Baggrund for bestemmelsenVed beregning af lempelse efter LL § 33, stk. 1 eller en creditoverenskomst indgår der altid et beløb, der beregnes som den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst og globalindkomsten. Dette beløb findes ved anvendelse af den under afsnit S.E.2.1.2 nævnte brøk.

Såfremt globalindkomsten er lavere end den udenlandske indkomst, som følge af underskud ved anden virksomhed her i landet eller i en (anden) fremmed stat, er der ikke tilstrækkelig dansk skat at give nedslag i. Hvis globalindkomsten er 0 eller negativ er der slet ikke nogen dansk skat at give nedslag i.

Virkningerne heraf kan illustreres med følgende forenklede tilfælde:

Eksempel

Et dansk selskab, som driver virksomhed i Danmark, har også indkomst fra land A.

År 1.

Virksomhed her i landet

- 100

 
Indkomst fra land A

100

Skat i land A: 20

Dansk skattepligtig indkomst

0

Ingen dansk skat

Den udenlandske skat på 20 berettiger ikke til dobbeltbeskatningslempelse, da der ikke betales dansk skat i år 1.

År 2.

Virksomhed her i landet

100

 
Indkomst fra land A

0

 
Dansk skattepligtig indkomst

100

Dansk skat: 25

Set over begge år har selskabet kun haft indkomst fra virksomhed i land A på 100. Alligevel kan den danske skat på 25 i år 2 ikke nedsættes med land A's skat på 20 i år 1. Dette betyder, at selskabet har betalt dansk og udenlandsk skat på i alt 45 af en indkomst på 100.

LL § 33 H giver mulighed for, at selskabet i år 1 kan vælge at bortse fra år 1's underskud ved virksomhed her i landet ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst. Den skattepligtige indkomst for år 1 bliver herefter på 100. Dansk skat heraf er 25. Der er nu mulighed for at give dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat i år 1. Dobbeltbeskatningslempelsen er den skat på 20, der er betalt til land A, dog højst den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra land A, dvs. 25. Dobbeltbeskatningslempelsen er det laveste beløb, altså 20. Den danske skat nedsættes til 5.

Underskuddet fra år 1 ved virksomhed her i landet kan fremføres, hvilket medfører, at den skattepligtige indkomst for år 2 bliver 0, således at der ikke skal betales dansk skat i år 2.

Samlet set betaler selskabet altså i alt dansk og udenlandsk skat på 25 (20+5) af indkomsten på 100.

Bortseelse fra underskudLL § 33 H indebærer således, at selskaber m.v. omfattet af SEL § 1, og fonde m.v. omfattet af FBL § 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan vælge at se bort fra underskud her i landet eller i en fremmed stat. Færøerne og Grønland anses i den henseende for fremmede stater.

Der kan i medfør af bestemmelsen bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, som er omfattet af LL § 33 eller en tilsvarende creditbestemmelse i en DBO. Derimod kan der ikke bortses fra et mindre underskud, således at den skattepligtige indkomst bliver mindre end den samlede udenlandske positive indkomst.

SKM2011.243.LSR. LSR fandt, at der ved bortseelse af underskud efter LL § 33 H i relation til royaltyindtægter gælder et nettoprincip, jf. LL § 33 F.

Det underskud der ses bort fra, kan i stedet fremføres efter LL § 15.

Udenlandsk overskud, der lempes efter exemptionsmetoden eller efter matching credit-metoden i en DBO er ikke omfattet af bestemmelsen. Når den udenlandske indkomst er omfattet af exemptionsmetoden eller matching credit-metoden i en DBO, kan modtageren dog blive omfattet af reglen ved at vælge (kun) at få dobbeltbeskatningslempelse efter LL § 33 i stedet for efter DBO'en. Ved at "transformere" eksempelvis exemptionsindkomst til creditindkomst opnår skatteyderen, at den positive udenlandske indkomst ikke reducerer eller helt eliminerer et ellers fremførselsberettiget underskud fra virksomhed i Danmark eller fra tredjelande. Samtidig bliver indkomsten, hvis der er tale om indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom, ikke omfattet af reglen om fradragsbegrænsning m.v. i LL § 33 D. Til gengæld bliver dobbeltbeskatningslempelsen begrænset til den betalte skat i den stat, hvorfra indkomsten hidrører.

Skatteyderen kan vælge at bortse fra følgende underskud i indkomståret:

  • underskud fra virksomhed her i landet
  • underskud fra virksomhed i fremmed stat, Færøerne og Grønland, herunder underskud fra andre kilder i samme stater, hvori der er overskud omfattet af LL § 33 eller en creditoverenskomst.

Hvis der bortses fra et beløb mindre end det samlede underskud i det aktuelle år, f.eks. på grund af positiv dansk indkomst, fordeles beløbet forholdsvist på de enkelte underskudsgivende kilder. 

Fremførselsberettigede underskudSåfremt skatteyderen helt eller delvist vælger at bortse fra underskud i det aktuelle indkomstår, skal der automatisk bortses fra fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår. Dette følger af, at den skattepligtige indkomst efter (hel eller delvis) bortseelse af det pågældende indkomstårs underskud herefter svarer til årets samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland.

I tilfælde, hvor der ikke er underskud i det aktuelle indkomstår, men alene underskud fra et eller flere tidligere indkomstår, vil der kunne bortses fra disse gamle underskud. Er der fremført underskud hidrørende fra flere tidligere indkomstår, og bortses der ikke fra de samlede fremførte underskud, anvendes de ældste underskud først.

At det underskud, der bortses fra, stammer fra et fast driftssted m.v. i en fremmed stat, med hvem der er indgået en DBO, der fastsætter eksemption eller matching-credit som lempelsesmetode, er uden betydning.

Virkningerne af LL § 33 H kan anskueliggøres således:

Eksempel

Et dansk selskab har virksomhed her i landet. I år 2 starter selskabet virksomhed i land A, land B og i land C. Land A's skatteprocent er 20.

År 1.

Virksomhed her i landet: - 600 
Skattepligtig indkomst: - 600 
Underskud til fremførsel efter LL § 15: 600 

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for år 2 vælger selskabet at se bort fra en del af årets underskud, så den skattepligtige indkomst i år 2 svarer til indkomsten fra land A.

År 2.

Virksomhed her i landet:300 
Virksomhed i land A:1200Skat i land A: 240
Del af underskud fra land B:- 100 
Del af underskud fra land C:- 200 
Anvendt underskud fra år 1:        0 
Skattepligtig indkomst1200Dansk skat: 300
Dobbeltbeskatningslempelse for land A: 

 - 240

Ingen dobbeltbeskatningslempelse for land B og C (da underskud)   
Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse: 

     60

Underskud til fremførsel efter LL § 15:

Fremførselsberettiget underskud fra år 1:

600  
Rest af underskud fra land B:200  
Rest af underskud fra land C:400  
Fremførselsberettiget underskud fra år 2:600  
   
År 3.  
Virksomhed her i landet:600 
Virksomhed i land A:200Skat i land A: 40
Virksomhed i land B:300Ingen skat i land B
Virksomhed i land C:300Ingen skat i land C
Fremført underskud fra år 1:- 600 
Fremført underskud fra år 2:   - 600 
Skattepligtig indkomst200Dansk skat: 50
Dobbeltbeskatningslempelse for land A:  

 - 40

Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse:  

 10

Dansk skat i år 2 og 3 (60+10):  

 70

Samlet skat i Danmark og land A i år 1-3 af periodens samlede indkomst på 1400 (dvs. 25 pct.):  

 350