Dato for udgivelse
16 Jun 2014 14:52
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 May 2014 13:47
SKM-nummer
SKM2014.423.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0237365
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Salg af fast ejendom, ejendomsavance, ekspropriation
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at fortjeneste ved modtagelse af en erstatning for påbud efter miljøbeskyttelseslovens § 24 var skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11

Hjemmel

Ejendomsavancebeskatningsloven § 11

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 1
Ejendomsavancebeskatningsloven § 11
Ekspropriationsprocesloven § 2
Ekspropriationsprocesloven § 16
Miljøbeskyttelsesloven § 24
Miljøbeskyttelsesloven § 26 a
Miljøbeskyttelsesloven § 61
Miljøbeskyttelsesloven § 63
Vandforsyningsloven § 37

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.H.2.1.18.3.


Spørgsmål:

Vil salg af matr.nr. X ske på ekspropriationslignende vilkår så avancen ved handlen bliver skattefri, jf. analogi til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvis ejeren A sælger parcellen til B?

Svar:

Nej 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Matr.nr. X ejes af A. Der er tale om et ubebygget landbrugslod. Ifølge SKATs oplysninger er matriklen samnoteret med matrikel Y, og er derved en del af ejendommen E. Herudover ejer A også ejendommen F.

B har ønsket at erhverve matr.nr X for at beskytte sine boringer, der ligger på naboejendommen.

Bs repræsentant har på Bs vegne henvendt sig til C kommune og forespurgt, om kommunen vil være indstillet på at ekspropriere ejendommen under henvisning til miljøbeskyttelseslovens § 24, og om kommunen vil være indstillet på, at en frivillig aftale mellem parterne kunne træde i stedet for en ekspropriation. C Kommune svarede positivt herpå.

Der er udarbejdet et skødeudkast, som parterne vil benytte, såfremt denne forespørgsel bliver besvaret positivt.

I brev af 8. januar 2013 til C kommune fremgår følgende:

"Jeg henvender mig på vegne af B.

B ejer matr.nr. Z. Herpå står Bs boringer, ganske tæt på skellet ind til matr.nr. X sammesteds.

Ejeren af matr.nr. X har tilkendegivet at være interesseret i at etablere en juletræskultur på parcellen. Dette er B meget interesseret i at afværge, idet en ny juletræskultur kan medføre stort forbrug af gødning og pesticider i nærområdet til boringerne. Hele parcellen ligger i 300 m zonen om broringerne.

Kortlægningen er ikke tilendebragt endnu, så der foreligger ikke grundlag for at vedtage en indsatsplan, og udarbejdelse og vedtagelse af en sådan vil i øvrigt vare mellem ½ og 1 år.

Følgelig anmoder B kommune C's kommunalbestyrelse om at tilkendegive, at kommunen agter at nedlægge forbud mod benyttelse af gødning og pesticider på matr.nr. X.

Det øvrige nærområde inden for 300 m er hovedsagelig arealer, som ejes af B, og her benyttes ikke pesticider og gødning. Forbuddet vil altså ikke medføre en forskelsbehandling af et område frem for et andet.

Ejeren af matr.nr. X har yderligere tilkendegivet, at skulle der blive nedlagt forbud mod brug af pesticider og gødning vil hun kræve hele matr.nr. X på 44.080 m2 overtaget, for så kan hun ikke anvende parcellen hensigtsmæssigt.

I tilfælde af ekspropriation ville det være et muligt udfald, at ejendommen blev overtaget i sin helhed (ekstension).

B vil gerne aftale en erhvervelse.

C kommune anmodes derfor om at tilkendegive, at en aftale mellem A og B om, at B erhverver matr.nr. X træder i stedet for en ekspropriation i medfør af miljøbeskyttelseslovens § 24.

Samtidig har B henvendt sig til Jordbrugskommissionen for at få forhåndsudtalelse om erhvervelsestilladelse."

I brev til Jordbrugskommissionen af 8. februar er oplyst følgende (uddrag):

"B har derfor rettet henvendelse til kommunalbestyrelsen i C kommune og anmodet om, at kommunen i medfør af miljøbeskyttelseslovens § 24 nedlægger forbud mod brug af gødning og pesticider på matr.nr. X i sin helhed.

A har tilkendegivet, at skulle der blive nedlagt et sådant forbud, vil hun kræve matr.nr. X overtaget i sin helhed, for ekspropriationen af retten til gødning og sprøjtning begrænser udnyttelsesmulighederne så meget, at hun ikke ser mulighed for at udnytte parcellen.

I henhold til miljøbeskyttelseslovens § 64 skal B betale de erstatningsbeløb, der skal udredes i anledning af forbud eller påbud i henhold til miljøbeskyttelseslovens § 24. Hvis sagen ender med, at parcellen skal overtages i sin helhed, er det købsprisen for ejendommen, B skal udrede.

Jeg anmoder derfor om forhåndsgodkendelse til, at B i medfør af landbrugsloven § 23, stk. 4 må overtage matr.nr. X til sammenlægning med Bs ejendom, som er en landbrugsejendom.

Der anmodes om dispensation i henhold til landbrugslovens § 23, stk. 4, fordi der ikke foreligger en indsatsplan, men det er en overtagelse, som er gjort nødvendig af en opstået situation."

På Byrådsmøde den 22. maj 2013 indstillede Teknik og Miljø, at Byrådet tilkendegiver, at det udviser vilje til at foretage ekspropriation, såfremt der ikke kan indgås en frivillig aftale i forbindelse med erhvervelse af mart.nr. X.

I indstillingen henvises til Vandforsyningslovens § 37-44 som hjemmel for ekspropriation. Byrådet godkendte Teknik- og Miljøudvalgets indstilling om ekspropriationshjemmel i vandforsyningslovens § 37-44.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at avancen ved salg af matr.nr. X på ekspropriationslignende vilkår bliver skattefri, jf. analogi til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvis ejeren A sælger parcellen ved tiltrædelse af skødeudkast til B.

Konklusionen i SKATs indstilling og begrundelse er, at det er et ekspropriativt indgreb, såfremt ekspropriationen sker i henhold til miljøbeskyttelseslovens § 24 efter den fremgangsmåde, som er beskrevet i miljøbeskyttelsesloven § 63 m.v.

Jeg går ud fra, at det er en fejl i C kommunes sagsbehandling, at man har henvist til vandforsyningsloven § 37, idet spørgsmålet kommunen ønsker at besvare ved beslutningen af 22. maj 2013 var stillet således:

"C kommune anmodes derfor om at tilkendegive, at en aftale mellem A og B om, at B erhverver matr.nr. X træder i stedet for en ekspropriation i medfør af miljøbeskyttelseslovens § 24."

Under SKATs indstilling og begrundelse fremgår, at såfremt C kommune træffer en byrådsbeslutning om at ekspropriere ejendommen efter miljøbeskyttelsesloven § 24, vil erstatningen kunne omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Jeg går derfor ud fra, at hvis kommunen får et nyt forsøg og så svarer præcist på spørgsmålet, vil erstatningen kunne omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

De forhindringer, som er omtalt i afsnittet "Betingelse 2" under SKATs indstilling og begrundelse, vil således blive overvundet, hvis kommunen giver et svar, som har henvisning til korrekt hjemmel i miljøbeskyttelsesloven.

I forhold til omfanget af ekspropriationen mener jeg, at korrekt behandling af spørgsmålet om ekspension kræver inddragelse af ekspropriationslovens § 16, stk.3.

Lovens § 16, stk. 1 lyder sådan: " Medfører afståelse af en del af en fast ejendom, at den tilbageblivende del af ejendommen bliver så lille eller således beskaffen, at den ikke hensigtsmæssigt kan bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde, kan ejeren fordre, at hele ejendommen overtages af anlægsmyndigheden."

Reglen angår tydeligt arealmæssig udstrækning af ekspropriationen til den resterende del af ejendommen.

§ 16, stk. 3 lyder:" Stk. 3. Bestemmelsen i stk. 1 og 2 finder med de fornødne lempelser anvendelse, når en del af en ejendom bliver afskåret, og når der foretages ekspropriation i de i § 2, nr. 1 og 2, omhandlede tilfælde."

Lovens § 2 lyder således:

§ 2. Medmindre andet fremgår af den lov, der hjemler ekspropriation, kan der ved ekspropriationen

1) erhverves ejendomsret til arealer, bygninger og indretninger, der er fast knyttet til arealer eller bygninger, samt tilbehør hertil,

2) endeligt eller midlertidigt pålægges indskrænkninger i ejernes rådighed eller erhverves ret til at udøve en særlig råden over faste ejendomme,

3) endeligt eller midlertidigt ske erhvervelse eller ophævelse af eller foretages begrænsninger i brugsrettigheder, servitutrettigheder samt andre rettigheder over faste ejendomme.

En ekspropriation, som medfører et gødnings- og sprøjteforbud, er omfattet af ekspropriationsloven § 2, stk. 1, nr. 2.

Derfor er indgangen til forståelse af ekstension i dette tilfælde § 16, stk. 3, om at § 16, stk. 1 og 2 med de fornødne lempelser finder anvendelse.

I de tilfælde der sker ekspropriation, som pålægger indskrænkninger i ejernes rådighed, er "de nødvendige lempelser i § 16, stk. 1", at den udvidede ekspropriation skal bestå i afståelse af den resterende del af ejendomsretten over ejendommen eller en del heraf. Hvis de tilbageblivende rettigheder bliver således beskaffen, at ejendommen ikke hensigtsmæssigt kan udnyttes på rimelig måde, kan ejeren fordre, "at hele ejendommen overtages af anlægsmyndigheden".

Jeg mener, at reglen skal forstås på den måde, at den del af ejendommens areal, som er pålagt restriktioner/ekspropriation af rettigheder, kan kræves overtaget, hvis den omtalte del af ejendommen efter indgrebet ikke kan udnyttes på rimelig måde.

Det er en forståelse, som svarer til ordlyden af planlægningsloven § 48, stk. 2 og vejloven § 51, stk. 3

Derfor mener jeg ikke at henvisningen til SKM2009.301 SR er dækkende, for afgørelsen handler om kravene til arealmæssig udvidelse af ekspropriationen. I dette tilfælde er arealet uændret; men ekspropriationen er udvidet til at angå hele ejendomsretten i stedet for en del."

Repræsentantens andet høringssvar af 20. april 2014

"Jeg henvender mig på vegne af B med kommentarer til det fremsendte udkast til svar.

I udkastet henvises til miljøbeskyttelseslovens § 61, som atter henviser til lov om offentlige veje §§ 51-66 angående erstatningsfastsættelse og sagens behandling, hvis der skal eksproprieres i henhold til miljøbeskyttelsesloven. Miljøbeskyttelseslovens § 63 er også citeret i udkastet.

Under SKATs indstilling og begrundelse går man imidlertid tilbage til ekspropriationsproceslovens § 16, som ikke direkte er relevant for en ekspropriation som denne.

Det mener jeg ikke er nøjagtigt citeret, for det er i lov om offentlige veje § 51, stk. 3 og stk. 6, som bestemmer, hvad der må eksproprieres.

Erstatningens fastsættelse

§51. Erstatningen i anledning af gennemførelsen af de foranstaltninger, der er omhandlet i §§ 43 og 45, fastsættes efter lovgivningens almindelige regler.

Stk.2. Ved erstatningens fastsættelse bliver heri at afkorte den forøgelse i værdi, som den tilbageblivende ejendom skønnes at opnå. Som følge heraf kan erstatningen helt bortfalde, når den af vejbestyrelsen påtænkte foranstaltning skønnes at ville medføre større fordel for ejeren end det tab, der påføres ham ved foranstaltningen.

Stk.3. I tilfælde, hvor ekspropriation af en del af en ejendom medfører, at den tilbageblivende del af ejendommen bliver så lille eller således beskaffen, at den ikke skønnes hensigtsmæssigt at kunne bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde, kan ejeren kræve hele ejendommen afstået. Under tilsvarende omstændigheder kan ejeren kræve afståelse af en del af ejendommen, når denne del bliver afskåret ved en vejlinje.

Stk.4. Hvis erstatningen for en ejendoms værdiforringelse må skønnes at komme til at stå i åbenbart misforhold til restejendommens værdi, kan vejbestyrelsen kræve hele ejendommen afstået.

Stk.5. Arealer, der afskæres ved en vejlinje, og som ikke kan magelægges, kan af vejbestyrelsen kræves afstået, hvis erstatningen for deres værdiforringelse eller bekostningen ved at tilvejebringe adgang til dem må skønnes at komme til at stå i åbenbart misforhold til arealernes værdi.

Stk.6. Bestemmelserne i stk. 3-5 finder med de fornødne lempelser anvendelse, når der foretages ekspropriation i de tilfælde, der er nævnt i § 43, stk. 3, nr. 2) og nr. 3).

Stk.7. I mangel af mindelig overenskomst med vejbestyrelsen i de tilfælde, der er nævnt i stk. 3-6, træffes afgørelsen af taksationsmyndighederne, jf. §§ 57 og 58

Jeg mener, at såfremt C kommune henviser til lov om offentlige veje § 51, stk. 3, jf., § 51, stk. 6, har kommunen en hjemmel til at ekspropriere et areal, som er omfattet af rådighedsindskrænkninger i et omfang, så det ikke skønnes hensigtsmæssigt at kunne udnyttes på rimelig måde.

Reglen omtaler "hele ejendommen", men en af de fornødne lempelser, som omtales i § 51, stk. 6, må være, at ekspropriationen i stedet for at omhandle hele ejendommen, kommer til at omhandle hele ejendomsretten til det berørte areal. Der vil måske være situationer, hvor det er relevant, at ekspropriationen kommer til at blive udstrakt til hele ejendommen; men i denne situation, hvor ejeren henviser til, at den del af ejendommen, som pålægges restriktionerne, ikke kan benyttes hensigtsmæssigt, må det også være relevant, at den andel af ejendomsretten, som er tilbage på et delareal, afstås som en del af ekspropriationen - og ejeren beholder den del af ejendommen, som ikke er berørt af rådighedsindskrænkningerne.

Jer mener, at de nævnte regler i lov om offentlige veje tydeligt hjemler ekspropriation af ejendomsret til et areal, som pålægges rådighedsindskrænkninger, og så behøver man ikke analogi-slutninger til ekspropriationsprocesloven, som givetvis kunne vurderes at ville udgøre et spinkelt grundlag for ekspropriation.

Som det fremgår, mener jeg, at citat af lov om offentlige veje § 51, stk. 3 og stk. 6 kan det ses, at C kommune har ekspropriationshjemmel til at ekspropriere hele ejendomsretten til arealet, hvis ejeren - som det i det foreliggende tilfælde - påstår det.

Påstanden er fremsat overfor B og viderebragt til C kommune, som så - med en unøjagtig hjemmel - har udtrykt vilje til at gennemføre ekspropriation.

Spørgsmålet er herefter, om forudsætningerne for fritagelse for ejendomsavancebeskatning er opfyldt, når B efterfølgende laver en frivillig aftale om afståelsen. Det mener jeg er tilfældet."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at avancen ved salg af matr.nr. X på ekspropriationslignende vilkår bliver skattefri, jf. analogi til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvis ejeren A sælger parcellen til B.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1:

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk.2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11 (uddrag):

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke.

...

Ekspropriationsproceslovens § 2:

Medmindre andet fremgår af den lov, der hjemler ekspropriation, kan der ved ekspropriationen

1)erhverves ejendomsret til arealer, bygninger og indretninger, der er fast knyttet til arealer eller bygninger, samt tilbehør hertil,

2)endeligt eller midlertidigt pålægges indskrænkninger i ejernes rådighed eller erhverves ret til at udøve en særlig råden over faste ejendomme,

3)endeligt eller midlertidigt ske erhvervelse eller ophævelse af eller foretages begrænsninger i brugsrettigheder, servitutrettigheder samt andre rettigheder over faste ejendomme.

Ekspropriationsproceslovens § 16:

Medfører afståelse af en del af en fast ejendom, at den tilbageblivende del af ejendommen bliver så lille eller således beskaffen, at den ikke hensigtsmæssigt kan bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde, kan ejeren fordre, at hele ejendommen overtages af anlægsmyndigheden.

Stk.2. Hvis erstatningen for ejendommens værdiforringelse må antages at komme til at stå i åbenbart misforhold til restejendommens værdi, kan anlægsmyndigheden fordre hele ejendommen afstået.

Stk.3. Bestemmelserne i stk. 1 og 2 finder med de fornødne lempelser anvendelse, når en del af en ejendom bliver afskåret, og når der foretages ekspropriation i de i § 2, nr. 1 og 2, omhandlede tilfælde.

Miljøbeskyttelseslovens § 24:

Kommunalbestyrelsen kan give påbud eller nedlægge forbud for at undgå fare for forurening af bestående eller fremtidige vandindvindingsanlæg til indvinding af grundvand.

Stk.2. Kommunalbestyrelsen kan meddele påbud eller forbud for at undgå fare for forurening af overfladevand, der indvindes med tilladelse efter vandforsyningslovens § 20. Kommunalbestyrelsen kan herunder forbyde eller fastsætte vilkår for sejlads og fiskeri.

Stk.3. Der kan ikke meddeles påbud efter stk. 1 eller 2 om foranstaltninger vedrørende forurenet jord, jf. § 83 c.

Miljøbeskyttelseslovens § 26 a:

Når der er vedtaget en indsatsplan for et område efter vandforsyningslovens § 13 eller § 13 a, kan kommunalbestyrelsen, hvis der ikke kan opnås en aftale herom på rimelige vilkår, endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af en ejendom i området de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, som er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider.

Stk.2. Miljøministeren fastsætter nærmere regler for, i hvilke tilfælde og på hvilket dokumentationsgrundlag der kan meddeles pålæg efter stk. 1.

Stk.3. Reglerne i § 45 og §§ 47-49 i lov om offentlige veje finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med gennemførelse af pålæg efter stk. 1, idet det dog er kommunalbestyrelsen, der udfører de opgaver, som er tillagt vejbestyrelsen i henhold til lov om offentlige veje.

Stk.4. Ved kommunalbestyrelsens pålæg af rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger efter stk. 1 skal de meddelte pålæg respekteres af indehaveren af enhver rettighed over ejendommen, medmindre andet bestemmes i det enkelte tilfælde.

Stk.5. Kommunalbestyrelsen kan for ejerens regning lade et pålæg tinglyse på ejendommen. Hvis pålægget bortfalder, skal kommunalbestyrelsen lade pålægget aflyse fra tingbogen.

Miljøbeskyttelseslovens § 61:

Erstatningsfastsættelser efter denne lov foretages i mangel af mindelig overenskomst af de taksationsmyndigheder, der er nævnt i § 57 og § 58 i lov om offentlige veje.

Stk.2. Om sagens behandling for taksationsmyndighederne og om erstatningens fastsættelse og udbetaling finder bestemmelserne i lov om offentlige veje §§ 51-56 og 58 a-66 tilsvarende anvendelse.

Miljøbeskyttelseslovens § 63:

Spørgsmålet om, hvorvidt der skal betales erstatning i anledning af et forbud eller påbud efter § 24, afgøres af taksationsmyndighederne, jf. § 61, efter anmodning fra den, til hvem forbuddet eller påbuddet er rettet. Forbud eller påbud vedrørende lovligt bestående forhold, herunder lovlig anvendelse og oplagring af gødningsstoffer i landbrug, gartneri og skovbrug, kan dog kun gives mod fuldstændig erstatning, medmindre andet følger af andre retsregler.

Vandforsyningslovens § 37:

Til fordel for et alment vandforsyningsanlæg kan der, når almenvellet kræver det, og når der er givet tilladelse til anlægget, ved ekspropriation

  1. erhverves ejendomsret til arealer, bygninger og indretninger, der er fast knyttet til arealer eller bygninger, samt tilbehør hertil, 
  2. endeligt eller midlertidigt pålægges indskrænkninger i ejernes rådighed eller erhverves ret til at udøve en særlig råden over faste ejendomme, herunder til at udføre prøveboringer og prøvepumpninger, 
  3. endeligt eller midlertidigt ske erhvervelse eller ophævelse af eller foretages begrænsninger i brugsrettigheder, servitutrettigheder samt andre rettigheder over faste ejendomme, 
  4. endeligt eller midlertidigt pålægges indskrænkninger i eller foretages ophævelse af rettigheder til benyttelse af overfladevand, når benyttelsen hviler på særlig adkomst. 

Stk.2. Ved ekspropriation efter stk. 1, nr. 1, bortfalder alle rettigheder over det eksproprierede, medmindre andet bestemmes i det enkelte tilfælde. Ved ekspropriation efter stk. 1, nr. 2, skal rettigheder over fast ejendom, der stiftes ved ekspropriationen, respekteres af indehaveren af alle rettigheder over ejendommen, medmindre andet bestemmes i det enkelte tilfælde.

Praksis

TfS1995,575HD

Ved Højesterets dom gengivet i TfS1995,575HD, blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. var opfyldt.

Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt.

Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen

  • at det efter formålet med dagældende EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukkede skattefrihed efter denne bestemmelse 
  • at aftalen blev indgået med en ikke-ekspropriationsberettiget, og 
  • at vederlaget blev betalt af en ikke-ekspropriationsberettiget, mens kompetencen til i givet fald at ekspropriere lå hos en anden (kommunen). 

Højesteret udtalte også, at det efter sammenhængen med dagældende EBL § 11, 1. pkt., imidlertid var en betingelse for at anvende dagældende EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var opfyldt i sagen.

Dommen betyder, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed.

Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet skal stå klart, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke indgås.

SKM2009.301.SR

Skatterådet fandt, at jordsalget af 4,6 ha, som er omfattet af lokalplanen, opfyldte betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven. Derimod fandt Skatterådet, at jordsalget af 1,23 ha, ikke opfyldte betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven, da der ikke forelå ekspropriationsrealitet. Endvidere opfyldte jordsalget af de 1,23 ha ikke betingelserne efter § 16 i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom, da spørger ikke har fordret hele restejendommen afstået, men derimod kun har fordret en del af rest ejendommen afstået. Restejendommen med bygninger udgjorde et areal på ca. 2,5 ha

C.H.2.1.18.3 Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg) (uddrag):

Praksis

Følgende betingelser skal være opfyldte på aftaletidspunktet, for at en overdragelse kan anses for sket i en ekspropriationssituation: 

  1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet 
  2. På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet. 

Se SKM2006.438.SKAT.

Bemærk om betingelse nr. 1

Den første betingelse om, at der skal være hjemmel i loven til ekspropriation på aftaletidspunktet, er først opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

Eksempel

Hjemlen til at ekspropriere kan eksempelvis være planloven § 47, stk. 1. Det står i bestemmelsen, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Det er bl.a. en forudsætning for at anvende ekspropriationsbestemmelsen i planloven § 47, stk. 1, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på det tidspunkt, hvor kommunalbestyrelsen træffer beslutning om ekspropriation.

Bemærk om betingelse nr. 2

Den anden betingelse går på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået.

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som lovbestemmelsen om ekspropriation hører under.

Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje fx dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

Begrundelse

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, stk.1, 1. pkt.

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Skattefritagelse efter EBL § 11, stk. 1, forudsætter, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Ud fra afgørelsen i TFS1995,575HRD skal følgende betingelser være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

2) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet.

Spørger har oplyst, at spørger har rettet henvendelse til kommunalbestyrelsen i C kommune og anmodet om, at kommunen i medfør af miljøbeskyttelseslovens § 24 nedlægger forbud mod brug af gødning og pesticider på matr.nr. X i sin helhed.

Betingelse 1:

Miljøbeskyttelseslovens § 24, hjemler en mulighed for kommunalbestyrelsen til at nedlægge forbud/påbud for at undgå fare for forurening af bestående eller fremtidige vandindvindingsanlæg til indvinding af grundvand.

SKAT har i forbindelse med sagens behandling spurgt Miljøministeriet, som har videresendt forespørgslen til Naturstyrelsen, om hvorvidt miljøbeskyttelseslovens § 24 er en ekspropriationsbestemmelse.

Naturstyrelsen er fremkommet med følgende vejledende udtalelse (uddrag):

"På baggrund af bestemmelsens forarbejder helt tilbage fra vandforsyningsloven af 1926, og videre frem, er det Naturstyrelsens vurdering, at miljøbeskyttelseslovens § 24 indeholder hjemmel til ekspropriative indgreb, der har til formål at forebygge forurening af bestående eller fremtidige almene vandforsyningsanlæg.

I visse tilfælde vil erstatning for indgreb efter miljøbeskyttelseslovens § 24 udgøre en egentlig ekspropriationserstatning.

Ikke alle indgreb omfattet af bestemmelsen vil imidlertid udgøre ekspropriation i grundlovens forstand. I andre tilfælde vil der således være tale om en billighedserstatning. Spørgsmålet vedrører grænserne mellem erstatningsfri regulering og ekspropriation.

Spørgsmålet må derfor afgøres konkret - ikke ud fra en tolkning af miljøbeskyttelsesloven, men ud fra en vurdering af, om der er tale om et indgreb omfattet af grundlovens § 73."

Ifølge miljøbeskyttelseslovens § 63 kan et forbud eller påbud vedrørende lovligt bestående forhold, herunder lovlig anvendelse og oplagring af gødningsstoffer i landbrug, gartneri og skovbrug, kun gives mod fuldstændig erstatning, medmindre andet følger af andre retsregler.

Det er ifølge miljøbeskyttelseslovens § 61 taksationsmyndighederne, der er nævnt i § 57 og § 58 i lov om offentlige veje, der har kompetencen til at fastsætte erstatningen, såfremt der ikke indgås en frivillig aftale om erstatning.

Om erstatning modtages skattefrit, beror på om erstatningen opfylder betingelserne i ejendomsavanceerstatningslovens § 11. Det er en betingelse i forhold til § 11, at erstatningen er en ekspropriationserstatning.

I forhold til denne bestemmelse er det for det første et krav, at der er hjemmel i lovgivningen til at foretage ekspropriation til det pågældende formål. For det andet skal der være ekspropriationsvilje.

Det er SKATs vurdering, at formuleringen i miljøbeskyttelseslovens § 63 sammenholdt med Naturstyrelsens udtalelse, medfører, at påbuddet efter miljøbeskyttelseslovens § 24, i det konkrete tilfælde vil medføre en pligt til at betale ekspropriationserstatning efter miljøbeskyttelseslovens § 63, da der er tale om er påbud som hindre en ellers lovlig anvendelse af ejendommen, idet A vil anvende området til juletræsplantage. Den begrænsning, der pålægges efter miljøbeskyttelseslovens § 24 er således ekspropriativt.

Betingelse 2:

Den anden betingelse, der skal opfyldes, for at en erstatning kan være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, er, at der er ekspropriationsvilje fra den myndighed, der har kompetencen til at ekspropriere, såfremt der ikke indgås en frivillig aftale. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet og det skal på aftaletidspunktet være påregneligt, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale.

C kommune har i byrådsbeslutningen af 22. maj 2013 tilkendegivet, at den vil foretage ekspropriation, såfremt der ikke kan indgås en frivillig aftale om erhvervelse af matr.nr. X, efter vandforsyningslovens § 37-44.

Efter vandforsyningslovens kan kommunalbestyrelsen give tilladelse til ekspropriation i forbindelse med etableringen af et vandforsyningsanlæg.

Det er en forudsætning i forhold til bestemmelsen i § 37, at der er givet tilladelse til anlægget. Det fremgår af vandforsyningsloven, at den generelle beskyttelse af grundvand og overfladevand sker med hjemmel i anden lovgivning, først og fremmest i miljøbeskyttelsesloven og lov om kemiske stoffer i produkter.

C kommune har således ikke udvist vilje til, at ekspropriere ejendommen på grundlag af miljøbeskyttelseslovens § 24, som er den hjemmel forbuddet eller påbuddet mod at undgå fare for forurening udstedes efter.

Kommunen anvender derfor en hjemmel til ekspropriation, som ikke umiddelbart er anvendelig, da der ikke er tale om etablering af et vandforsyningsanlæg og ej heller er givet tilladelse til anlægget.

C kommune kunne alternativt have anvendt miljøbeskyttelseslovens § 26 a som hjemmel for at foretage ekspropriation.

Denne bestemmelse kræver dog, at der er vedtaget en indsatsplan for et område. Det fremgår af spørgers henvendelse til kommunen, at kortlægningen ikke er tilendebragt endnu. Der foreligger derfor ikke grundlag for at vedtage en indsatsplan, og udarbejdelse og vedtagelse af en sådan vil i øvrigt vare mellem ½ og 1 år.

Bestemmelsen i miljøbeskyttelseslovens § 26 a, giver derfor heller ikke hjemmel til ekspropriation i den forelagte situation.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at en fortjeneste som følge af en erstatning for nedlæggelse af et påbud på matr.nr. X efter miljøbeskyttelseslovens § 24 ikke vil være skattefri, da betingelsen om, at der skal være ekspropriationsrealitet ikke er til stede.

Såfremt C kommune træffer en ny byrådsbeslutning om at nedlægge påbud for at undgå fare for forurening på ejendommen efter miljøbeskyttelseslovens § 24, vil fortjenesten opnået ved modtagelsen af erstatningen derimod kunne omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Omfanget af ekspropriationen:

Bestemmelsen i Miljøbeskyttelseslovens § 24 giver hjemmel til at nedlægge et forbud på matr.nr. X. Bestemmelsen giver derimod ikke hjemmel til at overtage ejendommen.

Efter ekspropriationsproceslovens § 16, stk. 1 og 3, kan ejeren kræve en restejendom eller et afskåret areal overtaget, hvis restejendommen eller arealet er så småt eller så uhensigtsmæssigt udformet, at det ikke kan udnyttes på rimelig måde. Dette gælder selvom restejendommen ikke er omfattet af ekspropriationsgrundlaget. Overtagelsen betragtes i disse tilfælde som en del af ekspropriationen og fortjenesten opnået ved modtagelse af erstatningen herfor er således skattefri.

Ekspropriationsproceslovens § 16 kan muligvis give hjemmel til at overtage ejendomsretten til Matr.nr. X eller overtage hele ejendommen E, såfremt betingelserne i denne bestemmelse konkret er opfyldt. Ekspropriationsprocesloven henhører under Trafikministeriets ressort. En vurdering af, om nærværende overdragelse er omfattet bestemmelsen henhører ikke under SKATs kompetence.

Såfremt der er en pligt til at overtage hele ejendommen med hjemmel i ekspropriationsproceslovens § 16 vil fortjenesten være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

SKATs bemærkninger til repræsentantens høringssvar af 20. april 2014

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11 giver alene grundlag for skattefrihed, såfremt der er hjemmel til ekspropriation efter anden lovgivning og den myndighed, der er ekspropriationsberettiget, har udtrykt vilje til at udnytte sin ret til ekspropriation.

C kommune har ikke udtrykt vilje til at ekspropriere ejendommen efter miljøbeskyttelseslovens § 24 og betingelserne er derfor ikke opfyldt i nærværende sag, jf. ovenfor.

Med hensyn til indholdet af den enkelte ekspropriationsbeslutning afhænger udstrækningen af, hvad ekspropriationsformålet kræver inddraget under ekspropriationen, eller hvor langt indgrebet af parterne kan begæres udstrakt efter ekspropriationsproceslovens § 16.

Ifølge miljøbeskyttelseslovens § 61 fastsætter de taksationsmyndigheder, der er nævnt i § 57 og § 58 i lov om offentlige veje, erstatningen, såfremt der ikke er indgået en frivillig aftale.

Når der ikke er indgået en aftale finder lov om offentlige veje § 51-56 og 58a-66 tilsvarende anvendelse ved sagens behandling for taksationsmyndighederne og ved erstatningsfastsættelsen og udbetalingen.

I nærværende sag er der imidlertid indgået en frivillig aftale, hvorfor ekspropriationsproceslovens regler finder anvendelse, herunder ekspropriationsproceslovens § 16.

SKAT skal bemærke, at anvendelsesområdet for ekspropriationsproceslovens § 16 og vejlovens § 51, stk. 3 og stk. 6, i øvrigt er sammenfaldende, jf. den ens ordlyd i bestemmelserne.

Heraf følger, at spørgsmålet om, hvorvidt det er muligt at overtage restejendommen eller ejendomsretten til matriklen, stadig beror på, om betingelserne i de nævnte bestemmelser er opfyldt. Dette henhører under Trafikministeriets ressort.

Repræsentantens bemærkninger giver derfor ikke anledning til ændringer i SKATs indstilling og begrundelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter