Indhold

Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af tidsbegrænsede kontrakter. Se ML § 4, stk. 3, nr. 2.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Baggrund
  • Hvornår anses leveringen for at være sket?
  • Hvilke kontrakter er omfattet?
  • Lejekontrakt med købsoption
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser med videre

Regel

Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag, anses som levering af en vare. Se ML § 4, stk. 3, nr. 2.

Baggrund

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer bliver ved med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen. I de lejeforhold, der er omfattet af ML § 4, stk. 3, nr. 2, skal der beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved overdragelsen af varen og ikke i takt med de løbende lejebeløb. Udlejningen skal således momsmæssigt anses for et salg af en vare på tidspunktet for overdragelsen og ikke for en ydelse.

Tilsvarende gælder det samme for salg af varer på kredit, selvom ejendomsretten efter kontrakten først overgår til køberen ved betaling af det sidste afdrag.

Hvornår anses leveringen for at være sket?

Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

Hvilke kontrakter er omfattet?

ML § 4, stk. 3, nr. 2, omfatter leje-/købekontrakter med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen ved betalingen af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Ved ”under normale forhold” sigtes til det forventede forløb indtil udløbet af en aftale, som parterne gennemfører i god tro. Se dommen i sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Services UK Ltd.

Lejekontrakt med købsoption

En kontrakt, der indeholder en option om køb af en leaset vare, kan anses for en lejekontrakt med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb. Det kræver dog, at udnyttelsen af købsoptionen er det eneste rationelle valg, som leasingtager kan træffe under hensyn til kontraktens finansielle vilkår. Fx hvis det fremgår af kontrakten, at summen af de kontraktmæssige betalinger svarer til varens markedsværdi, inklusive finansieringsomkostninger, når muligheden for at udnytte købsoptionen indtræder, og at udnyttelsen af optionen ikke kræver, at leasingtager betaler et væsentligt, yderligere beløb. Se dommen i sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Services UK Ltd.

Derimod kan en kontrakt, der indeholder en option om køb af en leaset vare, ikke anses for en lejekontrakt med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb, hvis der for leasingtager består et egentlig økonomisk alternativ, som til sin tid giver leasingtageren mulighed for enten at erhverve varen, give den tilbage til leasinggiver eller forlænge leasingaftalen, afhængigt af den pågældendes egne interesser på det tidspunkt, hvor vedkommende skal træffe valget. Se dommen i sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Services UK Ltd.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-164/16, Mercedes Benz Financial Services UK Ltd

Finansielle leasingkontrakter er kendetegnet ved, at de tjener som erstatning for en umiddelbar erhvervelse af den fulde ejendomsret, hvorved leasingtageren har brugsretten til et gode uden at skulle betale den samlede købesum på det tidspunkt, hvor godet udleveres til leasingtageren. Denne kontrakttype kan frembyde karakteristika, der kan sammenlignes med erhvervelsen af et gode, ligesom det også kan forholde sig sådan, at det omvendt ikke er tilfældet, eftersom parterne heri har mulighed for at aftale, at aftageren kan vælge at undlade at købe den nævnte vare ved udgangen af lejeperioden.

Den omstændighed, at ejendomsretten skal overdrages ved kontraktens udløb, eller at den forrentede sum af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, udgør kriterier, der hver for sig eller tilsammen gør det muligt at fastslå, om en kontrakt kan kvalificeres som en finansiel leasingkontrakt.

Kvalificeringen af en kontrakt som en finansiel leasingkontrakt kan imidlertid ikke i sig selv medføre, at den faktiske udlevering af et gode i henhold til denne kontrakt kan kategoriseres som en afgiftspligtig transaktion. For at der skal være tale om »levering af varer« i momsdirektivets forstand, er det tillige nødvendigt at fastslå, om formålet med en sådan kontrakt er udlejning »med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag« som omhandlet i direktivets artikel 14, stk. 2, litra b).

En udtrykkelige klausul om overdragelse af ejendomsretten kan anses for indeholdt i kontrakten, når den indeholder en option om køb af et leaset gode. Det forudsætter dog, at leasingtagerens betaling af det allersidste beløb i henhold til kontrakten uden videre indebærer, at ejendomsretten til kontraktens genstand overdrages til denne. Denne kontraktmæssige udgang, hvorved ejendomsretten overdrages, er uforenelig med, at der for leasingtager består et egentlig økonomisk alternativ, som til sin tid giver denne mulighed for enten at erhverve godet, give det tilbage til leasinggiver eller forlænge leasingaftalen, afhængigt af den pågældendes egne interesser på det tidspunkt, hvor vedkommende skal træffe valget. Det ville kun forholde sig anderledes, såfremt udnyttelsen af købsoptionen, hvor frivillig den end måtte være ud fra et formelt synspunkt, i realiteten er det eneste rationelle valg, som leasingtager kan træffe under hensyn til kontraktens finansielle vilkår. Det kan bl.a. være tilfældet, hvis det fremgår af kontrakten, at summen af de kontraktmæssige afdrag svarer til godets markedsværdi, inklusive finansieringsomkostninger, når muligheden for at udnytte købsoptionen indtræder, og at udnyttelsen af optionen ikke kræver, at leasingtager betaler et væsentligt, yderligere beløb.

Begrebet leasingkontrakt ”med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag” i momsdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b), skal fortolkes således, at det finder anvendelse på en standardleasingkontrakt med købsoption, hvis det kan udledes af kontraktens finansielle vilkår, at udnyttelsen af købsoptionen er det eneste økonomisk rationelle valg, som leasingtageren til sin tid kan træffe, hvis kontrakten opfyldes indtil sit udløb, hvilket det tilkommer den nationale ret at undersøge.

C-118/11, Eon Aset Menidjmunt

Dommen vedrører bl.a. spørgsmålet om, under hvilke betingelser momsdirektivets artikel 168, litra a), tillader en afgiftspligtig at fradrage indgående moms, dels med hensyn til en kontrakt om leje af en bil, dels med hensyn til en kontrakt om leasing af en bil, og på hvilket tidspunkt disse betingelser skal være opfyldt med hensyn til fradragsrettens indtræden.

Fradragsordningen i momssystemdirektivet og kriteriet heri vedrørende anvendelsen af varer og tjensteydelser i forbindelse med transaktioner, der er omfattet af virksomhedens økonomiske virksomhed, er imidlertid forskellig afhængig af, om der er tale om erhvervelsen af en tjenesteydelse eller et investeringsgode. Se D.A.11.1.3.5

Med henblik på besvarelsen af de stillede præjudicielle spørgsmål var det derfor nødvendigt at fastslå principperne for sondringen mellem levering af varer og levering af ydelser, og her konkret sondringen mellem operationel leasing (leje af en bil) og finansiel leasing (køb af en bil/erhvervelse af et investeringsgode).

Udlejning af en bil udgør i princippet ikke en levering af varer, og skal derfor i princippet kvalificeres som en levering af ydelser som omhandlet i direktivets artikel 24, stk. 1.

Leje af en bil på grundlag af en leasingkontrakt kan imidlertid frembyde karakteristika, der kan sammenlignes med erhvervelsen af et investeringsgode, jf. momsdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b), hvorefter faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag, anses for at være levering af varer.

Domstolen fastslår, at i tilfældet med en leasingkontrakt, er der ikke nødvendigvis tale om en anskaffelse af varen, da det kan bestemmes i en sådan kontrakt, at aftageren kan vælge at undlade at købe den nævnte vare ved udgangen af lejeperioden.

Som det fremgår af den internationale regnskabsstandard IAS 17 vedrørende leasingkontrakter, som er gentaget i Kommissionens forordning (EF) nr. 1126/2008 af 3. november 2008 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 (EUT L 320, s. 1), skal der imidlertid sondres mellem en operationel leasingkontrakt og en finansiel leasingkontrakt, idet sidstnævnte er karakteriseret ved, at hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med ejendomsretten, overdrages til aftageren. Den omstændighed, at ejendomsretten skal overdrages ved kontraktens udløb, eller at den forrentede sum af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, udgør kriterier, der hver for sig eller tilsammen gør det muligt at fastlægge, om en kontrakt kan kvalificeres som en finansiel leasingkontrakt.

I det tilfælde, at leasingkontrakten vedrørende en bil enten bestemmer, at ejendomsretten til den nævnte bil skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb, eller at aftageren har en rådighed over den nævnte bil, der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til bilen, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, kan transaktionen således sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode.

Landsskatteretten

SKM2018.653.LSR

xLandsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, hvorefter klageren skulle betale erhvervelsesmoms vedrørende en lystbåd, som var leveret fra et andet EU-land uden moms. Båden var efter klagerens opfattelse leaset af et selskab i udlandet, som udbyder leasing af lystbåde efter et fast koncept.x

SKM2017.608.LSR

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar i SKM2015.398.SR om, at der under de foreliggende omstændigheder skulle betales dansk erhvervelsesmoms af en båd, der var anskaffet på en leasingkontrakt i Frankrig, og som skulle bringes til Danmark og benyttes her. Se også SKM2015.398.SR.

SKATTERÅDET

SKM2018.221.SR Skatterådet bekræfter, at OPP-leverandøren i momsmæssig henseende vil kunne anses som ejer af et renseanlæg, således at OPP-leverandøren kan foretage fradrag for moms af udgifter til indkøb m.v. af varer og ydelser, der anvendes til brug for design, projektering, anlæg og opførelse samt drift, vedligeholdelse og fornyelse af renseanlægget.

SKM2018.34.SR

SKAT udtaler vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå frivillig momsregistrering for udlejning af bygningen.

SKM2017.720.SR

SKAT udtaler vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå frivillig momsregistrering for udlejning af bygningen.

SKM2017.719.SR

SKAT udtaler vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå frivillig momsregistrering for udlejning af bygningen til hospiceformål. Udlejning af fast ejendom til hospiceformål udgør ikke udlejning til beboelse i momslovens forstand. Se SKM2007.142.SR.

SKM2017.84.SR

SKAT udtaler vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af ejerlejlighederne i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af lejlighederne.

SKM2016.512.SR

SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af ejendommen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Der er herved ikke taget stilling til, om de ydelser der leveres til Kommunen kan anses for udlejning af fast ejendom, eller om ydelserne skal anses som momspligtig adgang til at udøve sport.

SKM2015.591.SR

SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af ejendommen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2015.399.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms ved leasing af en ny lystbåd i Frankrig. Efter en samlet konkret bedømmelse er den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, at ejendomsretten til båden vil overgå til spørger senest ved betaling af det sidste lejebeløb, og at aftaleforholdet derfor skal anses som levering af en vare. På den baggrund skal spørger betale dansk erhvervelsesmoms.

SKM2015.398.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms ved leasing af en ny lystbåd i Frankrig. Efter en samlet konkret bedømmelse er den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, at ejendomsretten til båden vil overgå til spørger senest ved betaling af det sidste lejebeløb, og at aftaleforholdet derfor skal anses som levering af en vare. På den baggrund skal spørger betale dansk erhvervelsesmoms. Landsskatteretten har i SKM2017.608.LSR stadfæstet Skatterådets bindende svar.
SKM2015.194.SR

SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Da den frivillige registrering ikke kan omfatte udlejning til boligformål, kan den del af byggeriet, der anvendes til sportscollege (beboelse med kollegieværelser) dog ikke blive omfattet af en frivillig registrering.

SKM2013.870.SR

I henhold til en OPP-kontrakt skulle der opføres et større bygningskompleks på en grund, som den offentlige myndighed vederlagsfrit skulle stille til rådighed for OPP-leverandøren i kontraktens 30-årige løbetid. Den offentlige myndighed havde såvel ret som pligt til at købe bygningen på tidspunktet for kontraktens udløb for et beløb, som var anslået til at udgøre X% af OPP-leverandørens anlægssum og som skønnedes at svare til handelsværdien.

Særligt for OPP-kontrakten var, at det konsortium, som fik kontrakten, samtidig med kontraktens indgåelse skulle købe en eksisterende ejendom af den offentlige myndighed. Den offentlige myndighed agtede at anvende den modtagne købssum helt eller delvist, som en forudbetaling til OPP-leverandøren for derved at reducere den fremtidige enhedsbetaling (leje).

SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren ikke umiddelbart kunne anses for ejer af bygningerne m.v. i momsmæssig henseende. OPP-leverandøren ville derfor heller ikke kunne opnå en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom. Ved vurderingen blev, der lagt vægt på, at de rettigheder, der erhverves over den eksisterende ejendom, ville kunne videreoverdrages til tredjemand, hvorved det konsortium, som vandt udbuddet, kunne erhverve et betydeligt kontant beløb og derved kunne reducere OPP-leverandørens risiko i anlægsfasen betydeligt. Det blev endvidere tillagt vægt, at den offentlige myndigheds forudbetaling væsentligt ville reducere OPP-leverandørens risiko i forbindelse med opgørelsen af den nye bygning og mere havde karakter af en betaling i entrepriseforhold end sædvanlig afregning af leje.

 

SKM2013.733.SR SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af bygningen m.v. i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
SKM2011.539.SR Skatterådet bekræftede, at et kommunalt byggeprojekt med opførelse af bygninger gennem et Offentligt Privat Samarbejde (OPS) er omfattet af momspligten efter ML § 4, stk. 1, og ikke efter ML § 6 som byggeri for egen regning. 

SKM2011.226.SR

Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af et nyt parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for lejer til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Almindeligt lejeforhold.

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af en daginstitution i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for lejer til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Almindeligt lejeforhold.

SKM2008.563.SR

Skatterådet udtalte vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af en skole i momsmæssig henseende. Selskabet kunne derfor opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Almindeligt lejeforhold.

SKM2007.234.SR

Skatterådet udtalte vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende. Selskabet kunne derfor opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Almindeligt lejeforhold.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter