De første regler om genbeskatning af underskud i udenlandske sambeskattede selskaber blev indsat som LL § 33 E ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Reglerne er ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og ved lov nr. 487 af 12. juni 1996.

1992-loven
Bestemmelserne i 1992-loven gik i hovedtræk ud på følgende: Hvis et selskab ved indkomstopgørelsen har foretaget fradrag for underskud i et sambeskattet selskab i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, jf. LL § 33 E, stk. 2, eller hvor sambeskatningen ophører, jf. LL § 33 E, stk. 3, ske genbeskatning af et beløb, der svarer til det fratrukne underskud. Den løbende genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 2, kan højst ske med et beløb, der svarer til det sambeskattede selskabs overskud i det enkelte indkomstår. Genbeskatning skal kun ske, hvis Danmark er forpligtet til at lempe dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden. Underskud, der ikke er genbeskattet efter ovenstående bestemmelse, genbeskattes i det år, hvori sambeskatningen ophører. Der kan dog højst ske genbeskatning med et beløb, der svarer til det overskud eller den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet, jf. LL § 33 E, stk. 3. Et beløb, der herefter måtte restere på genbeskatningssaldoen, blev ikke genbeskattet.

1995-loven
Ændringerne, der blev gennemført ved 1995-loven, bestod i det væsentlige i, at der kun skulle ske genbeskatning, når et udenlandsk selskab trådte ud af sambeskatningen. Hvis det udenlandske selskab over hele sambeskatningsperioden havde haft et nettounderskud, der var fratrukket i andre selskabers skattepligtige indkomst, blev et beløb, svarende til det fratrukne nettounderskud, genbeskattet, dvs. blev medregnet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der kunne dog højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Endvidere blev indført en efterfølgende genbeskatning i det omfang, nettounderskuddet ikke fuldt ud var genbeskattet i forbindelse med sambeskatningsophøret. Denne efterfølgende genbeskatning indebar en udvidelse af det beløb, der kunne genbeskattes.

Disse regler finder anvendelse for underskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995.

Efter reglerne indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 skal genbeskatningssaldoen opgøres ved en ny metode. Genbeskatningssaldoen udgøres herefter af underskud, som er fradraget i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Såfremt der indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen skal der foretages en samlet opgørelse af genbeskatningssaldoen. Der foretages således en samlet opgørelse for alle sambeskattede selskaber i samme land, hvorefter der foretages en forholdsmæssig fordeling.

Udgangspunktet efter de nye regler er, at sambeskatningsophør udløser en genbeskatning af hele genbeskatningssaldoen. Der gøres en undtagelse hertil, hvis sambeskatningsophøret skyldes, at der til ikke-koncernforbundne selskaber afhændes aktier i datterselskabet i et sådan omfang at kontrollen mistes, eller hvis datterselskabet går konkurs eller likvideres uden at virksomheden helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab. I så fald gennemføres en begrænset genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret og en efterfølgende genbeskatning i det omfang moderselskabet oppebærer udbytter eller aktieavancer hidrørende fra datterselskabet, der udtrådte af sambeskatningen.

Der gennemføres endvidere som udgangspunkt en fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab, samt hvis det danske moderselskab ophører med at være fuldt skattepligtigt eller bliver hjemmehørende i udlandet efter en DBO. Videre er der indført bestemmelser der regulerer genbeskatning i forbindelse med fusion, spaltning og tilførsel af aktiver samt bestemmelser om en genbeskatningsordning i tilfælde, hvor et sambeskattet udenlandsk datterselskab flytter ledelsens sæde til Danmark og derved bliver hjemmehørende i Danmark.

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, på tidspunktet for sambeskatningens ophør.

SKM2004.60.LSR. LL § 33 E fandtes ikke at stride mod EU-traktaten.

Skattesubjekt efter LL § 33 E er det danske koncernmoderselskab. Det vil sige, at det er dette selskab, der pålignes genbeskatningsbeløbet. Det er uden betydning, om det udbytte eller den aktieavance, der udløser en efterfølgende genbeskatning umiddelbart tilfalder det danske koncernmoderselskab eller om udbyttet eller aktieavancen tilfalder et koncernforbundet selskab. Såfremt et dansk koncernmoderselskab således bortsælger et dansk datterselskab, der har danske og udenlandske datterdatterselskaber, anses sambeskatningen for ophørt efter LL § 33 E, stk. 1, og der udløses genbeskatning. Koncernmoderselskabet er skattesubjekt efter LL § 33 E, hvorfor der udløses genbeskatning, når forbindelsen til dette brydes.

Såfremt en eksisterende sambeskatning derimod udvides med et nyt koncernmoderselskab skal der ikke ske genbeskatning. Dette er tilfældet, hvor et koncernmoderselskab (K) ejer 50 pct. af aktierne i et andet dansk selskab (MI). MI har et helejet udenlandsk datterselskab (U). MI og U er sambeskattede, og der er under sambeskatningen fratrukket et nettounderskud hidrørende fra U. K erhverver herefter de resterende 50 pct. af aktierne i MI, og der etableres en sambeskatning omfattende K, MI og U.

I dette tilfælde vil der fortsat bestå en sambeskatning mellem MI og U, hvor MI og U kan udnytte hinandens underskud fra tiden inden udvidelsen. Det selskab, der er skattesubjekt i relation til genbeskatning af underskuddene under den gamle sambeskatning mellem MI og U (nemlig MI) indgår fortsat i den udvidede sambeskatning.

Efter udvidelsen er K skattesubjekt i relation til genbeskatning af underskud udnyttet i sambeskatningen efter udvidelsen. Såfremt U herefter opnår overskud vil underskud udnyttet under den gamle sambeskatning fortrinsvis komme til genbeskatning.

Hvis der efter LL § 33 E skal medregnes et beløb ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, anses dette beløb for at være dansk indkomst ved skatteberegningen.

 

Et udenlandsk datterselskabs udtræden af sambeskatning udløser genbeskatning, hvis det over hele sambeskatningsperioden har påvirket sambeskatningsindkomsten med et nettounderskud.

Opgørelsen sker selskab for selskab, og den tager udgangspunkt i en summering af det skattepligtige resultat for de år, hvor selskabet har været inddraget under sambeskatningen. Dog medregnes kun de skattepligtige resultater af indkomståret 1992 og senere indkomstår. Hvis der er tale om et nettounderskud, reduceres dette med underskud, som enten ikke har kunnet udnyttes på grund af forældelse efter 5 årsreglen i LL § 15, eller som ikke har kunnet udnyttes til modregning i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst inden sambeskatningsophøret.

Eksempel
Et udenlandsk selskab (D) med kalenderåret som regnskabsår udtræder af sambeskatning med et dansk moderselskab (M) med udgangen af indkomståret 1995.

I sambeskatningsperioden fra og med 1992 har resultaterne været således:

År

Resultat D

Resultat M

1992

-405

500

1993

250

500

1994

-1000

500

1995

250

100

I 1992 kan underskuddet i D fuldt ud modregnes i sambeskatningsindkomsten. I 1994 udgør underskuddet i D 1000. Af dette kan kun de 500 modregnes i samme års sambeskatningsindkomst. De resterende 500 fremføres til indkomståret 1995, hvor de modregnes sambeskatningsindkomsten på 350. Herefter er der 150 af D''s underskud fra 1994, der ikke modregnes i sambeskatningsindkomsten inden sambeskatningsophøret.

Nettounderskuddet fra sambeskatningsperioden kan herefter opgøres til: (405-250+1000-250) - 150 = 755

Nettounderskud som opgjort efter principperne beskrevet i afsnit S.D.6.1.1 genbeskattes ved sambeskatningens ophør. Genbeskatningen foregår ved, at et beløb svarende til nettounderskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst i det første indkomstår efter ophør af sambeskatning.

Undtagelser
Der skal dog ikke ske genbeskatning, når sambeskatningen mellem et moderselskab og dets datterselskab ophører i forbindelse med, at moderselskabet fusionerer med datterselskabet efter reglerne i fusionsskatteloven, og selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 år forud herfor, eller - for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 - 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det modtagende selskabs indkomst i medfør af FUL § 8, stk. 6.

Det forhold, at et sambeskattet udenlandsk selskab bliver fuldt skattepligt, fordi ledelsens sæde flyttes til Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6, medfører ikke, at sambeskatningen ophører, hvorfor flytningen heller ikke medfører en eventuel genbeskatning efter LL § 33 E.

Begrænset genbeskatning
Genbeskatningen i forbindelse med sambeskatningsophøret begrænses i henhold til den udformning af LL § 33 E, stk. 1, 4.-6. pkt., som var gældende fra ikrafttrædelsen af lov nr. 312 af 17. maj 1995 til ikrafttrædelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Der skal højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet.

Det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, beregnes som det overskud og den fortjeneste, der skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation den første dag i det indkomstår, der følger efter ophør af sambeskatning. Overskuddet og fortjenesten opgøres efter reglerne i SEL § 5. Eventuelt underskud, der er fremførselsberettiget efter LL § 15, reducerer beløbet. Beregningen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, er en fiktiv beregning, der ikke har sammenhæng med indkomstopgørelsen i øvrigt for det sambeskattede selskab og det danske selskab.

Der ses ved opgørelsen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, bort fra indtægt, der er medregnet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for det sidste år under sambeskatning.

Ved opgørelsen af det beløb, der højst skal medregnes efter den tidligere udformning af LL § 33 E, stk. 1, gives der fradrag for skattepligtige beløb efter den indtil ikrafttrædelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996 gældende bestemmelse i VLL § 5, stk. 1.

Som salgssum for afståede aktiver og passiver anses handelsværdien ved sambeskatningens ophør.

Det påhviler selskabet at godtgøre, at det beløb, der højst skal medregnes, er mindre end det underskud, der skal genbeskattes.

Eksempel
Et selskab udtræder af en sambeskatning med udgangen af indkomståret 1995, der er sammenfaldende med kalenderåret. Nettounderskuddet i sambeskatningsperioden opgøres til 755. I forbindelse med sambeskatningsophøret begrænses genbeskatningen til en likvidationsbeskatning ved en likvidation den første dag i det første indkomstår efter ophør af sambeskatning, dvs. den 1. januar 1996.

Genbeskatningen ved sambeskatningsophøret begrænses således til:

Overskud 1.1.96 (alm. indk.)

5

Fortjeneste på driftsmidler

50

Fortjeneste på goodwill

100

Genvundne afskrivninger på ejendom erhvervet i 1988

100

I alt

255

Ved sambeskatningens ophør genbeskattes 255 af det samlede nettounderskud på 755. Ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 1996 skal der således i medfør af LL § 33 E, stk. 1, medregnes et beløb på 255 som dansk indkomst.

Hvis det under afsnit S.D.6.1.1 opgjorte nettounderskud ikke fuldt ud genbeskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, skal den resterende del af underskuddene genbeskattes i takt med, at moderselskabet oppebærer udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske datterselskab, eller at datterselskabets indkomst medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst som følge af tvungen sambeskatning efter SEL § 32.

Den efterfølgende genbeskatning foregår ved, at moderselskabet modtager skattepligtigt udbytte eller skattepligtige avancer hidrørende fra datterselskabet, eller ved at der sker en tvungen sambeskatning efter SEL § 32. Hvis udbytter og/eller aktieavancer er skattefrie, så medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til udbytterne og/eller avancerne.

Skattesubjekt efter LL § 33 E er det danske koncernmoderselskab. Det vil sige, at det er dette selskab, der pålignes genbeskatningsbeløbet. Det er uden betydning, om det udbytte eller den aktieavance, der udløser en efterfølgende genbeskatning umiddelbart tilfalder det danske koncernmoderselskab eller om udbyttet eller aktieavancen tilfalder et med dette selskab sambeskattet datterselskab.

Beregning
Nettounderskuddet, som opgjort i afsnit S.D.6.1.1, fratrukket genbeskatningen i forbindelse med sambeskatningens ophør, jf. afsnit S.D.6.1.2, udgør det beløb, der skal genbeskattes ved indgangen til det første indkomstår efter sambeskatningens ophør.

I beløbet til genbeskatning fragår realiserede skattepligtige avancer, der opstår ved salg af aktier i det pågældende selskab. Aktieavancerne opgøres efter reglerne i ABL § 6, stk. 2 og 3. Efter praksis anses et datterselskab i relation til sambeskatningsreglerne for 100 pct. ejet i hele indkomståret, selvom aktiebesiddelsen helt eller delvist afhændes den sidste dag i året. En aktieavance, der måtte fremkomme ved en sådan aktieafhændelse, er omfattet af genbeskatning efter den udformning af LL § 33 E, stk. 2, som var gældende fra ikrafttrædelsen af lov nr. 312 af 17. maj 1995 til ikrafttrædelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Udbytter, der hidrører fra det pågældende selskab, fragår genbeskatningsbeløbet i det indkomstår, hvor der erhverves endelig ret til udbytteudlodninger, dvs. på tidspunktet, hvor der er truffet endelig beslutning om udbytteudlodning på generalforsamlingen.

Hvis det udenlandske selskab, der er udtrådt af sambeskatningen, er underlagt tvungen sambeskatning, og det udenlandske selskabs indkomst helt eller delvist skal medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, så fragår det beløb, der medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, i beløbet til genbeskatning.

Udbytter, der erhverves ret til, aktieavancer, der realiseres, og indkomst, der efter SEL § 32 skal medregnes til moderselskabets indkomst, efter udgangen af det sidste år under sambeskatningen omfattes af den tidligere udformning af LL § 33 E, stk. 2, jf. ovenfor.

Hvis udbytter eller avancer er skattefri efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter en DBO, sker genbeskatningen ved, at moderselskabet ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst medregner et beløb, som svarer til modtagne udbytter eller aktieavancer. Dette beløb er dansk indkomst.

For så vidt angår skattepligtige udbytter og avancer, anses genbeskatningen for foretaget i forbindelse med den almindelige beskatning. Hvis der i beløbet til genbeskatning samtidigt skal fragå beløb, som er skattepligtige, og beløb, der ikke er, så fragår de skattepligtige beløb først. Dette kan tænkes, hvis der modtages udbytte omfattet af SEL § 13, stk. 3, fra et udenlandsk selskab. I dette tilfælde skal alene 66 pct. af udbyttet medregnes ved indkomstopgørelsen.

Er beløbet til genbeskatning ikke genbeskattet i løbet af indkomståret, overføres det resterende beløb til det følgende indkomstår. Genbeskatningen ophører, når hele beløbet er genbeskattet.

Eksempel
Et udenlandsk datterselskab (D) udtræder af sambeskatning med udgangen af indkomståret 1995. Indkomståret følger kalenderåret. Nettounderskuddet for sambeskatningsperioden udgør 755. Genbeskatningen ved sambeskatningsophøret, jf. den tidligere udformning af LL § 33 E, stk. 1, udgør 255, hvorefter beløbet til genbeskatning i relation til den tidligere LL § 33 E, stk. 2, udgør 500.

1996:
I forbindelse med sambeskatningens ophør afhænder moderselskabet (M) 40 pct. af aktiekapitalen i D, således at aktiebesiddelsen herefter udgør 60 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 100. Den 1. april deklareres udbytte fra D til M på 100. Dette udbytte er skattefrit i henhold til den dagældende SEL § 13, stk. 3.
M's skattepligtige indkomst kan i indkomståret 1996 herefter opgøres til:

M's skattepligtige resultat:

 

500

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 1:

 

255

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2:  
- Aktieavance:100 

- Udbytte:

100 
 

200

200

M's skattepligtige indkomst:

 

955

Genbeskatningssaldo ultimo indkomståret 1996 udgør:

Nettounderskud:

 

755

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 1:

 

-255

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2:  
- Aktieavance:100 

- Udbytte

100 
 200

-200

Genbeskatningssaldo ultimo 1996:

 

300

1997:
Den 1. februar afhænder M yderligere 40 pct. af aktiekapitalen i D, således at M herefter ejer 20 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 100. Den 1. april deklareres fra D et udbytte på 50 til M. Da aktiebesiddelsen på dette tidspunkt er under 25 pct. er udbyttet skattepligtigt for M, jf. den dagældende SEL § 13, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 2. M skal derfor medregne 66 pct. af udbyttet ved indkomstopgørelsen.

M's skattepligtige indkomst i indkomståret 1997 kan opgøres til:

M's skattepligtige resultat (ekskl. udbytte):

500

Udbytte fra D: 66 pct. af 50:

33

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2:  
- Aktieavance:

100

 

- 34 pct. (100 - 66) af udbytte:

17

 

 

117

117

M's skattepligtige indkomst:

650

Genbeskatningssaldo ultimo indkomståret 1997 udgør:

Ultimo 1996:

 

300

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2:  
- Aktieavance:

100

 

- Udbytte (i alt):

50

 
 150

-150

Genbeskatningssaldo ultimo 1997:

 

150

1998:
Den 1. februar afhænder M yderligere 15 pct. af aktiekapitalen i D, således at M herefter ejer 5 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 140. Den 1. april deklareres fra D et skattepligtigt udbytte på 20 til M.

M's skattepligtige indkomst i indkomståret 1998 kan opgøres til:

M's skattepligtige resultat (ekskl. udbytte):

500

Udbytte fra D: 66 pct. af 20:

13

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2:  

- 34 pct. (100 - 66) af udbytte:

7

 

- Aktieavance: 140, dog max. restsaldo: 130

130

 
 137

137

M's skattepligtige indkomst:

650

Genbeskatningssaldoen kan herefter opgøres til:

Ultimo 1997:

150

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2:
  
- Udbytte (i alt)

20

 

- Aktieavance (130 af 140):

130

 

 150

-150

Genbeskatningssaldo ultimo 1997:

0

Efter genbeskatningen, der følger af udbyttet (der for den skattepligtige del går forud ved genbeskatningen), resterer der kun et beløb på 130 til genbeskatning. Det er derfor alene 130 af aktieavancen på 140, der udløser genbeskatning.

LL § 33 E efter ændringerne, der blev gennemført med lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse i forhold til indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

LL § 33 E, stk. 1, 1. pkt., er sålydende:

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter SEL § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen."

Genbeskatningssaldoen opgøres således som underskud, som er fradraget i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Dette medfører, at i det omfang et underskud ikke fradrages i sambeskatningsperioden på grund af 5 års-reglen i LL § 15 eller på grund af, at der ikke i sambeskatningsperioden har været et overskud, hvori underskuddet kunne fratrækkes, så danner dette underskud ikke grundlag for genbeskatning.

Udgifter i et udenlandsk sambeskattet datterselskab, som på grund af reglen i LL § 5 G om dobbelt fradrag ikke kan fradrages i sambeskatningsindkomsten, skal ikke anses for fradraget i andre selskabers indkomst, jf. LL § 33 E, stk. 1. Der skal derfor bortses fra sådanne udgifter ved opgørelsen af det genbeskatningspligtige underskud.

Det bemærkes, at bestemmelsen kun omhandler ophør af sambeskatning. Der findes således ikke længere regler om en løbende genbeskatning, medens sambeskatningen består. Denne ændring, der allerede blev foretaget ved lovændringen i 1995, skyldes, at der i 1995 som LL § 33, stk. 6, er indsat en bestemmelse, hvorefter skat, der er betalt af udenlandske sambeskattede selskaber, alene kan fradrages i sambeskatningsindkomsten efter reglen i LL § 33, stk. 1 (almindelig credit).

Metodebestemmelsen i eventuelle DBO'er anvendes altså ikke. Dette var imidlertid tilfældet efter tidligere praksis, jf. stk. 2 i bestemmelsen fra 1992. Såfremt creditmetoden anvendes, er der ikke behov for regler om løbende genbeskatning. Dette skyldes, at underskud efter udenlandske regler - som efter de danske - almindeligvis kan fremføres til modregning i senere års overskud. Dette medfører, at den udenlandske skat bliver mindre, og hermed bliver den danske creditforpligtelse også mindre. Endvidere bemærkes, at det alene er senere års overskud, der reducerer det beløb, der kan genbeskattes. Dette er en ændring af de tidligere regler (fra 1995), hvor man så på, om der over hele sambeskatningsperioden havde været et nettounderskud.

Denne opgørelsesmåde blev ændret ved 1996-loven, idet overskud nu ikke i alle tilfælde reducerer genbeskatningssaldoen.

Overskud, der falder forud for underskud, reducerer således ikke genbeskatningssaldoen. Baggrunden herfor er, at sådant overskud ikke, eller kun i begrænset omfang, udløser dansk skat. Der ses herefter bort fra dette overskud. Såfremt overskuddet imidlertid ligger efter underskuddet, er det dog rimeligt at reducere det genbeskatningspligtige underskud med sådant overskud. Dette skyldes, at underskud efter udenlandske regler - som efter de danske - almindeligvis kan fremføres til modregning i senere års overskud. Dette medfører, at den udenlandske skat bliver mindre, og hermed bliver den danske creditforpligtelse også mindre. Det er således kun overskud, der falder i år efter underskud, der reelt udløser en dansk beskatning.

Eksempel:
Et sambeskattet udenlandsk datterselskab har i en årrække haft følgende resultater, idet underskuddene fuldt ud er fratrukket i andre sambeskattede selskabers indkomst:

År

Resultat

Saldo

År 1:
År 2:
År 3:
År 4:

-100
200
-400
100

100
0
400
300

Herefter udtræder det udenlandske datterselskab af sambeskatningen. Genbeskatningssaldoen opgøres til 300, idet underskuddet fra år 1 fuldt ud modsvares af overskuddet i år 2, og underskuddet i år 3 på 400 modsvares kun et overskud på 100 i år 4. Det resterende overskud i år 2 kan ikke fremføres til modregning i senere underskud.

Hvis flere selskaber i samme land indgår i sambeskatningen, bestemmes det i LL § 33 E, stk. 1, 2. pkt., at selskabernes indkomst skal opgøres samlet. Hvis den samlede opgørelse udviser et overskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de selskaber, der bidrager med et overskud. Hvis derimod den samlede opgørelse udviser et underskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskaber.

Eksempel:
I et indkomstår har 3 sambeskattede udenlandske datterselskaber i samme land følgende resultater:

Selskab Y:

1.000

Selskab Z:

-2.000

Selskab Q:

2.500

 

1500

Det samlede resultat, 1500, fordeles forholdsmæssigt på de overskudsgivende selskaber. Fordelingen bliver følgende:

Selskab Y:

1000 x 1500
(1000 + 2500)

=

429

Selskab Z: 

 

0

Selskab Q:

2500 x 1500
(1000 + 2500)

=

1071

Udgangspunktet i LL § 33 E, stk. 1, er, at der foretages en genbeskatning af hele genbeskatningssaldoen i forbindelse med sambeskatningsophøret. Der er dog også andre situationer, der udløser en fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen.

Efter LL § 33 E, stk. 1, gennemføres en fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen i tilfælde, hvor sambeskatningen med et udenlandsk datterselskab ophører, medmindre LL § 33 E, stk. 3 finder anvendelse, jf. afsnit S.D.6.2.3.1. Et ophør af sambeskatningen medfører herefter som udgangspunkt en fuld genbeskatning.
Ved opgørelsen af koncernmoderselskabets skattepligtige indkomst i det første indkomstår, hvor datterselskabet ikke er omfattet af sambeskatning, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen i det udtrådte selskab.
TfS 1998, 333 LR. Et dansk moderselskab (M1) var sambeskattet med et dansk datterselskab, der selv var moderselskab (M2) i en sambeskattet underkoncern. Ligningsrådet blev forespurgt, om sambeskatningen i underkoncernen kunne fortsætte, såfremt underkoncernen blev solgt af M1 til en ekstern køber, og om dette salg kunne finde sted uden genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber. Der blev ligeledes forespurgt, om sambeskatningen kunne fortsætte - og uden genbeskatning af underskud i et udenlandsk datterselskab - såfremt underkoncernen blev omstruktureret, således at de aktive selskaber blev samlet i en underunderkoncern med et dansk selskab (M3) som moderselskab, der ligeledes var sambeskattet med M1 og M2, og såfremt M3 herefter blev solgt af M2 til en ekstern køber. Ligningsrådet svarede, at sambeskatningen under enten M2 eller M3 ville kunne fortsætte efter salg af enten M2 eller M3. De nævnte salg ville imidlertid udløse genbeskatning i M1, såfremt betingelserne herfor var opfyldte.
  SKM2002.582.LSR. Landsskatteretten fandt, at der skulle ske genbeskatning af underskud efter LL § 33 E ved overdragelse af et udenlandsk datterselskab, omfattet af en "under-sambeskatning", til koncernens øverste moderselskab, som var moderselskab i koncernens overordnede sambeskatning. Der skulle dog kun ske genbeskatning af underskud udnyttet i tiden før etablering af den overordnede sambeskatning. Udtræden af "under-sambeskatningen" blev således i relation til LL § 33 E sidestillet med udtræden af sambeskatning.
SKM2004.339.LR. Ligningsrådet blev spurgt om, hvorvidt Ligningsrådet kunne bekræfte, at M kunne sambeskattes med A, B, C og D i 2004, hvis sambeskatningen fra 1. januar 2004 blev udvidet med det nystiftede moderselskab, M, og A's datterselskaber, B og C, i løbet af 2004 blev solgt til M. Ligningsrådet blev samtidig anmodet om tilladelse til fornyet sambeskatning, hvis Ligningsrådet fandt, at der ville være tale om en fornyet sambeskatning. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende, da der var tale om en omstrukturering inden for en allerede etableret sambeskatningsenhed. Ligningsrådet fandt herudover ikke, at der var tale om fornyet sambeskatning, da sambeskatningen fortsatte uafbrudt efter udvidelsen. I en lignende sag, hvor et moderselskab, A, gennem en årrække havde været sambeskattet med det danske datterselskab B og de udenlandske datterselskaber C og D, blev Ligningsrådet spurgt, om A's salg af aktierne i C og D til B i løbet af indkomståret ville udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 1. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet benægtende, da der var tale om en omstrukturering inden for en allerede etableret sambeskatningsenhed, hvorfor sambeskatningen ikke skulle anses for ophørt.

Ifølge LL § 33 E, stk. 2, 1. pkt., gennemføres som udgangspunkt ligeledes fuld genbeskatning, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab

  • afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, eller
  • helt eller delvist afhænder virksomheden

til et koncernforbundet selskab.

Baggrunden for bestemmelsen er, at det herved sikres, at genbeskatningen ikke omgås ved, at et sambeskattet datterselskabet udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.

Eksempel:
Et udenlandsk sambeskattet datterselskab udfører dels produktionsvirksomhed, dels service- og reparationsvirksomhed. Det er alene produktionsvirksomheden, der er overskudsgivende. Hvis datterselskabet frasælger produktionsvirksomheden til et koncernforbundet selskab, vil forholdet klart være omfattet af LL § 33 E, stk. 2 med fuld genbeskatning til følge.

Ved vurderingen af om afhændelse af aktiver i relation til LL § 33 E, stk. 2, anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed".

Det beror på en konkret vurdering om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed.

Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af en virksomhed. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver - herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver.

I tilfælde af, at datterselskabet fungerer som holdingselskab, er datterselskabets aktivitet aktiebesiddelse.

Aktiebesiddelse er ikke en virksomhed i skatteretlig forstand, og der er derfor i LL § 33 E, stk. 2, indsat en særlig hjemmel til, at hel eller delvis afståelse af datterselskabsaktier også udløser fuld genbeskatning. Bestemmelsen har virkning for afhændelser, der finder sted den 29. marts 2000 eller senere.

Likvidationsprovenu, der alene består i en kontant udlodning, udgør ikke en hel eller delvis afhændelse af datterselskabets virksomhed. Det forhold, at et udenlandsk datterselskab, der ikke er omfattet af sambeskatningen, fusioneres med et udenlandsk sambeskattet datterselskab, og det sambeskattede selskab er det modtagende, udløser ikke genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 2.

SKM2001.285.LR. Ligningsrådet fandt, at en afhændelse af en produktionsejendom måtte betragtes som afhændelse af en del af en virksomhed. Der blev bl.a. henset til, at en sådan fortolkning var i overensstemmelse med praksis i henhold til fusionsskatteloven samt lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter en erhvervsmæssig anvendt ejendom anses for at udgøre en selvstændig virksomhed.

SKM2002.36.LSR. Der var ikke grundlag for at antage, at der i forbindelse med likvidation af et svensk datterselskab var tale om hel eller delvis afhændelse af virksomhed til et koncernforbundet selskab. Sambeskatningen måtte anses at ophøre som følge af likvidationen. Genbeskatning af underskud fra datterselskab skulle herefter begrænses til 0, jf. LL § 33 E, stk. 3.

SKM2002.260.LR. Et udenlandsk sambeskattet selskab fungerede primært som holdingselskab for andre udenlandske datterselskaber, men havde også en ejendomsadministrationsaktivitet, som selskabet ønskede at overdrage til et nystiftet datterselskab. Ligningsrådet fandt, at overdragelsen ville udløse genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 2.

SKM2002.319.LR. Ligningsrådet fandt, at en likvidation af et tysk datterselskab ikke kunne føre til begrænset genbeskatning hos datterselskabets danske moderselskab. Det var Ligningsrådets opfattelse, at det, der skulle overføres fra det tyske datterselskab til det danske moderselskab, var varetagelsen af salget af koncernens produkter i Tyskland. Selv om moderselskabets videreførelse af datterselskabets tidligere aktiviteter skete i en vis ændret form, var det i realiteten den samme aktivitet, der nu skulle varetages af moderselskabet, nemlig salget på det tyske marked. Den fulde genbeskatning kunne ikke undgås ved at ændre de formelle rammer for den overtagne virksomhed. Der skulle således ske genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 2.

SKM2003.49.LSR. Et dansk moderselskab ønskede at likvidere sine udenlandske datterselskaber, der alene drev salgsvirksomhed med koncernens produkter. Moderselskabet ville efter likvidationerne videreføre salgsaktiviteterne primært ved at tilknytte datterselskabernes ansatte som selvstændige handelsagenter. Landsskatteretten fandt, at forholdet måtte sidestilles med afhændelse eller overførsel af datterselskabernes virksomhed til moderselskabet, hvilket ville udløse fuld genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2 og 3.

SKM2003.100.LR. Ligningsrådet blev spurgt, om der skulle ske genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., af genbeskatningssaldoen i et udenlandsk datterselskab, der var omfattet af dansk sambeskatning, og som afstod aktierne i et udenlandsk datterdatterselskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, til et andet selskab i koncernen, der var omfattet af dansk sambeskatning. I en parallel sag blev stillet et tilsvarende spørgsmål om en situation, hvor det udenlandske datterselskab omfattet af dansk sambeskatning ikke selv ejede aktier i det overdragne selskab, men hvor aktierne var 100 pct. ejet af et mellemliggende selskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning. Ligningsrådet svarede ja til begge spørgsmål. Det var endvidere uden betydning, om det overdragne selskab efterfølgende blev inddraget i dansk sambeskatning. Afgørelsen er delvist ændret ved SKM2004.268.LR.

SKM2004.268.LR. Ligningsrådet fandt efter en fornyet gennemgang og vurdering, at besvarelsen af spørgsmålet i SKM2003.100.LR vedrørende indirekte afhændelse af aktier skulle ændres fra ja til nej, hvorefter der ikke skulle ske genbeskatning af underskud i et udenlandsk datterselskab, der var omfattet af dansk sambeskatning, og som ejede aktier i et mellemliggende selskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, i en situation hvor dette mellemliggende selskab ejede 100 pct. af aktierne i de selskaber, hvis aktier blev afhændet. Der er tale om en ændring af besvarelsen af det spørgsmål, der i SKM2003.100.LR findes under afsnittet Svar, og er formuleret som følger: "Også spørgsmålet vedrørende indirekte afhændelse af aktier blev besvaret med ja.". Den øvrige del af SKM2003.100.LR og dermed besvarelsen af de øvrige spørgsmål er ikke ændret.

SKM2004.40.LR. Ligningsrådet blev spurgt om, hvorvidt overdragelse af henholdsvis faktureringen, lagerfunktionen, økonomi- og IT-funktionen samt produktionsaktiviteten fra nogle sambeskattede datterselskaber til moderselskabet ville udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2. Ligningsrådet fandt efter en samlet konkret vurdering, at overdragelse af faktureringen, lagerfunktionen samt økonomi- og IT-funktionen under de givne omstændigheder ikke ville udløse genbeskatning af underskud. Derimod fandt Ligningsrådet, at overdragelsen af produktionsaktiviteten ville udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, uanset at der ikke blev overdraget aktiver m.v. til moderselskabet.

Det er kun afhændelser til koncernforbundne selskaber m.v., der udløser genbeskatning. Ved vurderingen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Gennemførelse af genbeskatningen
I lighed med genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 1, gennemføres genbeskatningen efter stk. 2, ved at et beløb svarende til hele genbeskatningssaldoen for det pågældende udenlandske datterselskab medregnes ved det danske moderselskabs skattepligtige indkomst.
Genbeskatningen udløses på afhændelsestidspunktet. Hvis afhændelsen sker i løbet af et indkomstår, foretages genbeskatningen på baggrund af genbeskatningssaldoen for det pågældende datterselskab ved begyndelsen af indkomståret. Hele datterselskabets resultat det pågældende indkomstår henføres således til den ny genbeskatningssaldo.

Undtagelse
Ifølge LL § 33 E, stk. 2, 2. pkt. skal der ikke ske genbeskatning, hvis

  1. samtlige selskabets aktiver overdrages til et andet datterselskab, der er omfattet af den danske sambeskatning, og
  2. underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab.

Hvis disse betingelser er opfyldt vil genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab blive overført til det erhvervende selskab.

Dette medfører, at det erhvervende selskab skal succedere i det overdragende selskabs underskud fra tidligere år.

Undtagelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra, hvad det ville være efter danske regler. Er der eksempelvis efter danske regler et fremførselsberettiget underskud i datterselskabet mens datterselskabet, ifølge de udenlandske regler, ikke har et tilsvarende underskud til fremførsel vil undtagelsen finde anvendelse. Undtagelsen er således betinget af, at det erhvervende selskab "principielt succederer" i det overdragende selskabs underskud, jf. afsnit S.D.6.2.4 vedr. LL § 33 E, stk. 8.

Moderselskab
Hvis moderselskabet ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, eller hvis det i henhold til bestemmelserne i en DBO bliver anset for hjemmehørende i en fremmed stat, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst for dets sidste indkomstår, jf. LL § 33 E, stk. 6.
Moderselskabet ophører med at være skattepligtig efter SEL § 1 hvis det likvideres eller hvis selskabets ledelse flyttes til udlandet (uden at selskabet er indregistreret i Danmark). Hvis der er tale om et dansk indregistreret selskab, der flytter ledelsens sæde til udlandet, og som bliver anset for hjemmehørende i det pågældende udland efter DBO'en med dette land, vil der tilsvarende udløses en genbeskatning. Det er i den sammenhæng uden betydning om den pågældende DBO påberåbes.
Genbeskatningen omfatter genbeskatningssaldi vedrørende selskaber, der frem til fraflytningen var omfattet af sambeskatningen og restgenbeskatningssaldi vedrørende selskaber, der tidligere er udtrådt af sambeskatningen.
Hvis moderselskabet imidlertid ikke længere (direkte eller indirekte) ejer aktier i det selskab, som restgenbeskatningssaldoen vedrører, anses denne dog for bortfaldet.

LL § 33 E, stk. 6, blev ændret ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere. Ændringerne er konsekvensrettelser som følge af ændringerne af SEL § 31. 

Søsterselskab og filial
Hvis et søsterselskab, jf. SEL § 31, stk. 4, ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, eller hvis et søsterselskab, jf. SEL § 31, stk. 4, efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for det sidste indkomstår under sambeskatningen. Tilsvarende gælder, hvis moderselskabet eller et søsterselskab ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 2, stk. 1, litra a. Ophører en sambeskatning mellem søsterselskaber, jf. SEL § 31, stk. 4, som følge af et søsterselskabs udtræden af sambeskatningen, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet.

Omkvalifikation
Omkvalificeres et selskab efter SEL § 2 A, stk. 1, og opretholdes sambeskatningen efter SEL § 31, sker der ikke genbeskatning som følge af omkvalificeringen.

I visse tilfælde udløser sambeskatningsophør ikke fuld genbeskatning, men derimod en begrænset genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret kombineret med en efterfølgende genbeskatning, jf. LL § 33 E, stk. 3 og 4.
Dette gælder for det første, hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, og det danske moderselskab sammen med koncernforbundne selskaber ikke efter afhændelsen af aktierne kontrollerer det udtrædende selskab. Se herom afsnit S.D.6.2.3.1.
For det andet begrænses genbeskatningen ved sambeskatningsophøret, hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab, herunder til moderselskabet. Se herom afsnit S.D.6.2.3.2.

Hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, således at moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber ikke længere har bestemmende indflydelse i det udtrædende selskab, begrænses genbeskatningen som angivet nedenfor, jf. LL § 33 E, stk. 3.
Det er forbindelsen mellem det danske selskab, der udgør moderselskabet for sambeskatningen, og det udtrædende selskab, der er afgørende. Dette medfører eksempelvis, at hvis et dansk koncernmoderselskab (K) bortsælger et dansk datterselskab (MI), der har danske og udenlandske datterdatterselskaber, så anses sambeskatningen for ophørt, og der skal gennemføres genbeskatning, jf. LL § 33 E, stk. 3 og 4, i det omfang K - eventuelt sammen med andre koncernforbundne selskaber - ikke efter sambeskatningsophøret kontrollerer det udenlandske selskab.

Koncernforbundne selskaber
Den begrænsede genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret er, som det fremgår af LL § 33 E, stk. 3, kun aktuel, hvis moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber ikke længere kontrollerer det udtrædende selskab. Ved vurderingen af, om selskaber anses for koncernforbundne anvendes KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Bestemmende indflydelse
Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.

Gennemførelse af genbeskatningen
Ved sambeskatningsophøret, dvs. i indkomståret, der følger efter det sidste indkomstår, hvor det pågældende udenlandske datterselskab er omfattet af sambeskatningen, gennemføres efter LL § 33 E, stk. 3, en genbeskatning, der er maksimeret til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af skattefri udbytter og aktieavancer oppebåret i de seneste fem år i sambeskatningsperioden.
Selvom ikke alle aktier i datterselskabet afhændes, så gennemføres maksimeringen på baggrund af den fulde fortjeneste, de samlede udbytter og den samlede aktieavance. Der foretages således ikke en forholdsmæssig nedsættelse.
Det påhviler selskabet at godtgøre, at det beløb, der maksimalt skal medregnes ved genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret, jf. LL § 33 E, stk. 3, er mindre end den samlede genbeskatningssaldo.

Fortjeneste
Ved beregningen af den maksimale genbeskatning medregnes fortjenester, der ville være skattepligtige efter de almindelige regler, og fortjenesterne opgøres efter de almindelige regler. Det vil f.eks. sige, at fortjeneste på fast ejendom opgøres efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Det er alene aktiver, der er i behold ved udløbet af sidste indkomstår under sambeskatning, der indgår i beregningen af maksimeringen. Passiver indgår ikke. Såfremt passiver imidlertid indgår i opgørelsen af fortjeneste efter de almindelige regler, eksempelvis efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven, kan disse dog fortsat indgå.

Udbytter og aktieavancer
Fortjenesterne forhøjes med skattefri aktieavancer og udbytter hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste 5 år under sambeskatningen.
Det er således aktieavancer, der er realiseret, og udbytter, der er erhvervet ret til, inden for de sidste 5 indkomstår, der danner grundlag for forhøjelsen. Der erhverves almindeligvis ret til udbytte ved beslutning på datterselskabets generalforsamling.
Det er uden betydning, om det er det danske moderselskab eller andre sambeskattede selskaber, der realiserer aktieavancen eller modtager udbyttebeløbene. I det omfang, der er et selskab, der var omfattet af sambeskatningen på tidspunktet for realisationen af aktieavancen eller tidspunktet, hvor der erhvervedes ret til udbyttebeløbet, så indgår aktieavancen eller udbyttet i beregningen af forhøjelsen.
Det er alene skattefri udbytter og aktieavancer, der danner grundlag for forhøjelse. Dette er tilfældet med udbytte, der er omfattet af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og aktieavancer, der er fritaget for beskatning efter aktieavancebeskatningsloven. Hvis en DBO forpligter Danmark til at lempe beskatningen af udbytter og aktieavancer efter exemptionsmetoden, danner disse udbytter og aktieavancer også grundlag for forhøjelse.
5-års reglen er indsat for at sikre, at genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet i videst muligt omfang tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen genbeskatning af betydning.

Efterfølgende genbeskatning
Som det fremgår sker der i disse situationer ikke fuld genbeskatning i forbindelse med selve sambeskatningsophøret, men der er som LL § 33 E, stk. 4, indsat en regel om, at der i senere år skal foretages en efterfølgende genbeskatning. Se herom afsnit S.D.6.2.3.3.

Den i afsnit S.D.6.2.3.1 beskrevne begrænsede genbeskatning finder tilsvarende anvendelse, hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab, herunder til moderselskabet.
Ved vurderingen af om der foreligger en hel eller delvis afhændelse af virksomhed anvendes de samme principper som beskrevet i afsnit S.D.6.2.2.2. Se tillige praksis i dette afsnit.
Hvis datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab i forbindelse med likvidationen eller konkursen, sker der i stedet for fuld genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 1, jf. afsnit S.D.6.2.2.1.

Hvis genbeskatningssaldoen ikke fuldt ud beskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, jf. LL § 33 E, stk. 3, skal den resterende del af genbeskatningssaldoen beskattes i takt med, at der oppebæres udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske datterselskab, jf. LL § 33 E, stk. 4.

Skattesubjekt for genbeskatningen er det danske koncernmoderselskab.

Den efterfølgende beskatning gennemføres ved, at efterhånden som moderselskabet eller hermed koncernforbundne selskaber modtager udbytte eller skattepligtige avancer hidrørende fra datterselskabet, så fragår disse beløb genbeskatningssaldoen. Ved vurderingen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes retningslinierne i KGL § 4, stk. 2.

Hvis moderselskabet eller eventuelt det hermed koncernforbundne selskab ikke skal beskattes i Danmark af udbytterne og/eller aktieavancerne hidrørende fra det udenlandske datterselskab, så medregnes et beløb svarende til udbytterne og/eller aktieavancerne ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst og fragår i genbeskatningssaldoen. Tilsvarende gælder, hvis en DBO nedsætter dansk beskatning af udbytter eller avancer efter exemptionsmetoden.

Det er således alene udbytte, der indgår i den danske skattepligtige indkomst, der nedsætter genbeskatningssaldoen. Udbytte, der oppebæres af udenlandske ikke-sambeskattede koncernselskaber, nedsætter derimod ikke genbeskatningssaldoen.

LL § 33 E, stk. 4, finder naturligvis kun anvendelse i de tilfælde, hvor moderselskabet (og hermed koncernforbundne selskaber) ikke har afhændet samtlige aktier i datterselskabet. Hvis samtlige aktier er afhændet til et ikke koncernforbundet selskab, kan genbeskatning kun ske efter LL § 33 E, stk. 3.

Eksempel
Eksempel på virkningerne af den samtidige anvendelse af LL § 33 E, stk. 3 og 4:
Et moderselskab (M) og dets udenlandske helejede datterselskab (D) stiftes 1. januar 1997. M sælger 80 pct. af aktierne i D i indkomståret 2000. Selskaberne var indtil afhændelsen af aktierne sambeskattede. Det sidste år under sambeskatning er således indkomståret 1999.

Oversigt over underskud i D, udloddet udbytte fra D og aktieavancer i perioden 1995 - 1999:

År

Underskud (D)

Udbytte (M)

Avance

1997

0

0

0

1998

- 200

-

-

1999

- 180

100

-

2000

-

40

100

2001

-

40

-

Alle underskud i D har kunnet anvendes til modregning i sambeskatningsindkomsten. M har modtaget alle udbytter skattefrit, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2. Fortjenesten i 2000 vedrører salget af aktieandelen på 80 pct. Aktieandelen er skattefri efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der var i behold hos D ved udløbet af 1999 kunne M have opnået en fortjeneste på i alt 100.

Begrænset genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 3:

I forbindelse med ophør af sambeskatningen genbeskattes 200 i 2000, svarende til den fortjeneste M kunne have opnået, med tillæg af M's udbytte for 1999.
Herefter resterer fortsat 180 til genbeskatning.

Efterfølgende genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 4:

Da genbeskatningssaldoen ikke fuldt ud kunne beskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, jf. LL § 33 E, stk. 3, skal der herefter ske beskatning i takt med at der udloddes udbytte til moderselskabet og realiseres aktieavancer.

M modtager i 2000 dels et skattefrit udbytte på 40 og opnår en skattefri aktieavance på 100. I 2000 medregnes således 140 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst.

I 2001 modtager M ligeledes et skattefrit udbytte på 40, hvorfor der i 2001 medregnes 40 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst.

Der er herefter sket fuld beskatning af genbeskatningssaldoen på i alt 380.

På baggrund af, at der er forskel i genbeskatningen i tilfælde, hvor kontrollen med det udtrædende udenlandske datterselskab opgives i forbindelse med sambeskatningsophøret, og tilfælde, hvor kontrollen bibeholdes, findes i LL § 33 E, stk. 5, en "tilbagekøbsbestemmelse". Det følger af denne bestemmelse, at eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet efter stk. 3 og 4, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter ophør af sambeskatning igen opnår bestemmende indflydelse i det udtrædende selskab.

Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne, jf. afsnit S.D.6.2.3.1.

På tidspunktet, hvor kontrollen generhverves, hvis dette ligger indenfor 5 år efter sambeskatningsophøret medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til restgenbeskatningssaldoen.

Restgenbeskatningssaldoen opgøres som genbeskatningssaldoen ved sambeskatningsophøret fratrukket genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret, jf. LL § 33 E, stk. 3, og efterfølgende genbeskatning, jf. LL § 33 E, stk. 4.

I LL § 33 E, stk. 7 og 8, findes særlige bestemmelser, hvorefter visse tilfælde af fusion ikke udløser genbeskatning.

LL § 33 E, stk. 7, vedrører den situation, hvor det danske moderselskab fusionerer. I tilfælde, hvor moderselskabet ikke er det modtagende selskab, ville der uden en særlig undtagelsesbestemmelse være tale om et sambeskatningsophør, der medførte genbeskatning af underskud. Efter LL § 33 E, stk. 7, anvendes LL § 33 E, stk. 1-6, ikke i tilfælde, hvor moderselskabet fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, og hvor det modtagende selskab er hjemmehørende her i landet, og det udenlandske datterselskab efter fusionen er omfattet af sambeskatning efter SEL § 31.

I stedet overføres genbeskatningssaldoen på det udenlandske datterselskab til det modtagende selskab, der således efter fusionen er moderselskab i relation til LL § 33 E.

Eksempel:
Et moderselskab (M), der er hjemmehørende i Danmark, har i en anden stat (A) et sambeskattet datterselskab (D). M fusionerer med et andet selskab (C), der er hjemmehørende i Danmark. C er det modtagende selskab og selskabet i stat A er fremdeles omfattet af sambeskatning efter SEL § 31.

Der skal ikke i dette tilfælde ske genbeskatning, men genbeskatningssaldoen overføres til det modtagende selskab.

LL § 33 E, stk. 8, vedrører situationen, hvor to sambeskattede datterselskaber fusionerer. Hvis to sambeskattede datterselskaber fusionerer sker der ikke genbeskatning, hvis underskud fra det ophørende selskab efter udenlandske regler kan overføres til det modtagende selskab, selvom der i forhold til det ophørende selskab foreligger et sambeskatningsophør. I stedet overføres moderselskabets genbeskatningssaldo på det ophørende selskab til genbeskatningssaldoen på det modtagende selskab.

LL § 33 E, stk. 8, finder anvendelse, såfremt underskuddet for det ophørende selskab efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler, jf. afsnit S.D.6.2.2.2.

Eksempel:
Et dansk moderselskab (M) er sambeskattet med to datterselskaber (D1 og D2) i en fremmed stat. D1 og D2 fusionerer med D2 som det modtagende selskab. D1´s underskud kan overføres til D2 efter de regler, der gælder i den pågældende fremmede stat. Der skal i dette tilfælde ikke ske genbeskatning, men genbeskatningssaldoen i D1 overføres til D2.

SKM2002.261.LR  Et svensk moderselskab skulle fusioneres med sine 3 svenske datterselskaber. Moderselskabet og 2 af datterselskaberne var sambeskattet med deres danske koncernmoderselskab. Ligningsrådet fandt, at fusionen ikke ville udløse genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, da selskabernes underskud efter svenske regler ville blive overført til det modtagende selskab, jf. LL § 33 E, stk. 8.

I LL § 33 E, stk. 9 er indsat en bestemmelse, der vedrører den situation, hvor udenlandske datterselskaber er blevet danske som følge af, at ledelsens sæde er flyttet til Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6. Da LL § 33 E ikke finder anvendelse på danske selskaber, har det, for at hindre omgåelse, været nødvendigt at bestemme, at genbeskatningsreglerne i LL § 33 E, stk. 1-8 også finder anvendelse på sambeskattede danske datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet.

Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen. Genbeskatningssaldoen reduceres efterhånden, som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst. Efter datterselskabet er blevet hjemmehørende i Danmark kan moderselskabets genbeskatningssaldo på dette datterselskab således ikke forøges.

Hvis datterselskabet efter det er blevet hjemmehørende i Danmark oppebærer indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, og denne indkomst efter en DBO er omfattet af exemptionslempelse, så medregnes ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom. Beløbet anses for at være dansk indkomst. Indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom omfattet af exemptionslempelse fragår også genbeskatningssaldoen.

Hvis det sambeskattede datterselskab har faste driftssteder eller faste ejendomme i udlandet finder LL § 33 D anvendelse. Af LL § 33 D, stk. 9, fremgår imidlertid, at hvis et overskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet har medført genbeskatning efter bestemmelsen i LL § 33 E, stk. 9, så finder LL § 33 D, stk. 2 og 3, ikke anvendelse på dette overskud. Se herom afsnit S.C.7.1.

I tilfælde, hvor et dansk selskab har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab, jf. LL § 33 E, stk. 2, eller hvor et fast driftssted erhverves fra et sambeskattet selskab, jf. LL § 33 D, stk. 6, finder bestemmelsen i LL § 33 E, stk. 9, tilsvarende anvendelse.

LL § 33 E, stk. 10
Ifølge LL § 33 E, stk. 10 kan skatteministeren tillade, at der ikke skal ske genbeskatning, når et moderselskab spaltes efter reglerne i fusionsskatteloven, og aktierne i et udenlandsk sambeskattet selskab som led i spaltningen overføres til et modtagende selskab, som er hjemmehørende her i landet. Det er en betingelse, at det udenlandske selskab efter spaltningen sambeskattes med det modtagende selskab efter SEL § 31. I så fald videreføres genbeskatningssaldoen på det udenlandske sambeskattede selskab i det modtagende selskab.

Samme regler finder anvendelse for et udenlandsk sambeskattet selskab, der udtræder af sambeskatning med moderselskabet som følge af, at aktier i et sambeskattet datterselskab som led i spaltningen overføres til det modtagende selskab, jf. LL § 33 E, stk. 10, 4. pkt. Dette medfører, at der ikke sker genbeskatning af underskud i de situationer, hvor et udenlandsk sambeskattet datterdatterselskab, der ejes 100 pct. af et sambeskattet datterselskab (hjemmehørende i Danmark eller i udlandet), udtræder af sambeskatningen som følge af, at selskabets moderselskab som led i spaltningen nu ejes af det modtagende selskab. Det er en betingelse, at såvel datterselskabet som det udenlandske datterdatterselskab efter overførslen er omfattet af sambeskatning efter SEL § 31 med det modtagende selskab.

LL § 33 E, stk. 11
I LL § 33 E, stk. 11 er indsat en bestemmelse, hvorefter skatteministeren kan tillade, at LL § 33 E, stk. 2, 1. pkt., ikke finder anvendelse, når et moderselskab spaltes efter reglerne i fusionsskatteloven og et udenlandsk sambeskattet selskab i den forbindelse overdrager samtlige selskabets aktiver til et udenlandsk selskab, der er sambeskattet med det modtagende selskab efter reglerne i SEL § 31. Det er en betingelse, at underskud i det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald videreføres genbeskatningssaldoen på det overdragende selskab i det erhvervende selskab.

Baggrunden for bestemmelsen er, at der af hensyn til den fremtidige struktur kan være grund til at overdrage virksomheden i et udenlandsk sambeskattet datterselskab til et andet udenlandsk selskab.

Kompetence
Kompetencen for skatteministeren til at meddele tilladelse efter LL § 33 E, stk. 10 og 11 er udlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 14, stk. 1, nr. 6. Told- og Skattestyrelsens afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 26, stk. 1, nr. 4.

Ifølge LL § 33 E, stk. 12 finder LL § 33 E, stk. 10 og 11, jf. afsnit S.D.6.2.6, tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et moderselskab efter reglerne i fusionsskatteloven.

1992- og 1995-loven
Ophævelsen af de tidligere bestemmelser i LL § 33 E, stk. 1 og 2, (dvs. forud for vedtagelsen af lov nr. 312 af 17. maj 1995), hvorefter der skete en løbende genbeskatning af underskud, samt den formulering af LL § 33 E, stk. 1, der fulgte af lov nr. 312 af 17. maj 1995, har virkning fra indkomståret 1995, eller hvis dette var påbegyndt den 2. november 1994, fra indkomståret 1996.

LL § 33 E, stk. 2, om efterfølgende genbeskatning af underskud, når et udtrædende udenlandsk datterselskabs nettounderskud ikke er genbeskattet i forbindelse med sambeskatningens ophør, har virkning ved et udenlandsk datterselskabs udtræden af sambeskatning hvor det sidste år under sambeskatning er indkomståret 1995 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 12. Hvis det sidste år, hvor et udenlandsk selskab er inddraget under sambeskatning er indkomståret 1994, så vil genbeskatningen ske efter reglerne forud for lov nr. 312 af 17. maj 1995. LL § 33 E, som affattet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, anvendes i forhold til nettounderskud, der er fremkommet for indkomståret 1992 og senere indkomstår.

1996-loven
LL § 33 E, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, jf. § 12, stk. 12 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Gammel eller ny saldo?
Der kan således forekomme situationer, hvor der for et udenlandsk sambeskattet datterselskab opgøres et nettounderskud efter bestemmelserne i LL § 33 E, som affattet efter lov nr. 312 af 17. maj 1995 (gammel saldo), og en genbeskatningssaldo efter bestemmelserne i LL § 33 E, som affattet efter lov nr. 487 af 12. juni 1996 (ny saldo). Sambeskatningsophør kan have forskellige retsvirkninger i forhold til de to saldi, jf. ovenfor afsnit S.D.6.1. og afsnit S.D.6.2.

Afgørende for om et underskud henføres til den gamle saldo eller den nye saldo er, hvornår det er fratrukket i sambeskatningsindkomsten.

Hvis således et udenlandsk sambeskattet datterselskab har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fratrækkes helt eller delvist i sambeskatningsindkomsten i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.

I det omfang der for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, i et sambeskattet udenlandsk datterselskab opstår et overskud, anvendes dette i forhold til den gamle saldo. Det er i den sammenhæng uden betydning, at overskuddet er opgjort efter bestemmelserne i LL § 33 E, stk. 1, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. Først når den gamle saldo er udlignet anvendes overskud i forhold til den ny saldo.

SKM2001.470.LSR. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for et dansk moderselskab for indkomståret 1996 skulle der ske genbeskatning af et underskud for indkomståret 1995 vedrørende et amerikansk datterselskab, der udtrådte af sambeskatningen pr. 1. januar 1997. Da underskuddet vedrørte et indkomstår, der var påbegyndt før den 6. december 1995, skulle underskudet opgøres uden hensyn til resultaterne i andre sambeskattede selskaber fra samme land, medens et overskud i indkomståret 1996 skulle opgøres sammen med resultaterne i de øvrige sambeskattede selskaber.

SKM2004.60.LSR. Landsskatteretten fandt, at LL § 33 E både før og efter bestemmelsens omformulering i 1996 indeholdt hjemmel til genbeskatning af underskud i et udenlandsk sambeskattet selskab opstået over hele sambeskatningsperioden.

I det omfang kontrollen med et udenlandsk sambeskattet datterselskab ophører i forbindelse med sambeskatningsophør, begrænses både genbeskatningen af den gamle saldo, jf. afsnit S.D.6.1. og genbeskatningen af den ny saldo, jf. afsnit S.D.6.2., i forbindelse med selve sambeskatningsophøret. Loftet for genbeskatning af den nye saldo efter LL § 33 E, stk. 3, reduceres med det beløb, der også udløser genbeskatning af den gamle saldo (likvidationsavancen). Ved efterfølgende genbeskatning i henhold til LL § 33 E, stk. 4, og den tilsvarende bestemmelse for så vidt angår indkomstår, der påbegyndes senest den 6. december 1995, reduceres den gamle saldo forud for den nye saldo.

Eksempel

En sambeskatning bestående af et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab har i indkomstårene 1995, 1996 og 1997, der følger kalenderåret, haft følgende resultater:

 

 Datter

 Moder

 Sambeskatningsindkomst

1995

-100

50

-50

(der fremføres)

1996

-50

100

0

(efter fremført underskud er fratrukket)

1997

25

100

 125

 

Den 1. januar 1998 afhændes samtlige aktier i datterselskabet og sambeskatningen ophører med virkning fra indkomståret 1998.

Gammel genbeskatningssaldo:

I 1995 har datterselskabet et underskud på 100. Det er imidlertid kun 50, der fradrages i andre sambeskattede selskabers indkomst. I 1997 opnår datterselskabet et overskud på 25, der reducerer den gamle saldo forud for den nye. Dvs. den gamle genbeskatningssaldo udgør 50 - 25 = 25.

Ny genbeskatningssaldo:

I 1996 har datterselskabet et underskud på 50, der sammen med det fremførte underskud fra 1995 fradrages i andre sambeskattede selskabers indkomst. Overskuddet i 1997 anvendes til at reducere den gamle saldo, hvorfor den ny saldo ikke påvirkes af dette overskud. Den ny genbeskatningssaldo udgør således 50 + 50 = 100.

Da kontrollen med datterselskabet opgives i forbindelse med sambeskatningsophøret gennemføres i forbindelse med sambeskatningsophøret alene en begrænset genbeskatning af henholdsvis den nye og den gamle saldo. Loftet for genbeskatningen af den gamle saldo udgør det overskud og den fortjeneste, der skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Dette beløb udgør i alt 40. Heraf er de 25 (overskud for 1997) allerede modregnet i genbeskatningssaldoen ovenfor.

Loftet for genbeskatningen af den ny saldo består dels af en fiktiv fortjeneste ved afhændelse af aktiver i behold ved sambeskatningsophøret, der kan opgøres til 15, tillagt skattefri udbytter indenfor de sidste 5 år på 50, i alt 65. Loftet for genbeskatning af den ny saldo reduceres med det beløb, som også udløser genbeskatning af den gamle saldo (likvidationsavancen), hvilket betyder at loftet for genbeskatning af den ny saldo udgør 50.

Den samlede genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret udgør således 15 fra den gamle saldo og 50 fra den nye saldo i alt 65. Den gamle genbeskatningssaldo udgør herefter 10 og den ny 50.

Salget af aktierne giver en skattefri fortjeneste på 15, der udløser en efterfølgende genbeskatning. Da fortjenesten er skattefri, medregnes et beløb svarende til fortjenesten ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Fortjenesten fragår først den gamle saldo, således at denne går i nul, og de resterende 5 fragår den ny saldo, der herefter udgør 45. Denne saldo vil bortfalde, hvis ikke moderselskabet eller andre hermed koncernforbundne selskaber inden for en periode af fem år opnår kontrol med det udenlandske selskab, jf. LL § 33 E, stk. 5.