Dato for udgivelse
17 Jun 2014 09:47
Dato for afsagt dom/kendelse
27 May 2014 14:03
SKM-nummer
SKM2014.425.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-0660188
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Salg af fast ejendom, ejendomsavance, ekspropriation.
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at salget af en ejendom foretages på ekspropriationslignende vilkår, og at fortjenesten som følge heraf ville være omfattet af skattefriheden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at spørger kunne sælge 6,1674 ha jord skattefrit på ekspropriationslignende vilkår efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11.

Hjemmel

Ejendomsavancebeskatningsloven § 11

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 11

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.H.2.1.18.3.

Redaktionelle noter

Påklaget til Landsskatteretten


Spørgsmål

  1. Kan As salg af ejendommen E foretages på ekspropriations lignende vilkår jf. EBL § 11, 2.pkt. til B?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan As salg af de 6,1674 ha jord af ejendommen til B sælges på ekspropriations lignende vilkår jf. EBL § 11,2 pkt.?
  3. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan de genvundne afskrivninger så beregnes til X kr.?
  4. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende kan ejendomsavance for den resterende del af ejendommen så beregnes til Y kr. eksklusiv handelsomkostninger og de genvundne afskrivninger beregnes til X kr.?

Svar:

  1. Nej
  2. Nej
  3. Bortfalder
  4. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

A har indtil 2008 drevet landbrugsejendommen E sammen med sin mand C. Efter Cs død har A forpagtet ejendommen ud - bortset fra ca. ½ ha som hun selv dyrker og som gør at hun er stort set selvforsynende.

I forbindelse med projektering af en fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark vil As ejendom blevet berørt.

Ifølge VVM-redegørelsen - udkast til Appendix 1, "Oversigt over ejendomme der berøres af ekspropriation", forventes ejendommen ikke totaleksproprieret udefra arealbehov. Det fremgår, at det alene er et areal på 6,1674 ha, der forventes eksproprieret i forhold til de nuværende planer og linjeføringsforslag. Herudover fremgår det også, at alene et areal på 0,1297 ha forventes at blive midlertidigt berørt i forbindelse med byggeriet.

B har efterfølgende i deres udtalelse af 15. maj 2014 udtalt, at ejendommen efter deres opfattelse ville blive omfattet af en totalekspropriation, hvis ejeren havde afventet den ordinære ekspropriationsproces som forventes at finde sted i 2015. Telefonisk er oplyst, at denne vurdering er foretaget ud fra, at der også er støjgener på ejendommen.

Ejendommen blev overdraget ved et frivilligt salg i oktober 2013 inden anlægsloven blev vedtaget.

Det oplyses, at i forbindelse med de midlertidige arbejder, der skal gennemføres ved anlæg af tunnelen, vil det pågældende markareal blive defigureret med den konsekvens, at arealets markedsværdi forringes.

Tunnel og tilslutningsanlæg placeres på ejendommen, samt en betydelig del af ejendommen vil blive beslaglagt til midlertidigt arbejdsareal i en længere periode fra forventet i 2015 til 2021.

Samtidig vil beboelsesbygningen blive påført gener i form af rystelser og støj i et sådant omfang, at ejendommen alene vil kunne bebos med betydelige gener og påvirkning fra trafikken.

Det fremføres på baggrund deraf, at ejendommen er så godt som usælgelig, og ikke kan afhændes på sædvanelige vilkår.

Samtidig henvises til, at omkringliggende naboejendomme er blevet forlods og totaleksproprieret på dette grundlag.

A har ved skrivelse af 1. august 2012 gennem sin advokat forespurgt Vejdirektoratet om landbrugsejendommen E kunne forlods blive overtaget jf. Projekteringslovens § l4, stk. 1.

Vejdirektoratet har meddelt afslag, men med mulighed for at påklage afslaget. Der er ikke nogen tidsfrist for indgivelse af klage til Transportministeriet over Vejdirektoratets afgørelse.

Da hovedparten af ejendommens jordtilliggende indgår i tilkørselsanlægget til den kommende tunnel, har D, som konsulent for B søgt NaturErhvervsstyrelsen ved skrivelse af 22.10.2013 om tilladelse i medfør af landbrugsloven (lovbekendtgørelse 2010-06-01 nr. 616 med senere ændringer) § 21, stk. 1 nr. 4 til, at B erhverver landbrugsejendommen E.

Hovedparten af ejendommens jordtilliggende indgår i tilkørselsanlægget til den kommende tunnel under Femern Bælt.

Det fremgår af grundlaget, at anlægget af en tunnel under Femern Bælt forventes at gå i gang i sommeren 2015 umiddelbart efter, at de nødvendige arealer er eksproprieret.

Enkelte ejendomme er allerede forlods eksproprieret, men hovedparten af ekspropriationerne forventes foretaget i begyndelsen af 2015.

Med henblik på at sikre fremdriften i projektet har B fremrykket en lang række projekter, der skal klargøre hele området omkring byggeriet. Herunder anlæg og udbygning af veje og kloakering mv. For at kunne fremrykke en del af projekterne, har det vist sig nødvendigt, at erhverve enkelte ejendomme med mindelige aftale uden at skulle afvente ekspropriation, herunder landbrugsejendommen E.

Ejendommen er på ca. 10,8 ha hvoraf de 6,6 ha skal medgå til anlæg af tilkørslen til tunnelen og udvidelse kommunevejen. De resterende ca. 4,2 ha heraf bygningslodden på 0,9 ha ligger langs vejen, som skal udvides til den dobbelte bredde. Ejendommen skal ikke afgive jord til denne udvidelse, som sker i modsatte vejside, men stuehuset ligger forholdsvis tæt på vejen, og vil derfor blive meget belastet af arbejdskørsel i forbindelse med anlægsarbejderne.

B har forhandlet med A, der er 78 år, om køb af hele ejendommen.

Det fremgår endvidere af bemærkninger til NaturErhvervstyrelsen, at formålet alene er at sikre fremdriften af gennemførelsen af anlægget af en tunnel under Femern Bælt, som er af almen samfundsmæssig karakter.

B opfylder ikke landbrugslovens almindelige erhvervelsesbestemmelser, men da det er samfundsmæssige formål, der ligger til grund for erhvervelsen, kan det begrunde en tilladelse.

B fik tilladelse til NaturErhvervsstyrelsen til at købe ejendommen. Ifølge købsaftale underskrevet af parterne i oktober 2013 har B købt As ejendom.

A vil anmode SKAT om at godkende, at ejendommen er solgt til 3. mand på ekspropriationslignende vilkår jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2 pkt.

Hvis SKAT ikke vil godkende, at hele ejendommen er solgt på ekspropriationslignende vilkår, vil A anmode SKAT om at godkende, at de 6,1674 ha er solgt på ekspropriationslignende vilkår.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 1 pkt.

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2 pkt.

Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er vores opfattelse, at A ikke skal medregne fortjenesten vedrørende salget af sin ejendom, idet salget af ejendommen er foretaget til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Subsidiært at A ikke skal medregne fortjenesten, af salget af de 6,1674 ha, idet det fremgår direkte af materialet, at de 6,1674 ha skal indgå i anlæg af tilkørslen til tunnelen.

Det er ikke en betingelse, at den frivillige aftale der indgår om salg skal være den ekspropriationsberettigede myndighed. Det er blot en forudsætning, at 3. mands formål med erhvervelsen er at opfylde det eller de formål, hvortil der kan eksproprieres, og at det må kunne påregnes, at ekspropriation vil blive gennemført i mangel af frivillig aftale. Der kan henvises til TfS 1995,575 H.

Det er vores opfattelse, at A er omfattet af § 11, 2. pkt. idet der på aftaletidspunktet er hjemmel til at gennemtvinge afståelsen ved ekspropriation. (Der er ejendommen omkring A, som er blevet eksproprieret). Endvidere henvises til Lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark. Lov nr. 285 af 15/04/2009 § 14.

Endvidere er det vores opfattelse, at hvis A ikke havde indgået en frivillig aftale med B i oktober 2013, måtte det påregnes, at ekspropriationen ville blive gennemtvunget, idet arbejdet ellers ville gå i stå. Det fremgår, af skrivelsen til NaturErhvervsstyrelsen, at formålet med erhvervelsen er, at sikre fremdriften af gennemførelsen af anlægget af en tunnel under Femern Bælt, som er af almen samfundsmæssig karakter.

Konklusion:

Det er vores opfattelse, at A kan anvende ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. idet der på aftaletidspunktet var hjemmel til at gennemtvinge afståelsen ved ekspropriation. Endvidere er det vores opfattelse, at såfremt A ikke havde indgået en frivillig aftale, kunne det påregnes, at ekspropriationen ville blive gennemtvunget.

Høringssvar fra spørger modtaget den 30. april 2014:

"I Deres skrivelse om forhåndsgodkendelse lægges op til et afslag pga. afslaget på ansøgning om ekspropriation hos vejdirektoratet.

Vejdirektoratet beskriver 3 betingelser skal være opfyldt. 

  1. Ejendommen skal berøres særligt indgribende af projekteringen, Ved særlig indgriben forstås, at ejendommen efter vejdirektoratets vurdering vil blive totaleksproprieret i forbindelse med projektets gennemførelse. 
  2. Der skal være tale om særlige personlige grunde hos ejeren, eksempelvis sygdom, alder, familiemæssige eller andre sociale forhold.
  3. Ejendommen kan ikke afhændes på normale vilkår.

Ad 1.

Vejdirektoratet finder ikke dette punkt opfyldt, da man ikke mener at særlig indgriben vil forekomme.

Her skal det pointeres at B umiddelbart efter afslaget henvender sig til ejeren og tilbyder at overtage ejendommen, da man giver udtryk for holdningen, at ejendommen forventes at være særdeles problemfyldt i forberedelsesfasen.

B overtager ejendommen, efter ansøgning til NaturErhvervsstyrelsen og jordbrugskommissionen har sagt ja til købet også uden at ejendommen skal bruges til landbrug, men til forberedelse og senere del af Femern-Bælt projektet.

Den planlagte forberedelse til projektet er blevet fremrykket væsentlig, hvorfor det hurtigt står klart at ejendommen bliver endog særdeles berørt af projektet.

Den offentlige vej er i sin helhed blevet ubrugelig som alm. offentlig vej. Bemærk at vejen er den eneste offentlige tilkørselsvej til ejendommen. Fremrykningen af projektet har betydet at ejendommen ligger midt i en byggeplads. Der foretages indgriben på ejendommen - tydeligvis ved overskridelse af skel og anseelig trafik på ejendommen, med folk og entreprenørmaskiner.

Der skal også bemærkes at dette betyder at ejendommen er totalt usælgelig og dermed værdiløs.

Dette beviser at den manglende ekspropriation burde have været foretaget, da betingelserne klart er opfyldt.

Ad 2.

Vejdirektoratet anser dette punkt for opfyldt.

Ad 3.

Da ejendommen stort set er ufremkommelig og en del af arbejdsområdet, vil ejendommen naturligvis være usælgelig og dermed helt værdiløs.

Vi må antage at man vidste dette da man henvendte sig for køb af ejendommen. I modsat fald ville ejendommen have sænket og muligvis have stoppet arbejdet på et tidspunkt.

Ud fra de faktiske forhold må vi konkludere at alle forhold er klart opfyldt, hvorfor tiden har vist at afslaget ikke var i overensstemmelse med de påpegede regler.

Faktiske forhold i dag

Tidligt i hele forløber omkring tunnelbyggeriet over Femern Bælt, står det klart at en ikke uvæsentlig del af ejendommen indgår i dette projekt. Det er klart at der vil blive tale om ekspropriation. Dette har man fravalgt for kun at ønske at ekspropriere en del af ejendommen og ikke hele arealet, som B har behov for.

Efter at der er påbegyndt ekspropriation og det står klart at ejendommen indgår i projektet og i den forberedende fase, ansøger ejeren om at få ekspropriationen gennemført/overstået. Det er indlysende at selv fra meget tidligt i forberedelsesfasen vil ejendommen blive berørt i en sådan grad at generne vil blive så store at beboelse vil blive helt uantagelig.

Fakta omkring området for ejendommen i dag, hvor der er foregået en væsentlig fremrykning af arbejdet, er det således at:

- Den vej ejendommen er beliggende på ikke længere kan betegnes som en almindelig offentlig vej, men som værende en reel byggeplads.

-Det arbejde som pågår, har skadet og berørt ejendommen da respekten for skel er overskredet.

Det daglige arbejde for Bs arbejdere gør, at de er nødsaget til at færdes på ejendommen.

-Der er store problemer med til og frakørsel fra ejendommen. Lige som støjgener er voldsomme fra meget tidlig morgen til ud på aftenen (ud over de almindelige tider). B forventer at dette problem vil øges til også at indbefatte sen aften/nat og Weekend.

Ejendommen er netop lige blevet gennemgået af hensyn til påbegyndelse af nyt arbejde i området, som giver store rystelser, som man har antaget kan give skader på ejendommens bygninger.

Ejendommen er solgt på henvendelse og opfordring fra B. De henvendte sig til ejeren, da man ikke kunne begribe at ejendommen ikke var eksproprieret. Undertonen var at det antagelig var en forglemmelse. Ejendommen ville på et rimeligt tidspunkt have betydet at arbejdet ikke kunne fortsætte - før man havde rettet op på ekspropriationen.

Selvfølgelig ville ejeren da medvirke til at løse problemet, da vi taler om et stort samfundsmæssigt gode.

Tilbuddet og salget til B blev foretaget på ekspropriationslignende vilkår.

Jordbrugskommissionen godkendte - af samme årsager- salget af dette landbrugsjord.

Betingelserne for salget og købet er, efter vor mening sket med og til ekspropriationsberettigede parter, samt på betingelser som opfylder dette.

Det faktum at arbejdet allerede har inddraget ejendommen i det fremrykkede arbejde - samt at ejendommens værdi nu må anses for at være værdiløs i alm. handel i dag, samt forventningen om skade på bygningerne, gør at det er umiddelbart indlysende at ejendommen indgår som en væsentlig del af projektet".

Høringssvar fra repræsentanten modtaget den 30. april 2014

"Det er fortsat vores opfattelse, at betingelserne for at A kunne sælge sin landbrugsejendom E, på ekspropriationslignende vilkår, er/var opfyldt på salgstidspunktet.

SKAT anfører at følgende betingelser skal være opfyldt: 

  1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet. 
  2. På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. 

Vejdirektoratet har bemyndigelse til at sende ejendommen til ekspropriation jf. skrivelsen fra vejdirektoratet. Det vil sige, at der er/var en ekspropriationsret jf. Lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark § 14. på aftaletidspunktet.

Det vil sige, at der lå en ekspropriationsret, som kunne udnyttes af Vejdirektoratet på tidspunktet, da A solgte sin ejendom til B i oktober 2013.

Hvis A ikke havde indgået en frivillig aftale med B, så er det helt klart, at så ville der være sket en ekspropriation af ejendommen. Projektet kan ikke gennemføres, uden at der som minimum skal bruges de 6,1674 ha og som det fremgår, af ovenstående bemærkninger omkring de faktiske forhold, så er det hele ejendommen, som er så berørt af projektet, at det må antages, at hele ejendommen ville blive eksproprieret.

Det er ikke vores opfattelse, at SKAT kan tilsidesætte, at ejendommen er solgt på ekspropriationslignende vilkår, når betingelserne for salg på ekspropriationslignende vilkår er opfyldt.

Det er endvidere vores opfattelse, at et afslag på en anmodning om forlods overtagelse, som er afsagt den 14. januar 2013 ikke kan begrunde, at ejendommen i oktober 2013 er solgt på ekspropriationslignende vilkår.

At Vejdirektoratet ikke har godkendt, at forlods overtage ejendommen den 14. januar 2013 kan man selvfølgelig undrer sig over, men som det fremgår af vedlagte bemærkninger, så er de planlagte forberedelser til projektet blevet fremrykket væsentligt, hvorfor det nu står klart, at ejendommen burde være forlods overtaget, idet ejendommen allerede er blevet inddraget i projektet.

Det betyder, at havde A, ikke indgået en frivillig aftale med B, så ville hendes ejendom helt sikkert være blevet eksproprieret. At A har indgået en frivillig aftale, således at arbejdet ikke blev unødigt forsinket, skal formentlig ikke medføre, at hun bliver stillet ringere, end hvis hun havde fastholdt, at hun ikke ville indgå en frivillig aftale, for derefter at få eksproprieret sin ejendom af staten.

Vi skal bede Skatterådet om, at træffe en principiel afgørelse for A, hvor Skatterådet giver A tilladelse til at sælge sin ejendom på ekspropriationslignende vilkår. As ejendom udgør et lille parcelist sted, som af uforklarlige grunde har fået afslag af Vejdirektoratet på forlods ekspropriation, hvorimod større ejendomme med meget større pondus har fået tilladelse til ekspropriation af Vejdirektoratet. Såfremt Skatterådet ønsker dokumentation for ekspropriationer i området, kan dette fremskaffes. Vi beder Skatterådet om at tage det menneskelige hensyn, at give A tilladelse til af afstå sin ejendom på ekspropriationslignende vilkår på lige fod med afståelse af andre ejendomme som er afstået med ekspropriation.

Vi beder Skatterådet om, at give A tilladelse til salg af ejendommen på ekspropriationslignende vilkår, ud fra den begrundelse, at Vejdirektoratet kunne og burde have forlods eksproprieret ejendommen."

B har den 15. maj fremsendt en udtalelse vedrørende selskabets overtagelse af ejendommen på foranledning af spørger og dennes repræsentant.

Af udtalelsen fremgår:

"B forestår planlægningen af projekteringen af den faste forbindelse over Femern Bælt (kyst-kyst). Som en del af forberedelsen til projektet, er det nødvendigt at erhverve ganske betydelige arealer øst for Rødbyhavn.

Som udgangspunkt foretages disse erhvervelser ved ekspropriation umiddelbart efter anlægslovens vedtagelse. Det er dog allerede nu muligt på baggrund af lov om projektering af en fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg (lovbekg.285 af 15.04.2009) at erhverve ejendomme ved såkaldt forlods ekspropriation.

B har pr. 1. maj 2014 erhvervet 19 ejendomme ved forlods ekspropriation, hovedsageligt beboelsesejendomme og landbrug. Disse erhvervelser har været forestået af ekspropriationskommissionen ved Statens Ekspropriationer på Øerne.

Landbrugsejendommen E (i det følgende benævnt ejendommen) blev erhvervet af B ved skøde tinglyst i november 2013 med overtagelse i oktober 2013.

Konkret vil kyst-kyst projektet lægge direkte beslag på ca. 6,3 ha af ejendommens i alt 10,8 ha og linjeføringen er placeret tæt på ejendommens bygninger. Sidstnævnte betyder, at ejendommen vil være støjramt i driftsfasen, jf. projektets VVM -redegørelse (juni 2013).

I samråd med selskabets rådgivere er det vurderingen, at ejendommen berøres så væsentligt af projektet, at en totalekspropriation af ejendommen efter Bs opfattelse ville være forventelig i forbindelse med de ordinære ekspropriationer.

De ordinære ekspropriationer vedrørende kyst-kyst projektet, hvor den konkrete ejendom ligger, forventes at finde sted i 2015.

I efteråret 2013 påbegyndte B Folketingets accept en række fremrykkede anlægsaktiviteter i området omkring Rødbyhavn. To af disse aktiviteter er en udvidelse af ... og en forlægning af ...

Da disse anlægsarbejder inddrog arealer for ejendommen E blev parterne enige om at fremskynde overtagelsen af hele ejendommen.

Da parterne var enige om overtagelsesvilkårene, kunne overtagelsen gennemføres uden en nødvendig inddragelse af Ekspropriationskommissionen. Det har sparet alle parter tid og ressourcer. Samtidig er lodsejeren sikret god tid til at finde en ny bolig. Sidstnævnte hensyn har også været vigtig for selskabet.

Efter Bs opfattelse svarer omstændighederne omkring denne arealerhvervelse derfor fuldstændig til de 19 ejendomme selskabet allerede har erhvervet som forlodsekspropriationer. Dette gælder både erstatningens størrelse og overtagelsesvilkårene i øvrigt.

Samlet set vurderes en total ekspropriation af ejendommen at være uundgåelig og der er derfor alene tale om en tidsmæssig forskydning i forhold til gennemførelsen af de ordinære ekspropriationer.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at As salg af ejendommen E kan foretages på ekspropriations lignende vilkår jf. EBL § 11, 2.pkt. til B?

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatninglovens § 1:

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk.2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11 (uddrag):

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke.

...

Lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark § 14:

Transportministeren kan efter anmodning fra ejeren forlods overtage en ejendom, der berøres særlig indgribende af projekteringen, når ejeren af særlige personlige grunde ønsker at afstå ejendommen før det tidspunkt, hvor der kan foretages ekspropriation, og ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår.

Stk. 2. Overtagelsessummen fastsættes af ekspropriations- og taksationsmyndighederne i henhold til lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.

Forarbejder

L 99/2008 Forslag til lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark:

Til § 14

Bestemmelsen i stk. 1 giver mulighed for, at transportministeren, selv om der ikke er pålagt byggelinjer, forlods kan overtage en ejendom efter anmodning fra ejeren. Der skal være tale om ejendomme, der berøres særligt indgribende af planerne. I lighed med den vurdering, der finder sted i forbindelse med administrationen af bestemmelsen i lovforslagets § 13, stk. 2, vil der i hvert enkelt tilfælde skulle foretages en vurdering af planernes betydning for den pågældende ejendom. Udgangspunktet er, at projektet skal berøre ejendommen i et sådant omfang, at der er risiko for, at denne vil blive eksproprieret i væsentligt omfang eller påført betydelige ulemper i forbindelse med projektets eventuelle gennemførelse. Der kan også blive tale om forlods at overtage ejendomme, der i væsentligt omfang forventes eksproprieret eller eksproprieret midlertidigt i en eventuel kommende anlægsperiode, eller erhvervslejemål, der forventes eksproprieret i væsentligt omfang for at skaffe areal til projekterne. Det er i øvrigt en betingelse, at projektet hindrer salg af den pågældende ejendom på normale vilkår, hvilket ejeren for eksempel kan dokumentere ved erklæring fra en ejendomsmægler. Det foreslås, at overtagelsesadgangen kun kan komme på tale, når der foreligger særlige personlige grunde til, at ejeren ønsker ejendommen overtaget. Ved vurderingen af hvilke forhold der vil kunne begrunde forlods overtagelse, vil der blive lagt vægt på de samme kriterier som ved bestemmelsen i lovforslagets § 13, stk. 2.

Ejendomme, der måtte være overtaget forlods, kan senere afhændes efter de almindelige regler, såfremt det måtte vise sig, at ejendommen alligevel ikke skal anvendes til de planlagte formål. Bestemmelsen finder også anvendelse, når der er nedlagt forbud efter lovforslagets § 11.

Praksis

TfS1995,575HD

Ved Højesterets dom gengivet i TfS1995,575HD, blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. var opfyldt.

Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt.

Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen

  • at det efter formålet med dagældende EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukkede skattefrihed efter denne bestemmelse 
  • at aftalen blev indgået med en ikke-ekspropriationsberettiget, og 
  • at vederlaget blev betalt af en ikke-ekspropriationsberettiget, mens kompetencen til i givet fald at ekspropriere lå hos en anden (kommunen).

Højesteret udtalte også, at det efter sammenhængen med dagældende EBL § 11, 1. pkt., imidlertid var en betingelse for at anvende dagældende EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået. 

Højesteret fandt, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var opfyldt i sagen.

Dommen betyder, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed.

Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet skal stå klart, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke indgås.

C.H.2.1.18.3 Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg) (uddrag):

Praksis

Følgende betingelser skal være opfyldte på aftaletidspunktet, for at en overdragelse kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

  • Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet 
  • På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet. 

Se SKM2006.438.SKAT.

Bemærk om betingelse nr. 1

Den første betingelse om, at der skal være hjemmel i loven til ekspropriation på aftaletidspunktet, er først opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

Eksempel

Hjemlen til at ekspropriere kan eksempelvis være planloven § 47, stk. 1. Det står i bestemmelsen, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Det er bl.a. en forudsætning for at anvende ekspropriationsbestemmelsen i planloven § 47, stk. 1, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på det tidspunkt, hvor kommunalbestyrelsen træffer beslutning om ekspropriation.

Bemærk om betingelse nr. 2

Den anden betingelse går på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået.

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som lovbestemmelsen om ekspropriation hører under.

Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje fx dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

Begrundelse

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, stk.1, 1. pkt.

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Skattefritagelse efter EBL § 11, stk. 1, forudsætter, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Ud fra afgørelsen i TFS1995,575HRD skal følgende betingelser være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

2) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet.

Betingelse 1:

Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

I følge § 14, stk. 1, i lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark (projekteringsloven) kan transportministeren efter anmodning fra ejeren forlods overtage en ejendom, der berøres særligt indgribende af projekteringen, når ejeren af særlige personlige grunde ønsker at afstå ejendommen før det tidspunkt, hvor der kan foretages ekspropriation, og ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår.

Spørger har anmodet Vejdirektoratet om forlods overtagelse af ejendommen efter denne bestemmelse. Vejdirektoratet har ved skrivelse af 14. januar 2013 meddelt afslag på forlods overtagelse af ejendommen med den begrundelse, at ejendommen ikke opfylder betingelsen om, at ejendommen berøres særligt indgribende af projekteringen.

Ifølge bemærkningerne til projekteringslovens § 14 fremgår: "Udgangspunktet er, at projektet skal berøre ejendommen i et sådant omfang, at der er risiko for, at denne vil blive eksproprieret i væsentligt omfang eller påført betydelige ulemper i forbindelse med projektets eventuelle gennemførelse. Der kan også blive tale om forlods at overtage ejendomme, der i væsentligt omfang forventes eksproprieret eller eksproprieret midlertidigt i en eventuel kommende anlægsperiode, eller erhvervslejemål, der forventes eksproprieret i væsentligt omfang for at skaffe areal til projekterne".

Det fremgår ligeledes af afslaget at:

"Ved "særligt indgribende" sigtes almindeligvis til en situation, hvor det vurderes, at der er stor sandsynlighed for, at den pågældende ejendom vil blive totaleksproprieret i forbindelse med projektet".

I reglerne om forlods overtagelse af ejendomme er der således en mulighed for at overtage ejendommen forud for de ordinære ekspropriationer, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Det er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag, jf. Vejdirektoratets afslag.

Det fremgår af VVM-redegørelsen - udkast til Appendix 1 i "Oversigt over ejendomme der berøres af ekspropriation", at ejendommen ikke forventes totaleksproprieret, men det alene er et areal på 6,1674 ha, der forventes eksproprieret i forhold til de nuværende planer og linjeføringsforslag.

Af skrivelsen fra vejdirektoratet fremgår også under afsnittet "Redegørelse for procedure ved ekspropriation" at:

"Når en anmodning om forlods overtagelse imødekommes, sender vejdirektoratet en anmodning til Kommissarius for Statens Ekspropriationer på Øerne, hvor Ekspropriationskommissionen anmodes om, at eksproprierer den nævnte ejendom, uden at der forinden er sket prøvelse af projektet

Anmodningen om forlods overtagelse af ejendommen er ikke imødekommet, hvorfor Kommissarius for Statens Ekspropriationer på Øerne ikke er blevet anmodet om, at ekspropriere ejendommen før tidspunktet for de almindelige ekspropriationer.

Vejdirektoratet har meddelt afslag på forlods overtagelse og det er derfor Vejdirektoratets opfattelse, at en stillingtagen til ekspropriation af den konkrete ejendom må afvendte den ordinære ekspropriationsproces. Dog kan spørgsmålet - problemstillingerne som beskrevet - fremføres tidligere over for Ekspropriationskommissionen (efter vedtagelse af en anlægslov) i forbindelse med en eventuel linje- eller detailbesigtigelse, hvorefter det er op til Ekspropriationskommissionen at tage stilling til, om de vil behandle sagerne på de konkrete tidspunkter." (SKATs fremhævelse).

Ovenstående betyder, at Ekspropriationskommissionen først vil kunne tage stilling til sagen efter der er vedtaget en anlægslov og normalt først i forbindelse med de ordinære ekspropriationer.

Et forslag til anlægslov forventes at kunne fremsættes i Folketinget i slutningen af 2014, jf. Status for anlægsprojekter på Transportministeriets område, 1. halvår 2013.

Lovgrundlaget og hermed hjemlen til at foretage de ordinære ekspropriationer tilvejebringes således først i forbindelse med vedtagelsen af anlægsloven. Denne lov er endnu ikke vedtaget, hvorfor der på tidpunktet, hvor spørger indgår en frivillig aftale med B om at overtage ejendommen, ikke er hjemmel til ekspropriation af ejendommen. Ejendommen blev overtaget i oktober 2013.

Den hjemmel der er til forlods overtagelse af ejendommen, kan ejeren ikke anvende, da vejdirektoratet har afvist, at ejendommen er omfattet af § 14 i projekteringsloven på tidspunktet for ejendommens afståelse.

Betingelse 2:

Den anden betingelse, der skal opfyldes, for at en erstatning kan være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, er, at der er ekspropriationsvilje fra den myndighed, der har kompetencen til at ekspropriere, såfremt der ikke indgås en frivillig aftale. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet og det skal på aftaletidspunktet være påregneligt, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale.

Da den frivillige aftale indgås inden lovgrundlaget for ekspropriation er tilvejebragt og inden forhandlingerne om ekspropriation er påbegyndt med ejerene af ejendommene, er betingelsen om, at der skal være udvist vilje til ekspropriation heller ikke opfyldt.

SKATs bemærkninger til høringssvarene:

Det er en betingelse for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, at der er ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål og der er vilje til at ekspropriere ejendommen således, at der såfremt der ikke indgås en frivillig aftale om overtagelse, vil blive iværksat ekspropriation.

I nærværende sag er der i følge § 14, stk. 1, i lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark (projekteringsloven) hjemmel til, at transportministeren efter anmodning fra ejeren forlods kan overtage en ejendom, der berøres særligt indgribende af projekteringen, når ejeren af særlige personlige grunde ønsker at afstå ejendommen før det tidspunkt, hvor der kan foretages ekspropriation, og ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår.

Som det fremgår af bestemmelsen, er der en række betingelser, der skal være opfyldt, for der kan foretages en forlods ekspropriation. Det er Vejdirektoratet, der afgør, om betingelserne i projekteringslovens § 14, stk. 1 er opfyldt, således at bestemmelsen om forlods ekspropriation finder anvendes.

Vejdirektoratet har ved skrivelse af 14. januar 2013 meddelt afslag på forlods overtagelse af ejendommen med den begrundelse, at ejendommen ikke opfylder betingelsen om, at ejendommen berøres særligt indgribende af projekteringen. Bestemmelsen kan derfor ikke finde anvendelse.

Ifølge Vejdirektoratets afslag fortolkes "særligt indgribende" som, at betingelsen almindeligvis vil være opfyldt, hvor der er stor sandsynlighed for, at ejendommen efter Vejdirektoratets vurdering vil blive totaleksproprieret i forbindelse med projektets gennemførelse. Dette er ikke opfyldt i forhold til ejendommen.

Det fremgår af VVM-redegørelsen, at ejendommen ikke forventes totaleksproprieret, men det alene er et areal på 6,1674 ha, der forventes eksproprieret i forhold til de nuværende planer og linjeføringsforslag.

Af afslaget fremgår også, at retsvirkningen af, at det er meddelt afslag på forlods ekspropriation, er, at en stillingtagen til ekspropriation af den konkrete ejendom må afvente den ordinære ekspropriationsproces.

Det betyder, at ekspropriationskommissionen først vil kunne tage stilling til sagen efter, der er vedtaget en anlægslov i forbindelse med de ordinære ekspropriationer. Dette har spørger således været bekendt med, da den frivillige aftale om salg af ejendommen blev indgået.

Lovgrundlaget og hermed hjemlen til at foretage de ordinære ekspropriationer tilvejebringes først i forbindelse med vedtagelsen af anlægsloven i slutningen af 2014.

Der er således ikke vedtaget en lov med hjemmel til at foretage de almindelige ekspropriationer på det tidpunkt, hvor spørger indgår en frivillig aftale med B om at overtage ejendommen. Denne lovhjemmel er stadig ikke tilvejebragt. Der er således ikke hjemmel til ekspropriation af ejendommen.

Det frivillige salg af ejendommen på ekspropriationslignende vilkår opfylder hermed ikke betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvorefter det er en klar betingelse, at der skal være både hjemmel og vilje til ekspropriation.

Hverken høringssvarene eller Bs efterfølgende udtalelse af 15. maj 2014 giver anledning til at ændre SKATs indstilling og begrundelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at As salg af de 6,1674 ha jord af ejendommen E til B kan sælges på ekspropriations lignende vilkår jf. EBL § 11,2 pkt.?

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11

Lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark § 14:

Forarbejder

L 99/2008 Forslag til lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark:

Begrundelse

Som anført under begrundelse til spørgsmål 1, er det SKAT opfattelse at der ikke er hjemmel til ekspropriation på tidspunktet for indgåelse af den frivillige aftale om salg af ejendommen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at de genvundne afskrivninger kan beregnes til X kr.?

Begrundelse

Idet svaret på spørgsmål 1 er "nej" bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bortfalder.

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at ejendomsavance for den resterende del af ejendommen kan beregnes til Y kr. eksklusiv handelsomkostninger og de genvundne afskrivninger beregnes til X kr.?

Begrundelse

Idet svaret på spørgsmål 2 er "nej" bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter