Dato for udgivelse
24 Jan 2002 09:45
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27. november 2001
SKM-nummer
SKM2002.38.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-2-1624-0005
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Bil, værdi, avance, importør
Resumé

Landsskatteretten tiltrådte, at en autoriseret importør af biler havde afgiftsberigtiget 162 køretøjer således, at der i beregningen var indregnet en forhandleravance, der opfyldte kravene til mindsteforhandleravance og derudover en importøravance på 0, jf. RGAL § 8, stk. 1 og § 9, stk. 2

Reference(r)

Lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. § 8, stk. 1 og § 9, stk. 2


A A/S’s klage vedrører told- og skatteregionens afgørelse vedrørende berigtigelse af yderligere afgift vedrørende 162 køretøjer, hvor importavancen er nedsat til 0 ved anmeldelsen, i alt 1.098.878 kr.

Det er oplyst, at selskabet er autoriseret importør af B-biler, reservedele og tilbehør i Danmark, og at selskabets produkter videresælges gennem p.t. 59 autoriserede forhandlere.

Det er videre oplyst, at selskabet i perioden 1.3.1998 – 29.2.2000 har afgiftsberigtiget 162 køretøjer enten til eget brug eller i forbindelse med salg direkte til slutbruger. De biler, der er udfaktureret til selskabet selv, indregistreres med det formål, at de enten skal fungere som tjenestevogne for selskabets medarbejdere eller udlånes til journalister i reklameøjemed, og bilerne er efterfølgende solgt som brugte biler til enten de autoriserede forhandlere eller til selskabets medarbejdere.

Ved afgiftsberigtigelsen har selskabet beregnet afgiften på grundlag af importørprisen tillagt en importøravance på 0, den gældende mindsteforhandleravance og moms. For de omhandlede 162 biler er der anmeldt en standardpris efter lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (RGAL) § 9.

Told- og skatteregionen har beregnet, at der skal ske efterbetaling af 1.098.878 kr., idet det ved denne beregning er lagt til grund, at de omhandlede køretøjer afgiftsberigtiges til en pris bestående af importørprisen tillagt den anmeldte importøravance, den konkret gældende mindsteforhandleravance samt moms. Regionen er af den opfattelse, at der ikke i RGAL § 9, stk. 2, 3. led, er hjemmel til – hvad afgiftsgrundlaget angår – at afvige fra den konkret anmeldte importøravance, men at bestemmelsen alene rummer hjemmel til at fravige den anmeldte forhandleravance ned til mindstgældende sats, jf. § 8, stk. 1. RGAL § 9, stk. 1, jf. stk. 2, skal ses som en undtagelse til reglen i § 9, stk. 4, hvorefter de statslige told- og skattemyndigheder som udgangspunkt fastsætter køretøjets almindelige pris ved vurdering af køretøjet. Anvendes reglen i § 9, stk. 1, om anmeldelse af standardpris, er prisfastsættelsen underlagt betingelserne i § 9, stk. 2. Dette medfører blandt andet, at når der er anmeldt en pris for et køretøj, så skal denne pris benyttes som køretøjets afgiftspligtige værdi. Denne hovedregel kan dog blandt andet fraviges, jf. § 9, stk. 2, 3. led, således at afgiftsberigtigelse kan ske til en pris under den anmeldte. En fravigelse af den anmeldte standardpris forudsætter, at den lavere pris indeholder de elementer, som efter § 8, stk. 1 og 3, indgår i den afgiftspligtige værdi, herunder den anmeldte importøravance, den konkret gældende mindsteforhandleravance samt merværdiafgift, uanset at den anmeldte standardpris indeholder en højere forhandleravance end den aktuelt gældende mindsteforhandleravance, jf. § 8, stk. 1. Der er således mulighed for at afgiftsberigtige køretøjer til en lavere pris indenfor forskelsværdien mellem den anmeldte forhandleravance og den konkret gældende mindsteforhandleravance, jf. dog § 9, stk. 2, 4. led.

Til støtte for afgørelsen er det videre bl.a. anført, at importøravancen kun kan ændres ved anmeldelse af en ny standardpris, idet der er henvist til RGAL § 9, der indeholder en mulighed for anmeldelse og dermed fastsættelse af priser for nye køretøjer på landsplan (standardpriser). Forhandlervirksomheden er ikke bundet af de anmeldte standardpriser, men kan sælge til højere og laver priser. Afgiftsberigtigelse af køretøjerne følger den opnåede pris, dog således at den afgiftspligtige værdi ikke kan blive mindre end forhandlerens indkøbspris tillagt minimumsavancen på 9 %. Forhandlervirksomheden har altså frihedsgrader til at sælge til en endnu lavere pris. Det fremgår af lovens § 9, stk. 2, 4. pkt., hvordan man helt konkret skal behandle de situationer, hvor forhandleravancen nedsættes til under minimumsavancen. Der er ikke i § 9, stk. 2, omtalt den tilsvarende situation, hvor importøravancen nedsættes, herunder eventuelt bliver negativ. Lovgiver har ikke fundet dette nødvendigt, idet det af de øvrige bestemmelser fremgår, at der ikke er nogen mulighed herfor, jf. dels § 9, stk. 1, hvorefter den almindelige pris ved salg til bruger kan anmeldes, og at der kun kan være anmeldt én pris for det samme køretøj, og dels § 9, stk. 2, 1. pkt., hvorefter en anmeldt pris skal anvendes. Det skal i denne forbindelse understreges, at bestemmelsen om minimumsforhandleravance kombineret med kravet om, at der ikke må være indregnet negativ importøravance, tilsammen fastsætter en bundgrænse for grundlaget for afgiftsberigtigelse af køretøjer. Bundgrænsen eller mindstebeskatningsprisen er således forhandlerens indkøbspris tillagt 9 %. Forhandleravancen kan i sagens natur kun beregnes på grundlag af forhandlerens indkøbspris. Beregning på andet grundlag vil være i strid med bestemmelsen. Når importørvirksomheden har valgt at anmelde en standardpris for et køretøj, fastlægges der således automatisk en undergrænse for afgiftsbetalingen, idet importøravancen låses fast som en integreret del af forhandlerens indkøbspris. Når der henses til bestemmelsen, om at en anmeldt pris skal anvendes, samt at forhandleravancen kun kan beregnes på grundlag af forhandlerens indkøbspris, er det yderst vanskeligt at komme frem til den konklusion, at afgiftsberigtigelsen vil kunne ske på et endnu lavere grundlag end mindstebeskatningsprisen. Når selskabet reducerer den afgiftspligtige værdi med importøravancen, fjernes en del af grundlaget for beregningen af forhandleravancen, der skal være på mindst 9 %. En sådan fremgangsmåde er ikke i overensstemmelse med regelsættet om standardpriser. Lovgiver har heller ikke haft nogen intention om, at afgiftsbetalingen for den samme bil skal være forskellig afhængig af, om det er importøren eller forhandleren, der står for afgiftsbetalingen.

De frihedsgrader, der blev indsat ved lovændringen i 1996 er frihedsgrader til at fravige forhandleravancen og kun denne, jf. § 9, stk. 2, hvorefter den anmeldte pris skal anvendes ved afgiftsberigtigelsen. Der blev ved lovændringen netop taget højde for Kommissionens nye forordning, der indeholdt krav om, at der ikke længere direkte eller indirekte må ske begrænsninger i forhandlerens ret til at fastsætte priser og rabatter. Det fremgår af bemærkningerne til lovændringen, at det blev tilstræbt at kunne videreføre ordningen med landsdækkende standardpriser med færrest mulige ændringer. Lovforslagets bemærkninger indeholder udelukkende omtale af frihedsgrader for forhandlervirksomheden. Der fremgår intet om, at en importørvirksomhed skulle kunne fjerne sin egen avance, når der er anmeldt en standardpris, og en sådan nyskabelse ville forudsætte et særligt hjemmelsgrundlag, herunder en særlig omtale i lovbemærkningerne.

Selskabets advokat har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at afgiftsberigtige et køretøj med en importøravance på 0, når det kan godtgøres, at køretøjet er overgået til eget brug eller solgt med en importøravance på 0. Han har til støtte herfor bl.a. anført, at det følger af de forvaltningsretlige principper, at skattemyndigheden skal have klar hjemmel for at kunne opkræve en afgift på grundlag af den anmeldte standardpris i en situation, hvor den afgiftspligtige virksomhed kan godtgøre, at den konkrete salgspris ligger under den anmeldte standardpris, og kravene i RGAL § 8 i øvrigt er overholdt. RGAL § 9, stk. 1, giver en importør af biler mulighed for at anmelde den almindelige pris for et nyt køretøj, og ifølge RGAL § 9, stk. 2, 1. pkt., anvendes denne pris som køretøjets afgiftspligtige værdi. Det følger videre af RGAL § 9, stk. 2, 2. og 3. pkt., at den anmeldte standardpris kan fraviges som beregningsgrundlag, såfremt et bestemt køretøj sælges til en højere eller lavere pris end den anmeldte. RGAL § 9, stk. 2, 3. pkt. bestemmer følgende om afgiftsberigtigelse på baggrund af en lavere pris end den anmeldte:

”Køretøjet kan ikke afgiftsberigtiges på grundlag af en lavere pris end den anmeldte med mindre det kan godtgøres, at den lavere pris indeholder de elementer, som efter § 8, stk. 1 og 3, indgår i den afgiftspligtige værdi.”

Udtrykket ” de elementer som efter § 8, stk. 1 og 3, indgår i den afgiftspligtige værdi” kan ikke ud fra en ordfortolkning forstås på anden måde end som en henvisning til både importøravancen på minimum 0 og den til enhver tid gældende mindsteforhandleravance. Advokaten har således bl.a. gjort gældende, at der ifølge ordlyden af RGAL § 9 er klar hjemmel til at fravige den anmeldte importøravance, således at det er muligt at afgiftsberigtige køretøjer på grundlag af en importøravance på 0, når det kan godtgøres, at bilen er solgt med en importøravance på 0.

Advokaten har videre bl.a. henvist til lovens forarbejder, idet RGAL § 9 blev ændret ved Lov nr. 489 af 12.6.1996, og det fremgår af lovbemærkningerne ( LSF 248 af 17.4.1996), at formålet med lovændringen var at tilpasse loven til Europa Kommissionens nyligt vedtagne Gruppefritagelse for motorkøretøjer (1475/95), herunder særligt at sikre opfyldelsen af forordningens artikel 6.1.6, der bestemmer, at der ikke kan indrømmes fritagelse fra forbudet i artikel 81, stk. 1 i Traktaten om oprettelse af det Europæiske Fællesskab mod aftaler og samordnet praksis, som har til formål at begrænse konkurrence, såfremt ”fabrikanten, leverandøren eller anden virksomhed i salgsnettet direkte eller indirekte begrænser forhandlerens frihed til at fastsætte priser og rabatter ved salg af aftalevarer eller lignende varer.”

Lovgiver vurderede, at det danske system med afgiftsberegning på baggrund af den anmeldte standardpris havde til følge at fastlåse priserne på markedet for salg af nye køretøjer. Det ville således være i strid med EF konkurrencereglerne, såfremt den danske stat bibeholdt systemet med faste standardpriser fastsat af importøren. Manglende justering af RGAL ville have den konkurrenceretlige konsekvens, at kontrakterne mellem fabrikanten og importøren og mellem importøren og de enkelte forhandlere ville falde uden for gruppefritagelsen og dermed blive ramt af forbudet mod konkurrencebegrænsende aftaler i traktatens artikel 81. Det fremgår af lovbemærkningerne, at det med ændringen af RGAL ”vil være muligt fortsat at anvende et system med landsdækkende importøranmeldte priser, som imidlertid alene er af vejledende karakter. Hermed bliver forhandleren ikke bundet af de anmeldte priser og rammes således ikke af den skærpede betingelse i Kommissionens nye forordning.”

Det fremgår således meget klart af både ordlyden af § 9, stk. 2 og motiverne til lovændringen, at der med lovændringen blev givet mulighed for en fri prisfastsættelse, således at både importør og forhandler kan sælge køretøjer til priser, som er både lavere og højere end de anmeldte vejledende standardpriser. Sælges der til en lavere pris er kravet blot, at prisen skal indeholde en positiv avance. Der er intet i motiverne til loven, som understøtter myndighedernes fortolkning, hvorefter § 9, stk. 2 – i strid med bestemmelsens ordlyd – skal fortolkes således, at afgiftsberigtigelsen ikke kan ske på baggrund af en lavere pris end importørprisen, tillagt den anmeldte importøravance, mindsteforhandleravancen samt merværdiafgift – af myndighederne sammenfattende kaldt ”mindstebeskatningsprisen”. Dette begreb findes ikke i den relevante skattelovgivning og er tilsyneladende konstrueret af de afgiftsberigtigende myndigheder for at lette administrationen af reglerne. Det forudsættes imidlertid udtrykkeligt i lovforslaget fra 1996, at muligheden for at afgiftsberigtige på baggrund af en højere eller lavere pris end den anmeldte vil medføre en forøgelse i ressourceforbruget hos de afgiftsberigtigende myndigheder.

Advokaten har videre bl.a. anført, at § 9 indeholder en mulighed og ikke en pligt til at anmelde en standardpris. Det forhold, at forhandleren kan fravige den anmeldte standardpris, udelukker ikke, at også importøren kan fravige den anmeldte standardpris. Der står ingen steder i loven, at den afgiftspligtige værdi ikke kan blive mindre end forhandlerens indkøbspris tillagt minimumsavancen på 9 %, men den bundgrænse, lovgivningen har sat for grundlaget for afgiftsberegningen er fastsat i § 9, stk. 2, 3. pkt. jf. § 8, stk. 1, 2. og 3. pkt., hvor det er angivet at bundgrænsen er den konkrete lavere pris forudsat, at denne pris indeholder en minimumsforhandleravance,  og at importøravancen ikke må være negativ. Det er kun delvist korrekt, at § 9, stk. 2 ikke omtaler den situation, at importøravancen nedsættes. Der må sondres mellem den situation, hvor importøravancen nedsættes til 0 %, og den situation, hvor importøravancen nedsættes til under 0 %. Baggrunden for, at der ikke er en regel vedrørende nedsættelse af importøravancen svarende til § 9, stk. 2, 4. pkt. er, at loven giver mulighed for en nedsættelse til 0 %. Det kan således ikke ved at slutte modsætningsvis fra § 9, stk. 2, 4. pkt. konkluderes, at importøren ikke har ret til at udnytte den mulighed § 9, stk. 2, 3. pkt. jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. efter sin ordlyd giver importøren for at nedsætte avancen til 0 %. Læsning af § 9, stk. 2, 3. pkt. sammenholdt med de øvrige bestemmelser i § 9 kan således ikke føre til andet resultat, end at den afgiftsberegning, der er foretaget af selskabet, er korrekt og i fuld overensstemmelse med lovens ordlyd og intentionerne bag ordlyden af § 8 og § 9. Der er intet, der støtter myndighedernes konklusion om, at en nedsættelse af importøravancen til 0 % kræver fornyet anmeldelse.

Landsskatteretten skal udtale:

Det bemærkes indledningsvis, at Landsskatteretten alene kan påkende klager over spørgsmål om den afgiftspligtige værdi efter RGAL § 8, jf. § 29a, stk. 1, nr. 4.

Ifølge § 8, stk. 1 er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift, og i den afgiftspligtige værdi skal altid indregnes en mindsteforhandleravance, jf. § 8, stk. 1, 2. pkt. Ifølge § 8, stk. 1, 3. pkt., må den afgiftspligtige værdi ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9 stk. 3 og 4.

Efter det foreliggende må det lægges til grund som ubestridt, at selskabet ved afgiftsberegningerne for de omhandlede 162 motorkøretøjer har indregnet en forhandleravance, der opfyldte kravet om mindsteforhandleravance, og derudover en importøravance på 0. Retten finder således, at det må anses for godtgjort, at selskabets opgørelser af den afgiftspligtige værdi  er foretaget i overensstemmelse med reglerne i § 8, stk. 1.

Retten finder videre, at bestemmelsen i § 9, stk. 1, 1. pkt. ikke er til hinder for, at selskabet har foretaget afgiftsberegningerne på dette grundlag, da det må anses for godtgjort, at den lavere pris indeholder de elementer, som efter § 8, stk. 1 og 3, indgår i den afgiftspligtige værdi, jf. herved § 9, stk. 2, 3. pkt.

Den påklagede afgørelse vil herefter være at ændre, således at der ikke opkræves yderligere afgift af de omhandlede 162 motorkøretøjer.