Dato for udgivelse
04 Sep 2012 13:20
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
04 Sep 2012 10:02
SKM-nummer
SKM2012.493.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-064225
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse + Momspligt
Emneord
udlejning, fast ejendom, antenneposition, teknisk udstyr
Resumé

Skatterådet bekræfter, at spørgernes udlejning af antennepositioner til placering af teknisk udstyr er momspligtige leverancer af ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. og således ikke kan betragtes som udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Reference(r)

Momslovens § 4, stk. 1, og § 13, stk. 1, nr. 8.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit D.A.5.8.4.1.2.


Spørgsmål:

Kan Skatterådet bekræfte, at de to spørgeres udlejning af antennepositioner til placering af teknisk udstyr via et partnerselskab er momspligtige leverancer af ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1?

Svar:

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne i denne sag er to teleselskaber, der driver virksomhed i Norden.

Som en del af de to spørgeres telekommunikationsvirksomhed (telecomvirksomhed) udlejer de antennepositioner til placering af teknisk udstyr, såsom master, antenner, kabler m.v., til andre operatører på telecommarkedet. Der er tusindvis af antennepositioner.

Det fremgår af standardlejekontrakten, at aftalen omfatter etablering af en antenneposition, der skal anven­des til radio- og telekommunikationsformål. Lejemålet kan ske på flere af følgende måder:

  • Leje af antenneposition på eksisterende struktur
  • Leje af areal på X x Y meter til etablering af teknikkabiner eller teknikskabe
  • Fremleje af antenneposition på eksisterende struktur
  • Fremleje af areal på X x Y meter til etablering af teknikkabiner og teknikskabe
  • Leje/fremleje af udstyrsplads i udlejers radiokabine/udstyrsrum.

Videre fremgår det at aftalen af begge parter kan opsiges med 12 måneders varsel, og at aftalen er uopsigelig for udlejer i 10 år og for lejer i 5 år. I tilfælde af at lejemålet er et grundareal, udløber aftalen uden varsel 30 år efter aftalens ikrafttrædelse.

I de generelle vilkår er opregnet definitioner af de anvendte begreber, herunder:

"Ved struktur forstås bygninger og andre konstruktioner som det tekniske udstyr skal placeres på eller ved, såsom antennemast, silo, skorsten, vandtårn, kirketårn, udsigtstårn, kirketårn, vindmølle, bygningsfacade, bygningstag, eller lignende og herunder lokaler/rum til udstyr i sådanne bygninger og andre konstruktioner.

Ved antenneposition forstås:

  1. plads på struktur til teknisk udstyr, eller grundareal til opsætning af teknisk udstyr.
  2. plads til teknikkabiner eller teknikskabe.
  3. plads til fremføringsveje til kabler mellem struktur og teknisk udstyr, samt mellem teknisk udstyr og forsyningssteder.
  4. ret til at bruge eksisterende adgangsvej eller vendeplads.

Ved teknisk udstyr forstås:

  1. De til enhver tid eksisterende antenner herunder linkantenner, uanset geometri og uanset om de er opsat på selve strukturen eller de på strukturen opsatte bærerør og uanset om de anvendes til tele- og radiokommunikation eller til radio og tv-modtagelse.
  2. Transmissionskabler, elkabler, kabelbakker og eller kabelstiger mellem antenner og teknikkabiner, teknikrum eller teknikskabe, samt mellem teknikkabiner, teknikrum eller teknikskabe og forsyningssted.
  3. Teknikkabiner eller teknikskabe.
  4. Udstyr i teknikkabiner eller teknikskabe mv.

Det fremgår af de generelle vilkår, at lejer ikke har ret til adgang til strukturen, medmindre andet er skriftligt aftalt. Lejer har dog adgang 24 timer i døgnet alle årets dage til det tekniske udstyr, som lejer har vedligeholdelsespligten på. Desuden er lejer berettiget til at færdes på den aftalte adgangsvej, og lejer er berettiget til at få opsat en nøgleboks, som skal være tilgængelig fra of­fentlig vej/areal.

Vedligeholdelsespligten for strukturen påhviler den part, som ejer strukturen, og al vedligehol­delse af lejers tekniske udstyr, der er placeret på strukturen, skal foretages af udlejer for lejers regning, medmindre andet er skriftligt aftalt.

Det bemærkes, at lejer ikke har nogen generel råderet over strukturen eller antennepositionen, ligesom lejer som udgangspunkt ikke har nogen adgang til strukturen, antennepositionen eller det tekniske udstyr, medmindre andet er skriftligt aftalt.

Spørgerne påtænker nu at indgå et juridisk partnerskab omkring en fælles infra­struktur, hvor der sker en sammenlægning af virksomhedernes mobilnet. Den juridiske form skal være et partnerselskab. Spørgerne vil hver bidrage til samarbejdet med aktiver, herunder:

  • Master
  • Elektronisk udstyr
  • Antenner
  • Eksisterende lejekontrakter vedrørende udlejning af mastepositioner.

Efter overdragelsen af aktiver til partnerselskabet påtænkes det, at partnerselskabet skal overtage de eksisterende kon­trakter om udlejning af antennepositioner til placering af teknisk udstyr med andre operatø­rer, ligesom det påtænkes, at partnerselskabet skal indgå nye lejekontrakter, herunder med de to spørgere samt andre operatører.

Dispositionen

De to spørgere udlejer antennepositioner til placering af teknisk udstyr til andre ope­ratører på telecommarkedet. Spørgerne har behandlet udlejningen som moms­pligtige leverancer og har derfor pålagt moms på fakturaerne, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det påtænkes, at partnerselskabet senere skal overtage denne udlejning og fortsætte med at behandle udlej­ningen som momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det juridiske grundlag

Af hensyn til at sikre spørgernes/udlejers momsfradragsret er det afgørende, at udlejningen er momspligtig.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af ydelser, der leveres mod ve­derlag i Danmark. Udgangspunktet er således, at alle ydelser er momspligtige, medmindre de specifikt er undtaget fra momspligt.

Det kan overvejes, om spørgernes leverancer af telecomydelser måske kunne be­tragtes som udlejning af fast ejendom, men det er spørgers klare opfattelse, at sådanne overvejelser må forkastes. I øvrigt foreligger der ingen offentliggjort praksis, der direkte vedrører den forelig­gende situation. For en ordens skyld skal vi fremkomme med vores bemærkninger hertil.

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Ved udlejning af fast ejendom forstås, at lejeren for en aftalt periode og mod vederlag får retten til at råde over en fast ejendom, som om lejeren var ejer af ejendommen, og til at udelukke an­dre fra at udnytte lejeretten, jf. Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit D.A.5.8.4.1.2.

EU-Domstolen har i sag C-275/01 taget stilling til, hvorvidt det udgør udlejning af fast ejen­dom, at en indehaver af lokaler giver en indehaver af en cigaretautomat ret til at opstille auto­maten, forestå driften heraf og vedligeholde den i lokalerne i en periode på to år på et sted, der udpeges af indehaveren af lokalerne mod, at denne får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretter og andre tobaksvarer i lokalerne. Der blev ikke indrømmet indehaveren af automaten andre rettigheder til at råde eller bestemme over lokalerne end dem, der fremgik af den skriftlige aftale, der var indgået mellem parterne.

EU-Domstolen udtalte, at aftalen mellem parterne ikke havde til formål passivt at stille et areal eller en plads til rådighed, således at aftaleparten blev sikret en ret til at råde over arealet eller pladsen, som om aftaleparten var ejer, eller til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed, jf. præmis 27. Videre udtalte EU-Domstolen, at aftalen ikke gav indehaveren af cigaretautoma­ten ret til at bestemme over eller begrænse adgangen til den plads, hvor automaterne befandt sig, men alene en ret til adgang til automaten som sådan, navnlig det indvendige maskineri, og ikke en ret til adgang til den del af lokalernes areal, hvor automaten befandt sig, jf. præmis 29. Ende­lig udtalte EU-Domstolen, at rådigheden over en del af arealet af eller en plads i erhvervsloka­lerne under disse omstændigheder i henhold til aftalen kun udgjorde et middel til at udføre den ydelse, der var formålet med aftalen, nemlig at sikre udøvelsen af en eneret til salg af cigaretter i etablissementet gennem opstilling og vedligeholdelse af automater mod betaling af en procent­del af fortjenesten, jf. præmis 30. 

Det fremgår af SKM2002.605.LSR, at møbelopbevaring ikke blev anset for at være udlejning af fast ejendom, idet der bl.a. blev henset til, at lejeren alene havde adgang til de opbevarede møbler efter nærmere aftale med udlejeren.

Det fremgår af SKM2007.783.LSR, at udlejning af lokaler i et motionscenter til fitnesstræning ikke kunne anses for at være udlejning af fast ejendom. Landsskatteretten udtalte bl.a., at an­vendelsen af det lejede ikke kunne anses for at være udlejning af fast ejendom, da formålet med aftalen var fitnesstræning ved anvendelse af det opstillede træningsudstyr og ikke leje af lokaler.

Der er to afgørelser vedrørende udlejning af staldplads til hunde, hvor udlejningen blev anset for at være udlejning af fast ejendom, jf. TfS 1997, 671, og SKM2002.602.LSR. I sidstnævnte afgø­relse lagde Landsskatteretten vægt på, at der blev udlejet et nærmere afgrænset og identificer­bart rum, som lejeren erhvervede en brugsret til.

Det er spørgers opfattelse, at de to sidstnævnte afgørelser ikke kan finde anvendelse i den forelig­gende situation, idet udlejning af staldplads til hunde ikke tilnærmelsesvis kan sammenlignes med udlejning af antennepositioner til placering af teknisk udstyr.

Dette skyldes bl.a., at formålet med udlejningen er forskellig. Formålet med at leje en staldplads er at opnå brugsret til at råde fysisk over en plads, hvor lejeren selv kan bestemme, hvad pladsen skal anvendes til. Formålet med et leje en antenneposition til placering af teknisk udstyr er at gøre det muligt for abonnenter/kunder at kommunikere med hinanden, selv om kunderne er til­knyttet forskellige operatører. Formålet i den foreliggende situation er således radio- og tele­kommunikationsformål og ikke brugsretten til at råde fysisk over en plads.

Det bemærkes, at vurderingen af, om der er tale om udlejning af fast ejendom, afhænger af en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder i det enkelte tilfælde.

Spørgers opfattelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgernes/partnerselskabet udlejning af antennepositioner til placering af teknisk udstyr er momspligtige leverancer af ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der er tale om levering af en ydelse, som er momspligtig, og ikke om udlejning af fast ejendom, jf. sag C-275/01, herunder præmis 27, 29 og 30, hvor det forhold, at en indehaver af lokaler gav en indehaver af en cigaretautomat ret til at opstille automaten i lokalerne, ikke kunne anses for at udgøre udlejning af fast ejendom.

Formålet med spørgernes/partnerselskabets leverancer af ydelser er radio- og telekommunikationsformål, og ikke udlejning af fast ejendom, jf. SKM2007.783.LSR.

Desuden har lejer ingen generel råderet over den faste ejendom, der er omfattet af lejemålet, idet lejer som udgangspunkt ikke har nogen adgang til strukturen, antennepositionen eller det tekni­ske udstyr, medmindre andet er aftalt, jf. bilag 2, § 7, og SKM2002.605.LSR.

Idet lejer ikke har nogen generel råderet eller adgang til strukturen, antennepositionen eller det tekniske udstyr, kan lejer ikke anses for i forbindelse med aftalen at have fået en brugsret til et nærmere afgrænset og identificerbart rum, der kunne være sammenlignelig med de to afgørelser om udlejning af staldplads til hunde, jf. TfS 1997, 671, og SKM2002.602.LSR.

På baggrund af ovenstående er det spørgers vurdering, at udlejningen af antennepositioner til placering af teknisk udstyr, er momspligtige leverancer af ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det bemærkes i øvrigt, at hvis udlejningen af antennepositionerne anses for udlejning af fast ejendom, skal udlejer frivilligt registreres for at gøre udlejningen momspligtig. Eftersom der er tale om tusindvis af antennepositioner, som i så fald alle ville skulle omfattes af en frivillig momsregistrering, vil en sådan løsning være særdeles omstændelig for såvel SKAT som virk­somheden.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med: Ja.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de to spørgeres udlejning af antennepositioner til placering af teknisk udstyr via et partnerskab er momspligtige leverancer af ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1:
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af rette til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
(...)

Momslovens § 13, stk.1:
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.
(...)

Praksis

C-275/01, Sinclair Collis Ltd
Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag bliver tildelt retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

EU-domstolen tager i sagen stilling til, at det ikke er udlejning af fast ejendom, at en lokaleindehaver giver en cigaretautomat ejer ret til at opstille automaten i en periode på to år, mod at lokaleindehaveren får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretterne.

Kontrakten sikrer ikke medkontrahenten en ret til at råde over arealet eller pladsen, som om den pågældende var ejer, og til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Der henses til, at det for det første i kontrakten ikke bestemmes, på hvilket præcist afgrænset areal eller på hvilken bestemt plads automaterne skal opstilles.

Der henses videre til at kontrakten ikke giver adgang til den del af lokalernes areal, hvor automaten befinder sig. Adgangen er begrænset til erhvervslokalernes åbningstid, og den kan ikke udøves uden samtykke fra indehaveren af lokalerne. Endvidere kan tredjemand kun få fri adgang til automaterne i overensstemmelse med de nærmere praktiske bestemmelser, indehaveren af lokalerne træffer.

C-108/99, Cantor Fitzgerald International
Udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand består grundlæggende i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra.

Begrundelse

Udlejning og bortforpagtning er i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fritaget for moms. Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, som momsfritager "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom". Dette udtryk er i EU-domstolens praksis defineret selvstændigt og ensartet i overensstemmelse med EU-retten, og begrebet går videre end det, der er fastsat i de forskellige nationale retssystemer, jf. sag C-326/99, Goed Wonen, præmis 49.

Den selvstændige EU-retlige definition har til formål at sikre en ensartet anvendelse af momsfritagelsen i hele EU, således at afgiftspligtige personer, som set ud fra en økonomisk synsvinkel udfører ensartede transaktioner, behandles ens.

Ifølge EU-domstolens faste praksis er "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom" defineret som en ordning, hvorved ejeren af en fast ejendom for en aftalt periode og mod vederlag overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra, jf. herved fx sag C-326/99, Goed Wonen, præmis 55, sag C-428/02, Marselisborg Lystbådehavn, præmis 30, sag C-284/03, Temco Europe, præmis 19 og sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, præmis 17.

I den foreliggende sag vil spørgerne udleje eller fremleje antennepositioner til andre operatører.

Spørgerne har etableret antennepositionerne på forskellige strukturer som fx antennemaster, skorstene, tårne mv. over hele landet.

En antenneposition er i aftalegrundlaget defineret som plads til teknisk udstyr, teknikskabe, fremføringsveje til kabler mv. på eksisterende bygninger, samt ret til at bruge adgangsvej til positionen.

Antennepositionerne må kun bruges til radio- og telekommunikation. Ejeren af strukturen vedligeholder bygningen. Det tekniske udstyr mv. opstilles og vedligeholdes som udgangspunkt af spørger for lejers regning. Spørger kan omplacere udstyret, hvis lejers udnyttelse heraf ikke forringes nævneværdigt.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er tale om udlejning af fast ejendom, når spørger udlejer antennepositioner til øvrige operatører.

Skatteministeriet finder, at lejeren af en antenneposition ikke får nogen ret til at råde over et bestemt areal, som om den pågældende var ejer heraf, og til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Der er henset til, at kontrakten om leje af antenneposition således ikke giver lejer nogen generel råderet over strukturen eller antennepositionen, ligesom lejer som udgangspunkt ikke har nogen adgang til strukturen, antennepositionen eller det tekniske udstyr, medmindre andet er skriftligt aftalt.

Da der ikke er tale om udlejning af fast ejendom, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af antennepositionerne en momspligtig ydelse i medfør af samme lovs § 4, stk. 1.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.