Dato for udgivelse
06 Aug 2014 08:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jun 2014 10:42
SKM-nummer
SKM2014.548.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0186957
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Momsfritagelse - fertilitetsbehandling - terapeutisk formål
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at ydelser i form af behandling af uønsket barnløshed, hvor der før eller under behandlingsforløbet stilles en diagnose der bekræfter, at patienten/parret har en nedsat forplantningsevne (er subfertile) generelt er momsfritagne, ligesom rådet ikke kunne bekræfte, at lægelig behandling i form af kunstig befrugtning generelt er fritaget for moms, når behandlingen udføres med det terapeutiske formål at afhjælpe en uønsket barnløshed (anomali) uanset om de uønskede barnløse (subfertile) er par eller enlige.

Skatterådet bemærkede i stedet, at fertilitetsbehandling kun kan momsfritages, hvis behandlingen sker på baggrund af, at der efter en lægefagligvurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, der modtager fertilitetsbehandlingen.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit D.A.5.1.2.

Redaktionelle noter

Senere instans: SKM2016.210.LSR


Spørgsmål:

  1. Kan SKAT bekræfte, at de ydelser Spørger leverer, er fritaget for moms - idet der er tale om behandling af uønsket barnløshed, hvor der før eller under behandlingsforløbet stilles en diagnose der bekræfter, at patienten/parret har en nedsat forplantningsevne (er subfertile)?
  2. Kan SKAT ligeledes bekræfte, at lægelig behandling i form af kunstig befrugtning er fritaget for moms - når behandlingen udføres med det terapeutiske formål at afhjælpe en uønsket barnløshed (anomali) uanset om de uønskede barnløse (subfertile) er par eller enlige?

Svar: 

  1. Nej, se begrundelsen 
  2. Nej, se begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

De fleste mennesker, det være sig enlige som par, hetero- eller homoseksuelle, har en naturlig forventning om at blive forældre. Mange oplever dog, at de ikke kan opnå den ønskede graviditet ad naturlig vej. Flere end hvert 6. par vil på et tidspunkt søge læge på grund af uønsket barnløshed.

Årsagerne til den uønskede barnløshed (subfertilitet) kan skyldes sygdomme eller følger efter sygdomme hos den kvindelige eller den mandlige partner eller hos dem begge. Arvelige og/eller miljømæssige forhold kan også være gældende. For enlige kvinder vil fravær af en mandlig partner (skilsmisse, dødsfald eller selvvalg) være den dominerende faktor, men andre fertilitetsnedsættende faktorer kan, efter udredning, vise sig at være gældende.

I Danmark er ca. 8 procent af en fødselsårgang født efter en eller anden form for assisteret reproduktion (kunstig befrugtning omfattende insemination med partner eller donorsæd, reagensglasbefrugtning, mikroinsemination, æg- og sæddonation og ægsortering).

Behandling for infertilitet kan ske på fertilitetsklinikker på regionernes sygehuse (9), på gynækologiske sygehusafdelinger (4), hos praktiserende speciallæger (35), på private fertilitetsklinikker (12) og på jordemoderklinikker (4). Tallene i parentes er det antal klinikker, der er godkendt af Sundhedsstyrelsen.

Såvel par som enlige (lesbiske ligestilles i lov om kunstig befrugtning med enlige) infertile har ret til vederlagsfri behandling på offentlige klinikker, såfremt kvinden er under 40 år og parret ikke har fælles barn, eller den enlige kvinde ikke har barn i hjemmet. Såfremt disse kriterier ikke kan opfyldes, vil behandling kun kunne ske på private klinikker med eller uden overenskomst med sygesikringen.

Behandlingsmuligheder og behandlingstilbuddene er stort set sammenfaldende for de private og offentlige fertilitetsklinikker. Gynækologiske afdelinger, praktiserende speciallæger og jordemoder-klinikkerne udfører dog kun inseminationer

Infertilitet eller retter subfertilitet er et parproblem. Et individ kan kun karakteriseres som infertil = steril såfremt vedkommende ikke har kønsceller (æg- eller sædceller). Ved subfertilitet vil sandsynligheden for at opnå graviditet også afhænge af partnerens fertilitet.

Et par defineres som værende subfertile som par, såfremt graviditet ikke er indtrådt efter ét års normalt samliv med graviditetsønske.

Ved rutineudredning af et subfertilt par vil en eller flere fertilitetsnedsættende faktorer kunne påvises hos ca. 60 procent. Hos de resterende vil en mulig årsag kunne påvises under den videre udredning/behandling hos 10-20 procent. For de tilbageværende beskrives subfertiliteten som værende idiopatisk (uforklaret). Parret er subfertilt trods negative fund.

Hensigten med udredningen er at målrette barnløshedsbehandlingen af det enkelte par. Det generelle behandlingsprincip ved barnløshedsbehandlingen er i dag, at øge kvindens frugtbarhed, forudbestemme ægløsningstidspunktet, og så tæt som muligt herpå, bringe æg og sædceller tættere sammen end under naturlige former.

Dette sker enten ved insemination eller ved reagensglasbefrugtning. Dette princip er således også gældende ved behandling af mandlig subfertilitet. Det er i dag kun muligt i sjældne tilfælde at behandle selve manden ved mandlig subfertilitet. I langt de fleste tilfælde vil behandlingen ved mandlig subfertilitet sigte på at gøre ægget tilgængeligt for befrugtning med de sædceller der nu engang er til rådighed, dvs. ved at behandle kvinden.

Infertilitet/subfertilitet er et parproblem. Ved nedsat sædkvalitet behandler man ikke en "rask" kvinde. Man behandler et "sygt" par med en af de behandlingsmetoder, der findes indiceret. I dag er langt hovedparten af metoderne koncentreret til kvinden.

Enlige og lesbiske (som i loven om kunstig befrugtning ligestilles med enlige) har i de fleste tilfælde en ukendt fertilitet på henvisningstidspunktet. En rutineudredning vil måske kunne påvise en eller flere fertilitetsnedsættende faktorer, men fraværet heraf vil ikke være ensbetydende med en normal fertilitet. Det vil kun en insemination som resulterer i en graviditet kunne gøre.

Ved en "blank" udredning og alder under 35 år kan man forvente at ca. 60 procent vil opnår graviditet i løbet af 6 behandlinger (inseminationer). Hvis ikke graviditet opnås inden for dette antal anses kvinden som subfertil. Kvindens alder har i øvrigt stor indflydelse på fertiliteten, således at chancen for graviditet halveres fra 25 års alderen til 38 års alderen. Chancen halveres yderligere frem til 42 års alderen.

Man kan ikke fremadrettet, ved "blank" udredning, udtale sig om en persons fertilitet. Det kan kun ske bagudrettet. Ved en almindelig udredning, og ved efterfølgende behandling for barnløshed, kan der således først stilles en endelig diagnose undervejs, eller efter endt behandling.

Subfertilitet/infertilitet er således en helbredsrelateret tilstand. Talrige undersøgelser igennem de seneste 25 år viser, at infertilitet kan medføre en alvorlig psykosocial belastning både for kvinder og mænd. En undersøgelse viser, at for kvinder i infertile forhold er den psykiske belastning sammenlignelig med belastningen ved medicinske sygdomme som hjertesygdom og forhøjet blodtryk.

Virksomheden

Spørger er en privat fertilitetsklinik, som tilbyder udredning og behandling for infertilitet. Klinikken har ikke overenskomst med sygesikringen. Klinikken er godkendt som vævscenter. Personalet udgøres af speciallæger, biologer og bioanalytikere.

Klinikkens patienter er selvhenvendere, hvis kendskab til klinikken kommer fra medier, kolleger, venner, egen læge, speciallæge eller andre fertilitetsklinikker. For de flestes vedkommende er det par/enlige som ikke opfylder kriterierne for vederlagsfri behandling på regionernes sygehuse grundet alder, hjemmeboende fælles børn eller opbrugt behandlingstilbud på offentlige klinikker. Efter henvendelsen får parret/den enlige kvinde tid til en forsamtale med en af klinikkens læger.

Parret/den enlige kvinde anmodes om at medbringe kopi af eventuelle tidligere journalnotater af interesse for problemet (alternativt rekvireres disse af klinikken hos patientens læge). Ved forsamtalen gennemgås parrets/den enlige kvindes sygehistorie, specielt med henblik på fertilitetsproblematikken.

Der foretages en vurdering af kvindens helbred og af parrets/den enliges forældreuegnethed. Den mandlige partner afleverer en sædprøve til analyse og efter behov foretages desuden objektiv undersøgelse, inklusiv testikelscanning og eventuelle laboratorieanalyser.

Den kvindelige part får foretaget en ultralyds- og gynækologisk undersøgelse og efter behov iværksættes yderligere nødvendige laboratorie- og kliniske undersøgelser (hormonanalyser, røntgenundersøgelse, kikkert-undersøgelse af livmoder/æggeledere). Når svar på disse undersøgelser foreligger, kan diagnosen for parret/den enlige stilles og en behandlingsplan kan følelig præsenteres.

Parret/den enlige kvinde informeres skriftligt og mundtligt om behandlingen, om bivirkninger og risici og forventede sandsynlighed for graviditet.

Virksomhedens behandlingstilbud

Hormonbehandling til fremkaldelse og tidsfastsættelse af ægløsning. Her gives hormontabletter og/eller hormoninjektioner til ægmodning og effekten følges med ultralyd med 2-5 dages interval, indtil den voksende ægblære når en vis størrelse. Ægløsningen induceres med hormoninjektion og parret opfordres til samleje inden for en tidsramme herefter. Seksten dage senere foretages en graviditetstest. Hvis graviditet indtræder, kontrolleres graviditeten ved ultralyd 4-5 uger senere, hvorefter kvinden fortsætter graviditetsovervågningen i det offentlige regi.

Denne behandling gives til kvinder med hormonel ubalance og manglende/ustabil ægløsning.

Såfremt graviditet ikke indtræder i løbet af 3 behandlinger, tilbyder klinikken samtale med henblik på diskussion af fremtidige behandlingsmuligheder.

Behandling med insemination med partnerens sæd omfatter hormonbehandling af kvinden (tabletter og/eller injektioner). Effekten (antallet og størrelsen af voksende ægblærer) vurderes ved ultralyd hver 2-5 dag. Ægløsning fremkaldes ved hormoninjektion og på et givet tidspunkt herefter afleverer partneren en sædprøve. Efter laboratoriemæssig præparering af sæden indføres denne i kvindens livmoder. Seksten dage senere foretages en graviditetstest.

Denne behandling gives ved let til moderat nedsat sædkvalitet hos partneren, ved uforklaret infertilitet og ved manglende ægløsning, hvor graviditet ikke er indtrådt efter 3 hormonbehandlinger.

Såfremt graviditet ikke indtræder i løbet af tre behandlinger, tilbyder klinikken samtale med henblik på diskussion af fremtidige behandlingsmuligheder.

Behandling med insemination med donorsæd omfatter hormonbehandling af kvinden (tabletter og/eller injektioner). Effekten (antallet og størrelsen af voksende ægblærer) vurderes ved ultralyd hver 2-5 dag. Ægløsning fremkaldes ved hormoninjektion og på et givet tidspunkt herefter insemineres kvinden med præpareret donorsæd. Seksten dage senere foretages en graviditetstest.

Denne behandling gives ved fravær af mandlig partner, dvs. enlige/lesbiske med forudgående blank udredning (hvis kvinden er under 35 år gives der ikke hormontilskud de første tre gange) eller ved manglende ægløsning. Tilbydes ligeledes par, hvor den mandlige partner er steril eller hvor tidligere behandlinger med anvendelse af partnerens sæd (insemination/IVF/ICSI) ikke har resulteret i graviditet.

Såfremt graviditet ikke indtræder i løbet af tre behandlinger, tilbyder klinikken samtale med henblik på diskussion af fremtidige behandlingsmuligheder.

Ved reagensgladbefrugtning uden eller med mikroinseminering findes der forskellige hormonstimulationsregimer, og hvilket regime, der skal vælges, vurderes og drøftes inden behandlingsstart.

I forbindelse med behandlingsstart foretages ultralydsscanning og eventuelt blodanalyse for at vurdere den rette daglige hormondosis. En uge senere foretages ny ultralydskontrol og denne gentages med 2-3 dages interval indtil ægblærerne når den ønskede størrelse. Der gives da en anden hormoninjektion til den sidste modning og der aftales tid til ægudtagning et fast antal timer senere. Ægudtagningen foregår i lokalbedøvelse. Via kvindens skede tømmes ægblærerne med kanyle under ultralydsvejledning. Den udsugede væske overgives til bioanalytiker, som lokaliserer æggene og fører dem over i bakker med vævsmedium og efterfølgende anbringer dem i inkubator.

To timer senere tilsættes sædceller fra den oprensede sæd (fra partner eller donor). Hvis mikroinsemination skal ske, skal celleskyen omkring hvert enkelt æg først fjernes kemisk inden en enkelt sædcelle med mikrokanyle føres ind i det enkelte æg. Døgnet efter kan befrugtningen konstateres. To til fem dage efter ægudtagningen oplægges et til to befrugtede æg i livmoderen, såfremt der findes egnede befrugtede æg. Dette sker ved hjælp af et tyndt kateter. Kvinden fortsætter med hormontilskud frem til graviditetsprøve 16 dage senere. Hvis graviditetsprøven er negativ, stopper kvinden med hormoner. Er den positiv, aftales tid til graviditetsscanning 3 uger senere. Hvis graviditeten er i orden afsluttes kvinden/parret på klinikken og overgår til offentlig fortsat graviditetsopfølgning.

Denne behandling tilrådes ved ustabil ægløsning, ved uforklaret infertilitet og ved let-moderat nedsat sædkvalitet hos partner og hvor tidligere typer af behandling ikke har resulteret i graviditet.

Behandlingen tilrådes desuden til enlige/lesbiske, hvor tidligere inseminationer ikke har resulteret i graviditet.

Tilrådes som førstebehandling til par, hvor partnerens sædkvalitet er nedsat i svær grad.

Tilrådes ligeledes som førstevalg til par/enlige hvor kvindens æggeledere ikke er normalt fungerende samt efter visse andre typer af underlivssygdomme/operationer.

Såfremt graviditet ikke indtræder i løbet af tre behandlinger tilbydes parret/den enlige en samtale til drøftelse af fremtiden, herunder parrets/den enliges chance for graviditet ved fortsat behandling under en eller anden form.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgers ydelser til behandling af barnløshed er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Ydelserne, som leveres af Spørger, er at betragte som behandling i momslovens forstand eftersom arbejdet udføres af læger mv., og at ydelserne gennemføres med henblik på at diagnosticere, behandle eller helbrede en anomali hos patienten. Ydelserne indeholder et væsentligt behandlingselement som gennemføres ud fra en lægefaglig vurdering af forplantningsevnen.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende:

"Fritaget for afgift er: 

  • Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed." 

Denne bestemmelse er implementeret i dansk ret med baggrund i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) - e):

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt. Begrebet transaktioner i nær tilknytning til "hospitalsbehandling og pleje kræver ikke umiddelbart en specielt indskrænkende fortolkning, jf. generaladvokatens udtalelse (præmis 23 og 24) i kommissionen mod Frankrig.

Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger det vil medføre, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil bliver pålagt moms.

For at en ydelse inden for sundhedsområdet kan fritages for moms, skal der foreligge en behandling, der med baggrund i C-384/98 defineres som en ydelse, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, ligesom der også skal være et terapeutisk formål hermed.

Skatterådet har i en sag (SKM2012.709) udtalt, "at behandlinger med kunstig befrugtning og insemination af kvinder er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når behandlingen udføres på baggrund af, at der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos den kvinde, der behandles. Det afgørende for, om behandlingen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen er således den lægefaglige vurdering, og ikke hvorvidt den pågældende kvinde er i parforhold med en mand, i et lesbisk parforhold eller enlig."

Personalet, der udfører behandlingerne hos Spørger har en relevant sundhedsfaglig uddannelse og den rette kompetence, hvorfor krav til uddannelse må anses for at være opfyldt. Af SKM2012.155 fremgår det blandt andet, at personer, der har opnået en autorisation efter bestemmelserne i autorisationsloven pr. definition opfylder de uddannelseskrav, der er nødvendige for at kunne udføre behandlinger i momslovens forstand.

Ydelserne, der udføres mod barnløshed bør anses som værende behandling, idet der er tale om, at der stilles en diagnose i form af en udredning forinden behandlingen mod barnløshed påbegyndes. Der stilles tillige en diagnose undervejs, og en endelig diagnose efter endt behandling.

Den endelige diagnose vil som regel altid påvise nedsat fertilitet i en eller anden grad.

Som beskrevet indledningsvis, så foretages der en tilrettelagt udredning netop med henblik på at fastslå, hvorvidt parret/den enlige er infantil/subfertil.

Der foretages en vurdering af parrets/den enliges forældreegnethed 

  • Der foretages en generel vurdering af kvindens helbred 
  • Der foretages en ultralyds- og gynækologisk undersøgelse af kvinden 
  • Der iværksættes yderligere nødvendige laboratorie- og kliniske undersøgelser 

På baggrund af de foretagne undersøgelser (udredning) kan der stilles en diagnose for parret/den enlige og behandlingen kan herefter iværksættes.

En normal rutineudredning på en kvinde (normalt par, lesbisk par eller enlig) vil som nævnt tidligere kunne påvise en eller flere fertilitetsnedsættende faktorer. En kvinde (enlig eller lesbisk) kan dog sagtens være subfertil uden, at der ved en normal udredning er konstateret en eller flere fertilitetsnedsættende faktorer.

F.eks. kan en enlig have levet i et parforhold i mange år uden, at der er indtrådt en graviditet. Den manglende graviditet kan herefter være en direkte årsag til en status som enlig. En forudgående udredning inden behandlingen påbegyndes vil nødvendigvis ikke kunne påvise, at kvinden er infertil/subfertil. Faktum er dog, at den enlige ikke har kunnet opnå graviditet på normal vis. Behandlingen for barnløshed vil efterfølgende kunne afdække nedsat forplantningsevne i større eller mindre grad.

Et lesbisk par kan også ad egen vej have forsøgt at opnå graviditet med en mandlig partner. Her vil behandlingen også kunne påvise anomalier i et vist omfang.

SKAT har udsendt et styresignal offentliggjort i SKM2011.181 udtalt, at en synsprøve i momsmæssig forstand må anses for en ydelse, der leveres med henblik på at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed. Synsprøver kan dog også gennemføres uden, at der stilles en diagnose i form af bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed. Det forhold, at patienten har et normalt syn fører ikke til at synsprøven anses for at være momspligtig, jf. styresignalet.

Spørger er af den opfattelse, at de ydelser, som Spørger leverer, i momsmæssig forstand ikke adskiller sig væsentligt fra de ydelser, som en optiker leverer i forbindelse med en synsprøve.

Tværtimod har ydelserne leveret i forbindelse med den indledende udredning, den kunstige befrugtning, opfølgning og afslutning, karakter af lægefaglige ydelser rettet mod en sundhedsmæssig uregelmæssighed i form af barnløshed.

Behandlingen som iværksættes (behandlingen mod barnløshed) er efter Spørgers opfattelse at betragte som et lægeligt indgreb, der både diagnosticerer eventuelle sundhedsmæssige uregelmæssigheder samt behandler en sundhedsmæssig uregelmæssighed.

For så vidt angår spørgsmål 2 har Spørger anført, at selve behandlingen i form af kunstig befrugtning (insemination/reagensglad) er at betragte som behandling i momsmæssig henseende, hvilket kan sluttes af SKM2010.845.

I styresignalet redegør SKAT for, at kosmetiske behandlinger (store såvel som små indgreb) er fritaget for moms, når de lægelige indgreb foretages med baggrund i, at afvigelsen fra normaludseendet udgør en væsentlig psykisk belastning.

Det fremgår videre af styresignalet, at "I praksis er det imidlertid ikke muligt at opstille objektive kriterier for, hvornår en person afviger fra normaludseendet, herunder om der foreligger en psykisk indikation, der kan begrunde en momsfritagelse. Dette skyldes, at der er tale om en subjektiv vurdering, der som oftest varierer fra behandler til behandler".

Faktum er, at mange par, herunder enlige og lesbiske, påvirkes psykisk af et ønske om at få børn - uden dog at være i stand til at få børn.

De indgreb, der foretages hos Spørger i form af behandling for barnløshed, er efter Spørgers opfattelse at betragte som væsentlige operative indgreb, der ikke bare foretages for at opnå en titel som mor eller forældre.

De nuværende regler, herunder Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2012.709 er ikke praktisk anvendelig.

For det første diskriminerer styresignalet indirekte mellem kvinder, der lever i parforhold med en mand, og kvinder, som er enlige eller homoseksuelle.

For det andet er det praktisk umuligt at fastslå, at der er overvejende sandsynlighed for infertilitet inden behandlingen for barnløshed påbegyndes. Denne status foreligger først midt i behandlingen eller efter endt behandling.

For det tredje vil mange patienter have svært ved at se, hvorfor kosmetiske indgreb er momsfritaget, mens fertilitetsbehandling, som oftest fører til fødsel af et individ, er momspligtigt.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge og anden dentalvirksomhed. "

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e):

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

.....

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-307/01, Peter d'Ambrumenil.

Det er udelukkende behandling af personer, der kan være fritaget for moms. Det betyder, at det ikke er alle ydelser, der udføres som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som er momsfritagne.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen.

C-384/98, D mod W

Lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt), men som består i at fastslå individers genetiske beslægtethed ved hjælp af biologiske analyser, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Den omstændighed, at den læge, der handler som sagkyndig, er blevet udpeget af en domstol, er uden betydning.

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler

Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er ikke omfattet.

SKM2011.48.SR

Helbredskontroller, der tilbydes til personer med natarbejde og som retter sig specifikt mod de helbredsmæssige risici som natarbejde indebærer, er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Generelle helbredskontroller, der tilbydes medarbejdere uden at der foreligger nogen særlig indikation af helbredsmæssige risici, er derimod ikke momsfrie.

SKM2008.217.SR

En virksomhed, der tilbyder avanceret diagnostik af sædkvalitet kan anses for at være omfattet af momsfritagelsen jf. § 13, stk. 1, nr. 1, såfremt en sådan ydelse sker i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling.

SKM2010.845.SKAT

Kosmetiske behandlinger er omfattet af momsfritagelsen, når behandlingerne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandling og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Behandlinger, der primært forfølger skønheds-/velværemæssige formål, vil som udgangspunkt være udelukket fra momsfritagelsen.

Dette betyder i praksis, at en række operative indgreb såsom brystoperationer, fedtsugninger, øjenlågskorrektioner mv. som udgangspunkt er omfattet af momsfritagelsen, idet der henvises til, indgrebene ofte leveres med baggrund i en psykisk indikation hos modtageren, og at der er tale om væsentlige operative indgreb, der i praksis kun meget få tilfælde gennemføres af rent skønheds-/velværemæssige årsager.

SKM2012.709.SR

Behandlinger med kunstig befrugtning og insemination af kvinder er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når behandlingen udføres på baggrund af, at der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos den kvinde, der behandles. Det afgørende for, om behandlingen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen er således den lægefaglige vurdering, og ikke hvorvidt den pågældende kvinde er i parforhold med en mand, i et lesbisk parforhold eller enlig.

Begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de ydelser Spørger leverer, er fritaget for moms - idet der er tale om behandling af uønsket barnløshed, hvor der før eller under behandlingsforløbet stilles en diagnose der bekræfter, at patienten/parret har en nedsat forplantningsevne (er subfertile)?

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, 2012-2, afsnit D.A.5.1, at ydelser, for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1, dels skal være udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv, og dels skal kunne karakteriseres som en behandling, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål.

Det fremgår ligeledes af vejledningen, at ydelser udført af læger, sygeplejersker og jordemødre er omfattet af bestemmelsen, såfremt ydelserne kan karakteriseres som behandling mv.

Det er i retspraksis afgjort, at det udelukkende er behandling af personer, herunder at diagnosticere og behandle en sygdom eller en anden form for sundhedsmæssig uregelmæssighed, der kan være fritaget for moms. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Jf. hertil bl.a. C-384/98 og C-307/01.

Det er SKATs opfattelse, at hvis behandling med kunstig befrugtning eller insemination sker på baggrund af, at der efter en lægefagligvurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, så vil der være tale om behandling af en sundhedsmæssig anomali, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1.

Hvis kunstig befrugtning eller insemination derimod sker uden nogen indikation for infertilitet hos den kvinde, der modtager behandlingen, finder SKAT ikke, at der er tale om behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, og ydelsen vil derfor ikke være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKAT finder ikke, at det forhold, at barnløshed kan medføre vanskelige psykiske belastninger for de involverede, i sig selv kan medføre, at fertilitetsbehandling er omfattet af momslovens § 13, stk.1, nr. 1.

Der henvises til SKM2012.709.SR.

En indikation af infertilitet hos kvindens partner kan i denne forbindelse ikke tillægges vægt, idet indikationen af infertilitet skal foreligge hos den kvinde, som modtager behandlingen med kunstig befrugtning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at lægelig behandling i form af kunstig befrugtning er fritaget for moms - når behandlingen udføres med det terapeutiske formål at afhjælpe en uønsket barnløshed (anomali) uanset om de uønskede barnløse (subfertile) er par eller enlige?

Idet der henvises til det anførte under besvarelsen af spørgsmål 1, er det SKATs opfattelse, at hvis behandling med kunstig befrugtning eller insemination sker på baggrund af, at der efter en lægefagligvurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, så vil der være tale om behandling af en sundhedsmæssig anomali, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1.

Hvis kunstig befrugtning eller insemination derimod sker uden nogen indikation for infertilitet, finder SKAT ikke, at der er tale om behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, og ydelsen vil derfor ikke være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det, der er afgørende for, om behandlingen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1, er således ikke, om der er tale om behandling af par eller enlige, men om der sker behandling på baggrund af, at der efter en lægefaglig vurdering, er en indikation for infertilitet - dvs. at der foretages behandling af en sundhedsmæssig anomali hos den person, der behandles.

SKAT finder ikke, at det forhold, at barnløshed kan medføre vanskelige psykiske belastninger for de involverede, i sig selv kan medføre, at fertilitetsbehandling er omfattet af momslovens § 13, stk.1, nr. 1.

Der henvises til SKM2012.709.SR.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse. 

Skatterådet bemærker, at Landsskatteretten ved SKM2014.213.LSR har ændret SKM2012.709.SR. Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens kendelse for domstolen.