for udgifter til spisefaciliteter, jf. momslovens §§ 38 og 39.

I henhold til bekendtgørelse om faste arbejdssteders indretning nr. 96 af 13. februar 2001, § 43 er virksomheder pålagt, at der på arbejdsstedet skal stilles spiseplads til rådighed. Spisepladsen skal ifølge bekendtgørelsens § 48 og 49 bestå af et egnet lokale, som skal indrettes med borde og stole. Udgifter til egnet lokale, borde og stole er således udgifter, som både knytter sig til virksomhedens sædvanlige leverancer og til kantinens leverancer.

I SKM2007.236.ØLR havde et pengeinstitut gennemført en omfattende ombygning af kantinen i pengeinstituttets hovedsæde. Med henvisning til, at kantinedriften blev udøvet som momspligtig virksomhed, påstod pengeinstituttet fuldt momsfradrag til udgifterne til ombygningen af spiselokalet og indkøb af inventar i spiselokalet.

Efter bekendtgørelsen om arbejdssteders indretning skal der på arbejdsstedet være spiseplads, hvis der er spisepause under arbejdet, og bekendtgørelsen indeholder endvidere regler om indretning af spisepladsen. Arbejdsstedet kan ikke anvises som spiseplads. Kantinen blev i et vist omfang benyttet til afholdelse af interne og eksterne møder, hvor der blev serveret mad/og eller drikkevarer.

Landsretten fandt efter det oplyste om den samlede brug af kantinen, at der måtte gives Skatteministeriet medhold i, at udgifterne til ombygning af spiselokalet samt indkøb af inventar hertil også opfyldte andre formål end momspligtige kantineformål, herunder opfyldelse af kravene i bekendtgørelsen om faste arbejdssteders indretning. Landsretten fandt herefter, at udgifterne kun gav ret til delvis momsfradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Anden fast ejendom end bygninger Ifølge § 39, stk. 5, kan købsmoms vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes grunde og havne mv. Moms af anlægs-, reparations- og vedligeholdelsesudgifter skal behandles efter de regler, der gælder for delvis fradragsret ved blandet anvendelse, jf. § 38, stk. 1, eller de regler, der gælder for delvis fradragsret, jf. § 38, stk. 2, hvor aktivet udover at blive brugt i den registreringspligtige virksomhed også anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, se Q.1.4.5.6.

Moms vedrørende vedligeholdelse af veje, der bruges, når der skal køres til en registreret landbrugsejendoms beboelsesbygninger og til virksomhedens driftsbygninger, fradrages dog efter reglerne i § 40, stk. 1, se J.2.3.

Øvrige omkostninger, der ikke udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige eller momsfrie omsætning, er omfattet af momslovens almindelige regler om delvis fradragsret. Efter hovedreglen i momslovens § 38, stk. 1, kan der for varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender til både momspligtige formål og andre formål i virksomheden, foretages fradrag for den del af købsmomsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registeringspligtige del af virksomheden.

Momsgrundlaget beregnet efter § 28, stk. 3, af det arbejde og de materialer, som efter §§ 6, stk. 2, og 7, stk. 2, sidestilles med levering mod vederlag, indgår ved beregningen af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

For varer og ydelser, som af en momsregistreret virksomhed benyttes både til momspligtige formål og til virksomheden uvedkommende formål, kan der efter § 38, stk. 2, udelukkende foretages fradrag for den del af købsmomsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

SKAT kan efter forudgående ansøgning efter § 38, stk. 3, give tilladelse til, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Tilsvarende kan SKAT påbyde, at virksomheden skal foretage en sådan særskilt opgørelse for hver sektor. For en nærmere beskrivelse af § 38 henvises til J.2.1.

Som eksempel vil en virksomhed, der opfører bygninger for egen regning med henblik på salg eller udlejning, have delvis fradragsret for de udgifter til virksomhedens administration mv., som ikke udelukkende kan henføres til enten den registreringspligtige eller den ikke-registreringspligtige del af virksomheden. Det vil f.eks. kunne være udgifter til telefon, revision, regnskabsmæssig assistance, kontorudgifter, lokaleudgifter mv.

Som et andet eksempel vil en virksomhed, der udover momspligtige formål, anvender en bygning til virksomhedens momsfrie formål have delvis fradragsret efter en omsætningsfordeling ifølge § 38, stk. 1, for lys, varme, rengøring mv. i bygningen.

I SKM2009.725.SKAT præciserer SKAT praksis for anvendelse af elafgiftslovens regler om godtgørelse af elafgift for kontorhoteller. Godtgørelsen afgrænses i forhold til bilag 1 i elafgiftsloven.

Salg af fast ejendom Efter momslovens § 37, stk. 1, er der alene fradragsret for købsmoms ved indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13. For indkøb mv., som anvendes både til momspligtige leverancer og til andre formål i virksomheden, kan der efter § 38, stk. 1, alene foretages delvis fradrag for købsmomsen efter en omsætningsfordeling. Ved opgørelsen af virksomheders delvise fradragsret efter § 38, stk. 1, skal indtægten ved leverancer, der er momsfrie efter § 13, indgå i omsætningen i den ikke-registreringspligtige del af virksomheden.

Levering af fast ejendom er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Fra 1. april 2002 skal salg af huse derfor ved opgørelsen af den delvise fradragsret anses for momsfri omsætning, uanset om virksomheden har foretaget byggearbejde på husene. Se TSCIR 2001-35. Om salg af større driftsmidler og fast ejendom samt bitransaktioner vedr. fast ejendom, se dog nedenfor og J.2.1.1.

I perioden indtil den 1. april 2002 kan virksomhederne fortsat undlade at anse salg af huse, som virksomheden har momsberigtiget efter reglerne om byggeri for egen regning, som momsfri omsætning, se evt. overgangsbestemmelsen i TSCIR 2001-35.

Opførelse for egen regning med henblik på salg Ved opgørelsen af den delvise fradragsret skal salg af huse, som virksomheden har opført for egen regning med henblik på salg, jf. momslovens § 6, fra 1. april 2002 derfor anses for momsfri omsætning. Afståelsessummen skal indgå i virksomhedens samlede omsætning. Momsgrundlaget ved byggeri mv. for egen regning skal indgå i den momspligtige omsætning.

Eksempel:
Byggeri for fremmed regning:1.000.000 kr.
Byggeri for egen regning:2.000.000 kr.
Salg af fast ejendom:3.000.000 kr.
I alt omsætning:6.000.000 kr.

Fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1:

((1.000.000+2.000.000)x100)/(6.000.000) = 50 %

I SKM2006.112.LSR har Landsskatteretten taget stilling til, om et selskabs salg af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg skal medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Selskabet driver virksomhed med bl.a. opførelse af bygninger for fremmed regning og for egen regning med henblik på salg.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at moms af udgifter, der både relaterer sig til salg af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg og selskabets virksomhed i øvrigt, er anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten finder videre, at salget af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg ikke kan anses for bitransaktioner vedrørende fast ejendom omfattet af momslovens § 38, stk. 1, 4. pkt. Landsskatteretten finder således, at de omhandlede salg må anses for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den del af selskabets virksomhed, der vedrører byggeri for egen regning med henblik på salg af fast ejendom, og at salgene således må anses for en del af selskabets hovedaktivitet, jf. herved EF-domstolens dom i sagen C-306/94 (Régie dauphinoise), præmis 22.

Kendelsen blev indbragt for domstolene og blev i den forbindelse forelagt for EF-domstolen, der i sag C-174/08, NCC Construktion Danmark A/S, slår fast, at en byggevirksomheds salg af faste ejendomme, som den har opført for egen regning, ikke kan kvalificeres som "bitransaktioner vedrørende fast ejendom", når denne aktivitet ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets afgiftspligtige aktivitet. Domstolen slår endvidere fast, at princippet om afgiftsneutralitet ikke kan være til hinder for, at en byggevirksomhed, som erlægger moms af byggeydelser, som den opfører for egen regning, ikke fuldt ud kan fradrage momsen vedrørende de generalomkostninger, der er afholdt i forbindelse med disse ydelser, når den omsætning, der følger af salget af de således opførte byggeri, er fritaget for moms.

Salg som led i virksomhedsoverdragelse En virksomheds beholdning af fast ejendom, der er opført eller under opførelse for egen regning med henblik på salg, skal anses for et aktiv i virksomheden. Sker der overdragelse af et sådant aktiv som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal vederlaget ved overdragelsen ikke medregnes til den momsfrie omsætning, jf. TSCIR 2001-35.

Salg af investeringsgode Afståelsessummen ved salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter § 51, vil efter praksis blive anset for salg af et investeringsgode, som der ses bort fra ved opgørelsen af virksomhedens momsfrie omsætning. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom, se J.2.1.1.

Bitransaktioner vedrørende fast ejendom Enkeltstående salg af fast ejendom vil i øvrigt efter omstændighederne kunne anses for indtægt ved bitransaktioner vedrørende fast ejendom. Sådanne indtægter skal ikke medregnes til virksomhedens omsætning. Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Et eksempel herpå er enkeltstående salg af en fast ejendom. For en nærmere beskrivelse se J.2.1.1.

Igangværende arbejderEF-domstolen har i sag C-536/03, António Jorge Lda, udtalt, at sjette momsdirektivs artikel 19, stk. 1 (nu Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 1, og artikel 175, stk. 1), er til hinder for, at værdien af igangværende arbejder, der udføres af en afgiftspligtig person ved udøvelse af byggevirksomhed, medregnes i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen for fradraget fastsættes, når denne værdi ikke svarer til overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person allerede har udført, eller som har givet anledning til, at der er udfærdiget afregninger og/eller betalt afdrag. Om dommen, se også J.2.1.1.