Indhold

Dette afsnit handler om, at de fordele, som følger af momslovens regler herunder reglerne om fradrag, ikke kan gøres gældende, når de transaktioner m.v., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Afsnittet indeholder:

  • Hvornår er der tale om misbrug?
  • Berigtigelse af fordele efter konstateret misbrug
  • Rette leverandør og rette aftager - realitet
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvornår er der tale om misbrug?

Fordele, som følger af momslovenes bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner mv., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:

  • Der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt.
  • Det skal også fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en momsfordel.

Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 74 og 75.

For at konstatere misbrug er det tilstrækkeligt, at det er hovedformålet - og herved ikke det eneste formål - med transaktionen at opnå en momsfordel. Se sag C-425/06 (Part Service Srl.).

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 53.

Ved vurderingen af hovedformålet kan transaktionernes rent kunstige karakter sammen med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i konstruktionen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden tages i betragtning. Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 81.

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 60.x

 

Direkte virkning

EU-Domstolen har i sagen C-251/16, Cussens mfl. fastslået, at princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det – uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden – kan anvendes direkte med henblik på at nægte momsfritagelse. Princippet kan også finde anvendelse på forhold, der er foretaget før afsigelsen af dom af 21. februar 2006 i sagen C-255/02, Halifax mfl., uden at retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er til hinder herfor. Se præmis 33, 39-41 og 44.

 

Berigtigelse af fordele efter konstateret misbrug

Konstateringen af misbrug har som konsekvens, at de fordele, som er opnået, skal berigtiges. Det sker ved at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget.

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 46.

Denne berigtigelse kan foretages med tilbagevirkende kraft for hver enkelt af de transaktioner, for hvilke der er konstateret misbrug. Der skal ikke ske efteropkrævning af skyldig moms, der kunstigt påhvilede udgående transaktioner, som led i konstruktionen for at lette afgiftsbyrden. Hvis denne moms er afregnet, skal det for meget opkrævede beløb tilbagebetales.

Den afgiftspligtige person skal have mulighed for (når de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke anses for at have foreligget) at drage fordel af den første transaktion, der ikke udgør et misbrug.

Rette leverandør og rette aftager - realitet

Det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Da den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. Det kan imidlertid vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Dette vil særligt være tilfældet, hvis det viser sig, at de pågældende kontraktvilkår udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Kontraktvilkår er - skønt de udgør et forhold, der skal tages i betragtning - ikke afgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. De kan særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel. Det tilkommer de nationale domstole at undersøge dette. Se sag C-653/11, Paul Newey.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse 

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-251/16, Cussens mfl.

 

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det – uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden – kan anvendes direkte med henblik på at nægte fritagelse for merværdiafgift ved et salg af fast ejendom som det i hovedsagen omhandlede, der er foretaget før afsigelsen af dom af 21. februar 2006, Halifax m.fl. (C-255/02), uden at retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er til hinder herfor.

Rådets sjette direktiv skal fortolkes således, at i tilfælde, hvor transaktioner som de i hovedsagen omhandlede skal omdefineres under anvendelse af princippet om forbud mod misbrug, kan de dele af disse transaktioner, som ikke udgør et sådant misbrug, være merværdiafgiftspligtige på grundlag af de relevante bestemmelser i den nationale lovgivning, der fastsætter en sådan afgiftspligt.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at der med henblik på, på grundlag af præmis 75 i dom af 21. februar 2006, Halifax mfl. (C-255/02), at fastslå, om det væsentlige formål med de i hovedsagen omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel, skal tages hensyn til formålet med de lejeaftaler, der lå forud for salget af de i hovedsagen omhandlede ejendomme isoleret set.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at levering af fast ejendom, som de i hovedsagen omhandlede leveringer, kan indebære opnåelsen af en afgiftsfordel i strid med formålet med de relevante bestemmelser i Rådets sjette direktiv, når den pågældende faste ejendom, før salget heraf til tredjemand, endnu ikke var taget faktisk i brug af sin ejer eller lejer. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om dette er tilfældet i tvisten i hovedsagen.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det skal finde anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, der vedrører en eventuel fritagelse for merværdiafgift af en transaktion om levering af fast ejendom.

 

C-419/14, WebMindLicenses kft

Licensaftale, hvis genstand var brugsretten til knowhow, der gjorde det muligt at drive et websted, hvorved der blev udbudt interaktive audiovisuelle ydelser. Aftalen blev indgået med et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat end den, hvor det selskab, der udstedte licensen, havde hjemsted.  Momssatsen var lavere i licensmodtagerens medlemsstat end i licensudstederens medlemsland. Ved vurderingen af, om licensaftalen udgjorde misbrug af en rettighed, er det ikke i sig selv afgørende, at direktøren for og eneaktionæren i det licensudstedende selskab havde skabt denne knowhow, at denne samme person øvede indflydelse på eller havde kontrol over udviklingen og udnyttelsen af denne knowhow og leveringen af de ydelser, som blev udført på baggrund heraf. Det er heller ikke i sig selv afgørende, at forvaltningen af de finansielle transaktioner og menneskelige og tekniske ressourcer, der var nødvendige for leveringen af nævnte ydelser, blev udført af underleverandører. Tilsvarende er grundene for, at det licens udstedende selskab valgte at overdrage brugsretten til den omhandlede knowhow til et selskab i en anden medlemsstat, heller ikke i sig selv afgørende.

Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge alle omstændighederne i hovedsagen med henblik på at fastslå, om denne aftale udgjorde et rent kunstigt arrangement, som skjulte den omstændighed, at de omhandlede tjenesteydelser ikke reelt blev leveret af det licensmodtagende selskab, men faktisk blev leveret af det licensudstedende selskab. Det skal bl.a. undersøges, om etableringen af det licensmodtagende selskabs hjemsted for dets økonomiske virksomhed eller faste forretningssted var reel, om selskabet havde en passende struktur til at udøve den omhandlede økonomiske virksomhed for så vidt angår lokaler og menneskelige og tekniske ressourcer, og om selskabet udøvede denne økonomiske virksomhed i eget navn og for egen regning, under eget ansvar og på egen risiko.

EU-retten skal fortolkes således, at det i et tilfælde, hvor der konstateres et misbrug, som har medført, at leveringsstedet for en ydelse blev fastlagt i en anden medlemsstat end den, hvor det ville være blevet fastlagt, hvis der ikke var sket misbrug, ikke er til hinder for berigtigelse af moms i den medlemsstat, hvor ydelsen reelt er blevet leveret, at der er blevet betalt merværdiafgift i denne anden medlemsstat i overensstemmelse med denne medlemsstats lovgivning.

Bemærk, at reglerne om leveringsstedet for interaktive audiovisuelle ydelser udbudt fra et websted leveret til almindelige forbrugere og andre ikke-afgiftspligtige personer blev ændret den 1. januar 2015. Se evt. D.A.6.2.8.12.

C-653/11, Paul Newey

En britisk låneformidler oprettede et selskab på Jersey (uden for EU's momsområde). Herefter leverede Jersey-selskabet låneformidlingsydelserne, men ved hjælp af låneformidleren som underleverandør. Reklame rettet mod potentielle låntagere var afgørende for låneformidlingsaktiviteten. Jersey-selskabet indkøbte reklameydelserne fra et andet Jersey-selskab, som ikke var forbundet med låneformidleren eller dennes eget Jersey-selskab. Reklameydelserne var efter momslovgivningen på Jersey ikke pålagt moms. Imidlertid indkøbte Jersey-reklameselskabet reklameydelserne fra britiske reklamebureauer uden britisk moms, idet ydelserne blev anset for at have momsmæssigt beskatningssted på Jersey. Den britiske låneformidler var ikke af sit selskab på Jersey bemyndiget til at træffe aftale på selskabets vegne om køb af reklameydelserne. Han havde imidlertid beføjelse til at godkende indholdet af reklamerne, og han arbejdede med henblik herpå sammen med en ansat hos et britisk reklamebureau. Som følge af møder mellem de to, fremsendte denne medarbejder hos reklamebureauet anbefalinger til Jersey-reklameselskabet. Jersey-reklameselskabet fremsendte herefter anbefalinger til direktørerne for låneformidlerens selskab på Jersey, der efter at have modtaget disse hver uge mødtes for at tage stilling til de påtænkte reklameudgifter. I praksis blev ingen af disse anbefalinger forkastet.

Domstolen udtalte, at kontraktvilkår - skønt de udgør et forhold, der skal tages i betragtning - ikke er afgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af (tjeneste)ydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. De kan særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge.

C-504/10, Tanoarch s.r.o.

Det tilkommer den forelæggende ret at vurdere samtlige relevante omstændigheder i sagen med henblik på afgørelsen af, om en transaktion som den i hovedsagen omhandlede kan anses for at udgøre misbrug i momssammenhæng. De nævnte omstændigheder er bl.a. karakteriseret ved, at der endnu ikke er sket patentering af den omhandlede opfindelse, at de rettigheder, som er knyttet til opfindelsen, indehaves af flere personer, hvoraf flertallet er etableret på samme adresse og repræsenteret ved samme fysiske person, at den indgående moms, som skal betales, ikke er blevet betalt, og at det selskab, der overdrog andelen af samejet, er blevet opløst uden likvidation. 

 

Sag C-277/09, RBSD Deutschland

Virksomheden valgte at lade sit datterselskab, som var etableret i et andet EU-land, stå for levering af nogle leasingydelser med det formål at undgå momsbetaling. Årsagen til at virksomheden undgik momsbetaling var, at de to EU-lande klassificerede den leverede ydelse forskelligt. Det ene EU-land klassificerede det som en ydelse ved udlejning udført i det andet EU-land, mens det andet EU-land klassificerede det som levering af en vare udført i det første EU-land. Domstolen udtalte, at et EU-land (under omstændigheder som de foreliggende) ikke kan nægte en momspligtig person fradrag af købsmoms betalt ved erhvervelsen af varer i det pågældende EU-land, hvis goderne blev anvendt til leasingtransaktioner udført i et andet EU-land, blot fordi de udgående transaktioner ikke gav anledning til betaling af moms i det andet EU-land. Princippet om forbud mod misbrug var heller ikke til hinder for retten til fradrag under de foreliggende omstændigheder. Ikke misbrug.

Sag C-103/09, Weald Leasing Ltd.

En koncern med momsfrie aktiviteter har valgt at lease aktiver i stedet for at købe dem. Dette blev gennemført ved, at et selskab i koncernen købte aktiverne og leasede dem til tredjemand. Denne tredjemand videreleasede derefter aktiverne til koncernselskaber med momsfrie aktiviteter.

Som følge af tredjemands medvirken som "mellemleaser" fandt de gældende nationale regler om moms af normalværdien ved transaktioner mellem interesseforbundne parter ikke anvendelse.

Domstolen udtalte, at for at kunne fastslå, at der var tale om misbrug, kræves det, at denne søgte momsfordel er i strid med formålet med de relevante bestemmelser i 6. momsdirektiv og det pågældende EU-lands momslovgivning. Domstolen bemærkede, at leasingtransaktioner henhører under 6. momsdirektivs anvendelsesområde, og at den omstændighed, at momsfordelen eventuelt ville kunne følge af anvendelsen af sådanne transaktioner, ikke i sig selv udgør en momsfordel, hvis tildeling ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser i dette direktiv og i den nationale momslov. Det kan nemlig ikke bebrejdes en afgiftspligtig person, at denne vælger en leasingtransaktion, der giver vedkommende en fordel, som består i en spredning af den pågældendes momsstilsvar, frem for et køb, der ikke giver en sådan fordel, så længe momsen på leasingtransaktionen betales korrekt og i sin helhed.

Den forelæggende ret skal vurdere, om aftalevilkårene vedrørende de omhandlede leasingtransaktioner er i strid med bestemmelserne i 6. momsdirektiv og det pågældende EU-lands momslovgivning. Dette ville bl.a. være tilfældet for fastsættelsen af leasingafgiften, såfremt det skulle vise sig, at denne er ualmindeligt lav og ikke svarer til nogen økonomisk virkelighed.

Derudover skal den forelæggende ret vurdere, om den omstændighed, at et mellemliggende uafhængigt selskab er involveret, kan hindre anvendelsen af bestemmelserne. I den forbindelse skal den forelæggende ret bl.a. efterprøve, om det uafhængige selskabs deltagelse i transaktionerne har forhindret afgiftsmyndighederne i at anvende de nationale regler om moms af normalværdien ved transaktioner mellem interesseforbundne parter.

C-425/06, Part Service Srl

Domstolen udtaler, at 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at der foreligger misbrug, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet med den eller de omhandlede transaktioner. Det tilkommer den forelæggende ret at fastslå, om de i hovedsagen omhandlede transaktioner med henblik på anvendelse af momsen kan anses for at udgøre misbrug i direktivets forstand.

Domstolen bemærkede i den forbindelse, at de i hovedsagen omhandlede transaktioner, således som de er beskrevet af den forelæggende ret, har følgende karakteristika:

  • De to selskaber, der deltager i leasingen, tilhører samme gruppe.
  • Den ydelse, som leasingselskabet (IFIM) leverer, er opdelt, således at det finansielle element er overladt et andet selskab (Italservice) og er opdelt i kreditydelser, forsikring og mægling.
  • Den ydelse, som leasingselskabet yder, består derfor alene i biludlejning.
  • De leasingafgifter, som brugeren samlet betaler, overstiger knap godets værdi.
  • Isoleret set giver denne ydelse således ikke noget økonomisk afkast, hvilket indebærer, at selskabets levedygtighed ikke kan sikres ene og alene ved de kontrakter, der er indgået med brugerne.
  • Leasingselskabet modtager udelukkende betaling for leasingtransaktionerne via de kumulative leasingafgifter, som brugeren betaler, og de beløb, som erlægges af det andet selskab i gruppen.
 

C-255/02, Halifax plc

Domstolen udtaler, at 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage købsmoms, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug. Konstatering af et misbrug kræver for det første, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel.

 

Landsskatteretten

SKM2009.664.LSR

En dansk sælgers tyske registrering havde reelt ikke rådet over nogle hårde hvidevarer. De hårde hvidevarer kunne derfor ikke anses for solgt til den tyske registrering, og det danske selskab var derfor ikke en mellemmand i forbindelse med aftaleindgåelsen, med den reelle sælger. Varerne havde derfor leveringssted i Danmark, da varerne befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren blev påbegyndt. Der forelå ikke et fjernsalg omfattet af ML § 14, nr. 2, 2. pkt. De forudsætninger, der er nævnt i bestemmelsen, syntes kunstigt skabt, da der ikke var nogen reel forretningsmæssig begrundelse for, at leveringsstedet blev flyttet fra Danmark til Tyskland. Den eneste begrundelse for flytningen af leveringsstedet syntes udelukkende at være at opnå en afgiftsfordel.

Se også
SKM2010.396.HR, SKM2010.727.SKAT og SKM2010.734.SKAT omtalt i afsnit D.A.4.1.4.

Skatterådet

SKM2018.246.SR

Skatterådet afgør, at Spørger kan overdrage to byggegrunde fra Spørger til Spørgers datterselskab inden for en etableret fællesregistrering uden at pålægge moms.
Overdragelsen kan dog alene finde sted, såfremt et videresalg af byggegrundene til 3. mand uden for fællesregistreringen vil finde sted mens datterselskabet stadig er en del af fællesregistreringen.

Afgørelsen er også i D.A.14.1.7 om Fællesregistrering
SKM2015.530.SR

Spørger påtænkte at etablere en fællesregistrering, som skulle omfatte spørger selv og nogle nystiftede selskaber. Herved ville spørgers overdragelse af nogle byggegrunde til de nystiftede selskaber ikke blive pålagt moms.
Skatterådet fandt, at fællesregistreringen ikke skulle tillægges virkning for overdragelserne af byggegrundene til de nystiftede selskaber.

SKM2011.616.SR

A A/S modtager tilskud fra en region/et trafikselskab og en kommune. A A/S udlejer togmateriel og infrastruktur til B A/S. B A/S leverer infrastrukturforvaltningsydelser vedrørende den jernbanestrækning, som A A/S ejer. Derudover leverer B A/S transportydelser til trafikselskabet. Trafikselskabet oppebærer imidlertid billetindtægterne. A A/S skal ikke betale moms af modtagne anlægs- og driftstilskud.

Under forudsætning af at momsen på udlejningsaktiviteterne betales korrekt og i sin helhed, fandt Skatterådet ikke, at der i forbindelse med konstruktionen i den konkrete sag er tale om misbrug. Dette begrundedes bl.a. med, at de oplyste priser for den årlige leje af togmateriel og infrastruktur på 1 mio.kr. henholdsvis ca. 700.000 kr. ikke ansås som værende ualmindeligt lave. Dertil kommer at trafikselskabets fastsættelse af billetpriserne skal ses i lyset af pligten til at stå for den offentlige servicetrafik ifølge lov om trafikselskaber, snarere end ønsket om at drive en overskudsgivende virksomhed.

Om den momsmæssige behandling af tilskud, se D.A.8.1.1.7

SKM2010.661.SR

Vederlaget for spørgers ydelse i form af brændstofadministration vil ikke i alle tilfælde være momsfritaget, eftersom spørgers koncept indebærer, at kunden betaler en overpris for den som udgangspunkt momsfritagne ydelse brændstofadministration, og en underpris for den momspligtige ydelse billeasing. Momsgrundlaget for billeasing var i alle tilfælde ikke det aftalte vederlag herfor.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter