Dato for udgivelse
12 Jun 2014 10:56
Dato for afsagt dom/kendelse
27 May 2014 13:03
SKM-nummer
SKM2014.414.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-3023561
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Salg af fast ejendom, ejendomsavance, succession, genvundne afskrivninger, parcelhusreglen, landbrugsejendom
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at salget af en landbrugsejendom på 11 Ha kunne henføres til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og dermed var et skattefrit salg. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at spørger ikke skulle beskattes af genvundne afskrivninger ved salg af ejendommen.

Hjemmel

Afskrivningsloven § 56,
Ejendomsavancebeskatningsloven § 8

Reference(r)

Afskrivningsloven § 21
Afskrivningsloven § 56
Ejendomsavancebeskatningsloven § 8
Ejendomsavancebeskatningsloven § 9
Kildeskatteloven § 26A, § 26B, § 33C

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.H.2.1.15.5

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.C.6.7.2.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.4.4.6.


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at As salg af ejendommen E kan henføres til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og dermed er et skattefrit salg?
  2. Kan SKAT bekræfte, at A ikke skal beskattes af genvundne afskrivninger ved salg af ejendommen E?

Svar:

  1. Nej
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold 

Faktuelle objektive oplysninger

Ejendommen er på i alt 11 Ha 8023 m2, heraf vej 350 m2 og består at tre særskilte matrikler.

Ejendommen er beliggende i landzone og ejendommen er vurderet som landbrugsejendom med benyttelseskode 05.

Ejendommen er senest vurderet i 2012. Den offentlige vurdering i 2012 er X kr., hvoraf stuehusværdien udgør Y kr.

Ejendommen består ifølge BBR af:

Bygning 1: Stuehus, 139 m2, opført i 1995.

Bygning 2 og bygning 3: Værksted og gammel lade, som er sammenbygget i en vinkel, henholdsvis 98 m2 og 170 m2, og henholdsvis opført i 1907 og 1942.

Bygning 5: Garage/brænde, 136 m2, opført i 1995.

Derudover er det oplyst, at der forefindes følgende bygninger, som tilsyneladende ikke fremgår af den elektroniske BBR:

Carport: Ca. 55 m2, opført i Ca. 1985.

Garage/brændeskur: Ca. 55 m2, opført i Ca. 2000.

Gammelt hønsehus/das: Ca. 12 m2, angivelig opført i 1907.

Faktuelle subjektive oplysninger

A har ved købsaftale af 4. april 2012 solgt ejendommen E til B og C.

Ejendommen er oprindeligt købt af As søn D den 28. november 1992, og ved skøde af 7. november 1997, er ejendommen solgt til F, som er Ds far og As ægtefælle.

Ved ægtepagt i 2009 er ejendommen overdraget fra F til A som særeje.

A har boet på ejendommen frem til salget i 2012.

Faktuelle oplysninger om ejendommens benyttelse

I perioden fra anskaffelsestidspunktet (i 1997) og frem til 2006 var ca. 4 Ha bortforpagtet (anvendt til juletræer), ca. 5 Ha var været henlagt til græsning/brak og ca. 2 Ha var henlagt til natur.

Stuehuset var udelukkende anvendt til beboelse og driftsbygningerne blev ikke anvendt erhvervsmæssigt. Der blev ikke drevet landbrug eller anden erhvervsmæssig virksomhed på ejendommen. Eneste indtægt på ejendommen var forpagtningsafgift og tilskud til græsnings/brakarealet.

I perioden fra 2006 og frem til afståelsestidspunktet (i 2012) har de ca. 4 Ha, som tidligere har været bortforpagtet, været henlagt med "rest-juletræer", som skov/rekreativt område. Heller ikke i denne periode har der været drevet erhverv på ejendommen, og den eneste indtægt har været tilskud til græsnings/brakarealet.

Spørger har ifølge det oplyste fået udbetalt tilskud for registrerede betalingsrettigheder og miljøgræs efter MVJ-ordningen/pleje af natur- og græsarealer, som er omfattet af Enkeltbetaling. Det fremgår af "Fællesskema 2012, Arealstøtte og husdyrpræmier", at der er givet støtte via Enkeltbetaling for en bedrift, der har marker eller øvrige arealer beliggende i Natura 2000 område. Natura 2000 er et netværk af områder i EU med særlig værdifuld natur.

Forpligtigelserne via ordningen har været gældende for alle marker undtagen den gamle juletræsplantage, hvor der ikke blev modtaget nogen form for tilskud.

Spørger har oplyst, at der i denne periode ikke har været drevet erhverv på ejendommen, og den eneste indtægt har været tilskud til græsnings/brakarealet.

Spørger har oplyst, at det modtagende tilskud til græsning/brakareal er omfattet af ordningen om Enkeltbetaling. Spørger har henvist til Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og fiskeri's hjemmeside med hensyn til, hvilke kriterier der skal opfyldes for, at modtage ovennævnte EU-tilskud.

Det fremgår af Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri's "Vejledning om Enkeltbetaling 2013", at det er en betingelse for at modtage støtte via Enkeltbetaling, at ansøgeren skal være aktiv landbruger på ansøgningstidspunktet. Det betyder, at ansøgeren skal udføre mindst én landbrugsaktivitet inden for landbrugs- eller gartneriproduktion, fx.

  • Produktion eller dyrkning af landbrugsprodukter, herunder høst 
  • Opdræt eller hold af husdyr til landbrugsformål, fx til malkning 
  • Bevare jorden i god landbrugs- og miljømæssig stand (GLM) 
  • Produktion af juletræer og pyntegrønt på landbrugsjord. 

Under afsnittet "Hvilke arealer er støtteberettiget under ordningen Enkeltbetaling" fremgår, at hovedaktiviteten skal være landbrug. Støtteberettiget arealer skal således være anvendt til landbrugsformål i hele kalenderåret.

Ifølge dette afsnit er følgende arealer ikke støtteberettiget:

  • Arealer med juletræer og pyntegrønt 
  • arealer anvendt til andre formål end landbrug 
  • ikke-dyrkbare arealer 
  • naturarealer, medmindre de er omfattet af artikel 34. 

Endelig fremgår det også af vejledningen, at landbrugsarealer, som ansøgeren søger Enkeltbetaling for, kun i begrænset omfang må anvendes til andre aktiviteter end landbrugsdrift. Hovedformålet med arealet skal dog til enhver tid fortsat være landbrugsdrift.

Betingelserne for, at et areal med et igangsat projekt falder ind under undtagelsesbestemmelsen i artikel 34:

  • Der skal retmæssigt have været udbetalt støtte under ordningen Enkeltbetaling for arealet i 2008. 
  • Du er aktiv landbruger 
  • Årsagen til, at arealets beskaffenhed ikke lever op til de almindelige krav til plantedække under ordningen Enkeltbetaling, er en direkte konsekvens af det igangsatte projekt på arealet. 
  • Projektet er igangsat som led i gennemførelsen af et eller flere af følgende EU-direktiver:
    • Natura 2000 direktiverne 
    • Vandrammedirektivet

Faktuelle oplysninger ved Fs køb af ejendommen i 1997

Følgende fremgår af skødets punkt 7:

"Vedrørende de skattemæssige værdiansættelser succederer køber i sælgers skattemæssige afskrevne værdier, som er selvangivet til for driftsbygningernes vedkommende kr. Z kr.

Køber er bekendt med, at skattevæsenet har påstået dette beløb nedsat, i hvilken anledning der verserer en sag for Landsskatteretten.

Såfremt sælger taber denne sag, accepterer køber, at det beløb, som ovenfor er angivet for driftsbygninger, nedsættes til det af skattevæsenet godkendte uden regres mod sælger i den anledning."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at begge spørgsmål kan besvares med Ja.

Ad.: Spørgsmål 1

Det er en ejendoms faktiske benyttelse på afståelsestidspunktet - og ikke ejendommens vurderingsmæssige status - som er afgørende for den skatteretlige kvalifikation efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Udelukkende erhvervsmæssigt benyttede ejendomme falder ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 1, delvist erhvervsmæssigt benyttede ejendomme falder ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 9, og ejendomme, som udelukkende benyttes privat, falder ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 kan boligejendomme, som har et grundareal der er større end 1.400 m2 sælges skattefrit, når der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke kan udstykkes grund fra ejendommen til selvstændig bebyggelse.

Os bekendt er der ingen aktuelle udstykningsplaner for området. Vi har konstateret, at der findes en lokalplan for området, som bl.a. har til formål at sikre områdets status af delvis fredet område med bevaring af det særprægede landskab ned mod fjorden og med mulig fastholdelse af befolkningens rekreative behov.

Da A har anvendt ejendommen til privat beboelse og ikke har drevet erhverv på ejendommen, er det vores opfattelse, at salget er skattefrit med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, da ejendommen er beliggende i landzone uden aktuelle udstykningsplaner og uden identitet af landbrugsejendom.

Ad.: Spørgsmål 2

Ved Fs overtagelse af ejendommen i 2007 står der i skødet skrevet, at han succederer i Ds skattemæssige værdier.

Inden for skatteretten er der ikke hjemmel til virksomhedsoverdragelse med succession fra en søn til en far, da regelsættet om familiesuccession i kildeskattelovens § 33 C alene omfatter overdragelser den "modsatte vej", dvs. succession fra far til søn.

Det er vores opfattelse, at A ikke er skattepligtig af genvundne afskrivninger. A har ikke afskrevet på bygningerne og de afskrivninger som sønnen D har foretaget, og som F har anset sig for berettiget til at succedere i efter kildeskattelovens § 33 C, er der, med henvisning til SKM2008.682.SR, ikke hjemmel til at beskatte.

Repræsentantens høringssvar af 21. februar 2014.

"Jeg har modtaget høringsbrev af 5/2 2014, hvor du indstiller til Skatterådet, at det ikke kan bekræftes, at As salg af ejendommen E kan henføres til skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, og at A skal beskattes af genvundne afskrivninger, som kan henføres til den periode, hvor sønnen D ejede ejendommen og foretog afskrivning på bygningerne.

Jeg er ikke enig i din indstilling.

Det er i praksis den faktiske benyttelse af en ejendom på salgstidspunktet, som er afgørende for, om ejendommen kan sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Da A ikke drev erhverv på ejendommen på salgstidspunktet, er det min opfattelse, at salget af landbrugsejendommen kan henføres til skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Det faktum, at landbrugsejendommen er større end 5,5 Ha, er efter min opfattelse ikke afgørende, og det er heller ikke afgørende, at A har oppebåret EU-støtte som "aktiv landbruger", da begrebet "aktiv landbruger" i relation til støtteordningen ikke er identisk med begrebet "at drive erhvervsmæssigt landbrug" i skatteretlig henseende.

Jeg er bekendt med, at SKAT har afgivet bindende svar om skattefritagelse i lignende sager (hvor der er oppebåret EU tilskud til vedvarende græs og hvor arealet endog er større end arealet på E).

For så vidt angår spørgsmålet om beskatning de genvundne afskrivninger, mener jeg ikke, at din konklusion om at SKM2008.682.SR må anses for forældet er korrekt, da faktum er, at der ikke hjemmel til at overdrage med skattemæssig succession fra en søn til en far.

Forholdet skal efter min opfattelse henføres til en fejl i sønnen D skatteansættelse for indkomståret 1997.

Sønnen D er rette indkomstmodtager i indkomståret 1997, og da ændring af skatteansættelsen for indkomståret 1997 er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, er der ingen hjemmel til beskatning.

Hvis indstillingen ikke ændres, så der svares JA på begge spørgsmål, så vil jeg bede om personligt møde for Skatterådet."

Repræsentanten har efterfølgende indsendt et ikke offentliggjort bindende svar, hvor en landbrugsejendom på 16,62 ha, kan sælges skattefrit efter EBL § 8, stk. 1. Der er tale om en ejendom som ikke anvendes til landbrug og hvor der indgår et uopdyrket areal og der oppebæres indtægt i form af tilskud til vedvarende græs.

Repræsentanten mener, at denne afgørelse har et direkte sammenligneligt faktum med anmodningen i nærværende bindende svar.

Ligeledes er indsendt en ikke offentliggjort kendelse fra landsskatteretten, hvor beskatning af opsparet overskud i virksomhedsordningen nedsættes til 0 kr. idet klageren er anset for ophørt med at anvende virksomhedsordningen i 1999.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at As salg af ejendommen E kan henføres til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og dermed er et skattefrit salg.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 (uddrag):

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller

2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller

3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Stk.2. Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.

Stk. 3...

Ejendomsavancebeskatningslovens § 9 (uddrag):

Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. og 2. pkt., § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk.2. Den del af fortjenesten, der ikke skal medregnes, jf. stk. 1, opgøres som forskellen mellem den del af den samlede kontantomregnede afståelsessum, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, og den del af den samlede anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 eller 3, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen.

Stk.3. Den del af fortjenesten, der skal medregnes, opgøres som forskellen mellem på den ene side den del af afståelsessummen omregnet efter § 4, stk. 4, der vedrører den del af ejendommen, der ikke omfattes af stk. 1 og 2, og på den anden side anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der ikke omfattes af stk. 1 og 2, opgjort efter § 4, stk. 2 eller 3, og reguleret efter § 5 eller § 5 A.

Stk. 4...

Praksis

TfS 2003, 137 ØLD

Sagen blev forligt i overensstemmelse med sagsøgerens påstand, således at sagsøgte anerkender, at fortjenesten ved afståelse af sagsøgerens ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 og derfor skattefri. Departementet har kommenteret beslutningen om at tage bekræftende til genmæle i SKM2003.11.DEP.

SKM2003.11.DEP

Landsskatteretten afsagde den 18. april 2000 en kendelse, hvor ejendomsavance ved salg af en ejendom, der var vurderet som landbrugsejendom, men på afståelsestidspunktet blev anvendt til beboelse, ikke blev anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, parcelhusreglen. Kendelsen blev indbragt for Østre Landsret, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle.

Landsskatteretten lagde ved sin kendelse udelukkende vægt på, at ejendommen på tidspunktet for afståelse var vurderet som en landbrugsejendom. Der blev således ikke henset til det faktum, at ejendommen i en årrække ikke havde været anvendt til landbrug.

Ved vurderingen pr. 1.1.1997 blev ejendommens vurderingsmæssige status ændret fra landbrugsejendom til beboelse.

I forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen afgav Told- og Skattestyrelsens Ejendomsvurderingskontor den 14. juli 1999 en udtalelse. Heri blev der givet udtryk for, at ejendommens status skulle have været ændret på et tidligere tidspunkt end det reelt skete. Denne udtalelse lagde Landsskatteretten ikke vægt på.

Kendelsen blev efterfølgende indbragt for Østre Landsret, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor sagsøgers principale påstand om, at den opnåede avance ved salget var skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Østre Landsret afsagde den 30. januar 2002 dom i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle på grund af, at lovens forarbejder og den foreliggende praksis ikke støtter en fortolkning af bestemmelsen, hvorefter en ejendoms vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet er eneafgørende.

Baseret på forarbejder og praksis er det opfattelsen, at afståelse af en ejendom kan falde ind under reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 - forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt - i stedet for reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, hvis det uanset ejendommens vurderingsmæssige status kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug.

I sagen, var der tale om, at hovedparten af jorden var frasolgt, og at boligen i øvrigt selvstændigt opfyldte betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1-3. Endvidere havde Told- og Skattestyrelsens Ejendomsvurderingskontor under sagens behandling i Landsskatteretten afgivet en udtalelse, hvoraf fremgår, at ejendommen efter styrelsens opfattelse burde have været omvurderet fra landbrugsejendom til boligejendom på et langt tidligere tidspunkt end den faktisk gennemførte omvurdering pr. 1. januar 1997.

TfS2000,707 LSR

En ejendom på 8,35 ha henførtes til benyttelseskode 05, landbrug, idet der hensås til jordtilliggendets størrelse samt den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen. Sagen vedrører alene den vurderingsmæssige behandling af ejendommen. Landsskatteretten fandt, at ejendomme med jordtilliggender på mere end 5,5 ha, der var drevet landbrugsmæssigt, normalt skulle kodes 05/landbrug.

SKM2012.176.LSR

Retten fandt, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke havde mistet sin karakter af landbrugsejendom, og at der derfor var tale om en landbrugsejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Avancen ved salget af ejendommen er derfor ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, men af lovens § 9, stk. 1.

Der blev lagt vægt på, at ejendommens jordtilliggende blev drevet landbrugsmæssigt af forpagteren i ejertiden og frem til tidspunktet for ejendommens afståelse, og at ejendommen havde et jordtilliggende på mere end 5,5 ha, hvilket som udgangspunkt medfører, at ejendommen skal henføres til landbrugsmæssig benyttelse, jf. TfS 2000.707 LSR.

I de tilfælde, hvor landbrugsejendomme ifølge praksis har været anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, i stedet for § 9, stk. 1, har SKAT konkret tilkendegivet, at ejendommens benyttelseskode burde have været ændret fra 05 (landbrug) til 01 (beboelse), da det var vurderet, at der ikke længere var landbrugsmæssig drift af ejeren. SKAT udtalte i den konkrete sag, at ejendommen på salgstidspunktet den 16. februar 2009 var korrekt vurderet som et landbrug. Landsskatteretten stadfæstede herefter skatteankenævnets afgørelse.

Den Juridiske Vejledning afsnit C.H.2.1.15.5 (uddrag):

Mindre landbrugsejendomme - skattefritagelse efter parcelhusreglen i EBL § 8 eller stuehusreglen i EBL § 9

Ved salg af mindre landbrugsejendomme vil den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have ikke være skattepligtig. Det er en betingelse at landbrugsejendommen er omfattet af

VUL § 33, stk. 4, og at ejendommen tjener eller har tjent til bolig for ejeren og /eller dennes husstand.

Ved salg af mindre landbrugsejendomme kan det være af betydning, om ejendommen er skattefri efter parcelhusreglen eller om ejendommen er omfattet af stuehusreglen i

EBL § 9.

Mindre landbrugsejendomme med landbrugspligt, som benyttes og opfylder betingelserne for at kunne vurderes som beboelsesejendomme, kan være omfattet af parcelhusreglen. Se

EBL § 8, stk. 1.

Bliver ejendommen omvurderet til en beboelsesejendom vil reglerne i

EBL § 8 finde anvendelse og fortjenesten ved afståelse af hele ejendommen er således skattefri.

Vurderingsmæssigt anses landbrugsejendomme med et areal på over 5,5 ha som udgangspunkt som landbrug og bliver vurderet som landbrugsejendomme. For landbrugsejendomme med et lille jordtilliggende indgår forholdet mellem ejendommens værdi som henholdsvis beboelse og som landbrug i vurderingen af, om ejendommen kan betragtes som en landbrugsejendom. Dette beror på en samlet bedømmelse af forholdene. De små landbrugsejendomme med jordtilliggende på mellem 5-10 ha, vil derfor alt efter de konkrete forhold kunne vurderes som enten beboelsesejendomme eller som landbrugsejendomme. Det er derfor konkrete forhold, der er afgørende for, om de vil kunne sælges skattefrit efter parcelhusreglen i

EBL § 8 eller med delvis beskatning efter de særlige regler for landbrugsejendomme i ELB § 9. Se SKM2012.176.LSR, hvor fortjeneste ved salg af en landbrugsejendom, der på afståelsestidspunktet ikke havde mistet sin karakter af landbrugsejendom, ikke kunne sælges skattefrit efter parcelhusreglen i EBL § 8, men var omfattet af EBL § 9. Se også SKM2012.441.LSR, hvor en del af en tidligere landbrugsejendom ikke kunne sælges skattefrit efter EBL § 8, da afståelsen fandt sted inden udstykning af ejendommen var endelig gennemført, og da ejeren ikke havde beboet den nye ejendom, der opstod efter udstykningen.

Se også

Se også TfS 1997, 821 TSS, hvor den tidligere Told- og Skattestyrelse i en udtalelse uddybede forudsætningerne for opfattelsen.

Begrundelse

Skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 vedrører fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder fra beskatning, når ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af, eller hele ejerperioden. I forhold til denne bestemmelse stilles der også krav til ejendommens areal. Skattefritagelsen finder således kun anvendelse, hvis

1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller

2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller

3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Omvendt vedrører den delvise skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 fortjeneste, der stammer fra afståelse af ejendomme der blandt andet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1. Ifølge bestemmelsen er det alene den del af fortjenesten, der er knyttet til ejendommens stuehus med tilhørende grund og have, der er skattefri.

Det er en betingelse for, at ejendommen er omfattet af bestemmelsen i § 9, at ejendommen på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage.

Det er også en betingelse, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren og/eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens

§ 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. og 2. Endelig gælder der de samme arealkrav til ejendommen som i ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Skattefritagelsen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 vedrører hele ejendommen, mens skattefritagelsen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9 alene vedrører ejendommens stuehus med tilhørende grund og have.

For de små landbrugsejendomme er en beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 derfor lempeligere, idet hele ejendommens grundareal fritages fra beskatning.

Det fremgår af SKM2003.11.DEP, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle på grund af, at forarbejder og den foreliggende praksis ikke støttede en fortolkning af bestemmelsen, hvorefter en ejendoms vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet var eneafgørende.

Det var derfor Skatteministeriet opfattelse, at afståelse af en ejendom kan falde ind under reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 - forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt - i stedet for reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 uanset ejendommens vurderingsmæssige status, hvis det kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug.

I TfS 2003,137 ØLD var der tale om, at hovedparten af jorden var frasolgt, og at boligen i øvrigt selvstændigt opfyldte betingelserne i ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1, nr. 1-3. Ejendommen havde efter frasalget af jorden alene et areal på 1,6 Ha. Endvidere havde Told- og Skattestyrelsens Ejendomsvurderingskontor under sagens behandling i Landsskatteretten afgivet en udtalelse, hvoraf fremgår, at ejendommen efter styrelsens opfattelse burde have været omvurderet fra landbrugsejendom til boligejendom på et langt tidligere tidspunkt end den faktisk gennemførte omvurdering pr. 1. januar 1997.

I SKM.2012.176.LSR fremgår, at det afgørende tidspunkt ved bedømmelsen af om en ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, eller § 9, stk. 1, er afståelsestidspunktet. Ejendommens vurderingsmæssige status er ikke ene afgørende herfor. Det afgørende er, om det kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug, men til beboelse, jf. SKM2003.11.DEP.

I sagen havde Ejendomsvurderingen i SKAT anset ejendommen for at være korrekt vurderet som en ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9 på afståelsestidspunktet. Endvidere blev der lagt vægt på, at ejendommen var på 10,7104 ha, og at jordtilliggendet i hele klagerens ejerperiode havde været bortforpagtet til et andet landbrug.

På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke havde mistet sin karakter af landbrugsejendom, og at der derfor var tale om en landbrugsejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Avancen ved salget af ejendommen var således ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, men af lovens § 9, stk. 1.

Landsskatteretten nævner eksplicit i afgørelsen, at i de tilfælde, hvor landbrugsejendomme ifølge praksis er anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, i stedet for § 9, stk. 1, har SKAT konkret tilkendegivet, at ejendommens benyttelseskode burde have været ændret fra 05 (landbrug) til 01 (beboelse), da det er vurderet, at der ikke længere er landbrugsmæssig drift af ejeren.

For de små landbrugsejendomme med jordtilliggende på mellem 5-10 ha, vil det være en konkret vurdering om ejendommen skal vurderes som enten beboelsesejendomme eller som landbrugsejendomme.

Det helt afgørende for om en ejendom kan sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, er om ejendommen på afståelsestidspunktet har bevaret sin landbrugsmæssige karakter, eller om ejendommen primært fremtræder som en beboelsesejendom, jf. SKM2003.11.DEP.

Ifølge den hidtidige praksis vil ejendommen i denne sag af flere årsager ikke opfylde betingelserne for at kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Det er en betingelse for, at en mindre landbrugsejendom kan sælges efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, at ejendommen benyttes som og opfylder betingelserne for at kunne vurderes som en beboelsesejendom, jf. SKM.2012.176.LSR og DJV afsnit C.H.2.1.15.5.

I hidtidig praksis har Ejendomsvurderingen i alle tilfælde, hvor en ejendom har været omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, afgivet en udtalelse om, at ejendommen burde være omvurderet på afståelsestidspunktet, jf. SKM2012.176.LSR.

På afståelsestidspunktet den 12. april 2012 var ejendommen vurderet som en landbrugsejendom. Ejendommen er pr. vurderingen for 2013 fortsat vurderet som en landbrugsejendom. Hverken spørger eller den nye ejer har rettet henvendelse til Ejendomsvurderingen for at få ejendommen omvurderet som en beboelsesejendom med en benyttelseskode 01. Det må derfor lægges til grund, at ejendommens vurdering som landbrugsejendom er korrekt.

Af købsaftalen af 3. april 2012, punkt 16, fremgår:

"GODKENDELSE AF ERHVERVELSE AF LANDBRUGSEJENDOM:

Da det købte er en landbrugsejendom, er køber bekendt med, at der skal ansøges om godkendelse til erhvervelsen. Det påhviler køber at udfylde de fornødne dokumenter til brug for indhentelse af godkendelsen.

AREALSTØTTE/TILSKUD

Det påhviler sælger, jvnf. skrivelse fra NaturErhvervstyrelsen, at indsende ansøgning om arealstøtte/tilskud til ejendommen for 2012 senest den 24. april d.å. Det er mellem parterne aftalt, at køber modtager den fulde arealstøtte/tilskud for 2012, uden refusion til sælger, idet det dog påhviler køber, at afholde omkostningerne til advokat eller anden rådgiver i forbindelse med overdragelse af betalingsrettighederne, som samtidig med tiltrædelse af nærværende købsaftale overdrages til køber..."

Henset til den fortsatte anvendelse og vurdering som landbrugsejendom, opfylder ejendommen ikke betingelserne for at blive omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Supplerende kan oplyses, at ejendommen er på 11 ha. Ejendommen er større end de 5-10 ha, som almindeligvis har været omfattet af praksis for, hvornår en landbrugsejendom kunne sælges skattefrit efter regelsættet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Udgangspunktet er, at ejendomme over 5,5 ha, bliver vurderet som landbrugsejendomme og hermed er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9. I visse tilfælde har ejendommene dog haft så fremtrædende karakter som beboelsesejendom, at ejendommen på trods af, at arealet har været større end 5,5 ha, er blevet omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Helt undtagelsesvist er også ejendommene over 10 ha blevet vurderet som beboelsesejendomme og omfattet af § 8. Fælles for disse sager er, at der har været helt konkrete forhold, som har bevirket, at ejendommene trods et jordtilliggende på over 10 ha i de konkrete tilfælde kunne vurderes som en beboelsesejendom. Ingen af disse afgørelser offentliggjorte og i samtlige sager har Ejendomsvurderingen udtalt, at ejendommen har været vurderet forkert på afståelsestidspunktet.

I tilfælde hvor vurderingen har været korrekt som landbrugsejendom, eller hvor der ikke har været en udtalelse fra ejendomsvurderingen på afståelsestidspunktet, har ejendommen derimod været omfattet af § 9, jf. SKM.2003,137 ØLD og SKM2012.176.LSR.

Herudover er det også en forudsætning for, at ejendommen kan omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, at der ikke drives landbrugsmæssig aktivitet fra ejendommen på afståelsestidspunktet, da ejendommen, såfremt der er landbrugsmæssig aktivitet, bevarer sin karakter af landbrugsejendom og hermed alene kan sælges efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, jf. SKM2003.11DEP.

I nærværende sag har de ca. 4 ha, som tidligere har været bortforpagtet, været henlagt med "rest-juletræer" som skov/rekreativt område i perioden fra 2006 til afståelsestidspunktet i 2012.

Spørger har oplyst, at hun modtager tilskud for en bedrift, der har marker eller øvrige arealer beliggende i Natura 2000 område, som er omfattet af Enkeltbetaling. Forpligtigelserne via ordningen har været gældende for alle marker undtagen den gamle juletræsplantage, hvor der ikke blev modtaget nogen form for tilskud.

Udbetalingen af støtte som følge af Natura 2000 direktiverne, jf. ovenfor, er betinget af, at ansøgeren er aktiv landbrugere og at hovedaktiviteten for de støtteberettigede arealer skal være landbrug.

I og med at støtteordningen Enkeltbetaling stiller krav om landbrugsmæssig aktivitet og formål for arealerne, vil ejendommens karakter af at være en landbrugsejendom være bevaret, idet ejendommen fortsat benyttes til landbrug, jf. SKM2003.11.DEP.

Som følge af dette, vil ejendommen heller ikke af denne grund kunne omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

SKATs kommentarer til repræsentantens høringssvar:

Repræsentanten har efterfølgende indsendt et ikke offentliggjort bindende svar, hvor en landbrugsejendom på 16,62 ha, kan sælges skattefrit efter EBL § 8, stk. 1. Der er tale om en ejendom som ikke anvendes til landbrug og hvor der indgår et uopdyrket areal og der oppebæres indtægt i form af tilskud til vedværende græs.

Repræsentanten anfører, at denne sag har et sammenligneligt faktum med nærværende sag. SKAT er ikke enig i denne opfattelse. I det ikke offentliggjorte bindende svar er der indhentet en udtalelse fra ejendomsvurderingen. Ejendomsvurderingen udtaler, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke var korrekt vurderet, idet ejendommen burde have været vurderet som en beboelsesejendom.

De faktiske forhold var således anderledes end den vurderingsmæssige status på ejendommen.

Nærværende sag er væsentlig forskellig fra denne sag i den henseende, at ejendommen i nærværende sag på afståelsestidspunktet var vurderet som en landbrugsejendom, og fortsat af de nye ejere er anvendt som landbrugsejendom.

Det foreligger ikke i nærværende sag en udtalelse fra Ejendomsvurderingen om, at ejendommen ikke er vurderet i overensstemmelse med de faktiske forhold og at ejendommen burde have været vurderet som en beboelsesejendom. Tværtimod er der ikke klaget over ejendomsvurderingen fra hverken spørger eller de nye ejere. Ejendomsvurderingen må derfor antages at have været korrekt på afståelsestidspunktet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A ikke skal beskattes af genvundne afskrivninger ved salg af ejendommen E.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, har følgende indhold (uddrag):

"Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold..."

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, har følgende indhold:

"Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed."

Kildeskattelovens § 26 B har følgende indhold:

"Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i § 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m."

Afskrivningslovens § 21, stk. 1, har følgende indhold:

"Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse."

Afskrivningslovens § 56 har følgende indhold:

"Samtlige afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger, der efter de hidtil gældende regler er foretaget for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår, indgår ved opgørelsen af foretagne afskrivninger efter denne lov. Afskrivninger som nævnt i 1. pkt., jf. dog stk. 3, medregnes ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter denne lov.

Stk. 2.

Bestemmelserne i §§ 21 og 22 finder endvidere anvendelse på bygninger og installationer, hvorpå der efter afsnit IV i den tidligere afskrivningslov eller statsskattelovens § 6, litra a, er foretaget skattemæssig afskrivning.

Stk. 3.

For bygninger og installationer, der er anskaffet i perioden den 1. januar 1982-indkomståret 1990, og for udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer, der er afholdt i perioden den 1. januar 1982-indkomståret 1990, opgøres de foretagne afskrivninger som de til og med indkomståret 1990 foretagne afskrivninger pristalsreguleret til og med indkomståret 1990. Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. Hertil lægges summen af afskrivninger foretaget med virkning for indkomståret 1991 og senere indkomstår."

Praksis

Ved TfS 2003, 769 H tiltrådte Højesteret, at ophørsbeskatning af en assurandørs indestående på konto for opsparet overskud i medfør af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, ikke forudsætter, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud herfor.

I TfS 2004, 806 H havde en skatteyder selvangivet en bådudlejningsvirksomhed som erhvervsmæssig virksomhed og foretaget afskrivninger. I 1995 anerkendte skattemyndighederne ikke virksomheden som erhvervsmæssig og anså båden for overført til privat benyttelse og beskattede således de genvundne afskrivninger. Skatteyderen gjorde gældende, at virksomheden heller ikke for de tidligere år kunne anses for erhvervsmæssig, således at båden ikke kunne anses for overført fra erhvervsmæssig til privat anvendelse. Højesteret henså ligesom tidligere landsretten til, at selvom skatteyderen ikke kunne anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed, havde hun for de tidligere år selvangivet benyttelsen af båden som erhvervsmæssig, hvilket ikke var blevet tilsidesat af skattemyndighederne. Der var derfor som anført i daværende bestemmelse i afskrivningslovens § 32 sket en overførsel fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, hvorfor de genvundne afskrivninger skulle beskattes.

I SKM2005.395.ØLR havde landsskatteretten fundet, at en i 1951/52 etableret frugtsalgsforening i indkomståret 1998 ikke havde haft det i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, angivne andelsformål, hvorfor frugtsalgsforeningen blev anset for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, med virkning fra og med indkomståret 1998. Landsretten var enig i landsskatterettens afgørelse og fandt videre, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., var sket i indkomståret 1998, og at den omstændighed, at foreningens faktiske og retlige forhold i dette indkomstår ikke ændrede sig af betydning i forhold til de foregående år, som var ansættelsesmæssigt forældede, ikke kunne føre til, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, var udelukket.

SKM2008.682.SR drejede sig bl.a. om, at en svigersøn fejlagtigt havde succederet i en svigerfars landbrugsejendom, idet svigerbørn ikke er omfattet af den personkreds, der kan succedere efter kildeskattelovens § 33 C. Skatterådet fandt, at der ikke var hjemmel til hos svigersønnen at beskatte genvundne afskrivninger, som var blevet foretaget af skatteyderens svigerfar.

SKM2013.423.VLR, som stadfæster byrettens dom i SKM2012.516.BR, drejede sig om genvundne afskrivninger, som var foretaget med urette, idet appellanten som deltager i tre kommanditselskaber havde foretaget afskrivninger på bygninger på grundlag af afskrivningsgrundlag, der var opgjort for stort, idet der var indregnet udbyderhonorarer i afskrivningsgrundlagene. Spørgsmålet for landsretten angik alene spørgsmålet om, hvorvidt SKAT havde været berettiget til ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger ved salg af ejendommene at medtage de faktisk foretagne afskrivninger, herunder også den del som var foretaget med urette. Landsretten fandt som byretten, at det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de skattemæssige afskrivninger er korrekt foretaget, samt at reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse, hvorfor en korrekt opgørelse heraf derfor forudsætter, at det er de faktisk foretagne afskrivninger, der fradrages ved opgørelsen af den nedskrevne værdi.

Begrundelse

Efter det oplyste knytter de foretagne afskrivninger på ejendommens bygninger sig til den periode, hvor sønnen ejede ejendommen, hvilket vil sige fra 1992 til 1997.

Ved spørgers tidligere ægtefælles overtagelse af ejendommen i 1997 fra sin søn blev det aftalt, at dette skulle ske med succession.

Efter kildeskattelovens § 33 C er der ikke hjemmel hertil, da forældre ikke er omfattet af den personkreds, der kan succedere.

Af skødet vedrørende overdragelsen fra søn til far fremgår:

"Vedrørende de skattemæssige værdiansættelser succederer køber i sælgers skattemæssige afskrevne værdier, som er selvangivet til for driftsbygningernes vedkommende kr. Z kr.

Køber er bekendt med, at skattevæsenet har påstået dette beløb nedsat, i hvilken anledning der verserer en sag for Landsskatteretten."

Ved ægtepagt i 2009 er ejendommen overdraget til spørger som dennes særeje.

Overdragelse mellem ægtefæller sker efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, eller kildeskattelovens § 26 B, hvorefter spørger indtræder i overdragerens skattemæssige stilling på samme måde, som da faderen overtog ejendommen fra sønnen efter kildeskattelovens § 33 C.

Således har spørger indtrådt i de af sønnen i perioden 1992 til 1997 foretagne afskrivninger m.m. og skal efter SKATs opfattelse derfor også anses for at have foretaget disse afskrivninger.

Af den fremsendte købsaftale af 3. april 2012, hvor spørger afstår ejendommen, fremgår følgende fordeling af købesummen:

Bolig 3.400.000 kr.
Driftsbygninger    750.000 kr.
Jorden 1.000.000 kr.
Købesum i alt 5.150.000 kr.

Derudover fremgår af samme punkt:

"Da det købte er en landbrugsejendom, er køber bekendt med, at der skal ansøges om godkendelse til erhvervelsen. Det påhviler køber at udfylde de nødvendige dokumenter til brug for indhentelse af godkendelsen.

Det påhviler sælger, jvnf. skrivelse fra NaturErhvervsstyrelsen, at indsende ansøgning om arealstøtte/tilskud til ejendommen for 2012 senest den 24. april d.å. Det er mellem parterne aftalt, at køber modtager den fulde arealstøtte/tilskud for 2012, uden refusion til sælger, idet det dog påhviler køber, at afholde omkostningerne til advokat eller anden rådgiver i forbindelse med overdragelse af betalingsrettighederne, som samtidig med tiltrædelse af nærværende købsaftale overdrages til køber. Til købers orientering vedlægges kopi af udbetalt arealstøtte/tilskud for 2011."

Afskrivningslovens § 21 har virkning fra og med indkomståret 1999, jf. afskrivningslovens § 54, stk. 1.

Dette indebærer, at beskatning af genvundne afskrivninger eller tab nu sker efter afskrivningslovens § 21.

Efter overgangsbestemmelsen i afskrivningslovens § 56, stk. 1, skal alle faktisk foretagne afskrivninger for indkomstår før 1999 også indgå i opgørelsen efter afskrivningslovens § 21.

SKAT finder, at afgørelsen SKM2008.682.SR må anses for forældet, jf. ovennævnte SKM2013.423.VLR, hvorefter 

  • det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de skattemæssige afskrivninger er korrekt foretaget, 
  • reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse, hvorfor en korrekt opgørelse heraf derfor forudsætter, at det er de faktisk foretagne afskrivninger, der fradrages ved opgørelsen af den nedskrevne værdi. 

Efter SKATs opfattelse stadfæstes i dommene, TfS 2003, 769 H, TfS 2004, 806 H, SKM2005.395.ØLR og SKM2013.423.VLR et generelt princip om, at såfremt en skatteyder har anset sig berettiget til at anvende et regelsæt, bliver skatteyderen også efterfølgende behandlet efter dette regelsæt, det være sig virksomhedsordningen, afskrivningsloven, ect. Det betyder, at skatteyderen behandles som han havde gennemført den skattemæssige disposition, uanset om han ikke havde ret til dette efter loven.

Det betyder også, at når parterne i overdragelsen af ejendommen vælger at anvende successionsreglerne (som det fremgår af købeaftalen) bliver de også efterfølgende stillet som om de havde succederet, selvom de i den konkrete overdragelse ikke kunne have succederet efter loven. Dette gælder både i forhold til genvundne afskrivninger og i forhold til anskaffelsessummen på ejendommen.

Dommene tillægger således de faktisk gennemførte skattemæssige dispositioner afgørende betydning.

Denne opfattelse indebærer, at det ikke er muligt for spørger, at succederer sig ud af en latent skat ved at anvende regelsættet uretmæssigt.

Domstolene har også efter SKM2008.682.SR opretholdt denne fortolkning af konsekvenserne af, at skatteyderen har anvendt et regelsæt som skatteyderen ikke retmæssigt kunne anvende. Dette medfører, at afgørelsen SKM2008.682.SR må anses som forældet.

Dette indebærer efter SKATs opfattelse, at spørger ved erhvervelsen af ejendommen i 2009 succederer i overdragerens faktiske gennemførte skattemæssige dispositioner, hvilket udgøres af den succession, som overdrageren gennemførte i 1997 med sin søn, hvad enten der var hjemmel hertil eller ikke.

Spørgeren indtræder efter SKATs opfattelse således i de fratrukne afskrivninger, afskrivningsgrundlag, ejendommens anskaffelsessum, m.m.

På den baggrund finder SKAT, at spørger ved salget af ejendommen skal beskattes af genvundne afskrivninger, ligesom den anskaffelsessum, der er succederet i, skal anvendes ved ejendomsavanceopgørelsen.

SKATs kommentarer til repræsentantens høringssvar:

Repræsentanten har efterfølgende indsendt en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten, hvor en i indkomståret 2000 gennemført beskatning af opsparet overskud i virksomhedsordningen nedsættes til 0 kr. idet klageren er anset for ophørt med at anvende virksomhedsordningen i 1998.

Sagen drejede sig om, i hvilket indkomstår et opsparet overskud skulle beskattes i forbindelse med en revisionsvirksomheds skattefrie virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 1999. Således havde skatteforvaltningen fundet, at beskatningen af det opsparede overskud skulle ske i indkomståret 2000, idet man anså den skattepligtige for ophørt med virksomhedsordningen i indkomståret 2000.

Baggrunden for skatteforvaltningens opfattelse skyldtes, at den skattepligtige efter den skattefrie omdannelse af revisionsvirksomheden ikke havde omdannet alle aktiver, men beholdt nogle få, som efterfølgende blev udlejet til revisionsselskabet. Denne udlejningsvirksomhed blev af skatteforvaltningen anset for omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, hvorefter indkomsten herfra ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, som skatteyderen havde fortsat med at anvende.

Landsskatteretten fandt, at virksomhedsskattelovens § 16 b skulle finde anvendelse, hvorefter aktiver, som ikke omfattes af den skattefrie omdannelse, anses for overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning af udløbet af året før omdannelsesåret, hvorefter det opsparede overskud skulle være beskattet i indkomståret 1998.

SKAT finder ikke, at Landsskatterettens kendelse af 29. november 2006 kan anvendes analogt i denne sag, allerede fordi faktum i sagen ikke er sammenligneligt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter